Einkommen- und Körperschaftsteuer bei internationalen Sachverhalten

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1 IStR / 1 Einkommen- und Körperschaftsteuer bei internationalen Sachverhalten 1. Arten der Steuerpflicht Definition und Gliederung In der Fachliteratur ist keine einheitliche Definition für den Begriff Internationales Steuerrecht zu finden. Am schlüssigsten scheint die Definition von Schaumburg zu sein, der Internationales Steuerrecht als die Summe der gesetzlichen Normen definiert hat, die auslandsbezogene Sachverhalte erfassen (Schaumburg; Internationales Steuerrecht ; S. 2). Anhand dieser Definition wird offensichtlich, dass das internationale Steuerrecht nicht zusammenhängend kodifiziert, sondern auf viele Teilbereiche des Steuerrechts verteilt ist. Im Wesentlichen gliedert sich das Thema in 4 große Teilbereiche, die getrennt behandelt werden: I. Arten der Steuerpflicht II. III. beschränkte Steuerpflicht und inländische Einkünfte nach 49 EStG Entstehung von Doppelbesteuerung und ihre Vermeidung IV. Sondernormen des internationalen Steuerrechts Deutschland a) 2a EStG b) Regelungen des Außensteuergesetzes (AStG) Das internationale Steuerrecht erlangt in der täglichen Praxis der steuerberatenden Berufe und der Finanzämter durch die immer weiter verbreiteten internationalen Zusammenhänge eine wachsende Bedeutung. Es hat seine ehemalige Stellung als Nebengebiet des Steuerrechts verloren und gehört mittlerweile zum täglichen Brot in der Steuerberatung und ist zunehmend auch in der Prüfung der steuerberatenden Berufe relevant. Das vorliegende Script behandelt die wesentlichen Bereiche des internationalen Steuerrechts einer natürlichen Person und vermittelt einen Einblick in die Systematik dieses Rechtsgebiets. Allgemeines Ausgangspunkt jeden Falles im internationalen Steuerrecht ist immer die Beurteilung der Frage, welche Art der Steuerpflicht im zu beurteilenden Fall gegeben ist. Diese Entscheidung ist immer auf der Grundlage des nationalen deutschen Steuerrechts zu treffen. Ab dem ist aufgrund des EuGH-Urteils in der Rechtssache Schumacker systematisch eine wesentliche Änderung eingetreten, die zu den Sonderregelungen in der Besteuerung der Grenzpendler und EU-Staatsbürger ( 1 (3), 1a EStG) geführt haben. Nähere Ausführungen hierzu in 1 C.

2 IStR / 2 In der folgenden Übersicht werden die Grenzpendler nicht berücksichtigt. Arten der Steuerpflicht Unbeschränkte Steuerpflicht Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 1 (1) EStG 1 (2) EStG Diplomaten 1 (4) EStG 2-5 AStG Besteuerung des Welteinkommens Besteuerung der inländischen Einkünfte isd 49 EStG Besteuerung der erweiterten inländischen Einkünfte Arten der Steuerpflicht Der Einkommensteuer unterliegt nur, wer persönlich steuerpflichtig ist. Im deutschen Steuerrecht, wie auch in vielen anderen Steuerrechtsordnungen, wird im Grundsatz zwischen der unbeschränkten Steuerpflicht und der beschränkten Steuerpflicht unterschieden. Während der unbeschränkt Steuerpflichtige mit seinem Welteinkommen der deutschen ESt unterliegt ( 2 (1) EStG, Universalitätsprinzip), werden bei beschränkt Steuerpflichtigen nur die inländischen Einkünfte isd 49 EStG besteuert (Territorialitätsprinzip). Aus diesem Grund besitzt die beschränkte Steuerpflicht auch ihren eher objektsteuerhaften Charakter, der kaum Rücksicht auf die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nimmt. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht werden praktisch keine Abzüge für Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen etc. gewährt.

3 IStR / 3 Als Ergänzung zu diesen beiden Grundformen sieht das deutsche Steuerrecht eine Anzahl von Sonderformen der Steuerpflicht vor: unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag; 1 (3) EStG Auf Antrag können natürliche Personen mit ihren inländischen Einkünften isd 49 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, die zwar im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt begründen, aber 90 % ihrer Einkünfte im Kalenderjahr im Inland erzielen. Die gleiche Vergünstigung wird auch gewährt, wenn die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden (ausländischen) Einkünfte im Kalenderjahr den Grundfreibetrag gem 32a (1) S. 2 Nr. 1 EStG (in 2009: ; in 2010: ) nicht übersteigen. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht; 1 (2) EStG Der 1 (2) EStG erweitert die Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht auf bestimmte Auslandsbeschäftigte des Öffentlichen Dienstes (Diplomaten, Konsuln). erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht; 1a (2) EStG 1a (2) EStG enthält Sonderregelungen für Beschäftigte des öffentlichen Dienstes im Ausland, die nicht die Voraussetzungen des 1 (2) erfüllen, jedoch die Voraussetzungen von 1 (3) S. 2 5 EStG erfüllen (90 % ihrer Einkünfte sind inländische Einkünfte isd 49 EStG oder die ausländischen Einkünfte übersteigen nicht den Grundfreibetrag). Sie werden, sofern sie sich an einem ausländischen Dienstort aufhalten, im Wesentlichen wie unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt. Die Vergünstigungen des 1a EStG erhalten gem 1 (3) EStG fiktiv unbeschränkt steuerpflichtige EU/EWR-Bürger dagegen nur, wenn sie ihre Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich in Deutschland versteuern. 1a (2) EStG enthält darüber hinaus noch Vergünstigungen für EU/EWR Bürger, die ohne Diplomaten zu sein als Beschäftigte des Öffentlichen Dienstes im Ausland leben und arbeiten (näheres 1 C). erweiterte beschränkte Steuerpflicht; 2 AStG Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht regelt eine Sonderform der Besteuerung, wenn ein deutscher Staatsangehöriger seinen Wohnsitz in ein Niedrigsteuergebiet (zb Monaco) verlegt und danach weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat. Im Gegensatz zur beschränkten Steuerpflicht sind dann nicht die inländischen Einkünfte isd 49 EStG für die Besteuerung maßgebend, sondern die gesamten Welteinkünfte vermindert um die ausländischen Einkünfte isd 34d EStG (so genannte erweiterten Inlandseinkünfte ).

