Vorbereiten und koordinieren das Jahresabschlusses Ein Überblick

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1 Vorbereiten und koordinieren das Jahresabschlusses Ein Überblick Inhalt Überlegungen zum Rechnungswesen... 2 Bedeutung des Rechnungswesen in Wirtschaft und Unternehmen... 2 Allgemeines zur Buchführung... 3 Hauptaufgaben... 4 Gesellschaftsformen... 4 Gesetzliche Grundlagen der Buchführung... 4 Vorbereiten und koordinieren von Jahresabschlussarbeiten... 5 Einige Grundbegriffe... 5 Inventur... 7 Abschreibungen Rechnungsabgrenzung Zeitliche Abgrenzung Sachliche Abgrenzung Rückstellungen Arten von Rückstellungen Latente Steuern Rücklagen Offene Rücklagen Stille Rücklagen Korrekturen bestimmter Konten Allgemeine Bewertungsgrundsätze Technische Vorbereitungen zum Jahresabschluss Abschluss der Konten Abschlussübersicht Der Jahresabschluss Seite 1

2 Überlegungen zum Rechnungswesen Bedeutung des Rechnungswesen in Wirtschaft und Unternehmen Woher kommt die Bedeutung des Rechnungswesens? Werteverzehr: Sie leisten Einsatz von Ressourcen, wie z.b. Anstellung von Pflegekräften (Löhne und Gehälter), Anmietung von Büros, Einrichtung (Betriebs- und Geschäftsausstattung, IT-Infrastruktur, Softwarelizenzen), PKWs (Kauf oder Leasing), also Faktoreinsatz, um Ihre Dienstleistungen überhaupt erst erstellen zu können. Geld: Kapital, das Sie selbst einsetzen oder das Sie sich besorgen (Existenzgründerdarlehen, Start-up-Finanzierungen, öffentliche Förderung) also Eigen- und Fremdmittel, die Sie als Betriebsmittel einsetzen. Wertzuwachs: Sie verkaufen Ihre Dienstleistungen an Abnehmer, die bereit sind, für die erbrachte Leistung auch den von Ihnen geforderten Preis (Selbstkosten + Gewinn) zu bezahlen. Beschäftigung entspricht der Kapazitätsauslastung eines Unternehmens, also dem gesamten Output an Produkten (Ausbringungsmengen) bzw. Dienstleistungen (Arbeitsstunden). Zahlen und Daten: Geld- und Finanzströme in Euro, Beschäftigung in Stück bzw. Stunden und Verhältniszahlen, also Prozentwerte, wie z.b. die Verzinsung des eingesetzten Kapitals. Rendite = der prozentuale Anteil des Gewinns am eingesetzten Kapital. Eigenkapitalrendite: wie hoch ist der Gewinn im Verhältnis zu meinem eingesetzten Kapital ausgefallen? Fremdkapitalrendite: diese entspricht mindestens dem Fremdkapitalzins. Gesamtwirtschaftliche Prozesse Beschaffungsmarkt Materialbereich Produktionsbereich Marketingbereich Absatzmarkt Finanzwirtschaftliche Prozesse Materialbereich Beschaffungsmarkt Produktionsbereich Marketingbereich Absatzmarkt Seite 2

3 Stakeholder und Shareholder Dienstleister Mitarbeiter Gläubiger Kunden Stakeholder des Unternehmens Eigentümer Öffentliche Hand Lieferanten Stakeholder sind Personen bzw. Gruppen, Organisation, Unternehmen, die zu einem Unternehmen in bestimmten, meist vertraglich definierten Beziehungen stehen und dadurch bestimmte Ansprüche, Wünsche und Interessen vertreten. Shareholder sind eigentlich auch Stakeholder, nehmen aber eine Sonderstellung ein. Es sind Personen bzw. Gruppen, Organisation, Unternehmen, die in einem Unternehmen Kapital investieren bzw. Einlagen leisten. Sie erwerben damit einen Residualanspruch 1, also Anspruch auf die Zahlung von Gewinnanteilen, den sie jedoch erst erheben können, wenn diese realisiert sind. Ein Unternehmen agiert keineswegs im luftleeren Raum, sondern ist in vielerlei Beziehungen zur Umwelt (Außenwelt) eingebettet. Dies führt dazu, dass es sowohl intern, als auch extern ständig über die Entwicklung seines Kapitals, seines Vermögens und seines Gewinns berichtet. Diese Aufgabe übernimmt (neben anderen Aufgaben) das Rechnungswesen mittels der Jahresabschlüsse, deren Form und Inhalt nach vielen gesetzlichen Regelungen zu gestalten ist. Allgemeines zur Buchführung Das unternehmerische Rechnungswesen 2 muss das gesamte Unternehmensgeschehen, insbesondere die Bereiche Beschaffung (Werkstoffe, Materialien, Maschinen) Fertigung (Produktion, Leistungserstellung) und deren Absatz (Verkauf) zahlenmäßig erfassen, überwachen und auswerten. 1 Begründet auch Mitbestimmungsrechte nach dem jeweiligen Gesellschaftsrecht (z.b. GmbHG, AktG) 2 Vgl. Schmolke/Deitermann: Industrielles Rechnungswesen IKR, Westermann/Winklers, Braunschweig, 2014, Seite 7 Seite 3

