Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt 177

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1 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt 177 Umsatzsteuer Änderungen im Bereich des Umsatzsteuerrechts zum durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002 BKPV 18/1999 Das Umsatzsteuerrecht hat zum einige wichtige Änderungen erfahren. Besonders hinweisen möchte wir hierbei auf folgendes: 1. Neuregelung des Eigenverbrauchs In Anlehnung an Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie wurden die Eigenverbrauchstatbestände nun den Lieferungen gegen Entgelt bzw. den sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt. Die bisherige Vorschrift des 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG (Entnahme-, Leistungs- und Aufwendungseigenverbrauch) wurde gestrichen. Diese Regelungen wurden in 3 Abs. 1b UStG n.f. (Entnahmeeigenverbrauch) bzw. 3 Abs. 9 a UStG n.f. (Leistungseigenverbrauch) aufgenommen. 2. Neuregelung der unentgeltlichen Zuwendung an Arbeitnehmer Die Regelung in 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG a.f. wurde ersetzt durch 3 Abs. 1 b Nr. 2 bzw. 3 Abs. 9 a Nr. 2 UStG n.f. 3. Neuregelung des Vorsteuerabzugs und des Eigenverbrauchs bei Fahrzeugen, die auch zu nichtunternehmerischen Zwecken genutzt werden Für Fahrzeuge, die auch zu nichtunternehmerischen Zwecken genutzt werden, wird der Vorsteuerabzug bei einer Anschaffung nach dem auf 50 % beschränkt ( 15 Abs. 1 b UStG). In diesen Fällen entfällt dafür die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung ( 3 Abs. 9 a S. 2 UStG n.f.). Neu geschaffen wurde in diesem Zusammenhang eine Vorschrift zur Vorsteuerberichtigung bei Fahrzeugen ( 15 a Abs. 3 UStG). Eine solche Berichtigung ist innerhalb der ersten 5 Jahre vorzunehmen, wenn ein Fahrzeug z.b. zunächst ausschließlich für unternehmerische Zwecke genutzt wird (Vorsteuerabzug zu 100 % möglich), das Fahrzeug später aber auch nicht unternehmerischen Zwecken dient (Vorsteuerabzug auf 50 % beschränkt). Auch im umgekehrten Fall (zunächst teilweise nichtunternehmerische, später ausschließlich unternehmerische Nutzung) ist eine Berichtigung (in diesem Fall zugunsten des Unternehmers) vorzunehmen. Nähere Erläuterungen zu dieser Neuregelung enthält das unter BKPV 19/1999 abgedruckte BMF- Schreiben vom IV D 1 -S /99 (BStBl I S. 581). 4. Wegfall des Vorsteuerabzugs bei Reisekosten und Umzugskosten Nach 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG n.f. sind ab Vorsteuerbeträge vom Abzug ausgeschlossen, die auf Reisekosten des Unternehmers und seines Personals entfallen. Hierunter fallen Verpflegungskosten, Übernachtungskosten und Fahrtkosten, soweit hierzu Fahrzeuge des Personals verwendet werden. Auch aus Umzugskosten kann nunmehr keine Vorsteuer mehr abgezogen werden ( 15 Abs. 1 a Nr. 3 UStG n. F.). Die UStDV wurden aufgehoben. Heft 1/1999 Seite 37

2 Fach 4/Blatt 177 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe 5. Einführung einer 10 v.h.-grenze für die Zuordnung von Gegenständen zum Unternehmensvermögen ( 15 Abs. 1 S. 2 UStG n.f.) 6. Die neuen Vorschriften lauten im einzelnen: 3 Abs. 1b UStG n.f.: Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt 1. die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen; 2. die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; 3. jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Voraussetzung ist, daß der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. 3 Abs. 9a UStG n.f.: Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt 1. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; 2. die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. Nummer 1 gilt nicht bei der Verwendung eines Fahrzeugs, bei dessen Anschaffung oder Herstellung, Einfuhr oder innergemeinschaftlichem Erwerb Vorsteuerbeträge nach 15 Abs. 1 b nur zu 50 vom Hundert abziehbar waren, oder wenn 15 a Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe a anzuwenden ist. 15 Abs. 1 S. 2 UStG n.f. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstandes, den der Unternehmer zu weniger als 10 vom Hundert für sein Unternehmen nutzt. 15 Abs. 1a UStG n.f.: Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf 1. Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, 2. Reisekosten des Unternehmers und seines Personals, soweit es sich um Verpflegungskosten, Übernachtungskosten oder um Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals handelt, oder 3. Umzugskosten für einen Wohnungswechsel entfallen. Seite 38 Heft 1/1999

3 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt Abs. 1b UStG n.f.: Nur zu 50 vom Hundert abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf die Anschaffung oder Herstellung, die Einfuhr, den innergemeinschaftlichen Erwerb, die Miete oder den Betrieb von Fahrzeugen im Sinne des 1 b Abs. 2 entfallen, die auch für den privaten Bedarf des Unternehmers oder für andere unternehmensfremde Zwecke verwendet werden. 15 a Abs. 3 UStG n.f. Die Absätze 1 und 2 sind sinngemäß anzuwenden auf Vorsteuerbeträge, die 1. auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen oder 2. auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Fahrzeuge im Sinne des 1 b Abs. 2 entfallen, die a) zunächst ausschließlich für unternehmerische Zwecke, später jedoch auch für den privaten Bedarf des Unternehmers oder für andere unternehmensfremde Zwecke verwendet werden, oder b) zunächst auch für den privaten Bedarf des Unternehmers oder für andere unternehmensfremde Zwecke, später jedoch ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendet werden. Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei unternehmerisch genutzten Fahrzeugen ab dem 1. April 1999 BKPV 19/1999 BMF-Schreiben vom IV D 1 S /99 (BStBl I 1999 S. 581) Das Schreiben lautet: Artikel 7 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402, BStBl I S. 304) enthält Einschränkungen des Vorsteuerabzugs und Neuregelungen zur Umsatzbesteuerung unternehmerisch genutzter Fahrzeuge, die zum 1. April 1999 in Kraft getreten sind. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu folgendes: Heft 1/1999 Seite 39

4 Fach 4/Blatt 178 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Inhaltsübersicht Randzahlen 1. Zeitpunkt des Erwerbs, Beginn des Mietverhältnisses 1 2. Nach dem 31. März 1999 erworbene Fahrzeuge Erwerb mit Vorsteuerabzugsrecht Zuordnung zum Unternehmen Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- und Unterhaltskosten Veräußerung oder Entnahme Nutzungsänderungen Erwerb ohne Vorsteuerabzugsrecht Zuordnung zum Unternehmen und Vorsteuerabzug aus den Fahrzeugkosten Veräußerung oder Entnahme Vor dem 1. April 1999 erworbene Fahrzeuge Erwerb mit Vorsteuerabzugsrecht Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung %-Regelung Fahrtenbuchregelung Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils Erwerb ohne Vorsteuerabzugsrecht Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte Überlassung von erworbenen Fahrzeugen an das Personal Vorsteuerabzug aus den Fahrzeugkosten Besteuerung der Fahrzeugüberlassung an das Personal Entgeltliche Fahrzeugüberlassung Merkmale für Entgeltlichkeit Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung Besteuerung auf der Grundlage der sog. 1 %-Regelung Besteuerung auf der Grundlage der sog. Fahrtenbuchregelung Unentgeltliche Fahrzeugüberlassung Merkmale für Unentgeltlichkeit Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung Besteuerung auf der Grundlage von lohnsteuerlichen Werten Miete oder Leasing von Fahrzeugen Fahrzeugübernahme vor dem 1. April Fahrzeugübernahme nach dem 31. März Seite 40 Heft 1/1999