4 IStR / 4 2. Unbeschränkte Steuerpflicht Die unbeschränkte Steuerpflicht ist geregelt im 1 (1) EStG. Sie knüpft an folgende Tatbestandsmerkmale: natürliche Person, Wohnsitz 8 AO oder gewöhnlichen Aufenthalt 9 AO im Inland Von diesen Tatbestandsmerkmalen sind nur die Tatbestandsmerkmale Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt mit Problemen behaftet. Aus diesem Grund werden auch nur diese beiden Tatbestandsmerkmale näher ausgeführt. Wohnsitz Zur Begründung eines Wohnsitzes nach 8 AO müssen folgende Tatbestandmerkmale verwirklicht werden: Wohnung innehaben unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird. a) Wohnung Wohnung isv 8 AO ist jede zum Wohnen geeignete Unterkunft. Das können zb auch Hotelzimmer bei Dauernutzung, Wochenendhäuser, Wohnwagen bei Dauermietung auf einem Campingplatz sein. b) Innehaben Der Steuerpflichtige hat die Wohnung inne, wenn er über die Wohnung tatsächlich verfügen kann, dh wenn er andere Personen auf Dauer von der Nutzung der Wohnung ausschließen kann. Ein Innehaben liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung vermietet oder wenn er sich zu Besuch bei Verwandten aufhält. Das Anmieten eines Hotelzimmers für eine kürzere Zeit führt ebenfalls nicht zu einem Innehaben einer Wohnung. c) Umstände, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten und genutzt wird. Die Umstände müssen darauf hindeuten, dass die Wohnung beibehalten und genutzt wird. Es kommt nicht auf die tatsächliche Nutzung an, sondern darauf, dass die Wohnung so ausgestattet ist, dass sie jederzeit benutzt werden kann. Ob die Umstände auf ein Beibehalten und Benutzen schließen lassen, ist nach der Lebenserfahrung zu beurteilen.

5 IStR / 5 So deuten zb eingerichtete Räumlichkeiten ebenso auf ein Beibehalten und Benutzen hin, wie regelmäßige Aufenthalte des Steuerpflichtigen in diesen Räumlichkeiten. Die Frage, ob eine Wohnung beibehalten wird, ist vom Beurteilungszeitpunkt in die Zukunft zu betrachten. Da der 8 AO keine Zeitangabe enthält, kann hilfsweise die 6 - Monatsfrist des 9 AO herangezogen werden. Nach den og Tatbestandsmerkmalen ist es offenkundig, dass ein Steuerpflichtiger auch mehrere Wohnsitze gleichzeitig haben kann. Gewöhnlicher Aufenthalt Den gewöhnlichen Aufenthalt isd 9 AO hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die darauf schließen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Auch diese Definition knüpft wie der Wohnsitzbegriff nur an äußere Merkmale an. Auf einen entsprechenden Willen des Steuerpflichtigen kommt es nicht an. Es kann sich somit auch um einen Zwangsaufenthalt, zb Gefängnis oder Krankenhaus, handeln. Der Aufenthalt darf nicht nur vorübergehend sein. Diese Voraussetzung ist stets erfüllt, wenn der Steuerpflichtige länger als 6 Monate im Inland ist; 9 S. 2 AO. Die Erwähnung dieser 6 - Monatsfrist lässt im Umkehrschluss zu, dass auch ein Aufenthalt von weniger als 6 Monaten einen gewöhnlichen Aufenthalt begründen kann, wenn der Steuerpflichtige ursprünglich länger bleiben wollte und dies auch darlegen kann. Für die Berechnung der 6 - Monatsfrist des 9 S. 2 AO ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige in dieser Zeit kurzfristig, zb für einen Urlaub, das Inland verlassen hat; 9 S. 2 HS. 2 AO. Laut 9 S. 3 AO ist die Frist auf ein Jahr ausgedehnt, wenn der Aufenthalt im Inland ausschließlich aus privaten Gründen (Besuch, Kur, Erholung) erfolgt. Beispiele 1) Der Montagearbeiter Willi Klotz wird von seinem Arbeitgeber für ein Jahr auf eine Baustelle nach Saudi-Arabien geschickt. Er nimmt seine Frau und sein Kind dorthin mit. Sein Einfamilienhaus in Köln bleibt während dieses Jahres ungenutzt. Es wird von Nachbarn versorgt. 2) Ein ausländischer Aushilfskellner wohnt für 5 Monate in einer von seinem inländischen Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Barackenunterkunft. 3) Der Architekt Pedro Espania, Wohnsitz in Madrid, hält sich zu einer Bauüberwachung in der Zeit vom bis zum Köln auf. In der Weihnachtswoche des Jahres 2010 fliegt er zu einem Heimatbesuch nach Madrid. In Deutschland hat Herr Espania in einem Hotel gewohnt. Sind die genannten Personen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig?

6 IStR / 6 Lösung 1) Herr Klotz ist unbeschränkt steuerpflichtig, da er im Inland eine Wohnung innehat, die darauf schließen lässt, dass er diese beibehalten und benutzen wird. Er hat das Haus keiner anderen Person zur Nutzung überlassen und hätte somit jederzeit die Möglichkeit, das Haus zu nutzen. Dass er das Haus tatsächlich nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzte, ist für die Beurteilung der Frage der Wohnung unerheblich. Es steht außerdem im Beurteilungszeitpunkt fest, dass er in sein Haus zurückkehren wird. 2) Der Aushilfskellner begründet keinen inländischen Wohnsitz, weil er die Wohnung nicht unter Umständen innehat, die auf ein Beibehalten schließen lassen [BFH, BStBl II, 956]. 3) Herr Espania ist im Jahr 2010 und im Jahr 2011 unbeschränkt steuerpflichtig, da er einen gewöhnlichen Aufenthalt isd 9 AO begründet. Er war insgesamt länger als sechs Monate im Inland. Die Unterbrechung für den Heimflug ist unerheblich. Durch das Überschreiten der 6-Monatsfrist wird Herr Espania von Beginn seines Aufenthaltes an unbeschränkt steuerpflichtig. Es ist insoweit unerheblich, dass dieser Zeitraum in zwei Kalenderjahre fällt. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich jedoch nur auf den Zeitraum des gewöhnlichen Aufenthalts.

7 IStR / 7 3. Besteuerung unbeschränkt Steuerpflichtiger auf Antrag 1 (3) EStG Personen, die im Inland weder Wohnung noch gewöhnlichen Aufenthalt haben, können zur unbeschränkten Steuerpflicht optieren, wenn sie inländische Einkünfte isd 49 EStG beziehen (s. 1 D 3) die gem BFHE, BStBl II S. 708 nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte im Kalenderjahr zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag gem 32a (1) S. 2 Nr. 1 EStG (in 2009: 7.834, in 2010: ) im Kalenderjahr nicht übersteigen und die Höhe der ausländischen Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird. Nach herrschender Meinung (Schmidt 1 (3) Rz 55 EStG) sind im ersten Schritt nach innerdeutschem Recht mangels Sonderregelung bei unterstellter Inlandsbesteuerung alle in- und ausländischen steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünfte anzusetzen und im zweiten Schritt aufzuteilen. Bei Berechnung der Jahreswelteinkünfte nach dt. Steuerrecht stand dem Ansatz der ausländischen Einkünfte die Steuerfreiheit nach ausländischem Steuerrecht bislang nicht entgegen. So waren zb in Österreich bezogenen Leistungen zur Familienförderung für die Berechnung der Einkommensgrenze als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte zu berücksichtigen, obgleich sie in Österreich steuerfrei sind und vergleichbare Sozialleistungen auch in Deutschland zb gem 3 Nr. 1 Bu. d oder 3 Nr. 67 EStG steuerfrei wären. Der EuGH hat in der Rs Meindl Rs C-329/05 DStR 2007 S. 232 entschieden, dass die im Ausland nicht steuerbaren oder dort steuerfreien Einkünfte nicht in die Berechnung der Einkommensgrenze einbezogen werden dürfen. 1 (3) S. 4 EStG übernimmt die Entscheidung des EuGH. Allerdings ist 1 (3) S. 4 EStG davon abhängig, dass die ausländischen Einkünfte bei vergleichbarer Inlandserzielung steuerfrei wären. Vorrangig zu beachten ist, dass 1 (3) EStG nicht in Betracht kommt, wenn Deutschland aufgrund einer vorrangigen DBA-Regelung (zb Grenzgängerregelung) das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte gar nicht zusteht; 2 AO. Ausländische Einkünfte isd 1 (3) EStG sind solche, die nicht voll der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Es liegen daher für die 90 %-Grenze schädliche Einkünfte vor, wenn der Bundesrepublik als Quellenstaat aufgrund eines DBA nur ein begrenztes Besteuerungsrecht zusteht (zb Kapitalertragsteuer auf Dividenden, das volle Besteuerungsrecht liegt in diesem Fall regelmäßig im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen und damit im Ausland, während Deutschland als Quellenstaat nach den DBA nur ein eingeschränktes Besteuerungsrecht hat.). Steuerfreie Einnahmen sowie pauschal besteuerter Arbeitslohn sind nicht in die Berechnung mit einzubeziehen. Die 90 %-Grenze ist für jeden Ehegatten - auch bei Zusammenleben - gesondert zu prüfen. Der Betrag von für 2009 bzw für 2010 ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist. Die Kürzung richtet sich nach der Ländergruppeneinteilung , die für die Unterstützungsleistung ins Ausland aufgestellt wurde; BMF v Unterhaltsaufwendungen für Angehörige im Ausland Beck StE 1 33a/3.