4 Hauptaufgaben Dokumentationsaufgabe Rechenschaftslegungs- und Informationsaufgabe Kontrollaufgabe Dispositionsaufgabe Zeitlich und sachlich geordnete Aufzeichnung aller Geschäftsfälle aufgrund von Belegen, die Vermögenswerte, das Eigen- und Fremdkapital, sowie den Jahreserfolg (Gewinn oder Verlust) des Unternehmens. Aufgrund gesetzlicher Vorschriften jährliche Rechenschaftslegung und Information der Unternehmenseigner, der Finanzbehörde und evtl. der Gläubiger (Kreditgeber) über die Vermögens-, Schulden- und Erfolgslage des Unternehmens (Jahresabschluss) Aussagefähiges Kontroll- und Informationssystem, das der Unternehmensleitung jederzeit eine Überwachung von Wirtschaftlichkeit der betrieblichen Prozesse, der Zahlungsfähigkeit (Liquidität) und auch der Rentabilität (Verzinsung des eingesetzten Kapitals) ermöglicht. Bereitstellung aufbereiteten Zahlenmaterials als Grundlage für Planungen und Entscheidungen (Kapazitätsplanung, Planung der Absatzpreise, Investitionsentscheidungen) Gesellschaftsformen Personengesellschaften Natürliche Personen, die entweder einzeln (Einzelpersonengesellschaft) oder gemeinsam mit anderen natürlichen Personen ein Unternehmen betreiben. Beispiele GbR, offene Handelsgesellschaft OHG, Kommanditgesellschaft KG. Gesetzliche Regelungen im Handelsgesetzbuch HGB Kapitalgesellschaften Juristische Person, die als Gesellschaft im Handelsregister eingetragen wird. Anteilseigner haften nur in Höhe der geleisteten Einlage. Die Gesellschaft beauftragt Personen mit der Geschäftsführung. Beispiele GmbH, AG. Gesetzliche Grundlagen der Buchführung Gesetzliche Regelungen im HGB sowie im GmbHG bzw. AktG Die Buchführungspflicht ergibt sich aus den 238 Abs. 1 HGB und 140 Abgabenordnung AO 3. Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ersichtlich zu machen. Die im Handelsregister eingetragenen Einzelkaufleute, Personengesellschaften (OHG, KG) und die Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) unterliegen der Buchführungspflicht nach 238 Abs. 1 HGB und 140 AO. Dazu bestehen sog. Schwellenwerte, die im 241a HGB und im 141 AO festgelegt sind. Wird ein bestimmter Jahresumsatz oder ein bestimmter Jahresgewinn unterschritten, dann darf die Gewinnermittlung durch einfache Aufzeichnungen der Einnahmen und Ausgaben erfolgen. Dies führt zur vereinfachten Einnahmen- und Überschussrechnung. Die Schwellenwerte liegen derzeit (BilMoG, 2009) bei: Jahresumsatz bzw Jahresgewinn. 3 Gesetze im Internet: Seite 4

5 Weitere gesetzliche Vorschriften Handelsrecht: GmbH, AktG und Genossenschaftsgesetz (GenG) Steuerrecht: Abgabenordnung AO, Einkommensteuergesetz EStG, Körperschaftssteuergesetz KStG, Umsatzsteuergesetz UStG, Durchführungsverordnungen zu diesen Gesetzen sowie Richtlinien und Erlasse. Vorbereiten und koordinieren von Jahresabschlussarbeiten Einige Grundbegriffe Debitoren Debit = Schuld Geschäftspartner haben Schulden bei uns. Warum? Sie haben Waren oder Dienstleistungen bei uns bestellt und müssen dafür den geforderten Rechnungsbetrag leisten. Die Abnehmer, Besteller, Kunden werden deshalb Debitoren genannt. Kontenklasse: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die sich auf der Aktivseite der Bilanz befindet. Als Nebenbuchhaltung nennt man diesen Teil auch Debitorenbuchhaltung. Kreditoren credere = glauben wir haben Schulden bei Geschäftspartnern. Warum? Wir haben Waren oder Dienstleistungen bestellt und müssen den geforderten Rechnungsbetrag begleichen. Die Lieferanten werden deshalb Kreditoren genannt. Kontenklasse: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, die sich auf der Passivseite der Bilanz befindet. Als Nebenbuchhaltung nennt man diesen Teil auch Kreditorenbuchhaltung. Jahresabschluss Ist nach den jeweils gesetzlichen Regelungen zu erstellen bei: Firmengründung (Eröffnungsbilanz) Zum Ende eines Geschäftsjahres (z.b ) - Schlussbilanz Zum Beginn eines Geschäftsjahre (z.b ) Eröffnungsbilanz Hat laut ges. Vorschriften mehrere Bestandteile: Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung (Gesamtergebnisrechnung) Lagebericht Anhang Die Ausgestaltung von Lagebericht ist von verschiedenen Vorschriften abhängig, die sich aus dem GmbHG, AktG usw. ergeben Der Jahresabschluss muss (nach ges. Regelung) veröffentlicht werden. Seite 5

