Steuerrechtliche Reichweite bilateraler Aktivitätsklauseln

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1 Anwendungsbereiche bilateraler Aktivitätsklauseln 2 Steuerrechtliche Reichweite bilateraler Aktivitätsklauseln 2.1 Anwendungsbereiche bilateraler Aktivitätsklauseln Anwendungsbereiche im Überblick 23 Die Ausführungen des zweiten Teils schaffen zugleich die Grundlagen für den dritten Teil der Arbeit und wurden diesem daher bewusst vorgelagert. Der dritte Abschnitt widmet sich der Frage nach der generellen Zulässigkeit von bilateralen Aktivitätsvorbehalten, was zunächst anhand des geltenden Verfassungsrechts beurteilt werden soll. Anschließend soll die Problematik der Verwendung von Aktivitätsklauseln in einen weiteren, binnenmarktrelevanten Zusammenhang gesetzt und daher im europäischen Kontext mit Hilfe des Gemeinschaftsrechts untersucht werden. Aktivitätsvorbehalte bestehen primär für Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA, für Veräußerungsgewinne im Sinne des Art. 13 OECD-MA sowie für Schachteldividenden.84 Bei diesen drei Einkunftsarten ist im Gegensatz zu anderen Einkunftsarten, die der Freistellungsmethode unterliegen, eine sinnvolle tatbestandliche Differenzierung im Hinblick auf die genaue Art der Einkünfteerzielung möglich, um steuerlich unerwünschten Ergebnisses vorbeugen zu können. Beispielsweise bietet sich bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit nach Art. 15 OECD-MA die Vereinbarung einer Aktivitätsklausel nicht an. Hier fehlt es an einem sinnvollen Differenzierungskriterium, um eine mögliche künstliche Konstruktion messbar werden zu lassen. So erscheint u.a. eine Unterscheidung bei Arbeitnehmern nach der Qualität ihrer Leistungen weder praktisch möglich noch sinnvoll in eine Aktivitätsklausel integrierbar. 84 Siehe hierzu bereits unter Abschnitt 1.2. Vgl. auch Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Art. 23, Rn. 74. B. C. Läufer, Aktivitätsklauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, PwC-Studien zum Unternehmens- und Internationalen Steuerrecht, DOI / _2, Springer Fachmedien Wiesbaden 2014

2 24 Steuerrechtliche Reichweite bilateraler Aktivitätsklauseln Zur Veranschaulichung der wesentlichen Anwendungsbereiche bilateraler Aktivitätsvorbehalte soll nachfolgende Übersicht dienen, die weitestgehend Anspruch auf Vollständigkeit erhebt: Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte, 2. Einkünfte aus Betriebsstätten deutscher Körperschaften, die dem Grunde nach freiberufliche Tätigkeiten im Ausland ausüben, Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft, soweit sie Unternehmensgewinne aus ausländischen Betriebsstätten erzielt, 4. Einkünfte aus einer (atypisch) stillen Beteiligung, soweit sie Unternehmensgewinne aus ausländischen Betriebsstätten erzielt, Dividenden aus ausländischen Schachtelbeteiligungen, 6. Unbewegliches Vermögen, das einer Betriebsstätte dient 88 bzw. die daraus erzielten Einkünfte, Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem ausländischen Betriebsstättenvermögen, 8. Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte darstellt sowie 9. Sonderregelungen für die fiktive Steueranrechnung Diese Übersicht ist teilweise derjenigen von Grotherr in Gosch/Kroppen/Grotherr (Hrsg.): MA-Kommentar, Art. 23 A/B, Rn. 66, entlehnt. 86 Diese Terminologie entstammt Holthaus, IStR 2003, 632 (633 f.). Siehe zu der Thematik auch Pfaar, IWB 2002, 1581 ff. 87 Vgl. BMF-Schreiben v IV D 3-S /99, BStBl. I S. 1121; Wassermeyer, IStR 2000, 65 (69). 88 So u.a. Art. 23 Abs. 2 lit. c) DBA-Korea; Art. 23 Abs. 1 lit. c) S. 2 DBA-Kroatien; Art. 24 Abs. 1 lit. c) Hs. 2 DBA-Polen; Art. 24 Abs. 1 lit. c) Hs. 2 DBA-Singapur sowie Art. 23 Abs. 1 lit. c) Hs. 2 DBA-Usbekistan. 89 So z.b. Art. 23 Abs. 1 lit. c) Hs. 2 DBA-Kirgisistan; Art. 23 Abs. 1 lit. c) Hs. 2 DBA- Mexiko oder ähnlich Art. 23 Abs. 1 lit. c) Hs. 2 DBA-Slowenien ( Einkünfte aus diesem Vermögen ) sowie Art. 23 Abs. 2 lit. c) Hs. 2 DBA-Rumänien ( und für Einkünfte aus diesem unbeweglichen Vermögen der Betriebsstätte ). 90 Siehe beispielhaft Art. 24 Abs. 2 lit. c) DBA-China i.v.m. Protokoll Absatz 6 lit. b) [4. Alternative] Doppelbuchstabe aa). Vgl. weiterführend die Übersicht bei Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Art. 23B, Rn. 191.