8 IStR / 8 Weitere materiell-rechtliche Voraussetzung zur Gewährung der Vergünstigung des 1 (3) S. 5 EStG ist, dass die ausländischen Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Finanzbehörde nachgewiesen werden. Hierzu sind die amtlichen Vordrucke Anlage EU/EWR zu verwenden, die zweisprachig in insgesamt 15 Sprachen aufgelegt worden sind. 1 (3) S. 6 EStG stellt letztlich klar, dass die Verpflichtung zum Steuerabzug, zb bei ausländischen Künstlern oder Sportlern, unabhängig von einem Antrag nach 1 (3) EStG bestehen bleibt. Sollte ein solcher Antrag gestellt werden, so ist die gezahlte Steuer nach 50a EStG als Steuervorauszahlung anzurechnen. Sind die Tatbestandsmerkmale des 1 (3) EStG erfüllt, so ist Rechtsfolge, dass der Steuerpflichtige mit inländischen Einkünften isd 49 EStG in vollem Umfang wie ein unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird. Hierbei ist zu beachten, dass sich die Regelung des 1 (3) EStG nur auf Einzelpersonen bezieht und daher die Ehegattenveranlagung ( 26 (1) S. 1 EStG) regelmäßig nicht gewährt werden kann, da der Ehegatte nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Vorschriften über Zusammenveranlagung und Verdoppelung des Sonderausgabenhöchstbetrages oder der Vorsorgepauschale sind somit weiterhin nicht anzuwenden. Die Einkünfte, die bei Anwendung des 1 (3) EStG nicht in Deutschland besteuert werden können, unterliegen gem 32b (1) S. 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt. Die Summe der unter 32b (1) S. 1 Nr. 5 EStG fallenden Einkünfte durfte bisher nur positiv sein (Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts); diese Einschränkung hat der EuGH verworfen. 1a EStG Aufgrund des angesprochenen EuGH-Urteils war Deutschland verpflichtet, für Staatsangehörige der EU/EWR bei fast ausschließlichen Einkünften in Deutschland für eine völlige Gleichstellung mit Steuerinländern zu sorgen. Durch den 1a EStG wurden somit für einen bestimmten Personenkreis folgende Zusatzvergünstigungen eingeführt: Gewährung des Sonderausgabenabzugs für Unterhaltsleistungen an einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (Real-Splitting) Ehegattenveranlagung gem 26 (1) S. 1 EStG Gewährung des Sonderausgabenabzugs für aufgrund besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Versorgungsleistungen; 10 (1) Nr. 1a EStG. 1a EStG begründet keine neue Form der unbeschränkten Steuerpflicht, sondern stellt lediglich Sonderregelungen für bestimmte Steuerpflichtige auf, die aufgrund der 1 (1) EStG oder 1 (3) EStG unbeschränkt steuerpflichtig sind. Im Wesentlichen unterscheidet der 1a EStG zwei Fallgruppen von Anspruchsberechtigten: 1. Fallgruppe: Besitz einer EU/EWR Staatsbürgerschaft unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach 1 (1) EStG (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland)

9 IStR / 9 2. Fallgruppe Besitz einer EU/EWR Staatsbürgerschaft unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag nach 1 (3) EStG, dh, dass dieser Personenkreis die Voraussetzungen des 1 (3) S. 2-4 EStG erfüllen muss. Auf den tatsächlichen Wohnort des EU/EWR-Bürgers kommt es nach 1a EStG nicht an. Die Begünstigung der ersten Fallgruppe war aus Gleichbehandlungsgrundsätzen von Nöten, vom Urteil des EuGH war sie nicht betroffen. Beispiel Die nicht dauernd getrennt lebenden niederländischen Staatsbürger A und B leben in den Niederlanden. A bezieht in Deutschland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ihv Zusätzlich bezieht er Einkünfte, die der niederländischen Besteuerung unterliegen ihv B erzielt keine eigenen Einkünfte. A stellt den Antrag, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden und beantragt zusätzlich die Vergünstigung des 1a (1) Nr. 2 EStG. A wird mit seinem Ehegatten B zusammen veranlagt. Die Grenzen für die Prüfung (Grundfreibetrag) des 1 (3) EStG werden verdoppelt; 1a (1) Nr. 2 S. 3 EStG. Die ausländischen Einkünfte liegen unter 2 x = , so dass dem Antrag stattzugeben ist. Der Splittingtarif ist zu gewähren, da A EU-Staatsbürger ist und B in einem EU- Mitgliedstaat wohnt. Sind die vorgenannten Voraussetzungen erfüllt, so ergeben sich hinsichtlich der 10 (1) Nr. 1 (Real- Splitting), 26 (1) S. 1 EStG (Splitting) und 10 (1) Nr. 1a EStG (Versorgungsleistungen aufgrund besonderer Verpflichtungsgründe) Besonderheiten. Mitgliedstaaten der EU sind: Belgien, Dänemark, Deutschland, Finnland, Frankreich, Griechenland, Großbritannien, Irland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Österreich, Portugal, Schweden und Spanien; ferner die am beigetretenen 10 Staaten Slowenien, Tschechien, Slowakei, Polen, Ungarn, Litauen, Lettland, Estland, Zypern und Malta. Ab Rumänien und Bulgarien. Vgl Rz DA-Fam EStG BStBl I D; Seite Mitgliedstaaten des EWR sind: Island, Liechtenstein und Norwegen; H 1a Europäischer Wirtschaftsraum EStH.