6 Bilanz Zusammenstellung aller Bestands- und Erfolgskonten und damit eine konsolidierte Zusammenfassung aller Geschäftsvorfälle, die sich innerhalb eines Abschlussjahres in einem Unternehmen ergaben. Sie besteht aus zwei Seiten: Aktivseite, die links positioniert die Mittelverwendung (Verwendung der zur Verfügung stehenden Mittel) ausweist. (Anlagevermögen und Umlaufvermögen) in der Reihenfolge nach aufsteigender Verfügbarkeit. Passivseite, die rechts positioniert die Mittelherkunft (Herkunft des bereit gestellten Kapitals) ausweist. (Eigenkapital und Fremdkapital) Die Bilanzsumme auf der linken und rechten Seite muss natürlich immer gleich hoch sein, weil nicht mehr Mittel (Kapital) verwendet werden kann, als zur Verfügung bereit steht. Gewinn- und Verlustrechnung ist eine Aufstellung aller Aufwendungen und Erträge, die ein Unternehmen im Lauf des Geschäftsjahres tätigt. Der Saldo aus Aufwendungen und Erträgen ist entweder ein Gewinn oder ein Verlust. Dieser Saldo wird über das Eigenkapital abgeschlossen. Gewinn erhöht und Verlust vermindert das Eigenkapital. Die Bilanz ist grundsätzlich in Kontenform auszuweisen. Die Gewinn- und Verlustrechnung kann in Kontenform, aber auch tabellarisch (Staffelform) ausgewiesen werden. Die Positionen sind aber immer in einer gesetzlich vorgeschriebenen Reihenfolge zu benennen. Beispiel einer Bilanz: 4 ) 4 Vgl. Schmolke/Deitermann, Rechnungswesen IKR Seite 6

7 Beispiel einer GuV mit Buchung des Saldos in der Bilanz 5 Inventur Nach den Verpflichtungen des Gesetzgebers ( 240 HGB, 140 AO) ist eine Inventur jährlich durchzuführen 6. Daneben ist die Bestandsaufnahme in jedem Fall auch im Interesse des Unternehmens bzw. des Bilanzierenden, um sich einen aktuellen Überblich zu Vermögen und Schulden des Unternehmens zu verschaffen. Sie dient folgenden Zwecken: Erfassung aller Vermögensgegenstände, die sich im wirtschaftlichen Eigentum des Bilanzierenden befinden Ermöglichung einer sachgemäßen Bewertung Berechnung des Reinvermögens Nachprüfbarkeit der Bilanzansätze Abstimmung der tatsächlichen Bestände mit den Buchbeständen 5 Vgl. Schmolke/Deitermann: Rechnungswesen IKR, Braunschweig, 2014, Seite Vgl. Bussiek/Ehrmann: Buchführung, Kiehl-Verlag, Herne, 9. Auflage, 2010, Seite 183 bis Seite 7