3 Anwendungsbereiche bilateraler Aktivitätsklauseln 25 Die wichtigsten Anwendungsfälle von Aktivitätsklauseln in der Praxis bilden die Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten (Nr. 1) sowie die Einkünfte aus ausländischen Personengesellschaften (Nr. 3).91 Aufgrund der Aufhebung des Art. 14 OECD-MA am gewinnen die abkommensrechtlichen Aktivitätsklauseln ferner im Bereich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zunehmend an Bedeutung. Bisher beinhaltet die überwiegende Anzahl der von Deutschland mit anderen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen zwar noch einen eigenen Verteilungsartikel für solche Einkünfte.92 Bei einigen jüngeren Abkommen wurde hingegen bereits auf einen Artikel für Einkünfte aus selbständiger Arbeit verzichtet.93 Hieraus folgt, dass Einkünfte aus selbständiger Arbeit, für die im Quellenstaat eine feste Geschäftseinrichtung unterhalten wird, zu den Unternehmensgewinnen im Sinne des Art. 7 OECD-MA zählen94 und daher dem Anwendungsbereich der Aktivitätsklauseln unterfallen. In diesem Zusammenhang hält Pfaar weitergehend eine generelle Erweiterung der Aktivitätsklauseln um selbständige Tätigkeiten im Rahmen von Neuverhandlungen oder Revisionsabkommen sogar für zwingend Einzelfragen Einigen der unter aufgeführten Einkunftsarten sind Probleme inhärent, die einerseits in der direkten Wechselwirkung mit den Aktivitätsvorbehalten zu Tage treten, andererseits aber auch ohne unmittelbaren Bezug zu einem bestimmten Aktivitätsvorbehalt existieren, sich aber nachhaltig auf die Frage der Anwendbarkeit solcher Vorbehalte auswirken. Auf diese Probleme soll im Folgenden kurz eingegangen werden, um die exakten Anwendungsbereiche der Aktivitätsklauseln besser aufzuzeigen Vgl. Kaminski, StuW 2007, 275 (276). Auch in den Großteil der neueren DBA wurden spezielle Verteilungsartikel für Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die dem Art. 14 OECD-MA bis 2000 im Wesentlichen entsprechen, eingefügt. Beispielhaft seien an dieser Stelle das DBA-Mexiko 2008, das DBA-Polen 2004, das DBA-Schweiz 2002 sowie das DBA-Slowenien 2007 aufgeführt. Das DBA-USA 2006/2008 folgt jedoch bereits dem OECD-MA nach dem Jahre Vgl. beispielsweise das DBA-Spanien v , das DBA-Ungarn v sowie das DBA-Irland v So Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Vorwort zu Art. 14. Pfaar, IWB 2002, 1581 (1592).

