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1 Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis XIX Abkürzungsverzeichnis XXI Problemstellung 1 A Bilanzierung nach HGB 6 I Definition des Mehrkomponentengeschäfts 6 II Meinungsstand im Schrifttum 9 III Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften 11 IV Grundzüge des bestehenden GoB-Systems 15 1 Die gesetzlichen Jahresabschlusszwecke Ermittlung eines ausschüttbaren Gewinns als Primärzweck der Bilanz Informationsvermittlung als Sekundärzweck Gleicher Primärzweck von Handelsbilanz und Steuerbilanz Zwischenergebnis 26 2 Die Prinzipien der bilanzrechtlichen Gewinnermittlung Zu beachtende Rahmenprinzipien Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Objektivierungsprinzip Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip Umsatzbezogene Gewinnermittlung Die Periodisierungsrunktion des Realisationsprinzips Bestimmung des bilanzzweckadäquaten Realisationszeirpunktes Alternative Realisationszeitpunkte während des Umsatzaktes Konkretisierung durch das Quasisicherheitsprinzip Die Lieferung und Leistung als gewinnrealisierender Zeitpunkt im Verlauf des Umsatzakt es Präzisierung des gewinnrealisierenden Leistungszeitpunktes auf Basis des Zivilrechts Die Indizienfunktion des Preisgefahrenübergangs Prüfreihenfolge und die Funktion der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Imparitätsprinzip Die Antizipationsfunktion des Imparitätsprinzips 58 IX Bibliografische Informationen digitalisiert durch

2 2.3.2 Die Antizipation drohender Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen für drohende Verluste nach 249 Abs. 1 Satz 1HGB Das steuerliche Passivierungsverbot nach 5 Abs. 4a EStG Verlustantizipation bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden Das handelsrechtliche Niederstwert- und Höchstwertprinzip Der steuerliche Teilwert nach 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 65 V Mehrkomponentengeschäfte vor dem Hintergrund des bestehenden GoB- Systems 68 1 Keine Indizienfunktion des Preisgefahrenübergangs 68 2 Mögliche Bilanzierungsverfahren für Mehrkomponentengeschäfte 70 3 Eignung der Bilanzierungsverfahren nach den bestehenden Goß Ausgabenabgrenzung: Unvereinbarkeit mit dem Realisationsprinzip Umsatzaufgliederung: verfrühter Gewinnausweis bei Rücktrittsrechten Gewinnabgrenzung: unzulässige Rückstellungsbildung Aufgeschobene Realisation: Überbetonung des Vorsichtsprinzips Zwischenergebnis 87 VI Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Mehrkomponentengeschäfte 88 1 Bilanzrechtliche Einordnungsgrundsätze für Mehrkomponentengeschäfte 88 2 Grundsätze zur Gewinnrealisation: Bestimmung des Realisationszeitpunkts durch eine Risikoanalyse im Sinne des Quasisicherheitsprinzips Zivilrechtliche Grundlagen Grundsatz der Vorherigkeit des Zivilrechts Regelungen des BGB zu Teilleistungen Zivilgerichtliche Rechtsprechung zu Teilleistungen Bilanzrechtliche Würdigung der zivilrechtlichen Grundlagen unter Anwendung der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise Die Indizienfunktion des zivilrechtlichen Teil- und Totalrücktrittsrechts Erste Fallgruppe: Totalrücktrittsrecht des Kunden bei Teilleistung des Bilanzierenden Zweite Fallgruppe: Teilrücktrittsrecht des Kunden bei Teilleistung des Bilanzierenden Ergebnis: Aufschub der Realisation oder Umsatzaufgliederung 108 X

3 3 Bilanzierungsgrundsätze speziell für die Teilgewinnrealisation und das anzuwendende Verfahren der Umsatzaufgliederung Grundsätze zur Aufteilung des Gesamtpreises Die bilanzielle Behandlung eines Buchverlusts Ursache des Buchverlusts Bilanzzweckinadäquate Erfolgsperiodisierung bei Ausweis des Bucherverlusts Korrektur des Buchverlusts nach Maßgabe des Realisationsprinzips Erste Fallgruppe: Der Bucherverlust entsteht zu Beginn des Mehrkomponentengeschäfts Zweite Fallgruppe: Der Buchverlust entsteht am Ende des Mehrkomponentengeschäfts Dritte Fallgruppe: Der Buchverlust entsteht in einer mittleren Rechnungsperiode des Mehrkomponentengeschäfts Grundsätze zur Bilanzierung eines verlustbehafteten Mehrkomponentengeschäfts Anwendungsbeispiele Spezialsoftwarevertrag mit zusätzlicher Servicevereinbarung Sachverhalt Einordnung der Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft Bestimmung des Realisationszeitpunkts Zivilrechtslage bei Teilleistung Bilanzrechtliche Würdigung Bilanzierungsverfahren Spezialsoftwarevertrag mit zusätzlicher Servicevereinbarung bei gleichzeitigem Abschluss eines Hardware-Kaufvertrags Sachverhalt Einordnung der Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft Bestimmung des Realisationszeitpunkts Zivilrechtslage bei Teilleistung Bilanzrechtliche Würdigung Bilanzierungsverfahren 147 XI