8 Vorgehensweise bei der Inventur Bei der Vorbereitung der Inventur liefert die Inventurplanung Einsatz der Mitarbeiter Entwurf und Bereitstellung der Arbeitsunterlagen Strukturierung des Betriebs in Aufnahmebereiche Reihenfolge der Aufnahmearbeiten Zeitplanung Festlegung der Richtlinien für die Bewertung Die Durchführung der Inventur erfolgt durch körperliche Bestandsaufnahme in Lägern, Läden und Produktionsstätten und muss vollständig richtig genau klar nachprüfbar sein. Inventurlisten erfassen die Wirtschaftsgüter und strukturieren diese nach Art und Menge. Ebenso sollen die Standorte enthalten sein und Hinweise auf die aufnehmenden Mitarbeiter (Name, Datum, Unterschrift). Generell gilt für die Inventur das Vier-Augen-Prinzip. Damit soll die Aufnahme nicht nur einer Person überlassen bleiben, man teilt diese Aufgaben zweckmäßigerweise auf. Nach der körperlichen Aufnahme erfolgt die Bewertung. Inventurarten Vollinventur Stichprobeninventur Vollständige Durchführung aller Inventurgegenstände Unter Bedingungen des 241 Abs. 1 HGB kann die Aufnahme von Stichproben erlaubt sein, die dann mittels anerkannter, mathematischer Verfahren auf den Gesamtbestand hochgerechnet werden. Außerdem kann nach dem Inventurzeitpunkt unterschieden werden: Stichtagsinventur Permanente Inventur Vom Bilanzstichtag abweichende Inventur Da die Inventur ja mit dem Bilanzstichtag in Zusammenhang steht, fällt für diese Arbeiten ein sehr konzentrierter Arbeitsbedarf an. Deshalb hat der Gesetzgeber Erleichterungen ermöglicht. Stichtagsinventur Räumt einen zeitlichen Spielraum von bis zu 10 Tagen vor und bis zu 10 Tagen nach dem Bilanzstichtag ein. Die Zu- und Abgänge müssen dann belegmäßig innerhalb dieses Zeitraums erfasst und nachgewiesen werden. Permanente Inventur 241 Abs. 2 HGB und R 5.3 EStR erlauben die Durchführung einer ständige Inventur, bei der die Stichtagsregelung nicht beachtet werden muss. Diese Möglichkeit kann auch in mehreren Phasen erfolgen, ist aber teilweise gesetzlich eingeschränkt (bei besonders wertvollen Gegenständen). Fortsetzung nächste Seite Seite 8

9 Permanente Inventur Voraussetzungen sind: Lagerbuchführung oder Lagerkartei Regelmäßiger Nachweis in Einzelangaben über Bestände, Zu- und Abgänge nach Datum, Art, Menge und Wert Mindestens einmal jährlich eine körperliche Bestandskontrolle Schriftliche Aufzeichnungen Ausweis von Fehlbeständen Abweichende Inventur 241 Abs. 3 HGB und R 5.3 EStR erlauben die zeitliche Ausdehnung der Inventur auf einen Zeitraum von 3 Monaten vor und 2 Monaten nach dem Bilanzstichtag. Die Vor- und Rückrechnung erfolgt dann buchmäßig Behandlung von Bestandsdifferenzen Wenn Inventurbestand und Buchbestand voneinander abweichen, ist der Buchbestand zu korrigieren. Bei fehlenden Belegen können diese nachgefordert bzw. nachgereicht werden, um den Inventurbestand dem Buchbestand anpassen zu können. Die Ergebnisse der Inventur werden in einem Inventar konsolidiert zusammengefasst: Möbelwerke Lutz Weise e.k., Leverkusen Inventar zum 31.Dezember 2011 Euro A. Vermögen I. Anlagevermögen 1. Grundstücke und Gebäude ,00 2. Technische Anlagen und Maschinen ,00 3. Fuhrpark ,00 4. Betriebs- und Geschäftsausstattung ,00 II. Umlaufvermögen 1. Rohstoffe lt. Inventurliste IV ,00 2. Hilfsstoffe lt. Inventurliste IV ,00 3. Betriebsstoffe lt. Inventurliste IV ,00 4. Unfertige Erzeugnisse lt. Inventurliste IV ,00 5. Fertige Erzeugnisse ,00 6. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (LL) ,00 7. Bankguthaben ,00 8. Kassenbestand ,00 Summe des Vermögens ,00 B. Schulden 1. Hypothekendarlehen ,00 2. Bankdarlehen Deutsche Bank Köln ,00 3. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen LL ,00 Summe der Schulden ,00 C. Ermittlung des Eigenkapitals Summe des Vermögens ,00 - Summe der Schulden ,00 = Eigenkapital (Reinvermögen) ,00 Seite 9