10 IStR / 10 Die zu beachtenden Besonderheiten sind: Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten sind entgegen 10 (1) Nr. 1 EStG auch abzugsfähig, wenn der Ehegatte nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, sondern seinen Wohnsitz in einem anderen EU/EWR Mitgliedsstaat hat. Die Besteuerung der Unterhaltsleistung muss jedoch analog der innerstaatlichen Behandlung durch eine Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden. Die Staatsangehörigkeit des Unterhaltsempfängers ist für die Vergünstigung unmaßgeblich. Hinweis Vorlagebeschluss des BFH an den EuGH wegen Art. 12, 18 EGV (BStBl II S. 851). Ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger konnte seine Unterhaltszahlungen an den in einem anderen EU-Staat lebenden geschiedenen Ehegatten (Österreich) gem 1a (1) Nr. 1 EStG allein deshalb nicht als Sonderausgaben abziehen, weil Unterhaltszahlungen nach österreichischem Steuerrecht nicht steuerpflichtig sind. Der Unterhaltsverpflichtete konnte damit eine Bescheinigung nach Satz 3 der Vorschrift nicht beibringen. Fraglich war, ob die Versagung des Sonderausgabenabzugs in einem solchen Fall mit EU-Recht vereinbar ist. Der EuGH hat in der Rechtssache Schempp (Urteil vom ) entschieden, dass die vorstehend dargestellte Rechtslage nicht gegen EU-Recht verstößt. Durch den ab 2008 neu gefassten 1a EStG wird für gem 1 (1) EStG unbeschränkt Steuerpflichtige das Erfordernis aufgegeben, dass für den Abzug von Unterhaltszahlungen als Sonderausgaben nahezu sämtliche Einkünfte in Deutschland besteuert werden müssen. Ehegattensplitting Durch 1a (1) Nr. 2 EStG besteht für den og Personenkreis die Möglichkeit, den Splittingtarif zu erhalten, ohne dass ihr Ehegatte einen Wohnsitz im Inland unterhält. Der Ehegatte wird für die Anwendung des 26 (1) S. 1 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn er seinen Wohnsitz im EU/EWR-Ausland unterhält und die Voraussetzung des Zusammenlebens erfüllt ist. Für die Berechnung der 90%-Grenze des 1 (3) EStG sind die Einkünfte der Ehegatten zusammenzurechnen und der Grundfreibetrag isd 32a (1) S. 2 Nr. 1 EStG zu verdoppeln; 1a (1) Nr. 2 S. 3 EStG. Neben der Anwendung des Splittingtarifs werden dann auch bestimmte andere Freibeträge und Höchstbeträge verdoppelt; 10, 10c EStG und 20 (9) EStG. Versorgungsleistungen aufgrund besonderer Verpflichtungsgründe Versorgungsleistungen, die in Zusammenhang mit einer existenzsichernden Vermögensübertragung stehen und die aufgrund privater Verpflichtungsgründe beruhen, können als Sonderausgaben abgezogen werden. 10 (1) Nr. 1a EStG schränkt die bisherige Regelung dahingehend ein, als dass nur noch lebenslange, wiederkehrende Versorgungsleistungen ( dauernde Lasten oder Leibrenten ) begünstigt sind. Ferner ist Voraussetzung, dass der Gegenstand der Vermögensübergabe ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil ist oder ein 50 %iger Anteil an einer GmbH, wenn der Vermögensüberträger gleichzeitig Geschäftsführer dieser GmbH ist und der Vermögensübernehmer die Tätigkeit nach der

11 IStR / 11 Übertragung übernimmt. Der Gesetzgeber tritt damit ab VZ 2009 der Rechtsprechung des BFH entgegen, der tendenziell nahezu bei jeder Art Vermögensübertragung im Generationenverbund Versorgungsleistungen angenommen hatte. 10 (1) Nr. 1a EStG bestimmt, dass die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Versorgungsleistungen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig sind, wenn der Empfänger der Leistungen unbeschränkt steuerpflichtig ist. Gem 1a (1) Nr. 1a EStG ist der Sonderausgabenabzug auch für unbeschränkt steuerpflichtige Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der EU / EWR zulässig, wenn der Empfänger der Leistungen seinen Wohnsitz im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten hat und die Besteuerung dieser Leistungen im Wohnsitzstaat nachgewiesen wird. Unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 (2), 1a (2) EStG Tatbestandsmerkmale sind gem 1 (2) EStG nunmehr: öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis, weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt im Inland, aktives Dienstverhältnis. Die Ehegatten des Personenkreises werden dann in die unbeschränkte Steuerpflicht einbezogen, wenn sie deutsche Staatsangehörige sind und ausschließlich inländische oder keine Einkünfte beziehen. Für den Personenkreis gelten die Regelungen des 1a (1) EStG entsprechend mit der Maßgabe, dass auf Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Wohnung und Haushalt im Staat des ausländischen Dienstortes abzustellen ist und die Anforderungen von 1 (3) S. 2 5 EStG erfüllt sind (Einkommensgrenze). Es bestehen somit folgende Begünstigungen: Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten Abzug unter den gleichen Voraussetzungen wie bei einem Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 (3) ivm 1a EStG. Ehegattensplitting Das Ehegattensplitting kann gewährt werden, wenn der Ehegatte im Land des ausländischen Dienstortes wohnt. Die Voraussetzung EU/EWR-Staat muss nicht erfüllt werden. Beispiel Ein aktiv tätiger Beamter lebt mit seiner Ehefrau an seinem Dienstort in den USA.

12 IStR / 12 unbeschränkt Steuerpflichtige - Wohnsitz ( 8 AO) - gewöhnlicher Aufenthalt ( 9 AO) im Inland EU/EWR-Staatsbürger NEIN JA 1 (1) EStG Zusätzlich zu 1 (1) EStG gilt 1a (1) EStG: - Realsplitting, 10 (1) Nr. 1 EStG - Ehegattenveranlagung; 26 EStG - Versorgungsleistungen; 10 (1) Nr. 1a EStG Für den SA-Abzug und die Ehegattenveranlagung muss der Ehegatte/Leistungsempfänger seinen Wohnsitz in einem EU-/EWR- Mitgliedstaat haben. Für die Anwendung von 1 (3) S. 2 EStG ist auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen.