5 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt Zeitpunkt des Erwerbs, Beginn des Mietverhältnisses 1 Für Zwecke des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, dem innergemeinschaftlichen Erwerb bzw. aus der Einfuhr eines Fahrzeugs und aus seinen Unterhaltskosten und für die Besteuerung seiner nichtunternehmerischen Nutzung ist es bedeutsam, ob das Fahrzeug vor dem 1. April 1999 oder nach dem 31. März 1999 angeschafft, hergestellt, innergemeinschaftlich erworben, eingeführt oder gemietet worden ist. 15 Abs. 1 b UStG und 3 Abs. 9 a Satz 2 UStG gelten nur für Fahrzeuge, die nach dem 31. März 1999 angeschafft, hergestellt, innergemeinschaftlich erworben, eingeführt oder gemietet werden. Maßgebend für den Zeitpunkt der Anschaffung ist die Verschaffung der Verfügungsmacht. Dies ist in der Regel die tatsächliche Übergabe des Fahrzeugs an den Unternehmer. Bei der Anmietung ist auf den Zeitpunkt der Übergabe des Fahrzeugs am Beginn des Mietverhältnisses abzustellen. 2. Nach dem 31. März 1999 erworbene Fahrzeuge 2.1 Erwerb mit Vorsteuerabzugsrecht Zuordnung zum Unternehmen 2 Ein nach dem 31. März 1999 angeschafftes, eingeführtes oder innergemeinschaftlich erworbenes Fahrzeug, welches von dem Unternehmer (insbesondere von einem Einzelunternehmer oder einem Personengesellschafter) sowohl unternehmerisch als auch für nichtunternehmerische (private) Zwecke genutzt wird (sog. gemischt genutztes Fahrzeug), kann dem Unternehmen zugeordnet werden. Voraussetzung für die Zuordnung zum Unternehmen ist, daß das Fahrzeug zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird ( 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Maßgebend ist bei Pkw das Verhältnis der Kilometer unternehmerischer Fahrten zu den Jahreskilometern des Fahrzeugs. Wenn danach die 10%ige Mindestnutzung für unternehmerische Zwecke nicht erreicht wird, kann das Fahrzeug nicht dem Unternehmen zugeordnet werden. In Zweifelsfällen muß der Unternehmer dem Finanzamt die mindestens 10%ige unternehmerische Nutzung glaubhaft machen, z.b. durch Aufzeichnung der Jahreskilometer des betreffenden Fahrzeugs und der unternehmerischen Fahrten (mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern). Bei sog. Zweit- oder Drittfahrzeugen von Einzelunternehmern oder sog. Alleinfahrzeugen bei einer nebenberuflichen Unternehmertätigkeit ist regelmäßig davon auszugehen, daß diese Fahrzeuge zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden. Das gleiche gilt bei Personengesellschaften, wenn ein Gesellschafter mehr als ein Fahrzeug privat nutzt, für die weiteren privat genutzten Fahrzeuge Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- und Unterhaltskosten 3 Hat der Unternehmer ein erworbenes Fahrzeug, welches sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird, zulässigerweise insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet, kann er 50 % der Vorsteuerbeträge abziehen, die auf die Anschaffungskosten und die Unterhaltskosten dieses Fahrzeugs entfallen ( 15 Abs. 1 b UStG). In diesem Fall entfällt die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung dieses Fahrzeugs ( 3 Abs. 9a Satz 2 UStG). Durch die Inanspruchnahme des 50%igen Vorsteuerabzugs trifft der Unternehmer gleichzeitig die Entscheidung, dieses Fahrzeug insgesamt dem Unternehmen zuzuordnen. Wenn ein Unternehmer ein gemischt genutztes Fahrzeug ausnahmsweise nur teilweise (z.b. zu 60 %) dem Unternehmen zuordnet (vgl. Abschnitt II des BMF-Schreibens vom 27. Juni 1996, BStBl I S. 702), mindert sich der Vorsteuerabzug entsprechend (hier: 50 % der auf den zugeordneten Teil entfallenden Umsatzsteuer = 30 % der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer). Die gleiche Berechnungsmethode gilt für Unternehmer, die auch Umsätze ausführen, die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 2 UStG führen, bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach 15 Abs. 4 UStG. Heft 1/1999 Seite 41

6 Fach 4/Blatt 179 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe 4 Beispiel 1: Ein Unternehmer erwirbt nach dem 31. März 1999 einen Pkw für DM zuzüglich DM Umsatzsteuer. Er nutzt das Fahrzeug wie folgt: zu Privatfahrten: 30 % zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze: 40 % zur Ausführung sog. Ausschlußumsätze im Sinne des 15 Abs. 2 UStG: 30 % a) Wegen der Privatnutzung des Pkw ist der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten nach 15 Abs. 1b UStG zu reduzieren: 50 % von DM = DM b) Wegen der Ausführung sog. Ausschlußumsätze im Sinne des 15 Abs. 2 UStG mindert sich der Vorsteuerabzug nochmals: 30/70 von DM = DM Der Unternehmer kann aus den Anschaffungskosten des Pkw einen Vorsteuerabzug von 40/70 von DM = DM in Anspruch nehmen. Macht er hiervon Gebrauch, hat er den Pkw insgesamt dem Unternehmen zugeordnet. 5 Bei Fahrzeugen, die ausschließlich für unternehmerische Zwecke genutzt werden, kann der Vorsteuerabzug sowohl aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhaltskosten in voller Höhe in Anspruch genommen werden. Aus Vereinfachungsgründen kann bei einer geringfügigen nichtunternehmerischen Nutzung eines Fahrzeugs (höchstens 5 %) ein voller Vorsteuerabzug vorgenommen werden. Die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt nach 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 1 UStG als fiktive entgeltliche Leistung der Umsatzbesteuerung. 6 Zu den ausschließlich unternehmerisch genutzten Fahrzeugen gehören regelmäßig Fahrzeuge des Umlaufvermögens (z.b. im Kfz-Handel), Lkw, Fahrzeuge der Autovermieter und Leasingunternehmer, die ausschließlich vermietet oder verleast werden, sowie die sog. Dienst- oder Firmenwagen (vgl. hierzu TZ. 4). Bei den übrigen Fahrzeugen (insbesondere Pkw) ist zu unterstellen, daß sie zu mehr als 5 % für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden. Unternehmer, die gleichwohl den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen wollen, müssen dem Finanzamt anhand eines Fahrtenbuchs (vgl. hierzu Randzahlen 15 ff. des BMF-Schreibens vom 12. Mai 1997, BStBl I S. 562) nachweisen, daß das Fahrzeug zu mindestens 95 % unternehmerisch genutzt wird Veräußerung oder Entnahme 7 Die Veräußerung bzw. die Entnahme eines Fahrzeugs, bei dessen Erwerb der Unternehmer den 50%igen Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 1b UStG in Anspruch genommen hat, unterliegt insgesamt - nicht nur zu 50 % - der Umsatzsteuer. Wird das Fahrzeug innerhalb des 5-jährigen Berichtigungszeitraums des 15 a UStG veräußert bzw. entnommen, erhält der Unternehmer einen nachträglichen anteiligen Vorsteuerabzug ( 15 a Abs. 4 Satz 2 UStG). Zur Ermittlung des Vorsteuerberichtigungsbetrages wird das Fahrzeug wegen der Steuerpflicht der Veräußerung bzw. Entnahme so behandelt, als wäre es ab dem Zeitpunkt der Veräußerung bzw. der Entnahme bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums ausschließlich unternehmerisch und zur Ausführung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen genutzt worden. Der Vorsteuerberichtigungsbetrag zugunsten des Unternehmers ist in der Umsatzsteuer-Voranmeldung anzusetzen, in der auch die Veräußerung bzw. die Entnahme als Umsatz anzugeben ist ( 44 Abs. 4 UStDV). Ein sog. Totalschaden, bei dem der Unternehmer keinen Verwertungserlös erzielt, bzw. ein Diebstahl eines Fahrzeugs während des 5-jährigen Berichtigungszeitraums des 15 a UStG stellt keine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse dar und führt somit nicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach 15 a UStG. Seite 42 Heft 1/1999