4 Steuerrechtliche Reichweite bilateraler Aktivitätsklauseln Einkünfte aus Betriebsstätten deutscher Körperschaften, die dem Grunde nach freiberufliche Tätigkeiten im Ausland ausüben (Ziff. 2) Vor Aufhebung des Art. 14 OECD-MA unterfielen freiberufliche Tätigkeiten grundsätzlich dem Anwendungsbereich dieses speziellen Verteilungsartikels, wenn sie durch eine feste Einrichtung im Quellenstaat ausgeübt wurden.96 Nach deutschem nationalen Recht werden die Einkünfte aus solchen Tätigkeiten hingegen als gewerbliche Einkünfte kraft Rechtsform qualifiziert, wenn sie von festen Einrichtungen einer deutschen Körperschaft, wie zum Beispiel einer GmbH ( 8 Abs. 2 KStG i.v.m. 6 HGB i.v.m. 13 Abs. 3 GmbHG), erbracht werden.97 In Bezug auf die Anwendbarkeit von Aktivitätsklauseln stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob die nationale Behandlung der freiberuflichen Tätigkeit als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform notwendigerweise auf das Abkommensrecht durchschlagen muss98 oder ob nicht doch die Möglichkeit von juristischen Personen besteht, innerhalb des DBA-Einkünftekatalogs Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen zu können,99 sofern das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen noch einen eigenen Artikel für solche Einkünfte enthält. Im Wesentlichen handelt es sich bei der aufgeworfenen Fragestellung um ein Auslegungsproblem.100 Verneint man die Möglichkeit der Einkünfteerzielung von juristischen Personen aus selbständiger Arbeit, so fallen die erzielten Einkünfte unter den Betriebsstättenartikel mit der Folge, dass eine Freistellung dieser Einkünfte wenn im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen vorhanden - unter den Vorbehalt einer Aktivitätsklausel gestellt wird. Aus Sicht der jeweiligen Körperschaft ist dies ungünstiger. Wassermeyer präzisiert diese Fragestellung dahingehend, dass es für die Möglichkeit der Einkünfteerzielung aus selbständiger Arbeit darauf ankomme, ob das Abkommensrecht die juristische Person als eine solche versteht, die selbst die freiberufliche Tätigkeit ausübt, oder aber als eine solche, die die freiberufliche Tätigkeit durch andere ausüben lässt.101 Hierbei kommt er zu dem Ergebnis, dass Siehe hierzu bereits unter Abschnitt Holthaus, IStR 2003, 632 (633 f.). Ohne speziellen Bezug zu Aktivitätsklauseln Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 14, Rn Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 14, Rn Vgl. die Ausführungen von Holthaus, IStR 2003, 632 (634); Pfaar, IWB 2002, 1581 (1584 ff.) sowie Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 14, Rn. 11 und Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 14, Rn. 11 und fast wortgleich wiederholend in Rn. 20.

5 Anwendungsbereiche bilateraler Aktivitätsklauseln 27 letzterer Beurteilung der Vorrang gebührt: Die Kapitalgesellschaft sei als ein aus Haftungsgründen zwischengeschalteter intransparenter Rechtsträger zu verstehen, der die freiberufliche Tätigkeit von anderen erbringen lässt. 102 Dieses Erbringenlassen einer freiberuflichen Tätigkeit sei aber grundsätzlich als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Betriebsstättenartikels mit der Folge der Anwendbarkeit einer etwaigen Aktivitätsklausel zu beurteilen. 103 Gegen die Möglichkeit der Anwendbarkeit von Art. 14 OECD-MA a.f. auf Einkünfte aus Betriebsstätten deutscher Körperschaften, die dem Grunde nach freiberufliche Tätigkeiten ausüben, wird darüber hinaus ins Feld geführt, dass über Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf das deutsche Recht ( 8 Abs. 2 KStG) als Auslegungskriterium zur Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens abzustellen sei, da die Ausdrücke freier Beruf sowie sonstige selbständige Tätigkeit in Art. 14 OECD-MA a.f. nicht bzw. nicht abschließend definiert werden. 104 Die Auslegung der Art der Tätigkeit könne nach nationalem Recht nur in engem Zusammenhang mit der jeweils tätigen Person erfolgen. 