Springer Gabler PLUS. Ertragsteuern. Dinkelbach, Andreas. Zusatzinformationen zu Medien von Springer Gabler

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1 Springer Gabler PLUS Zusatzinformationen zu Medien von Springer Gabler Dinkelbach, Andreas Ertragsteuern Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer 2016 / 7. Auflage Teil II / Körperschaftsteuer springer-gabler.de

2 2 Tatbestandselemente der Körperschaftsteuer Persönliche Steuerpflicht in 1 und 2 KStG aufgeführte Körperschaften, insbesondere Kapitalgesellschaften Ausnahmen: Personengesellschaften, Steuerbefreiungen gem. 5 KStG Sachliche Steuerpflicht Einkommen: bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.s.d. 1 I Nr. 1-3 KStG (KapGes, Gen, VVaG) sind sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln ( 8 II KStG) (für die sonstigen Körperschaften kommen grds. sämtliche Einkunftsarten in Betracht) Bemessungsgrundlage: zu versteuerndes Einkommen Ermittlung nach dem EStG und den besonderen Vorschriften des KStG ( 8 I KStG) Steuertarif proportionaler Tarif ( 23 KStG) Besonderheit Möglichkeit der Organschaft ( 14ff. KStG) Einkommenszurechnung zu anderem Steuerpflichtigen

3 3 Teileinkünfteverfahren oder AbgSt 2. Ebene der Besteuerung 100 % Gewinnausschüttung M AG steuerfrei, 8b Abs. 1 S. 1 KStG 100 % Gewinnausschüttung T GmbH / Ltd. (Einmal-)Besteuerung operativer Gewinn auf unterster Konzernebene (Höhe der Belastung irrelevant) 1. Ebene der Besteuerung

4 4 persönliche Körperschaftsteuerpflicht unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 KStG) beschränkte Steuerpflicht ( 2 KStG) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen nach 1 I KStG mit Sitz ( 11 AO) oder Geschäftsleitung ( 10 AO) im Inland Kapitalgesellschaften Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben ( 2 Nr. 1 KStG) sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind ( 2 Nr. 2 KStG) Erwerbs- u. Wirtschaftsgenossenschaften Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit Kapitalgesellschaft im Ausland mit inländischer Betriebsstätte z.b. Städte sonstige jur. Personen des privaten Rechts Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen u.a. Zweckvermögen des privaten Rechts Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ( 4 KStG) Versteuerung sämtlicher Einkünfte ( 1 II KStG) Welteinkommensprinzip Versteuerung inländischer Einkünfte i.s.d. 49 EStG Versteuerung inl. Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen

5 5 Vereinfachtes Schema zur Ermittlung der Körperschaftsteuer von Kapitalgesellschaften (ausführlich siehe R 7.1 und R 7.2 KStR) handelsrechtlicher Jahresüberschuss (des WJ) +/- steuerbilanzielle Korrekturen ( 60 II EStDV) = Steuerbilanzergebnis +/- Korrektur aufgrund von Vorgängen aus dem Gesellschafter- / Gesellschaftsverhältnis - abziehbare / steuerfreie Erträge + nichtabziehbare Aufwendungen +/- Hinzurechnungen und Kürzungen bei ausländischen Einkünften, Umwandlung etc. = Einkommen vor Verlustabzug - Verlustabzug ( 10d EStG) = zu versteuerndes Einkommen außerhalb der Veranlagung ohne Einfluss auf die festzusetzende KSt, d.h. = rein kassentechnischer Vorgang z.v.e. x 15% KSt-Satz ( 23 I KStG) - anzurechnende ausländische Steuern = Tarifbelastung bzw. tarifliche Körperschaftsteuer = festzusetzende KSt-Schuld - Vorauszahlungen - anzurechnende KESt = Abschlusszahlung/Rückstellung bzw. Erstattung während des Anrechnungsverfahrens bereits gezahlte noch nicht gezahlte Körperschaftsteuer: Feststellung Restbestände zum bis 2017 jeweils am ratierliche Auszahlung/Erstattung KSt-Guthaben Zahlung KSt-Erhöhungsbetrag