7 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt Beispiel 2: Ein Einzelhändler erwirbt am 12. April 1999 einen Pkw für DM zuzüglich DM Umsatzsteuer, den er sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke nutzt. Er verkauft dieses Fahrzeug am 2. April Der Einzelhändler kann im April 1999 aus den Anschaffungskosten des Pkw einen Vorsteuerabzug von 50 % = DM in Anspruch nehmen ( 15 Abs. 1b UStG). Die Veräußerung im April 2002 unterliegt in diesem Fall als sog. Hilfsgeschäft in vollem Umfang der Umsatzsteuer zum allgemeinen Steuersatz. Aufgrund der steuerpflichtigen Veräußerung des Pkw erhält der Einzelhändler vom Zeitpunkt der Veräußerung bis zum Ablauf des 5-jährigen Berichtigungszeitraums (= 24 Monate) einen nachträglichen Vorsteuerabzug nach 15 a Abs. 4 Satz 2 UStG von DM, den er in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat April 2002 bzw. für das II. Vierteljahr 2002 geltend machen kann: DM x 50 % x 24/60 = DM Nutzungsänderungen 9 Wird ein zunächst auch nichtunternehmerisch genutztes Fahrzeug, bei dessen Erwerb der Unternehmer den 50%igen Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 1 b UStG in Anspruch genommen hat, später ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendet, ist ab dem Zeitpunkt der Nutzungsänderung der Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten des Fahrzeugs in voller Höhe zulässig. Ändert sich die Nutzung des Fahrzeugs im 5-jährigen Berichtigungszeitraum des 15 a UStG, können die auf die Anschaffungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge zugunsten des Unternehmers berichtigt werden ( 15 a Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG). 10 Beispiel 3: Ein Einzelhändler erwirbt am 12. April 1999 einen Pkw für DM zuzüglich DM Umsatzsteuer, den er zunächst sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke nutzt. Ab dem 2. April 2002 überläßt er den Pkw als sog. Dienst- oder Firmenwagen entgeltlich einem Arbeitnehmer. Der Einzelhändler kann im April 1999 aus den Anschaffungskosten des Pkw einen Vorsteuerabzug von 50 % von DM = DM in Anspruch nehmen ( 15 Abs. 1 b UStG). Durch die spätere steuerpflichtige Überlassung des Fahrzeugs an den Arbeitnehmer (vgl. TZ 4) verwendet er das Fahrzeug ausschließlich für unternehmerische Zwecke, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen. Aufgrund der Nutzungsänderung des Fahrzeugs ab April 2002 steht dem Einzelhändler vom Zeitpunkt der Überlassung des Fahrzeugs an den Arbeitnehmer bis zum Ablauf des 5-jährigen Berichtigungszeitraums (= 24 Monate) ein nachträglicher Vorsteuerabzug nach 15 a Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG von insgesamt DM zu, der im Rahmen der Steuerfestsetzungen für die Jahre 2002, 2003 und 2004 wie folgt zu berücksichtigen ist: Jahr 2002 (9 Monate): DM x 50 % x 9/60 = 480 DM Jahr 2003 (12 Monate): DM x 50 % x 12/60 = 640 DM Jahr 2004 (3 Monate): DM x 50 % x 3/60 = 160 DM insgesamt (24 Monate): DM x 50 % x 24/60 = DM 11 Wird ein zunächst ausschließlich unternehmerisch genutztes Fahrzeug, bei dessen Erwerb der Unternehmer den Vorsteuerabzug zulässigerweise in voller Höhe in Anspruch genommen hat, später auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, ist ab dem Zeitpunkt der Nutzungsänderung der Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten des Fahrzeugs nur noch zu 50 % zulässig. Ändert sich die Nutzung des Fahrzeugs im 5-jährigen Berichtigungszeitraum des 15 a UStG, müssen die auf die Anschaffungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge zu Ungunsten des Un-ternehmers berichtigt werden ( 15 a Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a UStG). Eine Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs entfällt ( 3 Abs. 9a Satz 2 UStG). Heft 1/1999 Seite 43

8 Fach 4/Blatt 180 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe 12 Beispiel 4: Ein Einzelhändler erwirbt am 12. April 1999 einen Pkw für DM zuzüglich DM Umsatzsteuer, den er zunächst ausschließlich für unternehmerische Zwecke nutzt. Ab dem 10. Juli 2000 nutzt er diesen Pkw auch privat. Der Einzelhändler kann im April 1999 aus den Anschaffungskosten des Pkw den vollen Vorsteuerabzug von DM in Anspruch nehmen. Ab dem Zeitpunkt der Nutzung des Pkw sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke (10. Juli 2000) darf der Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten des Fahrzeugs nur noch zu 50 % vorgenommen werden ( 15 Abs. 1 b UStG). Die Besteuerung der Privatnutzung entfällt ( 3 Abs. 9a Satz 2 UStG). Aufgrund der Nutzungsänderung des Fahrzeugs ab Juli 2000 ist der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten zu Ungunsten des Unternehmers zu berichtigen ( 15 a Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a UStG). Die an das Finanzamt zurückzuzahlenden Vorsteuerbeträge sind im Rahmen der Steuerfestsetzungen für die Jahre 2000 bis 2004 wie folgt zu berücksichtigen: Jahr 2000 (6 Monate): DM x 50 % x 6/60 = 320 DM Jahr 2001 (12 Monate): DM x 50 % x 12/60 = 640 DM Jahr 2002 (12 Monate): DM x 50 % 12/60 = 640 DM Jahr 2003 (12 Monate): DM x 50 % x 12/60 = 640 DM Jahr 2004 (3 Monate): DM x 50 % x 3/60 = 160 DM insgesamt (45 Monate): DM x 50 % x 45/ DM 2.2 Erwerb ohne Vorsteuerabzugsrecht Zuordnung zum Unternehmen und Vorsteuerabzug aus den Fahrzeugkosten 13 Erwirbt ein Unternehmer nach dem 31. März 1999 ein Fahrzeug, welches er sowohl zu mindestens 10 % für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, ohne Vorsteuerabzugsrecht (z.b. beim Kauf von Privat), so ordnet er dieses Fahrzeug insgesamt dem Unternehmen zu, wenn er den 50%igen Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 1 b UStG aus den Unterhaltskosten des Fahrzeugs in Anspruch nimmt. Die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung dieses Fahrzeugs entfällt ( 3 Abs. 9 a Satz 2 UStG). Verzichtet der Unternehmer dagegen auf die Inanspruchnahme des 50%igen Vorsteuerabzugs, ordnet er das Fahrzeug dem nichtunternehmerischen Bereich zu Veräußerung oder Entnahme 14 Die Veräußerung eines ohne Vorsteuerabzugsrecht erworbenen, jedoch dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs, unterliegt insgesamt der Umsatzsteuer. Die Besteuerung der Entnahme eines solchen Fahrzeugs entfällt grundsätzlich ( 3 Abs. 1 b Satz 2 UStG). Lediglich für den Fall, daß Bestandteile unter Inanspruchnahme des 50%igen Vorsteuerabzugs in das Fahrzeug eingegangen sind, unterliegt die Entnahme des Fahrzeugs insgesamt der Umsatzsteuer ( 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 1 UStG). Für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach 15 a UStG aus den Anschaffungskosten von Bestandteilen sind die Vereinfachungsregelungen des 44 UStDV zu beachten. Seite 44 Heft 1/1999