13 IStR / 13 Beschränkt Steuerpflichtige - kein Wohnsitz ( 8 AO) - kein gewöhnlicher Aufenthalt ( 9 AO) im Inland - inländische Einkünfte nach 49 (1) EStG Einkünfte zu mind. 90 % im Inland oder ausländische Einkünfte nicht mehr als in 2010 NEIN JA EU/EWR- Staatsbürger JA NEIN 1 (4) EStG 1 (3) EStG = unbeschränkte 1 (3) Steuerpflicht EStG auf Antrag Veranlagungsart 50, 50a EStG Zusätzlich zu 1 (3) EStG gilt 1a (1) EStG: - Realsplitting, 10 (1) Nr. 1 EStG - Ehegattenveranlagung, 26 EStG - Versorgungsleistungen 10 (1) Nr. 1a EStG nur wenn Ehefrau bzw Leistungsempfänger auch in EU/EWR-Staat wohnen

14 IStR / Beschränkte Steuerpflicht Allgemeines Die beschränkte Steuerpflicht isd 1 (4) EStG knüpft an folgende Tatbestandsmerkmale: weder Wohnsitz im Inland ( 8 AO) noch gewöhnlicher Aufenthalt im Inland ( 9 AO) nicht erweitert oder auf Antrag unbeschränkt steuerpflichtig ( 1 (2) und (3) EStG) inländische Einkünfte ( 49 EStG). 1. Zu den Abgrenzungsmerkmalen Wohnsitz ( 8 AO) und gewöhnlicher Aufenthalt ( 9 AO) s. 1 B 1 und ausführlich der Anwendungserlass (AEAO) zu 8 und 9 AO. 2. Die beschränkte Steuerpflicht setzt tatbestandsmäßig inländische Einkünfte isd 49 EStG voraus, dh eine Person ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt und ohne inländische Einkünfte isd 49 EStG ist nicht steuerpflichtig. 3. Die beschränkte Steuerpflicht beginnt daher mit dem erstmaligen Bezug von inländischen Einkünften eines Steuerausländers oder mit dem Wegzug ins Ausland, unter Beibehaltung der inländischen Einkunftsquellen. 4. Sie endet mit dem Tod, mit dem Wegfall der inländischen Einkünfte, mit dem Zuzug ins Inland (da dann unbeschränkt steuerpflichtig), mit Stellen eines Antrags bei Vorliegen der Voraussetzungen des 1 (3) EStG. Wechsel der Steuerpflicht 5. Der Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht und umgekehrt wurde als Erlöschen der bisherigen und Begründen einer neuen Steuerpflicht angesehen. Dies hatte zur Folge, dass bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1995 in dem Jahr des Wechsels der Steuerpflicht zwei Ermittlungszeiträume liegen und aus diesem Grund zwei Veranlagungen durchzuführen waren. 6. Folge dieser Rechtslage war, dass zweimal der Grundfreibetrag gewährt wurde und der Steuerpflichtige die Vorteile aus der Tarifprogression in Anspruch nehmen konnte. 7. Ab VZ 1996 ist 2 (7) EStG mit dem Satz 3 dergestalt geändert worden, dass nur noch eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen ist. Bei dieser Veranlagung werden den während der unbeschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünften die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünfte (isd 49 EStG) hinzugerechnet. Die ausländischen Einkünfte, die nach dem Wegzug nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, sind dem Progressionsvorbehalts zu unterwerfen; 32b (1) S. 1 Nr. 2 EStG.

15 IStR / 15 Beispiel Der Steuerpflichtige Meier zieht am von Köln nach Paris, Frankreich. Für Januar 2010 erhält er von seinem deutschen Arbeitgeber ein Gehalt von Für die Zeit vom bis zum erzielt Meier für eine in Frankreich ausgeübte Tätigkeit Arbeitlohn aus nichtselbständiger Tätigkeit ihv Lösung Es liegt ein Fall der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht vor. Der besondere Fall des 2 (7) S. 3 EStG (Wechsel der Steuerpflicht in einem Steuerjahr) liegt nicht vor, weil Meier im Steuerjahr 2010 seit seinem Wegzug mangels inländischer Einkünfte isd 49 EStG nicht beschränkt steuerpflichtig war. Ab dem des Jahres war er in Deutschland nicht (mehr) persönlich steuerpflichtig isd 1 EStG. Die in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit betragen (= Arbeitnehmer-Pauschbetrag). Die ausländischen Einkünfte ihv unterliegen in Deutschland dem Progressionsvorbehalt nach 32b (1) S. 1 Nr. 2 EStG. Bei Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag gem 9a Nr. 1 Bu. a EStG dann nicht mehr zu berücksichtigen, wenn er bei Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte abgezogen worden ist; 32b (2) S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG. Hätte Meier nach seinem Wegzug weiterhin in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte gem 49 EStG erzielt (zb Einkünfte aus VuV eines im Inland belegenen Grundstücks), läge ein Fall des 2 (7) S. 3 EStG (Wechsel der Steuerpflicht) vor. 8. Die Frage, ob die ausländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt nach 32b (1) S. 1 Nr. 2 EStG unterworfen werden, war zweifelhaft. 9. Zwischenzeitlich hat der Bundesfinanzhof (BFH) zugunsten der Finanzverwaltung entschieden [BFH- Urteil vom I R 63/00 - BStBl II S. 302]. Ebenso hat der BFH zwischenzeitlich entschieden, dass diese Regelung nicht gegen den EU-Vertrag verstößt; H 32b Zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht EStH. Inländische Einkünfte a) Allgemeines 10. Tatbestandsmerkmal für die beschränkte Steuerpflicht nach 1 (4) EStG ist neben dem Fehlen eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts das Vorliegen inländischer Einkünfte. Zur Qualifizierung als inländische Einkünfte knüpft 49 EStG an die 13 bis 22 EStG an und fügt diesen bestimmte Tatbestandsmerkmale hinzu. Dies hat zur Folge, dass das Erzielen von Einkünften isd 13 bis 22 EStG Grundvoraussetzung auch für das Vorliegen inländischer Einkünfte nach 49 EStG ist.

16 IStR / Inländische Einkünfte 49 (1) EStG / Grundfälle Nr. 1 Land- und Forstwirtschaft im Inland betrieben Nr. 2 Gewerbebetrieb Betriebsstätte, ständiger Vertreter im Inland; künstlerische, sportliche Darbietung im Inland, Veräußerung inländischer Beteiligung isd 17 EStG; Veräußerung von unbeweglichem Betriebsvermögen im Inland Nr. 3 selbständige Arbeit im Inland ausgeübt, verwertet Nr. 4 nichtselbständige Arbeit im Inland ausgeübt, verwertet, aus inländischen öffentlichen Kassen, Geschäftsführervergütung von Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland Nr. 5 Kapitalvermögen Schuldner im Inland, Besicherung durch inl. Grundbesitz Nr. 6 Vermietung und Verpachtung Vermögen, Rechte im Inland belegen oder eingetragen Nr. 7 sonst. Einkünfte Renten, die von inländischen Rentenversicherungsträgern etc. gezahlt werden Nr. 8 Spekulationsgeschäfte inländische Grundstücke Nr. 8a Entschädigungen etc. Abgeordnete Nr. 9 sonst. Leistungen (insbes. Lizenzen) Nutzung beweglicher Sachen, Erfahrungen, Kenntnisse, Fertigkeiten im Inland Nr. 10 sonst. Einkünfte Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, soweit Beiträge damals vom Arbeitgeben steuerfrei gezahlt. b) Inländische Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft führen nur dann zu inländischen Einkünften, wenn diese im Inland betrieben wird. Eine Land- und Forstwirtschaft wird im Inland betrieben, wenn die bewirtschafteten Flächen im Inland liegen. Wo der Sitz der Betriebsleitung ist, ist unerheblich. c) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (1) Allgemeines 2. Nach 49 (1) Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb dann inländische Einkünfte, wenn für den Gewerbebetrieb im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist, die Einkünfte durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge zwischen inländischen Häfen erzielt werden, die vorstehend bezeichneten Schifffahrt- und Luftverkehrseinkünfte nicht selbst, sondern durch Beteiligung an einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder durch Pool-Abkommen erzielt werden, im Inland künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erbracht oder solche Leistungen im Inland verwertet werden (es liegen inländische Einkünfte vor, unabhängig davon, wem die Einkünfte tatsächlich zufließen), eine Beteiligung isd 17 EStG veräußert wird, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat,