105 Die Gegenansicht argumentiert hier ebenfalls mit dem Wortlaut der Norm, welcher sich auf die Einkünfte einer Person bezieht. 106 Jedoch kommt sie hierbei zu dem exakt diametralen Ergebnis: So sei der Begriff Person zwingend aus dem DBA selbst auszulegen, da er ausdrücklich in Art. 3 OECD-MA definiert werde und diese Definition auch Gesellschaften, das heißt juristische Personen und Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden, umfasse. 107 Folglich fände Art. 14 OECD-MA a.f. auch auf Einkünfte aus Betriebsstätten deutscher juristischer Personen Anwendung, die dem Grunde nach freiberufliche Tätigkeiten ausüben. 108 Ein etwaiger Aktivitätsvorbehalt wird somit für die Frage der Freistellung dieser Einkünfte nicht relevant. In diese Richtung weist auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom in der Rechtssache I R 81/ In diesem hat der Bundesfinanzhof in einem ähnlich gelagerten Sachverhalt ein Durchschlagen der Gewerblichkeitsfiktion des Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 14, Rn Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 14, Rn Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 14, Rn. 11. Auf diesen bezugnehmend Holthaus, IStR 2003, 632 (634). 105 So Holthaus, IStR 2003, 632 (634) bezugnehmend auf Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 14, Rn. 11 und Pfaar, IWB 2002, 1581 (1584). 107 So Pfaar, IWB 2002, 1581 (1584). 108 Pfaar, IWB 2002, 1581 (1584). 109 BFH Urteil v I R 81/09, BFHE 229, 252.

6 28 Steuerrechtliche Reichweite bilateraler Aktivitätsklauseln Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die Abkommensebene verneint und die Zinserträge einer vermögensverwaltend tätigen, gewerblich geprägten ausländischen Personengesellschaft, an der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind, als Zinseinnahmen im Sinne von Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.f. qualifiziert. 110 Eine Entscheidung der Streitfrage kann an dieser Stelle dahinstehen. Aufgrund der Aufhebung des Art. 14 OECD-MA und der dadurch bedingten geänderten Abkommenspraxis 111 kommt dem vorliegenden Streit kaum noch praktische Bedeutung zu Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft (Ziff. 3) Einen wesentlichen Anwendungsbereich von Aktivitätsklauseln stellen Einkünfte aus einer ausländischen gewerblichen Personengesellschaft dar. Die Regeln zur Betriebsstättenbesteuerung kommen hier grundsätzlich zum Tragen, weil die Betriebsstätte der Personengesellschaft eine den Mitunternehmern anteilig zuzurechnende Betriebsstätte begründet; kurz gesagt: Die Personengesellschaft vermittelt hier ihre Betriebsstätten dem Gesellschafter. 114 Dies gilt sowohl im Falle der übereinstimmend als transparent behandelten Personengesellschaft als auch bei im Ausland intransparenter Besteuerung der Personengesellschaft. 115 Im Kontext der Besteuerung von Personengesellschaften schwierig zu beantworten ist im Hinblick auf die Reichweite von Aktivitätsklauseln die abkommensrechtliche Behandlung sog. Sondervergütungen, die ein Gesellschafter (Mitunternehmer) einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft nach 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaftsowie für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern 116 erhält Sind diese als Unternehmensgewinne nach 110 Siehe weiterführend hierzu die Anmerkung von Gebert/Schmitz in IStR 2010, 525 (530). 111 Siehe unter anderem beispielhaft im neuen DBA-Irland (2011), im DBA-Ungarn (2011) oder im DBA-Spanien (2011). 112 Meretzki in Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Kap. 16, Rn , und Etwaige Qualifikationskonflikte treten jedoch auf, wenn die beiden Vertragsstaaten eine Personengesellschaft in unterschiedlicher Weise als eigenes Steuersubjekt bzw. als steuerlich transparent behandeln. So Lüdicke, DBA-Politik, Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Kap. 3, Rn Vgl. BFH Urteil v I R 95/10, BFHE 234, 63 ff. 116 Vgl. Lüdicke, DBA-Politik, 117.