10 Abschreibungen Bei der Anschaffung von Anlagegütern (Gebäuden, Technischen Anlagen und Maschinen, anderen Sachanlagen, Fahrzeugen usw.), die durch Kauf erfolgt entsteht ja in der Buchhaltung eine Ausgabe. Diese Ausgabe darf aber nicht als Aufwand verbucht werden, weil ja ein entsprechender Wert in der Bilanz erfasst werden kann. Aber das Anlagegut unterliegt einem Verschleiß Durch normale Abnutzung im täglichen Gebrauch Durch rasche Modernisierung Durch Katastrophenverschleiß der den Wert des Anlagegutes mindert. Dadurch entsteht ein Aufwand, der gewinnmindernd in Anspruch genommen werden kann. In welchem Zeitraum greift diese Abnutzung? Dies regeln die sogenannten AfA-Tabellen (Aufwand für Abnutzung) Beispiel: Sie kaufen einen Firmen-PKW zum Nettopreis (ohne USt) von Die Nutzungsdauer darf steuerlich 6 Jahre betragen: Jährlicher Abschreibungsbetrag AfA in = Jahre = pro Jahr Diesen Betrag dürfen Sie als Abschreibungsaufwand verbuchen. Das Konto steht in der GuV auf der Soll- Seite und mindert Ihren Gewinn. Steuerlich wird also ein geringerer Gewinn in Ansatz gebracht, als der tatsächlich erreichte Gewinn. Das führt zu Steuerersparnis, weil die Steuerlast dadurch reduziert wird. Dementsprechend wird dem Unternehmen Liquidität zugeführt (Kapitalfreisetzung), die für weitere Investitionen eingesetzt werden kann (Kapazitätserweiterungseffekt). Diese Steuerersparnis soll der Unternehmer ansparen, um damit nach dem Ende der Nutzungsdauer ein neues KFZ erwerben zu können. Oder Sie können andere Investitionen tätigen. Ergänzend dazu nimmt der Unternehmer aber auch kalkulatorische Abschreibungen vor: er versucht zusätzlich einen angemessenen Anteil des Abschreibungsaufwands in seine Angebotspreis hinein zu kalkulieren. Wir unterscheiden also zwischen der bilanziellen Abschreibung und der kalkulatorischen Abschreibung. Bilanzielle Abschreibung Kalkulatorische Abschreibung Bestandteil der Buchführung und ermittelt in der GuV den Aufwand für Abnutzung. Führt zur Minderung des zu versteuernden Gewinns und damit zur Reduzierung der Steuerlast. Ist an strenge gesetzliche Regeln und Vorschriften (AfA-Tabellen 7 ) gebunden. Bestandteil der Kosten- und Leistungsrechnung und ermittelt einen angemessenen Kostenanteil, der durch den Aufwand für Abnutzung entsteht. Dieser soll in den Angebotspreisen berücksichtigt werden. Dazu gibt es keine gesetzlichen Regeln oder Vorschriften, entscheidend ist, ob der Angebotspreis am Markt durchgesetzt werden kann. 7 Vgl. Bundesministerium der Finanzen: act=renderpdf& idocid= Seite 10

11 Die bilanziellen Abschreibungen müssen folgende Regeln berücksichtigen: Handelsrechtliche Normen im HGB für planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen Steuerrechtliche Normen im EStG und in der AO Berücksichtigung der amtlichen AfA-Tabellen Die Bewertung des Anlagevermögens erfolgt nach dem Anschaffungswertprinzip, relevant für den Wertansatz sind die tatsächlichen Anschaffungskosten (AK). Grund und Boden wird zwar inventarisiert, aber grundsätzlich nicht abgeschrieben. Zu beachten ist außerdem noch das Willkürverbot, das nicht begründete Wertminderungen nicht zulässt. Abschreibungen auf Vorräte Generell unterliegen Vorräte keiner Abnutzung, trotzdem kann es zu Wertveränderungen kommen: durch Veränderungen der Einkaufspreise im Verlauf des Geschäftsjahres. Dafür gilt das sogenannte Niederstwertprinzip, das besagt, dass bei Preisschwankungen im Einkauf immer ein Durchschnitt bzw. der niedrigste Wert anzusetzen ist. Dazu erlaubt das Gesetz verschiedene Verfahren. Meist wird entweder das Durchschnittsverfahren angewandt, oder aber auch das sog. Verbrauchsfolgeverfahren (FiFo, LiFo). Diese Verfahrensanwendung ist detailliert zu dokumentieren (Lagerbuchhaltung, K+LR). Abschreibungen auf Forderungen Debitoren können ganz oder teilweise zahlungsunfähig werden, also fallen Forderungen auch ganz oder teilweise aus. In diesen Fällen ist nach 253 Abs. 4 HGB ein meist niedrigerer Wertansatz zu wählen. Diese Sachverhalte sind zu dokumentieren und auch im Anhang des Jahresabschlusses zu erläutern. Rechnungsabgrenzung Zu den Hauptaufgaben des Jahresabschlusses gehört es, den genauen Periodenerfolg auszuweisen und das Vermögen zu einem bestimmten Zeitpunkt dem Abschlussstichtag darzustellen. Es können natürlich Vorgänge auftauchen, die entweder zeitlich oder auch sachlich diesen Stichtag überschreiten. Wenn z.b. a, Stichtag Ausgaben und Aufwendungen bzw. Einnahmen und Erträge zeitlich auseinanderfallen, sind Posten der Rechnungsabgrenzung zu bilden. Zeitliche Abgrenzung Gemäß 250 HGB sind Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, wenn Einzahlungen oder Auszahlungen, die eigentlich wertmäßig in den nächsten Jahresabschluss fallen, noch im alten Jahr getätigt werden. Man nennt diese auch transitorische Posten. Diese Positionen sind in der Bilanz als Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen: Auf der Aktivseite die Ausgaben vor dem Abschluss-Stichtag (ARA Aktive Rechnungsabgrenzung) Auf der Passivseite die Einnahmen vor dem Abschluss-Stichtag (PRA Passive Rechnungsabgrenzung) Diese werden dann gleich zu Beginn des neuen Jahres wieder aufgelöst. Außerdem gibt es die sog. antizipativen Posten: Sonstige Forderungen für bereits erbrachte Lieferungen und Leistungen, die jedoch erst im nächsten Jahr bezahlt werden Sonstige Verbindlichkeiten für bereits erhaltene Lieferungen und Leistungen, die ebenfalls erst im nächsten Jahr von uns bezahlt werden. Seite 11