17 IStR / 17 ohne Vorliegen einer inländische Betriebsstätte gewerbliche Einkünfte aus der Veräußerung oder Vermietung und Verpachtung inländischen Grundbesitzes erzielt werden oder eine ausländische Kapitalgesellschaft inländische Grundbesitz veräußert oder vermietet und verpachtet. (2) 49 (1) Nr. 2 Bu. a EStG 3. Ein beschränkt Steuerpflichtiger erzielt inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn er im Inland eine Betriebsstätte ( 12 AO) unterhält oder einen inländischen ständigen Vertreter ( 13 AO) bestellt hat. 4. Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Diese Geschäftseinrichtung muss fest im Sinne einer örtlichen Lokalisierung sein und auch über einen gewissen Zeitraum (Anhalt: 6 Monate) unterhalten werden. Eigentum des Unternehmers ist für das Vorliegen einer Betriebsstätte nicht erforderlich, es reicht eine Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten aus, die nicht ohne weiteres wieder entzogen werden kann [BFH vom BStBl II, 166]. 5. Ständiger Vertreter ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte des Unternehmers besorgt und dessen Sachweisungen unterliegt. Diese Person ist dann ständiger Vertreter, wenn sie nachhaltig Geschäfte für das Unternehmen abschließt. 6. Der Gewinn einer Betriebsstätte wird durch Ausgrenzung der Gewinnanteile aus dem Gesamtunternehmensgewinn ermittelt. Hierzu sind international im Wesentlichen zwei gängige Methoden vorhanden. 7. Die auch von der OECD präferierte Methode ist die direkte Gewinnermittlung, bei der fingiert wird, dass es sich bei einer Betriebsstätte um ein selbständiges Unternehmen handelt. Diese Methode hat zur Folge, dass in der Regel eine eigenständige Betriebsstättenbuchführung aufgebaut wird, in der die Geschäftsvorfälle zwischen Betriebsstätte und Stammhaus grundsätzlich behandelt werden wie zwischen fremden Dritten. Auch bei der direkten Methode muss man sich jedoch vor Augen halten, dass es sich bei der Betriebsstätte um einen rechtlich unselbständigen Teil des Stammhauses handelt. Daraus resultiert, dass alle der Betriebsstätte zuzuordnenden Aufwendungen zum Abzug zugelassen sind, unabhängig davon, ob sie bei der Betriebsstätte oder beim Stammhaus angefallen sind; BMF v (geändert am ) Betriebsstättenerlass - Beck StE /1 Tz Die zweite Methode (indirekte Methode) teilt den Unternehmensgewinn anhand eines festzulegenden Schlüssels (zb Umsatz, Anlagevermögen) auf. Diese Methode ist jedoch nur in Ausnahmefällen anzuwenden, da sie häufig zu ungenauen Ergebnissen führt. Eine Anwendung ist nur dann sinnvoll, wenn Stammhaus und Betriebsstätte im Wesentlichen gleiche Tätigkeiten ausüben; BMF Betriebsstättenerlass Beck StE /1 Tz

18 IStR / 18 Beispiel Die Firma Petrol S.A. mit Sitz in Paris hat eine inländische Zweigniederlassung in Köln. Lösung Die Fa. Petrol S.A. ist gem 2 KStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig mit den inländischen Einkünften isd 49 (1) Nr. 2 Bu. a EStG. Sie unterliegt daher mit ihrem inländischen nach deutschem Steuerrecht ermittelten Betriebsstättengewinn der deutschen Besteuerung. Gem Art. 4 (1) DBA-FR hat Deutschland das Besteuerungsrecht; die Vermeidung der Doppelbesteuerung obliegt dem Ansässigkeitsstaat Frankreich. (3) 49 (1) Nr. 2 Bu. b EStG 9. Von dieser Vorschrift werden Beförderungsleistungen zwischen inländischen Häfen oder von inländischen zu ausländischen Häfen erfasst, die mit eigenen oder gecharterten Schiffen durchgeführt werden. 10. Hierbei sind die Vorschriften des 49 (3, 4) EStG besonders zu beachten, die für diese Einkünfte einen Gewinn von 5 % der Einnahmen pauschal festlegen. Im Verhältnis zu bestimmten Staaten wird für diese Einkünfte völlige Steuerfreiheit gewährt. Dies ist dann der Fall, wenn der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens deutschen Unternehmen ebenfalls Steuerfreiheit gewährt; H 49.1 Schiff- und Luftfahrt EStH. (4) 49 (1) Nr. 2 Bu. c EStG 11. Nach dieser Vorschrift liegen inländische Einkünfte vor, wenn der Steuerpflichtige Einkünfte nach 49 (1) Nr. 2 Bu. b EStG nicht allein, sondern über eine internationale Betriebsgemeinschaft oder ein Pool-Abkommen erzielt. (5) 49 (1) Nr. 2 Bu. d EStG 12. Nach dieser Vorschrift werden Einkünfte aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen im Inland, unabhängig vom Vorliegen einer Betriebsstätte besteuert, sofern die Darbietung oder deren Verwertung im Inland erfolgt. Hierbei ist unmaßgeblich, wem die Einkünfte zufließen. Über diese Vorschrift können zb Einkünfte von international tätigen Sportlern im Inland besteuert werden. Eine Besteuerung nach 49 (1) Nr. 2 Bu. a EStG kann im Allgemeinen nicht erfolgen, da diese Sportler im Inland keine Betriebsstätten unterhalten. 13. Eine Darbietung im Inland liegt vor, wenn etwas aufgeführt, gezeigt oder vorgeführt wird; vgl R 49.2 EStR. Eine Verwertung liegt vor, wenn die Darbietung im Inland zb durch Überlassung von Senderechten genutzt wird. Auch die inländische Verwertung einer ausländischen Darbietung führt zu inländischen Einkünften isd 49 (1) Nr. 2 Bu. d EStG. 14. Die Steuer auf diese Einkünfte wird in der Regel durch Steuerabzug nach 50a (1) Nr. 1 EStG erhoben. Nach 50a (2) S. 1 HS. 1 EStG beträgt der Steuerabzug 15 %. Der Steuerabzug wird nicht erhoben, wenn die Einnahmen je Darbietung 250 nicht übersteigen; 50a (2) S. 3 EStG. Mit dem