6 6 Handelsbilanz Maßgeblichkeit 5 I EStG Steuerbilanzrecht 4-7i EStG Steuerbilanz z.b. selbst erstellter imm. VG 248 II HGB z.b. degressive Abschreibung VG JÜ / JF z.b. Drohverlustrückstellung 249 I HGB Stufe I i.d.b. stl. Betriebsvermögen am Schluss des WJ./. stl. Betriebsvermögen am Schluss des Vor-WJ = Unterschiedsbetrag i.s.d. 4 I EStG + verdeckte Ausschüttungen + nichtabziehbare Betriebsausgaben./. verdeckte Einlagen./. steuerfreie Erträge = Gewinn Ansatzverbot 5 II EStG lineare AfA 7 I EStG innerhalb der Bilanz Stufe I außerhalb der Bilanz Stufe II z.b. Jahresüberschuss /. Nichtaktivierung selbst erstellter imm. VG Differenz AfA gegenüber Abschreibungen = Steuerbilanzgewinn ( 60 II EStDV) + Steuervorauszahlungen Bewirtungsaufwendungen (30 %) /. Verdeckte Einlagen = Gewinn / z.v.e II EStDV Steuerbilanzgewinn Ansatzverbot 5 IVa EStG Aufwendungen zzgl. nichtabziehbare Betriebsausgaben, z.b. - 4 V EStG - 10 KStG - 3c I EStG GuV Stufe II außerhalb der Bilanz Erträge abzgl. steuerfreie Erträge z.b. - 8b KStG - ausländische Betriebsstätte Hinzurechnung von (verdeckten) Ausschüttungen Kürzung von (verdeckten) Einlagen z.v.e.

7 7 Zahlungsströme zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft Einlagen Einlagenrückgewähr Kapitalgesellschaft z.v.e../. KSt = Gewinn nach Steuern Leistungsbeziehungen (Trennungsprinzip) Anteilseigner vga-problematik! Ausschüttungen

8 8 Gewinnausschüttungen offene (gesellschaftsrechtlicher Beschluss) verdeckte (kein gesellschaftsrechtlicher Beschluss) nach Ablauf des WJ vor Ablauf des WJ ordentliche Gewinnausschüttung Vorabausschüttung

9 9 Inland KSt 15 % steuerfrei 8b Abs. 1 KStG Pharma AG Betriebsausgaben (Lizenzgebühren) 100 % Dividende Tüftli SA operatives Geschäft (Patente) Ausland KSt < 15 %

10 10 M AG steuerfrei, 8b Abs. 1 S. 1 KStG 100 % Gewinnausschüttung T GmbH / Ltd. Vor.: kein Aufwand [keine Einkommensminderung, sondern Einkommensverwendung]

11 11 M AG 100 % TGmbH 5,1 % 94,9 % E GmbH

12 12 Wirkungsweise von 8b Abs. 1 KStG Ausgangsfall: Gewinn bei T Alternative: Gewinn bei M Kapitalgesellschaft M Einnahme 85 (steuerfrei) Kapitalgesellschaft M Einnahme/Einkünfte 100./. KSt./. 15 Gewinn nach Steuern 85 Kapitalgesellschaft T Einnahme/Einkünfte 100./. KSt./. 15 Gewinn nach Steuern 85 Kapitalgesellschaft T keine eigenen Einnahmen/Einkünfte

13 13 A inl. Fabrik F S.p.A. Auto AG EK FK P Zinsen Darlehen Bank Zusammenhang? Auto AG A Zinsaufwand Gehalt GF GuV Zusammenhang? Anwendung 3c Abs. 1 EStG? E Dividende steuerfrei 8b Abs. 1 KStG inl. Gewinne steuerpflichtig