9 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt Vor dem 1. April 1999 erworbene Fahrzeuge 3.1 Erwerb mit Vorsteuerabzugsrecht 15 Für ein vor dem 1. April 1999 unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs angeschafftes, eingeführtes oder innergemeinschaftlich erworbenes Fahrzeug, welches von dem Unternehmer (insbesondere von einem Einzelunternehmer oder einem Personengesellschafter) sowohl unternehmerisch als auch für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird, gelten die Einschränkungen des Vorsteuerabzugs durch 15 Abs. 1 b UStG nicht ( 27 Abs. 3 UStG). Der Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten eines solchen Fahrzeugs ist bis zum Ausscheiden des Fahrzeugs aus dem Unternehmen weiterhin in voller Höhe zulässig. Die nichtunternehmerische Nutzung des Fahrzeugs wird ab 1. April 1999 nach 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 1 UStG besteuert. Die Veräußerung und die Entnahme des Fahrzeugs unterliegen insgesamt der Umsatzsteuer Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung 16 Als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines Fahrzeugs sind die auf die unternehmensfremde Nutzung entfallenden Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben ( 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). Als Grundlage zur Ermittlung dieser Kosten hat der Unternehmer die Wahl zwischen drei Methoden: %-Regelung 17 Ermittelt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke den Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %- Regelung des 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, so kann er von diesem Wert aus Vereinfachungsgründen bei der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung ausgehen. Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen. Der so ermittelte Betrag ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist Fahrtenbuchregelung 18 Setzt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen an, indem er die für das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG), ist von diesem Wert auch bei der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung auszugehen. Aus den Gesamtaufwendungen sind für Umsatzsteuerzwecke die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils 19 Macht der Unternehmer von der Vereinfachungsregelung in Tz keinen Gebrauch oder werden die pauschalen Wertansätze durch die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten begrenzt (vgl. Randzahl 13 des BMF-Schreibens vom 12. Mai 1997, BStBl I S. 562) und liegen die Voraussetzungen der Tz nicht vor (z.b. weil kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird), ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden. Heft 1/1999 Seite 45

10 Fach 4/Blatt 181 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe 3.2 Erwerb ohne Vorsteuerabzugsrecht 20 Ein vor dem 1. April 1999 ohne Vorsteuerabzugsrecht erworbenes Fahrzeug, welches der Unternehmer sowohl unternehmerisch als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, wird insgesamt dem Unternehmen zugeordnet, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten des Fahrzeugs in Anspruch genommen hat. Die Vorsteuerbeträge für die Unterhaltskosten sind grundsätzlich nach dem Verhältnis von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Nutzung des Fahrzeugs in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen. In diesem Fall entfällt eine Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung. Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer jedoch auch den Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten in voller Höhe vornehmen und die nichtunternehmerische Nutzung nach den Regelungen in Tz besteuern. 21 Die Veräußerung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs unterliegt insgesamt der Umsatzsteuer. Die Besteuerung der Entnahme eines solchen Fahrzeugs entfällt grundsätzlich ( 3 Abs. 1 b Satz 2 UStG). Lediglich für den Fall, daß Bestandteile unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs in das Fahrzeug eingegangen sind, unterliegt die Entnahme des Fahrzeugs insgesamt der Umsatzsteuer ( 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 1 UStG). Für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach 15 a UStG aus den Anschaffungskosten von Bestandteilen sind die Vereinfachungsregelungen des 44 UStDV zu beachten. 3.3 Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte 22 Die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung sind der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen. Die Besteuerung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben als Aufwendungseigenverbrauch (vgl. Abschnitt II des BMF-Schreibens vom 11. März 1997, BStBl I S. 324, und Abschnitt I des BMF-Schreibens vom 16. Februar 1999, BStBl I S. 224) entfällt ab dem 1. April 1999 für alle Fahrzeuge. Es ist auch keine Vorsteuerkürzung nach 15 Abs. 1 a UStG vorzunehmen. 4. Überlassung von erworbenen Fahrzeugen an das Personal 4.1 Vorsteuerabzug aus den Fahrzeugkosten 23 Überläßt ein Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (Arbeitnehmer) ein erworbenes Kraftfahrzeug auch zur privaten Nutzung (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie Familienheimfahrten aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung), ist dies regelmäßig als entgeltliche Leistung im Sinne des 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (vgl. Tz ) und in Ausnahmefällen als unentgeltliche Überlassung im Sinne des 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 1 UStG (vgl. Tz ) anzusehen. Derartige Fahrzeuge werden, wenn sie nicht ausnahmsweise zusätzlich vom Unternehmer zu mehr als 5 % nichtunternehmerisch verwendet werden, durch die umsatzsteuerpflichtige Überlassung an das Personal ausschließlich unternehmerisch genutzt. Somit kann der Vorsteuerabzug sowohl aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhaltskosten der sog. Dienst- oder Firmenwagen in voller Höhe in Anspruch genommen werden. Dies gilt auch für die Überlassung von Fahrzeugen an Gesellschafter- Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften (z.b. GmbH), wenn sie umsatzsteuerlich dem Personal zugeordnet werden. Die spätere Veräußerung und die Entnahme derartiger Fahrzeuge unterliegen insgesamt der Umsatzsteuer. Seite 46 Heft 1/1999