19 IStR / 19 Steuerabzug gelten die Einkünfte als abgegolten; 50 (2) S. 1 EStG. Beim Steuerabzug hat der Schuldner der Vergütungen die in Zusammenhang mit den Einnahmen stehenden Ausgaben nicht zu berücksichtigen. Durch 50a (3) EStG ist für EU/EWR-Staatsangehörige, die in einem solchen Staat wohnen, die Möglichkeit geschaffen worden, die Ausgaben bereits beim Steuerabzug berücksichtigen zu lassen. Der Steuersatz beträgt dann gem 50a (3) S. 4 EStG bei natürlichen Personen 30% des Netto-Gewinns. Anstelle des Steuerabzugs kann jedoch nach 50 (2) S. 2 Nr. 5 EStG die Veranlagung beantragt werden. Voraussetzung für die Veranlagung ist jedoch, dass es sich um einen Staatsangehörigen eines EU-/EWR-Staates handelt und dass der Wohnsitz bzw gewöhnliche Aufenthalt auch im EU-/EWR-Staat liegt; 50 (2) S. 7 EStG. Gem 50 (2) S. 8 EStG ifd Begleitgesetzes zur zweiten Förderalismusreform ist dafür das Bundeszentralamt für Steuern in Bonn (BZSt) zuständig. Beispiel Der im Fürstentum Monaco wohnende Tennisspieler Boris Stich spielt in München ein Turnier und erzielt ein Preisgeld von Die Einkünfte unterliegen ihv 15 % der Einnahmen dem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung; 50a (2), 50 (2) S. 1 EStG. (6) 49 (1) Nr. 2 Bu. e EStG 15. Inländische Einkünfte aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung isv 17 (1) S. 1 und 17 (6) EStG liegen dann vor, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Unmaßgeblich ist aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise (s. 1 D 4.), ob die Beteiligung im Ausland im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen gehalten wird. 16. Es sind jedoch Fälle der sog. hinausgeschobenen Steuerentstrickung zu beachten: a) Bei identitätswahrenden Sitzverlegungen mit Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Steuerrechts führen aufgrund der Veräußerungsfiktion des 17 (5) S. 1 EStG zur Aufdeckung der stillen Reserven. Nach der Umsetzung der FusionsRiLi/EU in nationales Recht gilt das gem 17 (5) S. 2 EStG nicht, wenn der Sitz in einen EU-Mitgliedstaat verlegt wird. b) Bei Verschmelzung oder Tausch von Anteilen unter Kapitalgesellschaften ( 21 (1) UmwStG) werden stille Reserven durch Veräußerungsfiktion gem 13 (1) UmwStG aufgedeckt. Gem 13 (2), 21 (2) S. 3 Nr. 2 UmwStG können auf Antrag unter Berufung auf Art. 8 der Richtlinie 90/434/EWG Buchwertübertragungen vorgenommen werden (sog. aufgeschobene Steuerentstrickung). Rechtsfolge in beiden Fällen: Gewinne aus der Veräußerung der Anteile (dieser nunmehr ausländischen Kapitalgesellschaften) sind bei späterer beschränkter Steuerpflicht dennoch zu erfassen. (7) 49 (1) Nr. 2 Bu. f EStG 17. Grundstücksveräußerungseinkünfte außerhalb der Veräußerungsfrist isd 23 (1) S. 1 Nr. 1 EStG blieben vor allem bei ausländischen Kapitalgesellschaften ohne inländische Betriebsstätte oder ständigen Vertreter unbesteuert. Ab 2007 wurde mit der Vorschrift des 49 (1) Nr. 2 Bu. f EStG die Veräußerung von inländischem Grundbesitz im Rahmen eines Gewerbebetriebs unabhängig vom Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte oder eines inländischen ständigen Vertreters steuerpflichtig. Vo-

20 IStR / 20 raussetzung ist jedoch, dass diese Veräußerung grundsätzlich im Rahmen eines Gewerbebetriebs (zb gewerblicher Grundstückshandel, Betriebsvermögen eines ausländischen Unternehmens) erfolgt. 18. Nach 49 (1) Nr. 2 Bu. f S. 2 EStG dieser Vorschrift gelten Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen inländischer Grundstücke, die eine ausländische Kapitalgesellschaft, die einer inländischen Kapitalgesellschaft gleichsteht, erzielt, immer als gewerblich. Ziel dieser Vorschrift ist, ausländische und inländische Kapitalgesellschaft entsprechend dem Zweck des 8 (2) KStG gleich zu behandeln. 19. Auch sog. Verkäufe von Rechten führen zu inländischen Einkünften. Während die Veräußerung zeitlich begrenzter Rechtsüberlassungen gem 49 (1) Nr. 6, 21 (1) Nr. 3 EStG schon zu Einkünften isd 49 (1) Nr. 2 Bu. f EStG führte, war nach bisheriger Rechtslage die Veräußerung veranstaltungsbezogene und sich verbrauchender Rechtsüberlassungen nicht steuerpflichtig. Die Besteuerung umfasst auch diese Sachverhalte. 20. Ab dem VZ 2009 sind gem 49 (1) Nr. 2 Bu. f EStG auch Vermietungseinkünfte inländischer Grundstücke, die zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehören, inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 49 (1) Nr. 6 EStG ist insoweit subsidiär. Damit sind diese Einkünfte nicht mehr wie Überschusseinkünfte, sondern als Gewinneinkünfte ggf gem 4 (1) EStG zu ermitteln. d) Selbständige Arbeit 21. Einkünfte aus selbständiger Arbeit stellen nur dann inländische Einkünfte isd 49 EStG dar, wenn sie im Inland ausgeübt oder verwertet werden. Besondere Schwierigkeiten ergeben sich bei grenzüberschreitenden Anwaltssozietäten. Im Ausland tätige Sozi konnten bisher in Deutschland nicht besteuert werden, da die Tätigkeit nicht im Inland ausgeübt und verwertet wurde. Ab VZ 2005 erstreckt sich die Besteuerung inländischer Einkünfte auf den Unterhalt einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung. Eine feste Einrichtung oder Betriebsstätte führt idr zur Ausübung oder Verwertung einer selbständigen Tätigkeit. 49 (1) Nr. 3 EStG stellt in Anlehnung an die DBA-Regelungen sicher, dass unabhängig des Orts der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit ein Besteuerungsmerkmal in Deutschland erfüllt ist. 22. Ausüben isd Vorschrift setzt persönliches Tätigwerden im Inland voraus [BFH vom , BStBl II S. 372]. Verwertung liegt vor, wenn der beschränkt Steuerpflichtige das Produkt seiner Arbeit im Inland seinem Auftraggeber zuführt [BFH vom BStBl II S. 377, 379]. Nicht ausreichend hierfür ist die Zahlung der Vergütung aus dem Inland oder die Aufführung eines im Ausland gedrehten Films in Deutschland. Beispiel für Verwertung Ein Ingenieur erstellt im Ausland für seinen inländischen Auftraggeber eine Studie über Marktchancen und übergibt diese im Inland. 23. Wird eine Tätigkeit sowohl im Inland ausgeübt als auch verwertet, so ist insgesamt von einer Ausübung auszugehen. e) Nichtselbständige Arbeit 24. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind im Inland nur dann steuerpflichtig, wenn die Tätigkeit hier ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Ebenfalls steuerpflichtig sind alle Einkünfte, die aus

