Korrekturblatt. Betriebsübergabe, 2. Auflage. Sehr geehrte Kundinnen und Kunden!

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1 Korrekturblatt (Stand Mai 2011) Betriebsübergabe, 2. Auflage Sehr geehrte Kundinnen und Kunden! Aufgrund mittlerweile erfolgter Gesetzesänderungen möchten wir Sie mit diesem Korrekturblatt zum Leitfaden Betriebsübergabe auf dem aktuellen Stand halten. Der erste Satz unter Allgemeines zur Grunderwerbsteuer muss lauten: Bei Betriebsübergaben ist die Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer zu beachten. Unter Punkt Seite 97 ist nach Anteilsvereinigung folgender Absatz als Aktualisierung einzufügen: Diese bisherige Gestaltungsmöglichkeit (Vermeidung einer Anteilsvereinigung über eine Treuhandlösung; die Anteilsvereinigung in einer Hand ist einem Missbrauch isd 22 BAO gleichzuhalten) ist nach Ansicht des UFS (vom , RV/0226-I/09) rechtsmissbräuchlich. Der VwGH urteilte zu dieser Entscheidung erst kürzlich (2010/16/0168 v ), indem er darauf hinwies, es mangele den Ausführungen des UFS nicht an Schlüssigkeit, die Überprüfung der materiellen Richtigkeit der Beweiswürdigung, somit Feststellungen über die Übereinstimmung mit der objektiven Wahrheit, wären ihm nicht möglich; es stehe dem UFS daher frei, im Rahmen der freien Beweiswürdigung diejenige Variante mit der Vermutung der größten Wahrscheinlichkeit als erwiesen anzunehmen. Die weitere Rechtsentwicklung dieses Themas bleibt abzuwarten. Nach wörtlicher Auslegung von Kotschnig (in SWK 9/2011, S 455) sind alle Anteile mehr als fast alle ; daher kann die Steuer legal vermieden werden, indem einzelne Gesellschaftsanteile in der Hand einer anderen Person belassen oder zurückbehalten werden; aus diesem Grund ist 22 BAO auf einen Fall wie diesen von vornherein nicht anwendbar. In Tz Die Einbringung nach Art III UmgrStG (Seite 106 ff) wurde eine bereits teilweise überholte Rechtslage dargestellt; anbei ein aktualisierter Stand: Die Einbringung nach Art III UmgrStG Anwendungsvoraussetzungen Kurzcharakteristik Mittels einer Einbringung nach Art III UmgrStG eines Betriebes, Teilbetriebes, Mitunternehmeranteils oder qualifizierten Kapitalanteiles (zumindest 25% Korrekturblatt Betriebsübergabe, 2. Auflage

2 Anteil am Nennkapital) in eine (unbeschränkt steuerpflichtige) Kapitalgesellschaft (idr GmbH) kann aufgrund eines schriftlichen Einbringungsvertrages (gesellschaftsrechtliche Grundlage) gegen Gewährung von Gegenleistungsanteilen ein steuerneutraler Vermögenstransfer erfolgen. Das Einbringungsvermögen muss (spätestens) am Tag des Abschlusses des Einbringungsstichtages einen positiven Verkehrswert (im Zweifel hat der Einbringende den positiven Verkehrswert durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen) aufweisen; als positiv gilt jedenfalls ein Wert, der größer als 0 ist. Die Gegenleistung besteht in Form von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft. Zur Darstellung des Einbringungsvermögens ist eine Einbringungsbilanz aufzustellen. Zivilrechtlich erfolgt die Vermögensübertragung in Einzelrechtsnachfolge; insb die Dienstgebereigenschaft (Dienstgeberautomatik) geht auf die übernehmende Körperschaft über (keine Rückwirkung). Bestehende zivilrechtliche Vertragsverhältnisse enden mit Übertragung des Vermögens- und sind durch die übernehmende Körperschaft neu zu begründen; daher bleibt der Einbringende seinen bisherigen Vertragspartnern weiterhin haftbar. Wird anlässlich der Gründung einer GmbH ein Unternehmen in die zu gründende Gesellschaft eingebracht, sind die Bestimmungen betr die Gründungsprüfung zu beachten. Um diese zu vermeiden, kann die Einbringung in eine durch Bargründung ins Leben gerufene Gesellschaft ohne Kapitalerhöhung vorgenommen werden. Grundsätzlich gilt, dass in der Zeit zwischen dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages Vermögensänderungen bereits der übernehmenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind. Das UmgrStG eröffnet aber mit 16 Abs 5 Gestaltungsmöglichkeiten, das einzubringende Vermögen in seinem zum Einbringungsstichtag bestehenden Umfang und Wert zu ändern. Es können damit rückwirkend Erhöhungen als auch Verminderungen des Umfanges des einzubringenden Vermögens mit steuerlicher Wirkung erfolgen. Zu den einzelnen Gestaltungsmöglichkeiten siehe unten. Zum Zwecke der Übertragung von Verlusten ist vorausgesetzt, dass das einzubringende Vermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden und mit jenem des Verlustentstehungszeitraumes vergleichbar ist; es muss tatsächlich zu Buchwerten übertragen werden. Eine Einbringung nach Art III UmgrStG gilt nicht als umsatzsteuerbarer Umsatz nach 22 Abs 2 UmgrStG; es ist daher keine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. Die umsatzsteuerliche Zurechnung der Umsätze kann mit dem der Meldung der Einbringung bei der zuständigen Behörde folgenden Monatsersten erfolgen. 2 Korrekturblatt Betriebsübergabe, 2. Auflage

3 Sofern das einzubringende Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden besteht, gibt es eine Befreiung von Gebühren und Verkehrssteuern. Wird bei einer Einbringung Grundvermögen transferiert, ist für die GrESt (nur) der 2-fache Einheitswert maßgebend Vorteile einer Einbringung nach Art III UmgrStG izm einer Betriebsübergabe Im Hinblick auf eine Betriebsübergabe izm einer Einbringung nach Art III UmgrStG eines Einzelunternehmens oder Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (idr GmbH) ergeben sich folgende Vorteile: Aufgrund der geänderten Rechtsform erfolgt bei einer Kapitalgesellschaft die Gewinnbesteuerung mit 25% KSt anstelle von 50% ESt. Eine (spätere) Ausschüttung der (thesaurierten) Gewinne aus der Kapitalgesellschaft ist mit 25% KESt zu versteuern. Leistungsbeziehungen (zb Mietverträge, Darlehensverträge, Geschäftsführerverträge) mit der Gesellschaft sind keine Gewinnverwendung; zu beachten ist jedoch in diesem Zusammenhang die Fremdüblichkeit. Durch geschickte Ausnützung rückwirkender Gestaltungsmöglichkeiten bspw durch Einstellen einer vorbehaltenen (unbaren) Entnahme kann Eigenkapital durch Fremdkapital substituiert werden kann der Buch- bzw Verkehrswert verändert/angepasst werden. Erfolgt die Finanzierung der vorbehaltenen (unbaren) Entnahme durch Fremdkapital, kommt den Finanzierungszinsen Betriebsausgabencharakter zu Rückwirkende Vermögensänderungen Gestaltungsmöglichkeiten Durch diese (taxativen im Gesetz angeführten) Gestaltungsmöglichkeiten werden der Buch- und auch der Verkehrswert des übertragenen Vermögens verändert. Die Möglichkeiten sind insoweit beschränkt, als es dabei weder zum Verlust der Betriebs- oder Teilbetriebseigenschaft noch zu einem negativen Verkehrswert des einzubringenden Vermögens kommen darf. Durch eine rückwirkende Veränderung können uu erst die Voraussetzungen für eine Einbringung in Form eines positiven Verkehrswertes geschaffen werden. Festzuhalten ist auch, dass rückwirkende Veränderungen des eingebrachten Vermögens keine gegen 19 UmgrStG verstoßende Gegenleistung darstellt. Bei einer Mitunternehmerschaft kann durch rückwirkende Einlagen/Entnahmen bspw das gewünschte Beteiligungsverhältnis geschaffen werden. Korrekturblatt Betriebsübergabe, 2. Auflage