11 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt Besteuerung der Fahrzeugüberlassung an das Personal Entgeltliche Fahrzeugüberlassung Merkmale für Entgeltlichkeit 24 Die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Kraftfahrzeugs erbringt. Die Überlassung des Kraftfahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.b. der faktischen betrieblichen Übung) beruht. Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Kraftfahrzeug dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung 25 Bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals liegt ein tauschähnlicher Umsatz ( 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vor. Die Bemessungsgrundlage ist nach 10 Abs. 2 Satz 2 i.v. mit 10 Abs. 1 Satz 1 UStG der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung. Es bestehen keine Bedenken, den Wert anhand der Gesamtkosten des Arbeitgebers für die Überlassung des Fahrzeugs zu schätzen. Aus den Gesamtkosten dürfen allerdings keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist, weil entgeltliche sonstige Leistungen nicht unter Artikel 6 Abs. 2 Buchstabe a, sondern unter Artikel 6 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie fallen. Der so ermittelte Wert ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung der Fahrzeuge zugrunde zu legen, wenn er die Kosten für die Fahrzeugüberlassung übersteigt Besteuerung auf der Grundlage der sog. 1 %-Regelung 26 Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage anstelle der Kosten von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen wird. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Abschnitt 12 Abs. 8 UStR). Wird danach der lohnsteuerliche Wert der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 in Verbindung mit 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit dem vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwert angesetzt (vgl. Abschnitt 31 Abs. 7 Nr. 1 LStR 1999), kann von diesem Wert auch bei der Umsatzbesteuerung ausgegangen werden. Der umsatzsteuerliche Wert für Familienheimfahrten kann aus Vereinfachungsgründen für jede Fahrt mit 0,002 % des Listenpreises im Sinne des 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort angesetzt werden. Der Umsatzsteuer unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerlicher Wert nach 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist. Aus dem so ermittelten Betrag ist die Umsatzsteuer herauszurechnen. Ein pauschaler Abschlag von 20 % für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten (vgl. Tz ) ist in diesen Fällen unzulässig. 27 Beispiel 5 Ein Arbeitnehmer mit einer am 1. Januar 1998 begründeten doppelten Haushaltsführung nutzt einen sog. Firmenwagen mit einem Listenpreis einschließlich USt von DM im gesamten Kalenderjahr 1999 zu Privatfahrten, zu Fahrten zur 10 km entfernten Arbeitsstätte und zu 20 Familienheimfahrten zum 150 km entfernten Wohnsitz der Familie. Heft 1/1999 Seite 47

12 Fach 4/Blatt 182 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Die Umsatzsteuer für die Firmenwagenüberlassung ist wie folgt zu ermitteln: a) für die allgemeine Privatnutzung 1 % von DM x 12 Monate = 7.200,00 DM b) für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 0,03 % von DM x 10 km x 12 Monate = 2.160,00 DM lohnsteuerlicher geldwerter Vorteil = 9.360,00 DM c) für Familienheimfahrten 0,002 % von DM x 150 km x 20 Fahrten = 3.600,00 DM Bruttowert der sonstigen Leistung an den Arbeitnehmer = ,00 DM Die darin enthaltene USt beträgt 16/116 von DM = 1.787,59 DM Besteuerung auf der Grundlage der sog. Fahrtenbuchregelung 28 Wird bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung der private Nutzungswert mit Hilfe eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs anhand der durch Belege nachgewiesenen Gesamtkosten ermittelt (Abschnitt 31 Abs. 7 Nr. 2 LStR 1999), ist das aufgrund des Fahrtenbuchs ermittelte Nutzungsverhältnis auch bei der Umsatzsteuer zugrunde zu legen. Die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie die Familienheimfahrten aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerlich den Privatfahrten des Arbeitnehmers zugerechnet. Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. 29 Beispiel 6 Ein sog. Firmenwagen mit einer Jahresfahrleistung von km wird von einem Arbeitnehmer lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch an 180 Tagen jährlich für Fahrten zur 10 km entfernten Arbeitsstätte benutzt. Die übrigen Privatfahrten des Arbeitnehmers belaufen sich auf insgesamt km. Die gesamten Kraftfahrzeugkosten (Nettoaufwendungen einschließlich AfA) betragen DM. Von den Privatfahrten des Arbeitnehmers entfallen km auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (180 Tage x 20 km) und km auf sonstige Fahrten. Dies entspricht einer Privatnutzung von insgesamt 35 % (7.000 km von km). Für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage ist von einem Betrag von 35 % von DM = DM auszugehen. Die Umsatzsteuer beträgt 16 % von DM = 1.008,- DM Unentgeltliche Fahrzeugüberlassung Merkmale für Unentgeltlichkeit 30 Von einer unentgeltlichen Überlassung von Kraftfahrzeugen an das Personal im Sinne des 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 1 UStG (vgl. Abschnitt 12 Abs. 2 und 18 UStR) kann ausnahmsweise ausgegangen werden, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, daß sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet (vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 1984, BStBl II S. 808). Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem Arbeitnehmer das Fahrzeug aus besonderem Anlaß oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird (vgl. Abschnitt I Nr. 3 Buchst. b des BMF-Schreibens vom 28. Mai 1996, BStBl I S. 654). Seite 48 Heft 1/1999

13 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung 31 Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Fahrzeugüberlassung für den privaten Bedarf des Personals sind die Kosten, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben ( 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). Aus der Bemessungsgrundlage sind somit die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten auszuscheiden. Der so ermittelte Wert ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist Besteuerung auf der Grundlage von lohnsteuerlichen Werten 32 Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen wird. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Abschnitt 12 Abs. 8 UStR). Falls in diesen Fällen die Nutzung des Fahrzeugs zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte je Fahrtkilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeugs bewertet wird (vgl. Abschnitt I Nr. 3 Buchst. b des BMF-Schreibens vom 28. Mai 1996, BStBl I S. 654), kann für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten ein Abschlag von 20 % vorgenommen werden. 5. Miete oder Leasing von Fahrzeugen 5.1 Fahrzeugübernahme vor dem 1. April Die auf die Miete, Mietsonderzahlung, Leasingraten und Unterhaltskosten eines vor dem 1. April 1999 angemieteten oder geleasten Fahrzeugs (vgl. TZ 1.) entfallenden Vorsteuern, welches der Unternehmer sowohl unternehmerisch als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, sind grundsätzlich nach dem Verhältnis von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Nutzung in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen. In diesem Fall entfällt eine Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung. Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer jedoch auch den Vorsteuerabzug aus der Miete bzw. den Leasingraten und den Unterhaltskosten in voller Höhe vornehmen und die nichtunternehmerische Nutzung nach den Regelungen in Tz besteuern. 5.2 Fahrzeugübernahme nach dem 31. März Die auf die Miete, Mietsonderzahlung, Leasingraten und Unterhaltskosten eines nach dem 31. März 1999 angemieteten oder geleasten Fahrzeugs (vgl. Tz. 1.) entfallenden Vorsteuern, welches der Unternehmer sowohl unternehmerisch als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, sind zu 50 % abziehbar ( 15 Abs.1 b, 27 Abs. 3 UStG). Die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung entfällt. 35 Wird das angemietete oder geleaste Fahrzeug ausschließlich unternehmerisch verwendet (z.b. durch Überlassung an das Personal zu dessen privater Nutzung), ist der Vorsteuerabzug in voller Höhe zulässig. Für die Besteuerung der Überlassung dieser Fahrzeuge an das Personal zu dessen privater Nutzung sind die Regelungen in Tz. 4.2 anzuwenden. Dieses Schreiben tritt mit Wirkung vom 1. April 1999 an die Stelle des BMF-Schreibens vom 11. März 1997 (BStBl I S. 324) und wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht sowie in die Umsatzsteuer-Kartei aufgenommen. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen ( unter der Rubrik Fachabteilungen/Infos - Besitz- und Verkehrsteuern - als Download-Angebot zum Abruf als WORD- und Textdatei (RTF) bereit. Heft 1/1999 Seite 49