7 Anwendungsbereiche bilateraler Aktivitätsklauseln 29 Art. 7 OECD-MA zu behandeln, unterfallen sie dem Anwendungsbereich der völkervertragsrechtlichen Aktivitätsklauseln. Hintergrund dieser Qualifikationsproblematik ist die Tatsache, dass das OECD- MA keine ausdrückliche Regelung bezüglich der abkommensrechtlichen Behandlung von Sondervergütungen enthält 119 und sich spezielle Vorschriften hierfür lediglich in einigen Abkommen finden. 120 Relevanz besitzt die Fragestellung vor allem für den Fall, dass ein inländischer Gesellschafter Sondervergütungen von einer ausländischen Personengesellschaft erhält und hierfür Freistellung von der inländischen Besteuerung begehrt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung gehören die Sondervergütungen sowohl im Inbound- als auch im Outbound-Fall grundsätzlich zu den Unternehmenseinkünften im Sinne des Art. 7 OECD-MA 121 mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht nach dem Betriebsstättenprinzip zugewiesen wird und auch ein bestehender Aktivitätsvorbehalt Bedeutung erlangt. Die Freistellung der Sondervergütungen nach dem Methodenartikel soll im Hinblick auf die Vermeidung weißer Einkünfte jedoch nur dann erfolgen, wenn der Quellenstaat das Besteuerungsrecht für sich in Anspruch nimmt. 122 Eine Absicherung hat diese Auffassung, die sich auf den Partnership Report der OECD stützt, durch den mit dem Jahressteuergesetz 2007 eingefügten 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG erhalten, 123 der Fälle einer 117 Die Regelung des 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt auch, wenn es sich um eine ausländische Personengesellschaft handelt. Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn Nach innerstaatlichem Recht sind Sondervergütungen, die ein inländischer Gesellschafter von seiner ausländischen gewerblichen Personengesellschaft bezieht, gemäß 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG regelmäßig einer ausländischen Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzuordnen. Etwas anderes soll nur dann gelten, wenn das Mitunternehmer-Betriebsstättenkonzept auch für Zwecke des innerstaatlichen Steuerrechts anerkannt wird. So Meretzki in Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Kap. 16, Rn Siehe aktuell zu dieser Thematik die kritische Untersuchung von Kramer, BB 2011, 2467 ff. 119 Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Kap. 3, Rn So z.b. in Art. 7 Abs. 7 DBA-Österreich; Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz; Art. 7 Abs. 6 DBA- Kasachstan; Art. 7 Abs. 7 DBA-Singapur; Art. 7 Abs. 7 DBA-Usbekistan; Art. 7 Abs. 7 DBA-Belarus; Art. 7 Abs. 7 DBA-Ghana. 121 Vgl. BMF-Schreiben betreffend der Anwendung der DBA auf Personengesellschaften v BMF IV B 2 S 1300/09/10003, Tz Siehe ferner Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn. 358; Krabbe, FR (129); Lüdicke, DBA-Politik, Vgl. BMF-Schreiben v (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. I 1999, 1076, Tz und BMF-Schreiben betreffend der Anwendung der DBA auf Personengesellschaften v BMF IV B 2 S 1300/09/10003, Tz Lüdicke, DBA-Politik, 119.

8 30 Steuerrechtliche Reichweite bilateraler Aktivitätsklauseln Keinmal- oder Niedrigbesteuerung verhindern soll, die durch einen abkommensrechtlichen Qualifikationskonflikt entstehen. 124 Die Ansicht der Finanzverwaltung wird von einem Teil der Literatur geteilt, jedoch mit anderem Argumentationsansatz. 125 Als Begründung für die Behandlung der Sondervergütungen als Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA wird angeführt, dass auf das Verhältnis zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft die Grundsätze anzuwenden seien, die zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gelten. 126 Hiergegen spricht bereits, dass die Personengesellschaft wie oben bereits festgestellt ihre Betriebsstätte(n) dem Gesellschafter vermitteln. 