12 Sachliche Abgrenzung Die sachliche Abgrenzung wird in der Kosten- und Leistungsrechnung durchgeführt. Die K+LR übernimmt natürlich einen Großteil der Daten (Aufwendungen und Erträge) aus der Gesamtergebnisrechnung, nämlich der GuV. Allerdings sind nicht alle Aufwendungen und Erträge auch direkt dem Betrieb zugehörig. Deshalb werden alle Aufwendungen und Erträge, die betriebsfremd periodenfremd außerordentlich sind, nicht in die Betriebsergebnisrechnung, also in die K+LR übernommen. Betriebsfremde Aufwendungen und Erträge Alle Aufwendungen und Erträge, die nicht direkt dem Betriebszweck bzw. der Sachzielerreichung dienen, wie z.b. Spenden, Spekulationsgewinne, - verluste, Lotteriegewinne, außerordentliche Erträge. Beim Betriebszweck geht es um das eigentliche Kerngeschäft. Periodenfremde Aufwendungen und Erträge Außerordentliche Aufwendungen und Erträge Können durchaus durch den Betriebszweck veranlasst sein, betreffen aber nicht mehr die laufende Periode, wie z.b. eine Nachzahlung von Gewerbesteuer für das Vorjahr. Fallen nicht regelmäßig im Betriebsbereich an, z.b. ein Brandschaden an der vermieteten Produktionshalle. Wir unterscheiden also zwischen dem Unternehmensbereich, der alle Beziehungen nach innen und außen abdeckt und dem Betriebsbereich, der sich auf die Erreichung des eigentlichen Sachzwecks konzentriert. Hinzu kommen weitere kalkulatorische Kosten, die in der FiBu nicht vorhanden bzw. erlaubt sind: Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Wagnisse Kalkulatorische Miete Kalkulatorische Unternehmerlohn Eine Sonderrolle nehmen in der Kosten- und Leistungsrechnung (auch Betriebsbuchführung) die kalkulatorischen Abschreibungen ein, weil wir hier bei der Festlegung des Wertansatzes nicht an das gesetzliche Anschaffungswertprinzip gebunden sind. Ziel der kalk. Kosten ist es, einen angemessenen Anteil dieser kalkulierten Kosten in die Angebotspreise der Produkte bzw. Leistungen einzukalkulieren, um sich zur Deckung einen entsprechenden Anteil vom Markt zurück zu holen. Klappt natürlich nur, wenn die geplante Kapazitätsauslastung auch zu den kalkulierten Preisen am Markt abgesetzt wird. Seite 12

13 Rückstellungen Rückstellungen haben eine gewisse Verwandtschaft mit der zeitlichen Abgrenzung, da auch sie den Aufwand periodengerecht abgrenzen. Sie stellen in der Bilanz einen Passivposten dar, der die Aufgabe hat, den Aufwand der abzurechnenden Periode zuzurechnen. Man kann sie aber nicht in die Verbindlichkeiten einstellen, weil sie einen Ungewissheitscharakter haben. Dieser kann sich in vielen Fällen auf die exakte Höhe und auf den genauen Zeitpunkt der Fälligkeit beziehen. Arten von Rückstellungen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Steuerrückstellungen Sonstige Rückstellungen o Außenverpflichtungen (Schuldrückstellungen) o Innenverpflichtungen (Aufwandsrückstellungen, Investitionsrückstellungen) Ungewisse Verbindlichkeiten o Boni und Rabatte für das abgelaufene Geschäftsjahr o Gewährleistungsrisiken o Kosten für die Jahresabschlussprüfung o Patent- und Markenzeichenverletzungen o Prozessrisiken o Öffentliche Abgaben o Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung (die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden) Das HGB regelt die Rückstellungen in der Bilanz im 249 Abs. 1. Längerfristige Rückstellungen müssen abgezinst werden. Dafür stehen die finanzmathematischen Tabellen zur Verfügung. Latente Steuern Latente Steuern sind zukünftige steuerliche Be- und/oder Entlastungen. Die Unternehmen erstellen lt. Gesetzlicher Verpflichtung eine Handels- und eine Steuerbilanz. Dadurch soll die Vermögenslage besser dargestellt werden. In der Handelsbilanz gilt das Prinzip des Gläubigerschutzes also das Unternehmen folgt Bewertungsregeln (Anlagevermögen, Umlaufvermögen, Schulden), die es eher als ärmer darstellen. Dahingegen verfolgt die Steuerbilanz andere Ziele, weil der Gesetzgeber eine möglichst hohe Gewinn-/Vermögensbesteuerung anstrebt. Das führt in der Praxis dazu, dass sich die Wertansätze in der Handels- und der Steuerbilanz durchaus unterscheiden. Darüber regelt der 274 HGB einige Punkte. Aktive latente Steuern Passive latente Steuern Hier ist das Vermögen der Handelsbilanz niedriger, als das der Steuerbilanz, die Schulden stellen einen höheren Wert dar. Hier ist das Vermögen der Handelsbilanz höher, als das der Steuerbilanz, die Schulden basieren auf einem niedrigeren Ansatz. Seite 13