14 Fach 4/Blatt 183 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Neue Umsatzsteuersätze und Vorsteuerpauschalen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe ab BKPV 20/1999 Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 haben sich in diesem Bereich erneut Änderungen ergeben. Nachfolgend werden die Änderungen der vergangenen Jahre dargestellt (vgl. zuletzt BKPV 103/98). 1. Steuersätze Abs. 1 Nr. 1 UStG Der Steuersatz für die Lieferungen und den Eigenverbrauch von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse, beträgt: v.h v.h. ab v.h Abs. 1 Nr. 2 UStG Der Steuersatz für die Lieferungen und den Eigenverbrauch der in der Anlage nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten, ausgenommen die Lieferungen in das Ausland und die im Ausland bewirkten Umsätze, beträgt v.h. ab v.h Abs. 1 Nr. 3 UStG Der Steuersatz für die übrigen Umsätze i.s. des 1 Abs. 1 Nr. 1-3 UStG beträgt: v.h ,5 v.h v.h. ab v.h. 2. Die Vorsteuerpauschalen ( 24 Abs. 1 S. 3 UStG) betragen: 2.1. Bei Umsätzen nach 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG) v.h v.h. ab v.h Für Sägewerkserzeugnisse, Getränke und alkoholische Flüssigkeiten ( 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG) sowie für alle übrigen Erzeugnisse ( 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG) v.h ,5 v.h v.h. ab v.h. Seite 50 Heft 1/1999

15 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt 184 Heft 1/1999 Seite 51

16 Fach 4/Blatt 184 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Nochmals: Zur Frage, ob die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück der Umsatzsteuer unterliegt BKPV 21/1999 vgl. BKPV 18/98 Fach 4/Blatt 153 Unter BKPV 18/98 haben wir die Verfügung der OFD Koblenz vom abgedruckt. Die OFD war der Auffassung, daß die Entscheidung des EuGH zu dieser Rechtsfrage vom auslegungsbedürftig sei und daß die vor dem BFH anhängigen Verfahren abzuwarten wären. Diese Verfahren sind zwischenzeitlich abgeschlossen worden. Sie führten zu folgenden Ergebnissen: 1. Urteil des BFH vom V R 69/93 (BFH-NV 1998 S. 1132) Die Leitsätze dieser Entscheidung lauten: 1. Eine Sachzuwendung des Unternehmers an seine Arbeitnehmer kann nicht als Leistung gegen Entgelt besteuert werden. wenn sie nicht auf eine konkretisierbare Gegenleistung des jeweiligen Arbeitnehmers abzielt (BFHE 178, 241; EuGH, Urteil vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/ 95). 2. Die Regelung der Steuerbarkeit unentgeltlicher Leistungen des Unternehmers (Arbeitgebers) an seine Arbeitnehmer in 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 ist anhand der Grundsätze des EuGH-Urteils vom 16. Oktober 1997 richtlinienkonform auszulegen. Danach entfällt die Steuerbarkeit unentgeltlicher Beförderungsleistungen, des Arbeitgebers, wenn besondere Umstände ausnahmsweise die Sicherstellung und Organisation der Beförderung der Arbeitnehmer von der Wohnung zur Arbeitsstätte nicht als unternehmensfremden Zwecken, sondern (vorrangig) den Zwecken des Unternehmens dienend qualifizieren. Dies kann nach den jeweiligen Besonderheiten bei Beförderung zu wechselnden Arbeitsstätten und über weite Entfernungen der Fall sein. Folgender Sachverhalt lag vor: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine GmbH - betrieb bis zu ihrer Liquidation zum 31.Dezember 1984 eine Steinsetzerei (u.a. Fassadenverkleidungen). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte in den Umsatzsteuerbescheiden für 1980, 1982 bis 1984 sog. unentgeltliche Sammelbeförderungen von Arbeitnehmern von deren Wohnungen zu Baustellen in betriebseigenen PKW als steuerpflichtige Sachzuwendungen der Klägerin. Das FA stützte die Besteuerung auf 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) und die dazu ergangenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. März 1988 V R 30/84 (BFHE 153, 155, BStBl Il 1988, 643) und V R 114/83 (BFHE BStBl II 1988, 651). Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage insoweit statt, als der Beklagte die über 50 km hinausgehenden Beförderungsleistungen ( km, je km) berücksichtigt hat. Im übrigen wurde die Klage abgewiesen. Den Entscheidungsgründen des Urteils läßt sich einnehmen. daß das Einsatzgebiet der Klägerin seit 1980 entfernungsmäßig ständig ausgedehnt worden war und daß seit 1982 Baustellen im Umkreis von weniger als 50 km. vom Sitz der Klägerin nicht mehr ersichtlich waren. Lt. Einspruchsentscheidung fuhren die Kolonnen wegen der größeren Entfernung in der Regel montags zur Baustelle und erst freitags wieder nach Hause. Das FG ging davon aus, daß zwar Fahrten zur Arbeitsstätte (Einsatzstelle) grundsätzlich auch dann Sache der Arbeitnehmer seien, wenn sie durch zeitliche und räumliche Gründe erschwert würden (BFH, Urteil vom 30. Juni 1988 V R 39187, BFH/NV 1989, 267). Indes sei vorliegend das betriebliche Interesse der Klägerin an den Beförderungen so gewichtig und als so hoch zu veranschlagen, daß gemessen daran das private Interesse der Arbeitnehmer, an ihre Einsatzstelle zu gelangen, nur noch als geringfügig einzustufen sei. Das FA rügt mit der Revision Verletzung von 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG Es macht geltend, das FG stelle ausschließlich auf die Entfernung zwischen den wechselnden Einsatzstellen ab und sehe bei einer Entfernung von mehr als 50 km das betriebliche Interesse des Arbeitgebers als so Seite 52 Heft 1/1999