14 14 Wirkungsweisen von 8b I, V KStG und 8b IV KStG 8b I und V KStG 8b IV KStG Mutter-KapGes JÜ 200 Mio., davon 40 Mio. Dividende und 15 Mio. FK-Zinsen für Erwerb Beteiligung außerbilanzielle Korrekturen 8b I KStG (-100%) z.v.e. 160 Mio. und 8b V KStG(+5% Div.) z.v.e. 162 Mio. tatsächliche FK-Zinsen abziehbar Mutter -KapGes Jahresüberschuss 200 Mio. davon 40 Mio. Dividende und 15 Mio. FK-Zinsen für Erwerb Beteiligung keine außerbilanzielle Korrekturen (weder 8b I noch V KStG) z.v.e. 200 Mio. Dividende 40 Mio. (abzgl. Kapitalertragsteuer) Tochter-KapGes 10 % z.v.e. 100 Mio. Ertragsteuern x % Fazit: milder Kaskadeneffekt i.h.v. Steuer auf 2 Mio. ; nicht irrelevant, ob Gewinn bei Mutter oder Tochter anfällt Dividende 40 Mio. (abzgl. Kapitalertragsteuer) Beteiligung KapGes < 10 % z.v.e. 2 Mrd. Ertragsteuern x % Fazit: Mehrfachbesteuerung/Kaskadeneffekt nicht irrelevant, ob Gewinn bei der Beteiligung oder beim Anteilseigner anfällt

15 15 Vollausschüttung 1 Mio. p.a. steuerfrei 8b Abs. 1 M AG Vollthesaurierung 1 Mio. p.a. 100 % 100 % T1 GmbH Gewinn 1 Mio. p.a. Vollausschüttung Wertzuwachs p.a. 0 T2 T2 GmbH T2 GmbH GmbH Gewinn 1 Mio. p.a. Thesaurierung (5 Jahre) Wertzuwachs p.a. 1 Mio. Veräußerung der Beteiligungen nach 5 Jahren durch M AG Veräußerungspreis./. BW = 0 Veräußerungspreis./. BW = 5 Mio. steuerfrei 8b Abs. 2

16 Missbrauchsabwehr bei Gestaltungen über steuerneutrale Einbringungen I Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen (Sacheinlage) Kapitalgesellschaft M WG X 16 Veräußerung Wirtschaftsgut X steuerpflichtig Veräußerung Teilbetrieb steuerpflichtig steuerneutrale Einbringung UmwStG Kapitalgesellschaft T Teilbetrieb Teilbetrieb WG X Veräußerung Anteile an T steuerfrei ( 8b Abs. 2 KStG) aber 22 Abs. 1 UmwStG (innerhalb 7-Jahresfrist): rückwirkend Besteuerung des Einbringungsgewinns I (abzüglich x/7 Verschonung), soweit Anteile unterhalb gemeiner Wert erworben ( Erhöhung AK Anteile) Einbringungsgewinn I Erhöhungsbetrag für AK der übernommenen WG

17 17 Anteilseigner A (natürl. Person) KapGes X Missbrauchsabwehr bei Gestaltungen über steuerneutrale Einbringungen II Einbringung i.r. einer Sacheinlage / durch qualifizierten Anteilstausch Veräußerung X durch A grundsätzlich TEV oder AbgSt (Teil-)Betrieb, MU-Anteil mit Anteilen KapGes X Veräußerung B/TB/MU durch A soweit Anteile KapGes X TEV, Regeltarif ( 32a EStG, ggf. 16, 34 EStG ohne TEV); Veräußerung Anteile an Y grds. TEV oder AbgSt steuerneutrale Einbringung Kapitalgesellschaft Y Veräußerung X durch Y steuerfrei ( 8b Abs. 2 KStG) aber 22 Abs. 2 UmwStG (innerhalb 7-Jahresfrist): rückwirkend Besteuerung des Einbringungsgewinns II (abzüglich x/7 Verschonung), soweit Anteile von nicht nach 8b Abs. 2 KStG begünstigtem Stpfl. unter dem gemeinen Wert erworben ( Erhöhung AK erhaltener Anteile) Einbringungsgewinn II Erhöhung AK eingebrachter Anteile

18 18 M AG Erwerb 100 % für 5 Mio. T GmbH T GmbH AK 5 Mio. EK FK nach Erwerb 3 Mio. Dividende steuerfrei 8b Abs. 1 S. 1 KStG div. Aktiva xxx EK FK Teilwert T GmbH nach Dividende 2 Mio. 3 Mio. TW-Abschreibung oder Veräußerungsverlust nichtabziehbar 8b Abs. 3 S. 3 KStG