4 Bareinlagen und -entnahmen nach dem Einbringungsstichtag ( 16 Abs 5 Z 1) Für rückbezogene Bareinlagen ist in der Einbringungsbilanz ein Aktivposten (Forderung) anzusetzen; damit erhöht sich der Buch- und Verkehrswert bereits zum Einbringungsstichtag, obwohl die Einlage erst später geleistet wird. Bis zum Vertragsabschluss muss diese Bareinlage tatsächlich zugeflossen sein. Rückbezogene Barentnahmen werden durch Ansatz einer Passivpost (Verbindlichkeit) in der Einbringungsbilanz in Höhe der tatsächlich getätigten Entnahme steuerwirksam. Der Buch- und Verkehrswert vermindert sich dadurch, obwohl die Entnahme tatsächlich erst später erfolgt. Wichtig ist, dass nach der Entnahme noch immer ein positiver Verkehrswert vorhanden ist. Es können somit bare Entnahmen bis zur Höhe des Verkehrswertes des Einbringungsobjektes vorgenommen werden, wobei der Wert zurückbehaltener und damit ebenfalls entnommener Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen ist. Fremdfinanzierungskosten im Zusammenhang mit der Entnahme sind abzugsfähig. Sacheinlagen und -entnahmen nach dem Einbringungsstichtag ( 16 Abs 5 Z 1) Im Falle von Sacheinlagen ist für das einlagefähige Wirtschaftsgut (solche, denen Betriebsvermögenseigenschaft (notwendiges oder gewillkürtes (Sonder)Betriebsvermögen in Bezug auf den einzubringenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zukommt) ein Aktivposten (Forderung) in der Einbringungsbilanz anzusetzen. Durch das Rückbeziehen der Sacheinlage wird der Buch- und Verkehrswert mit ertragsteuerlicher Wirkung erhöht. Die Rückbeziehung der Sachentnahmen erfolgt mit bindender Wirkung durch Ansatz einer Passivpost in der Einbringungsbilanz. Vorausgesetzt wird, dass das entnommene Wirtschaftsgut bereits zum Einbringungsstichtag zum einzubringenden Betriebsvermögen gehört hat, und dass Sachentnahmen spätestens am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getätigt worden sind. Der Buch- und Verkehrswert wird dadurch vermindert; die Grenze ist durch das Erfordernis des Erhalts der Eigenschaft eines Betriebs- oder Teilbetriebes und des positiven Verkehrswertes bestimmt. Vorbehaltene (unbare) Entnahmen nach dem Einbringungsstichtag ( 16 Abs 5 Z 2) Diese liegen vor, wenn anstelle einer tatsächlichen Entnahme eine später durchzuführende Entnahme vorbehalten wird und dazu ein Passivposten in der Einbringungsbilanz (Verrechnungsschuld bzw Darlehen gegenüber 4 Korrekturblatt Betriebsübergabe, 2. Auflage

5 dem Einbringenden) eingestellt wird; es kommt dadurch zu einer Buchund Verkehrswertminderung. Der Höchstbetrag für eine vorbehaltene (unbare) Entnahme ergibt sich wie folgt: ausgehend vom positiven Verkehrswert des einzubringenden Vermögens am Einbringungsstichtag sind alle Veränderungen für den Nettoverkehrswert zu berücksichtigen. Bei einem negativen Saldo bleibt es bei deren Berücksichtigung, bei einer Erhöhung aufgrund der Veränderungen bleiben diese unberücksichtigt. Der sich so ergebende Nettoverkehrswert ist Bemessungsgrundlage für den maximal 50%-igen Passivposten. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern und Verbindlichkeiten ( 16 Abs 5 Z 3) Der Einbringende kann Anlagevermögen (Entnahme) oder/und Verbindlichkeiten (Einlage) zurückbehalten; wirksam werden diese Veränderungen durch die Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz. Vorausgesetzt wird, dass die Wirtschaftsgüter bzw Verbindlichkeiten am Einbringungsstichtag und am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorhanden sind. Die Wirkungen entsprechen jenen der rückwirkenden tatsächlichen Entnahmen und Einlagen. Beim Zurückbehalten von Anlagegütern des notwendigen Betriebsvermögens darf es nicht zum Verlust der Betriebs- bzw Teilbetriebseigenschaft kommen (uu Verletzung der Anwendungsvoraussetzung). Das Zurückbehalten einzelner Anlagegüter verletzt dann nicht die Anwendungsvoraussetzung, wenn sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören (bspw Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft, die nach der Einbringung entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird). Das Zurückbehalten von Anlagegütern ist nur mehr dann möglich, wenn es zusammen mit dem unmittelbar verbundenen Fremdkapital zurückbehalten wird; der Zusammenhang ist dann unbeachtlich, wenn vom Einbringungsstichtag zurück bereits mehr als sieben Wirtschaftsjahre vergangen sind. Das Zurückbehalten von Verbindlichkeiten (Übergang ist Privatvermögen) erhöht als Einlage den Buch- und