17 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt 185 gewichtig an, daß das private Interesse des Arbeitnehmers überlagert werde. Das FG verkenne dabei, daß der Grundsatz, es sei Sache des Arbeitnehmers, zur Arbeitsstelle zu gelangen, nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung unabhängig von der Entfernung und von der Erreichbarkeit der Arbeitsstelle eingreife.... Der BFH hielt die Revision für unbegründet und argumentierte: Das angefochtene Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Sammelbeförderungsleistungen der Klägerin sind weder als Leistungen gegen Entgelt nach 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 noch als Leistungen i.s. von 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 steuerbar. Nach letztgenannter Vorschrift entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn ein Unternehmer sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, für die die Leistungsempfänger kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden... Der erkennende Senat verweist an dieser Stelle des Urteils auf seinen Vorlagebeschluß vom V R 105/92 (BFHE 178, 241, BKPV 69/96) und die durch den EuGH ergangene Entscheidung vom 16. Oktober 1997 Rs. C - 258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG; BKPV 18/97). Zum einen führte er aus, daß nach Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ein Arbeitgeber. der Arbeitnehmer unentgeltlich ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn von der Wohnung zur Arbeitsstätte ab einer bestimmten Entfernung befördert. keine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne dieser Bestimmung erbringt. Zum anderen ist nach dem Urteil Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen. daß die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück mit einem betrieblichen Kfz durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken dient. Diese Bestimmung findet jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände, wie die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten es gebieten, daß die Beförderung der Arbeitnehmer übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird.... Das FG traf seine Entscheidung anhand von Kriterien, die - hinsichtlich der Besonderheiten des Streitfalls - mit den wiedergegebenen Kriterien des EuGH übereinstimmen. Es berücksichtigte, daß die Beförderungen zu wechselnden Arbeitsstätten und über weite Entfernungen stattfanden. Dabei kam das FG zu dem Ergebnis, das betriebliche Interesse der Klägerin an der Beförderung sei als so gewichtig zu veranschlagen, daß das private Interesse der Arbeitnehmer, an ihre Einsatzstellen zu gelangen, nur noch als ganz geringfügig einzustufen sei. Die Klägerin weise zu Recht darauf hin, daß es ohne die Beförderungsleistungen nicht möglich gewesen wäre, ihre Tätigkeit auszuüben, weil sie dann keine Arbeitnehmer bekommen hätte. Diese Betrachtung sei nachvollziehbar; denn es leuchte ein, daß sich ein Arbeitnehmer schwerlich darauf eingelassen hätte, eine Arbeit aufzunehmen, die an weit entfernten wechselnden Orten - oftmals in Großstädten bzw. Ballungsräumen - zu erbringen sei, und die erforderliche Anfahrt selbst mittels eigenen Kfz oder mittels öffentlicher Verkehrsmittel zu bewerkstelligen. 2. Urteil des BFH vom V R 105/92 (BStBl II 1998 S. 635) Dieses Urteil führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Streitsache an das Finanzgericht. Die Leitsätze der Entscheidung lauten: 1. Bei richtlinienkonformer Auslegung des 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 ist die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück durch den Arbeitgeber (Unternehmer) regelmäßig steuerbar; die Beförderungsleistung des Unternehmers dient unter normalen Umständen privaten Zwecken der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken. Heft 1/1999 Seite 53

18 Fach 4/Blatt 185 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe 2. Unter besonderen Umständen können die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, daß der Arbeitgeber selbst die Beförderung der Arbeitnehmer sicherstellt. Solche besonderen Umstände können z. B. Schwierigkeiten, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten sein (Anschluß an EuGH-Urteil vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95). Steuerbefreiung von Laborleistungen gem. 4 Nr. 16 c UStG auch bei hintereinandergeschalteten Leistungsbeziehungen möglich BKPV 22/1999 Urteil des BFH vom V R 66/97 (BStBl II 1998 S. 632) Leitsatz: Das Merkmal zugute kommen in 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991 kann auch bei einer Hintereinanderschaltung von Leistungsbeziehungen erfüllt sein, wenn bei einer solchen Leistungskette der letzte Abnehmer (Patient) in den Genuß der fraglichen (medizinischen) Maßnahme gelangt. Sachverhalt: Die Klägerin ist Fachärztin für Labormedizin und betreibt ein medizinisches Labor. Mit Vertrag vom 28. Februar 1983 verpflichtete sie sich gegenüber einer Ärztlichen Laborgemeinschaft zur Durchführung von Laboranalysen an dem von der Laborgemeinschaft zur Verfügung gestellten Untersuchungsmaterial. Die Laborgemeinschaft ist ein Zusammenschluß von Ärzten, die die Analysetätigkeit aus ihren Praxen ausgegliedert haben. Sie nimmt im wesentlichen Verwaltungsaufgaben wahr. Die Analysen werden in Verantwortung der Klägerin durchgeführt und der Laborgemeinschaft monatlich in Rechnung gestellt. Diese wiederum rechnet mit den einzelnen Ärzten ab, die die Laborleistungen ihrerseits ihren Privatpatienten bzw. den Krankenversicherungsträgern in Rechnung stellen. Die Klägerin behandelte die gegenüber der Laborgemeinschaft erbrachten Leistungen als ihrer freiberuflichen Arbeit zugeordnete, umsatzsteuerfreie Tätigkeiten. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung bei der Klägerin beurteilte das FA diese Leistungen als gewerbliche Betätigung und hielt sie für umsatzsteuerpflichtig. Entsprechend erließ das FA am 7. April 1994 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (1988 bis 1992). Das FG gab der Klage statt. Mit der Revision rügte das FA eine Verletzung des 4 Nr. 16 Buchst. c UStG Die Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift setze u. a. voraus, daß mindestens 40 v.h. der Leistungen den in 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1980 genannten Personen zugute kämen. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt, weil die Leistungen nur gegenüber der Laborgemeinschaft erbracht würden. Dies werde besonders am Abrechnungsmodus deutlich. U. U. mache der Arzt einen Gewinn, wenn die nach der Gebührenordnung in Rechnung zu stellenden Gebühren höher seien als die von der Laborgemeinschaft erhobenen Entgelte. Die Rechtslage sei nur dann anders zu beurteilen, wenn der Arzt die Leistungen der Laborgemeinschaft als durchlaufende Posten gegenüber dem Versicherten oder Versicherungsträgern geltend machen würde. Im übrigen sei das Tatbestandsmerkmal unter ärztlicher Aufsicht nicht erfüllt. Der BFH gab der Revision des Finanzamtes nur teilweise statt, weil das FG nicht geprüft habe, ob die 40 v.h. Quote erfüllt ist und ob die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht wurden. Im übrigen wurde die Revision aber zurückgewiesen. Seite 54 Heft 1/1999