4 5.3 Mobilfunkdienstvertrag mit Mindestlaufzeit bei gleichzeitigem Abschluss eines Kaufvertrags über ein (verbilligtes) Mobiltelefon Sachverhalt Einordnung der Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft Bestimmung des Realisationszeitpunkts Zivilrechtslage bei Teilleistung Bilanzrechtliche Würdigung Bilanzierungsverfahren Auffassung des Bundesmimsteriums der Finanzen Gegenauffassung im Schrifttum: Handysubvention ist Werbeaufwand Kaufvertrag mit Nachbetreuungsleistungen Vorbemerkung BFH-Urteil vom BFH-Urteil vom Einordnung der Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft Bestimmung des Realisationszeitpunkts Zivilrechtslage bei Teilleistung Bilanzrechtliche Würdigung Bilanzierungsverfahren Vertrag über die Anbahnung von Liefergeschäften zwischen Hersteller und Händler einschließlich deren Rechnungsabwicklung Sachverhalt Einordnung der Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft Bestimmung des Realisationszeitpunkts Zivilrechtslage bei Teilleistung Bilanzrechtliche Würdigung Bilanzierungsverfahren Vergleich mit der Entscheidung des BFH vom Exkurs: Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften beim Leistungsempfänger Einordnung einer Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft 177 XII

5 6.2 Bilanzierung der einzelnen Leistungskomponenten gemäß dem Aufwandsrealisationsprinzip 177 B Bilanzierung nach IFRS 181 I Regelungslücke hinsichtlich der Bilanzierungsproblematik von Mehrkomponentengeschäften 181 II Regelungslückenschließung im Sinne des LAS 8.10 bis Hinweise auf mögliche Bilanzierungsmethoden für Mehrkomponentengeschäfte in IAS 18 Erträge Die Regelungen zur Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen in IAS Ausstrahlungswirkung des IFRIC 13 Customer Loyalty Programmes Implikationen des IFRIC 15 Agreements for the Construction of Real Estate Ableitung von Regelungslösungen aus dem Rahmenkonzept Regelungslückenschließung durch Anwendung der einschlägigen Regelungen der US-GAAP 199 C Bilanzierung nach US-GAAP 202 I Überblick und Entwicklungsstand der Bilanzierungsregeln für Mehrkomponentengeschäfte 202 II Statement of Position 81-1 Accounting for Performance of Construction-Type and Certain Production-Type Contracts Anwendungsbereich Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen 208 III Statement of Position 97-2 Software Revenue Recognition Anwendungsbereich Die Grundregeln zur Bilanzierung von Softwareverträgen (Basic Principles)...2\2 3 Erste Fallgruppe: Softwareverträge im Sinne von SOP (Contract Accounting) Ergänzende Regelungen zur analogen Anwendung von ARB 45 und SOP Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften im Rahmen des Contract Accounting Zweite Fallgruppe: Softwareverträge im Sinne von SOP Allgemeinen Ertragsrealisationsgrundsätze Rechtlich bindende Vereinbarung Lieferung 216 XIII