127 Diese Grundsätze passen somit bereits schon formal nicht auf die hier vorliegende Konstruktion. Die höchstrichterliche Rechtsprechung ist der Auffassung der Finanzverwaltung nicht gefolgt. 128 Der Bundesfinanzhof sieht die Sondervergütungen seit seinem Urteil vom in der Rechtssache I R 15/ in ständiger Rechtsprechung vielmehr als eigenständige Einkünfte innerhalb der Doppelbesteuerungsabkommen an und qualifiziert sie anhand des betreffenden Doppelbesteuerungsabkommens ihrer Natur nach entsprechend. 130 Hintergrund dieser Rechtsprechung ist die Erwägung, dass das Abkommensrecht im Gegensatz zum nationalen deutschen Steuerrecht den Vorrang der jeweiligen lex specialis betone, was gerade durch die Vorschrift des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA 131 zum Ausdruck komme. 132 Das nationale Steuerrecht hingegen räume mit Hilfe von Subsidiaritätsklauseln 124 Meretzki in Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Kap. 16, Rn Vgl. Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, Art. 7, Rn. 58; Krabbe, IStR 2002, 145 (146); Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, Art. 1, Rn. 44; Wolff in Debatin/Wassermeyer, USA, Art. 7 Rn Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Kap. 3, Rn. 3.29; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, Art. 1, Rn Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Kap. 3, Rn Vgl. u.a. BFH Urteil v I R 15/89, BFHE 164, 38 ff.; Beschluss v I B 47/05, BFHE 216, 276 ff. Siehe auch Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn BFH Urteil v I R 15/89, BFHE 164, 38 ff. In dem Rechtsstreit ging es um die Frage, ob Zinsen, die aus der Gewährung des Darlehens eines deutschen Gesellschafters an seine US-amerikanische Limited Partnership erzielt wurden, als Betriebsstätteneinkünfte oder als Zinsen im Sinne der jeweils betreffenden abkommensrechtlichen Vorschriften anzusehen waren. 130 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn Aktuell Art. 7 Abs. 4 OECD-MA. 132 Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Kap. 3, Rn

9 Anwendungsbereiche bilateraler Aktivitätsklauseln 31 (z.b. 21 Abs. 3, 22 Nr. 1 EStG) anderen Einkunftsarten, speziell den Gewinneinkünften ( 20 Abs. 8 EStG) oder den gewerblichen Einkünften ( 8 Abs. 2 KStG) den Vorrang ein. 133 Die zuvor genannte Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof zuletzt in seinem Urteil vom in der Rechtssache I R 74/ zum 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.f. ausdrücklich bestätigt. Soweit also das Doppelbesteuerungsabkommen keine ausdrückliche Zuweisung der Sondervergütungen zu den Unternehmenseinkünften enthält, 135 können diese Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Art. 15 OECD-MA 136 oder aus Vermietung nach Art. 6 bzw. 21 OECD-MA, Zinsen nach Art. 11 OECD-MA 137 oder Lizenzgebühren nach Art. 12 OECD-MA darstellen. 138 Im Falle der ausdrücklichen Zuweisung spielt ein etwaig bestehender Aktivitätsvorbehalt eine Rolle. Eine Aktivitätsklausel könnte aber selbst bei Fehlen einer abkommensrechtlichen Sonderregelung zur Anwendung kommen, wenn dem sog. Mitunternehmerbetriebstättenkonzept gefolgt und am Ort der Personengesellschaft eine solche angenommen wird. In diesem Falle wären die Sondervergütungen (z.b. Zinsen) nach 50d Abs. 10 EStG als Unternehmensgewinne einer ausländischen (Mitunternehmer-) Betriebsstätte zu behandeln, so dass der Anwendungsbereich einer etwaigen Aktivitätsklausel eröffnet ist Einkünfte aus einer (atypisch) stillen Beteiligung (Ziff. 4) Im Hinblick auf die Frage nach der Anwendbarkeit von Aktivitätsklauseln auf Einkünfte aus stillen Beteiligungen ist zwischen der atypisch und der typisch stillen Beteiligung zu differenzieren. Einkünfte aus atypisch stillen Beteiligungen stellen einen möglichen Anwendungsbereich von Aktivitätsklauseln dar, da sie abkommensrechtlich als Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA zu qualifizieren sind. Dies ist zum Teil bereits selbst in den jeweiligen Abkommen bzw. den dazugehörigen 133 Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Kap. 3, Rn BFH Urteil v I R 74/09, BFHE 231, 84 ff. 135 Siehe bereits die Auflistung in Fn Personengesellschaften können Arbeitgeber i.s.d. Art. 15 OECD-MA sein, wenn der Gesellschafter in ihnen eine Arbeitsleistung erbringt. Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn. 359, Fn. 50 mit Verweis auf das BFH Urteil v I R 71/98, BStBl. II 2000, Vgl. BFH Urteil v I R 15/89, BFHE 164, 38 ff. 138 Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn Vgl. Meretzki in Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Kap. 16, Rn ,

10 32 Steuerrechtliche Reichweite bilateraler Aktivitätsklauseln Protokollen festgelegt worden. 140 Aber selbst wenn das betreffende Abkommen keine diesbezügliche Aussage trifft, findet wegen der Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft im innerstaatlichen Steuerrecht als Mitunternehmerschaft 141 nach überwiegender Ansicht die Vorschrift des Art. 7 OECD-MA mitsamt der diesbezüglichen Regelungen über die Vermeidung der Doppelbesteuerung Anwendung. 142 Bei der typisch bzw. echten stillen Beteiligung kommt eine Anwendbarkeit von Aktivitätsklauseln in der Regel nicht in Betracht, da Einkünfte aus einer solchen Beteiligung grundsätzlich als Zinsen gelten, 143 es sei denn, das anzuwendende Abkommen regelt ihre Behandlung als Dividende Das im Methodenartikel geregelte (internationale) Schachtelprivileg findet möglicherweise mit der Folge, dass ebenfalls ein etwaig bestehender Aktivitätsvorbehalt zu beachten ist jedoch dann auf Einkünfte aus der echten stillen Beteiligung Anwendung, wenn das entsprechende Abkommen diese Einkünfte als 140 So z.b. in Art. 7 Abs. 6 DBA-Tunesien, Protokoll Nr. 11 zum DBA-Luxemburg, Protokoll Nr. 9 zum DBA-Niederlande sowie Protokoll Nr. 3 zum DBA-Österreich. 141 Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 10, Rn. 115 f. 142 Vgl. u.a. Breuninger/Prinz, DStR 1995, 927 (928); Debatin, BB 1992, 1181 (1183); Müller, IStR 1996, 266 (266); Schmidt, IStR 1996, 213 (213); Strobl/Schäfer, IStR 1993, 206 (210); Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 10, Rn. 115a. Anderer Ansicht ist Piltz in Piltz/Schaumburg (Hrsg.): Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, 125 (140). 143 Vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA, Art. 11, Rn Streit herrscht an dieser Stelle über die Qualifizierung von Einkünften aus einer typisch stillen Beteiligung im Rahmen der (neuen) DBA mit Rumänien, Kroatien und Slowenien. In diesen wird von einer Erweiterung des Dividendenbegriffs abgesehen und die Begrenzung der Quellenbesteuerung nach den Art. 10 und 11 des DBA für solche Dividenden und Zinsen aufgehoben, die auf Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung beruhen und die bei der Ermittlung des Gewinns abzugsfähig sind. So Teufel/Hasenberg, IStR 2008, 724 (726), die daraus folgern, dass [M]angels ausdrücklicher Zuordnung zum Dividendenartikel [ ] mithin nach allgemeinen Grundsätzen Zinsen vor[liegen] und keine Dividenden. Siehe hierzu auch Lüdicke, DBA-Politik, 140 sowie Schönhaus, Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der DBA, 154 (157). 145 So z.b. Art. 10 Abs. 5 DBA-Belgien; Art. 10 Abs. 5 DBA-Japan; Art. 10 Abs. 4 DBA- Kasachstan; Abschnitt 11 des Schlussprotokolls i.v.m. Art. 13 DBA-Luxemburg, Art. 10 Abs. 3 DBA-Österreich (sofern die Einkünfte aus der stillen Beteiligung beim Schuldner abzugsfähig sind; anderenfalls stellen sie Zinsen nach Art. 11 Abs. 2 DBA- Österreich dar), Art. 10 Abs. 5 DBA-USA (allerdings ist hier eine Zuordnung der Einkünfte aus stillen Beteiligungen zum Dividendenartikel nur für den Inbound-Fall vorgesehen). Vgl. auch Teufel/Hasenberg, IStR 2008, 724 (724); Wassermeyer, IStR 2007, 413 (415).

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