Verkehrswert und kann daher zum Vorliegen eines positiven Verkehrswertes führen. Verschieben von Wirtschaftsgütern ( 16 Abs 5 Z 4) Es besteht die Möglichkeit, aktive und passive Wirtschaftsgüter zwischen den Teilbetrieben bzw zwischen dem Betreib und dem Restbetriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zu verschieben (im Wege des Zurückbehaltens oder der Mitübertragung). Technisch erfolgt dies durch Aufnahme oder Nichtaufnahme in der Einbringungsbilanz; das Verschieben löst keine Entnahmebesteuerung aus. Für die Steuerneutralität wird aber vorausgesetzt, dass das verschobene Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des Korrekturblatt Betriebsübergabe, 2. Auflage 5

6 verbleibenden Teilbetriebes gehören kann. Auch hier ist der wie bereits zu Z 3 ausgeführte - Zusammenhang zwischen Aktiva und damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten zu beachten. Beziehung von Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Gesellschaftereinlagen auf das einzubringende Vermögen ( 16 Abs 5 Z 5) Für einbringende Kapitalgesellschaften besteht hiermit die Möglichkeit, die im Zeitraum zwischen Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages beschlossenen Gewinnausschüttungen bzw Einlagenrückzahlungen (Verringerung des Einbringungsvermögens) oder die von Gesellschaftern getätigten Einlagen (Erhöhung des Einbringungsvermögens) in die einbringende Kapitalgesellschaft dem einzubringenden Vermögen der Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Als Ergänzung zur aktuellen Auflage folgt eine übersichtliche Darstellung des Schenkungssteuergesetzes: 2.8 Das neue Schenkungssteuergesetz Im Frühjahr 2007 hat der VfGH sowohl die Erbschaftssteuer als auch die Schenkungssteuer aufgehoben, sodass beide Steuern ab wegfallen. Mit dem neuen Schenkungssteuergesetz (kurz: SchenkMG) wurden die Entscheidungen des VfGH umgesetzt und Begleitmaßnahmen im Zusammenhang mit dem Entfall der Erbschafts- und Schenkungsteuer, insbesondere eine Melde- bzw Anzeigepflicht für Schenkungen bzw Zweckzuwendungen und Änderungen im Grunderwerbsteuergesetz werden eingeführt. Für Betriebsübergaben ab dem fällt daher keine Erbschafts- oder Schenkungssteuer mehr an Die neuen Meldeverpflichtungen Die neue Meldepflicht für Schenkungen gilt für Wertpapiere, Bargeld, Unternehmensanteile und Sachvermögen. Keine Anzeigepflicht besteht für Grundstücke, da diese der Grunderwerbsteuer unterliegen. Schenkungen an Angehörige (zu denen auch die Urgroßeltern, Urenkel, Onkel und Tanten, Neffen und Nichten, Cousins, Cousinen, Schwiegereltern und -kinder sowie Lebensgefährten und deren Kinder gehören) müssen der Finanzbehörde gemeldet werden, wenn sie innerhalb eines Jahres die Wertgrenze von ,-- übersteigen. Schenkungen zwischen Nicht- Angehörigen sind meldepflichtig, wenn sie innerhalb von 5 Jahren den Betrag von ,-- überschreiten. Übliche Gelegenheitsgeschenke (bis 1.000,--) sind nicht meldepflichtig. 6 Korrekturblatt Betriebsübergabe, 2. Auflage

7 Die Meldepflicht betrifft sowohl Geschenkgeber als auch Geschenknehmer. Die Meldung ist innerhalb von 3 Monaten vorzunehmen. Wer die Meldung vorsätzlich unterlässt, dem droht eine Strafe von bis zu 10% des Verkehrswertes des geschenkten Vermögens. Werden Schenkungen vorgetäuscht, um andere Steuern zu umgehen, kann eine Geldstrafe in Höhe des Dreifachen des verkürzten Betrages sowie eine Freiheitsstrafe von bis zu 3 Jahren (bei höheren Beträgen bis zu 5 oder 7 Jahren) verhängt werden Anzeige bei Finanzamt Die Anzeige hat mit dem amtlichen Formular Schenk 1 auf elektronischem Wege zu erfolgen (siehe BMF-Homepage Die elektronische Einreichung ist allerdings nur dann verpflichtend, wenn dies dem Anzeigepflichtigen zumutbar ist, was insbesondere dann der Fall ist, wenn er über einen Internetanschluss verfügt. Weiters muss die Anzeige nur dann elektronisch erfolgen, wenn der Anzeigepflichtige