6 4.1.3 Festgelegter oder bestimmbarer Verkaufspreis sowie eine hinreichend wahrscheinliche Einbringlichkeit der Forderung Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften im Rahmen der zweiten Fallgruppe Grundregeln (Basic Principles) Fallgruppenspezifische Sonderregeln Bilanzierung von sog. Upgrades/Enhancements Bilanzierung von zusätzlichen Softwareprodukten (Additional Software Products) Bilanzierung von Umtausch- oder Rückgaberechten (Rights to Exchange or Return) Bilanzierung von unterstützenden Dienstleistungen gegenüber dem Kunden nach Beginn der Laufzeit des Softwarevertrags (Postcontract Customer Support) Bilanzierung von Dienstleistungen (Services) Ergänzende Verlautbarungen zu SOP EITF EITF IV EITF Revenue Arrangements with Multiple Deliverables Anwendungsbereich Grundregeln (Principles) Die Bilanzierungsregeln im Einzelnen Aufteilung des Mehrkomponentengeschäfts in Bilanzierungseinheiten (Units of Accounting) Bemessung und Verteilung des Gesamtpreises (Measurement and Allocation of Arrangement Consideration) Verteilungshöchstbetrag Separate Ertragsrealisation 238 D Vereinbarkeit der US-amerikanischen Bilanzierungsregeln für Mehrkomponentengeschäfte mit den IFRS 239 I Der Vereinbarkeitsvorbehalt des IAS II Vereinbarkeit von SOP 97-2 mit den IFRS Die Regelungen zum Contract Accounting im Sinne von SOP Die Regelungen zu Softwareverträgen im Sinne von SOP III Vereinbarkeit von EITF mit den IFRS 244 XIV

7 IV Ergebnis: Anwendung von SOP 97-2 und EITF im IFRS-Abschluss zulässig 246 E Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften im internationalen Vergleich 247 I Bilanzierung der im Kapitel A behandelten Anwendungsbeispiele nach den Regelungen der IFRS/US-GAAP im Vergleich zum deutschen Bilanzrecht Vorbemerkung Spezialsoftwarevertrag mit zusätzlicher Servicevereinbarung Sachverhalt Faktisches Wahlrecht bei der Einordnung der Geschäftstransaktion als Softwarevertrag im Sinne von SOP oder SOP Bilanzierung bei Einordnung der Geschäftstransaktion als Vertrag im Sinne von SOP Bilanzierung bei Einordnung der Geschäftstransaktion als Vertrag im Sinne von SOP Anwendung der Grundregeln (Basicprinciples) SOP bis Ermittlung der VSOE of fair value für die einzelnen Leistungskomponenten Prüfung des essential to thefunctionality-kiitenaias Prüfung der Grundregel SOP Ergebnis Synopse IFRS/US-GAAP und HGB Spezialsoftwarevertrag mit zusätzlicher Servicevereinbarung bei gleichzeitigem Abschluss eines Hardware-Kaufvertrags Sachverhalt Anwendung von EITF Ergebnis Synopse IFRS/US-GAAP und HGB Mobilfunkdienstvertrag mit Mindestlaufzeit bei gleichzeitigem Abschluss eines Kaufvertrags über ein (verbilligtes) Mobiltelefon Sachverhalt Anwendung von EITF Aufteilung des Mehrkomponentengeschäfts in Bilanzierungseinheiten Verteilung des Gesamtpreises 263 XV

8 4.2.3 Verteilungshöchstbetrag separate Ertragsrealisation Ergebnis Synopse IFRS/US-GAAP und HGB Kaufvertrag mit Nachbetreuungsleistungen Sachverhalt Anwendung von EITF Aufteilung des Mehrkomponentengeschäfts in Bilanzierungseinheiten Verteilung des Gesamtpreises Verteilungshöchstbetrag separate Ertragsrealisation Ergebnis Synopse IFRS/US-GAAP und HGB Vertrag über die Anbahnung von Liefergeschäften zwischen Hersteller und Händler einschließlich deren Rechnungsabwicklung Sachverhalt Anwendung von EITF Aufteilung des Mehrkomponentengeschäfts in Bilanzierungseinheiten Verteilung des Gesamtpreises Verteilungshöchstbetrag separate Ertragsrealisation Ergebnis Synopse IFRS/US-GAAP und HGB 278 II Würdigung der wesentlichen Unterschiede bei der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften Wechsel zwischen progressiver und konservativer Bilanzierung einzelner Mehrkomponentengeschäfte bei Anwendung der US-GAAP Konkurrierende Bilanzierungskonzeptionen in SOP 97-2 und EITF Größere Beurteilungsspielräume im Vergleich zu den handelsrechtlichen Goß Regelungslücken in SOP 97-2 und EITF hinsichtlich wichtiger Aspekte bei der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften 283 Zusammenfassung 286 XVI

9 Literaturverzeichnis. 291 Rechtsprechungsverzeichnis 309 Verzeichnis der Verlautbarungen von Standardsettern 315 Verzeichnis der Gesetzestexte und Gesetzgebungsmaterialien 319 Sonstige Quellen 321 XVII