14 Rücklagen Neben den Rückstellungen, die als Fremdkapital bilanziert werden, stellen die Rücklagen Eigenkapital dar. Wir unterscheiden nach der Bildung: Gesetzliche Rücklagen Statuarische Rücklagen Freie Rücklagen Nach dem Ausweis der Rücklagen: Offene Rücklagen Stille Rücklagen Offene Rücklagen Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen Bildet man nach 272 Abs. 2 HGB und umfassen Beträge, die bei der Beteiligungsfinanzierung entstehen, wenn z.b. Anteile, Aktien, Schuldverschreibungen, Wandelanleihen, Optionen etc. ausgegeben werden. Es dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr gebildet worden sind: Gesetzliche Rücklage Satzungsmäßige Rücklagen Andere Gewinnrücklagen Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen Steuerliche Sonderposten Diese Position ist problematisch, weil Steuern dann entrichtet werden, wenn sie anfallen. Stille Rücklagen Diese entstehen im Wesentlich durch: Mehrabschreibungen bei Anlage- und Umlaufvermögen Auslassungen bei der Inventur Niedrigbewertung des Vermögens Beibehaltung des Buchwertes eines Aktivpostens trotz Wertsteigerung Nichtaktivierung bestimmter Posten Überbewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellung Seite 14

15 Korrekturen bestimmter Konten Neben der zeitlichen, sachlichen und kalkulatorischen Abgrenzung, neben der Bildung von Abschreibungen und Rückstellungen und Rücklagen sind im Rahmen der Vorbereitung des Jahresabschlusses noch zusätzliche Korrekturen durchzuführen: Abgrenzung des Privat- und Geschäftsbereichs bei Personenunternehmen Korrekturbuchungen, die sich aus dem Jahresverlauf der Geschäftsfälle ergeben Korrekturbuchungen, die sich aus unterschiedlichen Bewertungsvorschriften und den Wertentwicklungen ergeben Abgrenzung des Privat-/Geschäftsbereichs Der private Eigenverbrauch muss klar von den betrieblich verursachten Aufwendungen getrennt werden. Meist geht es dabei auch um eine Korrektur der Aufwandskonten. Neben der Entnahme von Waren und Gütern für den privaten Bedarf muss auch die Nutzung betrieblicher Einrichtungen entsprechend verbucht werden, wie z.b. Mietkosten, KFZ-Kosten, Telefonkosten usw. Dafür wird ein entsprechendes Privatkonto geführt. Korrekturbuchungen Sowohl aus dem Handels-, als auch dem Steuerrecht ergeben sich eine Fülle von Bewertungsvorschriften, die teilweise zwingend sind, teilweise aber Wahlrechte beinhalten. Dies kann am Jahresende zu abweichenden Bewertungen führen. Deshalb ist es zweckmäßig entsprechende Korrekturbuchungen vorzunehmen. Alle Buchungen müssen kenntlich und nachvollziehbar sein, auch Stornierungen (Radierverbot) Meist führt das bereits erwähnte Niederstwertprinzip zu solchen Veranlassungen, weil sich steuerliche Vorschriften häufig auch unterjährig ändern, bzw. unterschiedliche Prinzipien im Detail gelten können: Anlagevermögen: Niederstwertprinzip in gemilderter Form Umlaufvermögen: Niederstwertprinzip in strenger Form Die Differenzbeträge sind dann als außerordentlicher Aufwand oder außerordentlicher Ertrag in der GuV zu buchen. Dementsprechend können sich natürlich auch Wahlrechte auswirken. Seite 15