19 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Fach 4/Blatt 186 Aus den Gründen: Steuerbefreiung nach 4 Nr. 16 c UStG Das angefochtene Urteil ist zwar revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit das FG der Auffassung ist, die Analyseleistungen der Klägerin kämen trotz der Hintereinanderschaltung mehrerer Leistungsbeziehungen Personen zugute, die die Voraussetzungen des 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1980 erfüllten. Das FG hat aber nicht geprüft, ob die 40 v. H.-Quote eingehalten und ob die Analyseleistungen in den Streitjahren auch unter ärztlicher Aufsicht erbracht worden sind. Beides wird von 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980 zusätzlich gefordert. Keine unmittelbare Leistungsbeziehung erforderlich 1. Bei dem medizinischen Labor der Klägerin handelt es sich um eine sog. andere Einrichtung ärztlicher Befunderhebung i.s. von 4 Nr. 16 Buchst. c UStG Die Umsatzsteuerfreiheit von Leistungen solcher Einrichtungen hängt zunächst davon ab, ob im dem Besteuerungszeitraum vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 v.h. dieser Leistungen den in 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1980 genannten Personen zugute gekommen sind. Zu diesen Personen gehören die Sozialversicherten, die Empfänger von Sozialhilfe und die Versorgungsberechtigten. Der Wortsinn von zugute kommen bedeutet in den Genuß einer Maßnahme kommen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8. Mai 1996 XI R 47/95, BFHE 180, 209, BStBl. II 1997, 151, BB 1996, 1973), also eine Zuwendung, Bereicherung oder Besserstellung. Der Wortsinn ist so weitreichend, daß der Vorschrift eine Beschränkung auf das Vorliegen einer unmittelbaren Leistungsbeziehung zwischen dem die Umsatzsteuerfreiheit seiner Leistungen begehrenden Unternehmer und den Patienten nicht entnommen werden kann (ähnlich - bezüglich zugute kommen im Rahmen des 25 Abs. 1 Satz 5 UStG BFH-Beschluß vom 21. Januar 1993 V B 95/92, BFH/NV 1994, 346). Die Hintereinanderschaltung der Leistungsbeziehungen (Klägerin - Laborgemeinschaft - Arzt - Patient) ist im Streitfall daher unschädlich: Die Leistungen der Klägerin an die Laborgemeinschaft kommen den Patienten der Ärzte i.s. von 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980 zugute. Nachweis der Einhaltung der 40 v. H.-Quote 2. 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980 setzt ferner voraus, daß die Leistungen zu 40 v. H. dem bestimmten Personenkreis zugute kommen. Das FG beschränkt sich hierzu auf die Aussage, das FA habe das Vorliegen dieser Voraussetzung nicht bestritten. Das trifft so nicht zu und reicht auch nicht zur Annahme des Tatbestandsmerkmals aus. Das FA hat in Übereinstimmung mit dem BMF-Schreiben vom 10. Mai 1980 (BStBl. I 1980, 287) verlangt, daß die Klägerin die Voraussetzung in geeigneter Weise nachweisen müsse. Die Forderung ist gerechtfertigt, weil nur die Klägerin diese in ihrer Sphäre liegenden Umstände darlegen kann.... Laborleistung unter ärztlicher Aufsicht 3. Ob die weiteren Voraussetzungen des 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980 gegeben sind, kann der Senat auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen nicht beurteilen. Danach ist unklar, ob die streitigen Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht worden sind. Mangels Ausführungen hierzu in dem Urteil ist davon auszugehen, daß das FG dieses Tatbestandsmerkmal nicht geprüft hat. Allein der Umstand, daß die Klägerin als Unternehmensleiterin Fachärztin für Labormedizin ist, bedeutet noch nicht, daß im Streitfall tatsächlich eine ärztliche Aufsicht stattgefunden hat. Hierfür war vielmehr eine entsprechende Willensentschließung und praktische Umsetzung dieses Vorsatzes durch die Klägerin als Unternehmerin in dem Sinne erforderlich, daß entweder sie selbst oder eine andere Ärztin/Arzt diese Aufsicht ausübte. Umsatzsteuer-Richtlinie: Qualitätsvergleich mit ärztlicher Heilbehandlung Mit dem Tatbestandsmerkmal unter ärztlicher Aufsicht wollte der Gesetzgeber erkennbar sicherstellen, daß nur solche Laborleistungen umsatzsteuerlich begünstigt sein sollten, die hinsichtlich ihrer fachlichen Ausführung einem Qualitätsvergleich mit einer ärztlichen Heilbehandlung standhalten. Die Parallele zur ärztlichen Heilbehandlung ergibt sich aufgrund des Inhalts von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG, der Steuerbefreiungstatbestände im Bereich des Heft 1/1999 Seite 55

20 Fach 4/Blatt 186 Beratungsdienst für Kommunalbetriebe Gesundheitswesens enthält (...Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art... ). Eine der ärztlichen Heilbehandlung vergleichbare Qualität der Ausführung ist aber nur dann gewährleistet, wenn die ärztliche Aufsicht stetig und situationsangemessen stattfindet. Auf der anderen Seite sind die hier zu stellenden Anforderungen geringer als bei der Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Betätigungsform: Eine persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit i.s. der BFH-Rechtsprechung... ist daher nicht erforderlich.... Umsatzsteuerliche Beurteilung der Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden BKPV 23/1999 Urteil des BFH vom XI R 83/96 (DStRE 1998 S. 639) Leitsatz: Bei Bauten auf fremdem Grund und Boden ist der Besteller des Bauwerks der Leistungsempfänger. Der Besteller kann die Verfügungsmacht an dem Bauwerk weiter übertragen. Der Entscheidung liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Kl.), eine GmbH, mietete (seit dem ) von der Ehefrau VT (VT) des Hauptgesellschafters ein bebautes Geschäftsgrundstück. Als Mietzins war ein Preis von 12 DM/qm pro Monat vereinbart worden. Das Gebäude wurde mit Zustimmung der Eigentümerin - ausgebaut. Die Baugenehmigung war der Kl. erteilt worden. Die von der Kl. getragenen Kosten für die Errichtung des Anbaus betrugen ,76 DM; die Nutzfläche des Anbaus betrug 114,98 qm. Unter dem war ein Vorvertrag vereinbart worden, in dem es u. a. heißt: Die Vermieterin wird das Hausgrundstück... an die Mieterin vermieten. Der Beginn des Mietvertrags... wird zwischen den Beteiligten noch festgelegt. Unter diesen Voraussetzungen erteilt die Vermieterin... die Zustimmung zum Umbau. In einer Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag vom heißt es unter dem Datum vom : Wegen der durchzuführenden Baumaßnahmen an dem Mietgegenstand läßt sich die Höhe der Miete derzeit noch nicht endgültig festlegen. Die Miete wird vorläufig um DM erhöht... Die Nachzahlungen können für die vorläufige Miete auch bis spätestens zum erfolgen. Durch Zusatzvereinbarung vom 02.01,1990 wurde der vorläufig festgesetzte Mietzins für zehn Jahre auf monatlich DM festgesetzt. Vereinbarungen hinsichtlich einer späteren Entschädigung wurden nicht getroffen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) beurteilte den Vorgang als Eigenverbrauch. Die Kl. als Bestellerin der Baumaßnahme habe der Grundstückseigentümerin VT Verfügungsmacht verschafft; die Eigentümerin als Vermieterin habe mit der Kl. als Mieterin auch für die hinzugekommenen Gebäudeteile eine Miete vereinbart. Das Gebäude könne nicht als Gebäude auf fremden Grund und Boden der Kl. als wirtschaftlicher Eigentümerin zugerechnet werden, da die Eigentümerin nicht in ihrer Verfügungsmacht beschränkt sei. Das FG wies die Klage ab. Die Errichtung des Anbaus habe zu steuerpflichtigem Eigenverbrauch i. S. des 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des UStG 1980 geführt. Die Kl. habe das bestellte Werk praktisch eine juristische Sekunde nach Erhalt wieder an die Grundstückseigentümerin verloren. VT sei gemäß 946, 94 BGB Eigentümerin des Anbaus geworden, da der Anbau nicht nur vorübergehend mit dem Grund und Boden verbunden worden sei. Die Voraussetzungen des 39 Abs. 2 Nr. 1 der AO 1977 lägen nicht vor, da die Kl. nicht imstande sei, die Grundstückseigentümerin für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Anbaus von der Einwirkung wirtschaftlich auszuschließen. Die Kl. selbst bestreite ausdrücklich, daß ihr der Anbau überhaupt vermietet worden sei. Mit der Revision rügt die Kl. Verletzung formellen und materiellen Rechts. 1. Die von der Kl. vorgetragene mündliche Vereinbarung über eine Entschädigungspflicht bei Beendigung der betrieblichen Nutzung habe das FG nicht berücksichtigt. Seite 56 Heft 1/1999

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