wegen Überschreitens der Umsatzgrenze (Vorjahresumsatz) von ,-- für das laufende Jahr zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet ist. Das bedeutet aber, dass Privatpersonen, die nicht umsatzsteuerlich erfasst sind, niemals zur elektronischen Einreichung verpflichtet sind, auch wenn sie über einen Internetanschluss verfügen. Das Formular kann bei jedem Finanzamt mit allgemeinem Aufgabenkreis eingereicht werden. Zur Anzeige verpflichtet sind sowohl Geschenknehmer als auch Geschenkgeber sowie Rechtsanwälte und Notare, die an der Schenkung mitgewirkt haben. Sobald einer der Beteiligten die Meldung gemacht hat, entfällt die Verpflichtung für alle anderen. Im Formular ist auch der Wert des geschenkten Vermögens anzugeben, wenn dieser offenkundig ist (wie zb bei Schenkung von Bargeld). Ist der Wert hingegen nicht offenkundig (zb bei Antiquitäten), genügt laut einer diesbezüglichen Information des BMF die Angabe eines vom Steuerpflichtigen geschätzten Wertes. Ein Schätzgutachten ist nicht erforderlich. Auch bei der Schenkung eines Unternehmens oder einer Beteiligung genügt die Angabe eines geschätzten Wertes (eine Unternehmensbewertung ist daher ebenfalls nicht notwendig) Besteuerung von Privatstiftungen Der Eingangssteuersatz für Zuwendungen an inländische Stiftungen bleibt bei 5%. Neu ist, dass die Entnahme von Substanzvermögen aus einer Stiftung steuerfrei gestellt wird, wenn dieses nach dem in die Stiftung eingebracht wurde. Für Ertragsausschüttungen gilt weiterhin ein Steuersatz von 25%, ebenso wie für Entnahme von Substanzvermögen, das vor dem in eine Stiftung eingebracht wurde. Korrekturblatt Betriebsübergabe, 2. Auflage 7

8 2.8.4 Grunderwerbssteuer Bisher wurde bei Erbschaften und Schenkungen von Grundstücken zusätzlich zur Erbschafts- und Schenkungssteuer auch das sogenannte Grunderwerbssteueräquivalent eingehoben. Die Höhe des (nunmehr entfallenden) Grunderwerbsteueräquivalents entspricht exakt der Grunderwerbssteuer (Grundstücksschenkungen zwischen Angehörigen 2%, zwischen anderen Personen 3,5%). Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbssteuer ist der dreifache Einheitswert. Zu einer neuen zusätzlichen Belastung kommt es aber nicht. Besonders wichtig für Unternehmer ist in diesem Zusammenhang, dass der bisher im Erbschaftssteuergesetz vorgesehene (anteilige) Freibetrag von ,-- für unentgeltliche Grundstücksübertragungen im Zuge von Unternehmensübertragungen auch für die Grunderwerbssteuer erhalten bleibt. Wird daher im Zuge der Unternehmensübertragung auch ein Grundstück übergeben, so ist dieser Vorgang bis zu einem Betrag von ,-- von der Grunderwerbsteuer befreit. Dies gilt für den gesamten Betrieb und steht bei Mitunternehmeranteilen unter der Voraussetzung, dass mindestens 25% des Betriebes bzw der Mitunternehmerschaft übertragen werden anteilsmäßig zu. Der (anteilige) Freibetrag steht auch für die Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers, wenn das Grundstück unmittelbar und gemeinsam mit dem zumindest 25%-igen Mitunternehmeranteil übertragen wird, zu Behaltefrist Nachversteuerung Der Übernehmer muss das begünstigt erworbene Vermögen mindestens 5 Jahre behalten. Wird das Vermögen oder wesentliche Teile davon innerhalb von 5 Jahren entgeltlich oder unentgeltlich übertragen, betriebsfremden Zwecken zugeführt oder wenn der Betrieb oder Teilbetrieb aufgegeben wird, so wird die Grunderwerbsteuer nachträglich erhoben. Erfolgt eine Weiterübertragung des Vermögens im Rahmen einer unentgeltlichen Betriebsübergabe vor Ablauf der 5-jährigen Behaltefrist und sind die geforderten Voraussetzungen erfüllt, so liegt kein Verstoß gegen die Behaltefrist vor. Wir sind natürlich stets bemüht, jegliche Fehler zu vermeiden und bitten Sie im Namen des gesamten dbv-verlages und im Namen der Autoren um Ihr Verständnis! Ihr dbv-verlag 8 Korrekturblatt Betriebsübergabe, 2. Auflage