16 Allgemeine Bewertungsgrundsätze Nach 252 HGB ergeben sich folgende verbindliche Prinzipien für die Bewertung 8 : Bilanzidentität (Bilanzgleichheit) Gong-concern-Prinzip (Unternehmensfortführung Einzelbewertung Stichtagsbezogenheit Bilanzidentität Die Posten der Schlussbilanz müssen wertmäßig mit den Posten der Eröffnungsbilanz des Folgejahres übereinstimmen. Somit ist die Schlussbilanz gleichzeitig die Eröffnungsbilanz des Folgejahres. Damit sollen nachträgliche Wertveränderungen und Manipulationen verhindert werden. Unternehmensfortführung Going-concern. Bei der Bewertung gilt der Grundsatz, daß das Unternehmen fortgeführt wird. Einzelne Vermögensgegenstände dürfen nicht mit ihrem Liquidationserlös (Veräußerungswert) bilanziert werden. Eine Abweichung darf nur bei einer freiwilligen oder zwangsweisen Auflösung des Unternehmens im Rahmen eines Insolvenzverfahrens erfolgen. Einzelbewertung Stichtagsbezogenheit Vermögensgegenstände (Anlage- und Umlaufvermögen), sowie Schulden (Verbindlichkeiten) sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Allerdings gibt es sog. Bewertungsvereinfachungsverfahren, wie z.b. Gruppen- bzw. Sammelverfahren für Werkstoffbestände nach Durchschnittswerden ( 240 Abs. 4 HGB) Dieses Prinzip hat sich nach den Verhältnissen am Abschluss-Stichtag zu richten. Dabei sind alle Sachverhalte, die am Bilanzstichtag objektiv bestanden, zu berücksichtigen, auch wenn sie nach diesem Zeitpunkt, jedoch noch vor dem Tag der Bilanzaufstellung, bekannt werden (sog. wertaufhellende Tatsachen) 8 Vgl. Schmolke/Deitermann: Rechnungswesen IKR, Braunschweig, 2014, Seite Seite 16

17 Technische Vorbereitungen zum Jahresabschluss Abschluss der Konten Zunächst müssen die Unterkonten abgeschlossen werden: Unterkonten der aktiven Bestandskonten (wie z.b. Skonti, Rabatte, Boni, Rücksendungen usw.) Unterkonten der passiven Bestandskonten (wie z.b. einzelne Darlehenskonten, Kreditoren usw.) Dann müssen die Bestandskonten abgeschlossen werden: In den aktiven und passiven Bestandskonten entstehen sog. Salden, die dann auf das Schlussbilanzkonto zurückgeführt bzw. abgeschlossen werden. Dann müssen die Erfolgskonten abgeschlossen werden: Erfolgskonten sind Konten für Aufwendungen und Erträge, deren Salden in der Gewinn- und Verlustrechnung abgeschlossen werden. Sofern die Erträge höher ausgefallen sind, als die Aufwendungen, steht der Saldo auf der linken Seite der GuV und ist ein Gewinn. Sofern die Aufwendungen höher ausgefallen sind, als die Erträge, steht der Saldo auf der rechten Seite der GuV und ist ein Verlust. Gewinn oder Verlust werden auf das Eigenkapitalkonto (Passives Bestandskonto) in der Bilanz übertragen. Damit sind das Schlussbilanzkonto und das Gesamtergebniskonto (GuV) abgeschlossen. Bei Kapitalgesellschaften, die ein feststehendes Grundkapital bzw. Stammkapital als gezeichnetes Kapital haben, wird die GuV-Rechnung direkt mit dem Schlussbilanzkonto abgeschlossen, d.h. der Gewinn bzw. der Verlust wird ausdrücklich in der Bilanz ausgewiesen. Abschlussübersicht Die Abschlussübersicht oder Hauptabschlussübersicht, wie sie steuerlich genannt wird, erfüllt zwei Funktionen: Sie stellt einen Probeabschluss dar Sie kann unter bestimmten Umständen sogar den Jahreabschluss ersetzen. Der Jahresabschluss Die Abschlussübersicht ist eine Tabelle mit folgenden Bestandteilen: Eröffnungsbilanz Summenzugänge Saldenbilanz Hauptabschlussbilanz Gewinn- und Verlustrechnung Diese wird auch Summen- und Saldenliste (SuSaLi) genannt und dient in erster Linie einer konsolidierten, übersichtlichen Darstellung. Nach den gesetzlichen Vorschriften sind zu erstellen: Jahresabschluss Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Lagebericht Seite 17

18 Fristen für die Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses: Unternehmensform Einzelunternehmen, OHG, KG (die nicht unter das PublG fallen) Einzelunternehmen, OHG, KG (die unter das PublG fallen) Kleine Kapitalgesellschaften Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften Aufstellungsfrist nach HGB bzw. PublG 243 Abs. 3 HGB: innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit 5 Abs. 1 PublG: in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres 264 Abs. 1 HGB: in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres. Verlängerung der Frist bis zu sechs Monaten möglich. 264 Abs. 1 HGB: den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres Frankfurt am Main, den Seite 18