21 IStR / 21 inländischen öffentlichen Kassen sowie aus Kassen des Eisenbahnvermögens oder der deutschen Bundesbank gezahlt werden. Beispiel Der Belgier Leopold Vermarks wohnt in Eupen/Belgien und arbeitet für die Ford Werke AG in Köln. Er kehrt jeden Tag an seinen Wohnort in Belgien zurück. Lösung Leopold Vermarks ist gem 49 (1) Nr. 4 Bu. a EStG beschränkt steuerpflichtig. Die Tätigkeit wird im Inland ausgeübt und damit in Deutschland steuerpflichtig. Das DBA-Belgien steht dem nicht entgegen. Die Besteuerung erfolgt durch Steuerabzug. Obwohl die deutsche Einkommensteuer durch den Steuerabzug abgegolten ist, haben Arbeitnehmer, die EU-/EWR-Staatsangehörige sind und ihren Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat haben, gem 50 (2) S. 2 Nr. 4 Bu. b ivm 50 (2) S. 7 EStG die Möglichkeit einer Antragsveranlagung. 32b (1) S. 1 Nr. 5 EStG weist darauf hin, dass in diesem Fall auch die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Im Einzelfall ist auch die (fiktive) unbeschränkte Steuerpflicht gem 1 (3) EStG auf Antrag möglich. 25. Geschäftsführer, Prokuristen oder Vorstandsmitglieder von Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland haben stets inländische Einkünfte; 49 (1) Nr. 4 Bu. c EStG. Der Grund für diese Gesetzesänderung liegt in Sonderbestimmungen einiger DBA, die ein solches Besteuerungsrecht vorsehen; zb Art. 15 DBA-Schweiz, DBA-Österreich (1) Nr. 4 Bu. d EStG stellt sicher, dass auch Entschädigungszahlungen isd 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses mit im Inland steuerpflichtigen Arbeitslohn unter die Besteuerung der beschränkten Steuerpflicht fallen (1) Nr. 4 Bu. e EStG stellt sicher, dass die Vergütungen des im Inland nicht ansässigen, im internationalen Verkehr eingesetzten Bordpersonals von Luftfahrtunternehmen mit Geschäftsleitung im Inland versteuert werden können. Diese Regelung versetzt Deutschland in die Lage, das auch in vielen DBA verankerte Besteuerungsrecht tatsächlich wahrzunehmen. f) Kapitalvermögen 28. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind im Wesentlichen 2 Gruppen zu unterscheiden. 1. Gruppe 29. Bei den Einkünften isd 20 (1) Nr. 1, 2, 4, 6, 9 EStG liegen inländische Einkünfte vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge seinen Wohnsitz oder seine Geschäftsleitung im Inland hat. Bei den Einkünften isd 20 (2) Nr. 1, 2, 7 ivm 43 (1) S. 1 Nr. 7, 9, 10 EStG liegen inländische Einkünfte vor, wenn von einem Schuldner oder inländischen Kreditinstitut an jemand anderen als einem ausländischen Kreditinstitut gegen Übergabe der Wertpapiere ausgezahlt wird, diese aber weder verwahrt noch verwaltet werden; es handelt sich hierbei um so genannte Tafelgeschäfte.

22 IStR / 22 Die einzelnen Nummern bezeichnen im Wesentlichen folgende Kapitalerträge: 20 (1) Nr. 1 EStG Dividenden 20 (1) Nr. 2 EStG Erträge aus Kapitalherabsetzungen 20 (1) Nr. 4 EStG Einnahmen aus stiller Beteiligung oder aus partiarischem Darlehen 20 (1) Nr. 6 EStG Zinsen aus Sparanteilen von Lebensversicherungen 20 (1) Nr. 9 EStG Zahlungen inländischer, nicht steuerbefreiter sonstiger Körperschaften (zb Stiftungen) Dividenden, für die das so genannte Teileinkünfteverfahren gilt: 30. Die Einkommensteuer gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen mit dem Steuerabzug bei Kapitalerträgen als abgegolten; 50 (2) S. 1 EStG und 43 (5) S. 1 EStG. Der Steuerabzug erfolgt gem 43, 43a EStG mit 25 % der vollen Einnahmen ohne jeden Abzug; 43a (2) S. 1 EStG. Damit wird auch eine mögliche Steuerbefreiung gem 3 Nr. 40 S. 1 EStG nicht beim Steuerabzug berücksichtigt. Für Dividenden, die nicht betriebliche Erträge sind, ist ab dem VZ 2009 das sog. Teileinkünfteverfahren grds. nicht mehr vorgesehen; 3 Nr. 40 S. 2 EStG. Nur in den Fällen, in denen das Abgeltungsprinzip isv 50 (2) S. 1 EStG nicht gilt [zb wenn in einem Kalenderjahr sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Steuerpflicht vorlag (Wechsel der Steuerpflicht) und gem 50 (2) S. 2 Nr. 3 ivm 2 (7) S. 3 EStG zwingend eine Veranlagung durchzuführen ist] kann unter der Voraussetzung des 32d (2) S. 1 Nr. 3 EStG die Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens denkbar sein. Nach 50 (1) S. 3 EStG steht dem beschränkt Steuerpflichtigen der Sparer-Pauschbetrag gem 20 (9) S. 1 EStG zu, jedoch nur, wenn das Teileinkünfteverfahren nicht angewendet wird; 32d (2) Nr. 3 S. 2 EStG im Umkehrschluss. Beispiel Der Holländer Art Vermeer hält in seinem Privatvermögen Aktien der Deutschen Bank AG. Auf diese Aktien entfallen Dividenden von brutto Er erhält ebenfalls Zinsen aus einer Festgeldanlage bei der Deutschen Bank von Dividenden und Zinsen fließen ihm in 2010 zu. Das inländische Kreditinstitut hat die gesetzlichen Steuerabzugsbeträge einbehalten.

23 IStR / 23 Lösung Die Dividenden führen zu inländischen Einkünften isd 49 (1) Nr. 5 Bu. a EStG, da sie von einem inländischen Schuldner (Deutsche Bank AG) gezahlt worden sind. Für Dividenden erhebt der inländische Vergütungsschuldner ab VZ 2009 Kapitalertragsteuer ihv 25 % der Dividende; 43, 43a EStG. Bemessungsgrundlage ist die volle Einnahme ohne jeden Abzug; 43a (2) S. 1 EStG. Durch den Steuerabzug ist die deutsche ESt gem 43 (5) S. 1 EStG und 50 (2) S. 1 EStG abgegolten. Die Zinsen stellen auch wenn von ihnen ein Steuerabzug an der Quelle vorgenommen wurde keine inländischen Einkünfte dar, weil sie nicht durch inländischen Grundbesitz dinglich gesichert sind; 49 (1) Nr. 5 Bu. c EStG. 2. Gruppe 31. Die zweite wesentliche Gruppe sind die Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden ( 20 (1) Nr. 5 EStG) sowie die sonstigen Kapitalforderungen; 20 (1) Nr. 7 EStG. Diese Einkünfte sind nur dann inländische Einkünfte, wenn die zugrunde liegenden Forderungen durch inländischen Grundbesitz dinglich gesichert sind; 49 (1) Nr. 5 Bu. c EStG. 32. Ist die auszahlende Stelle ein inländisches Kreditinstitut, unterliegen die Kapitalerträge gem 43 (1) Nr. 7, 43a (1) Nr. 1 EStG dem Steuerabzug mit der Folge, dass die Einkommensteuer gem 43 (5) S. 1 EStG und 50 (2) S. 1 EStG abgegolten ist.