19 19 Grundstruktur 8b KStG Ausschüttungen Veräußerungsgewinne u.ä. steuerfrei Anteil 10 % Abs. 1 5 % Pauschalierung nichtabziehbarer BA Abs. 5 steuerfrei Abs. 2 5 % Pauschalierg. nichtabz. BA Abs. 3 S. 1, 2 Gewinnminderg. nichtabz. BA Abs. 3 S. 3 steuerpflichtig Anteil < 10 % Abs. 4 über Mitunternehmerschaft Abs. 6 Ausnahmen Finanzunternehmen Abs. 7 Lebens-/Krankenversicherungen Abs. 8 Rückausnahme: EU Mutter-Tochter-RL Abs. 9 Missbrauch Wertpapier-Leihe u.ä. Abs. 10 Anteile an Unterstützungskassen Abs. 11

20 20 Nichtabziehbare Aufwendungen 8b V S. 1 KStG: 5 % der steuerfreien Bezüge i.s.d. 8b I KStG = Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (entsprechende tatsächlich angefallene Betriebsausgaben in voller Höhe abziehbar) 8b III S. 1 KStG: 8b III S. 3 KStG: 8b III S. 4 ff. KStG: 5 % der Gewinne i.s.d. 8b II S. 1, 3 und 6 KStG = Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (entsprechende tatsächlich angefallene Betriebsausgaben in voller Höhe abziehbar, mit Ausnahme von Veräußerungskosten) Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in 8b Abs. 2 genannten Anteil entstehen Gewinnminderungen im Zusammenhang mit (kapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen 8a KStG i.v.m. 4h EStG: nichtabziehbare Zinsaufwendungen/Zinsschranke (schädliche Ges ter-fremdfinanzierung) 8 I KStG i.v.m. des EStG: nichtabziehbare Ausgaben aus Vorschriften des EStG, z.b. 4 V S. 1 Nr. 1, Vb EStG 8 I KStG i.v.m. 3c I EStG: 9 I Nr. 2 KStG: Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen nichtabziehbare Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) - Abzug nur insoweit zulässig, wie zur Förderung steuerlich begünstigter Zwecke ( 52 bis 54 AO, z.t. Ausnahmen) an Empfänger i.s.d. 9 I Nr. 2 S. 2 KStG geleistet (zusätzliche Voraussetzung S. 3 für ausl. Empfänger) 10 KStG Nr. 1: Nr. 2: Nr. 3: Nr. 4: Erfüllung von Satzungszwecken (praktisch bedeutsam insbesondere bei Stiftungen/Vereinen) Steueraufwendungen, z.b. Personensteuern (KSt, SolZ), USt im Zusammenhang mit vga, Vorsteuerbeträge auf bestimmte nichtabziehbare Aufwendungen, Nebenleistungen auf die nichtabziehbaren Steuern in einem Strafverfahren festgesetzte (ausl.) Geldstrafen etc. (ohne zugehörige Verfahrenskosten), soweit Auflagen/Weisungen nicht lediglich Wiedergutmachung des verursachten Schadens dienen 50 % der Vergütungen zur Überwachung der Geschäftsführung (z.b. Aufsichtsratsvergütungen)

21 21 M AG Bank Darlehen 100 % T GmbH

22 22 I AG Beteiligung 30 % (> 25 %) D GmbH Zins 4 Mio. Bank Zins > 10 % von 4,5 Mio. EBITDA 10 Mio. neg. Zinssaldo 4,5 Mio. Zinsschranke (+) Zinsvortrag 1,5 Mio.

23 23 Ausgangslage: Gründung T1 und T2 GmbH mit je Stammkapital 100 % M AG 100 % T1 GmbH T1 GmbH T2 GmbH div. Aktiva EK FK T2 GmbH weiterer Kapitalbedarf jeweils 2 Mio. T1 GmbH EK T2 GmbH FK M AG T1 GmbH T2 GmbH Ford. T div. Aktiva EK FK

24 24 T1 GmbH 100 % M AG 100 % T1 GmbH T2 GmbH Ford. T div. Aktiva EK FK T2 GmbH Krise bei T1 und T2 GmbH jeweils Totalverlust Abschreibung Beteiligung T1 GmbH nicht abziehbar 8b Abs. 3 S. 3 KStG Abschreibung Beteiligung T2 GmbH nicht abz. 8b Abs. 3 S. 3 KStG Forderung 2 Mio. 8b Abs. 3 S. 3 KStG (-) somit grds. abz., ABER wenn 8b Abs. 3 S. 4 KStG (+) nicht abziehbar

25 25 Zahlungsströme zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft Einlagen Einlagenrückgewähr Kapitalgesellschaft z.v.e../. KSt = Gewinn nach Steuern Leistungsbeziehungen (Trennungsprinzip) Anteilseigner vga-problematik! Ausschüttungen

26 26 Grundlegende Merkmale einer vga i.s.d. 8 Abs. 3 S. 2 KStG bilanzielle (Rein-)Vermögensminderung oder verhinderte (Rein-)Vermögensmehrung bei der Gesellschaft + Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (und Eignung, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen) + Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag gem. 4 I S. 1 EStG i.v.m. 8 I KStG (Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage) + beruht nicht auf einem gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschluss

27 % A-AG 100 % B-GmbH Grundstücksübertragung C-GmbH

28 28 Prüfung gesellschaftsrechtlicher Veranlassung vga Gesellschafter (bzw. nahestehende Person) nein ja nein übliche Vereinbarung ja beherrschender Gesellschafter ja nein zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung nein ja angemessene Vergütung ja nein gesamte Vergütung ist vga unangemessener Teil ist vga keine vga [Ausnahmen]

29 29 Abgabe ESt 01 in EStG Festsetzungsverjährung Änderung AO (-) 32a KStG (+) 100 % Anteil und GF VZ 01: Gehalt , angemessen M AG Betriebsprüfung 01 in 07 (VdN) 8 Abs. 3 S. 2 KStG vga

30 30 Steuerliches Eigenkapital Einlagen Gewinne

31 31 Steuerliches Eigenkapital Einlagen Gewinne steuerfreie Vermögensmehrungen Einkommen nach Abzug der Tarifbelastung steuerliches Einlagekonto ( 27 KStG) Nennkapital ausschüttbarer Gewinn

32 32 Verwendungsreihenfolge 27 Abs. 1 S. 3 und 5 KStG Leistungen (oga + vga) ausschüttbarer Gewinn EK Steuerbilanz./. Nennkapital - Steuerliches Einlagekonto im WJ zum Schluss des vorangegangenen WJ soweit soweit Verwendung des ausschüttbaren Gewinns Verwendung des stl. Einlagekontos ( 27 KStG)

33 Steuerliches Eigenkapital 33 Einlagen Gewinne steuerfreie Vermögensmehrungen Einkommen nach Abzug der Tarifbelastung steuerliches Einlagekonto ( 27 KStG) 1. Nennkapital (aus stl. Einlagekonto) Sonderausweis 28 KStG 2. ausschüttbarer Gewinn Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

34 34 Verlustvortrag von 02 in 03: VZ Gewinn 01 Verlust 02 Gewinn 02 Verlust 03 Gewinn 03 Verlust Summe 1-3 Gewinn / (VV 40) 160 / 160 Steuer (-10) 40 / 40 stl. EK sonst Rücklagen Konto Verlustrücktrag von 02 nach 01: VZ Gewinn 01 Verlust 02 Gewinn 02 Verlust 03 Gewinn 03 Verlust Summe 1-3 Gewinn (VR 40) 40./ / 160 Steuer / 40 stl. EK VR sonst VR Rücklagen Konto

35 35 Veräußerung/Erwerb 100 % Profit GmbH Trennungsprinzip Pleite AG nicht genutzte Verluste z.b. 10d, 2a, 15 Abs. 4, 15a, 15b, 4h Abs. 1 S. 2 EStG grds. Nutzung über Verlustvortrag Wegfall bei Änderung / Verlust wirtschaftlicher Identität schädlicher Beteiligungserwerb Verlagerung Gewinn Steuerersparnis durch Verlustnutzung aber 8c KStG

36 36 Bsp. 8c Abs. 1 S. 5 Nr. 3 KStG T1 GmbH 100 % M AG 100 % T2 GmbH 30 % E GmbH nicht genutzte Verluste Übertragung E GmbH kein Untergang nicht genutzter Verluste alternativ möglich allgemein statt M AG M OHG / M KG oder natürliche Person M Beteiligung an T1 oder T2 GmbH z.b. 60 % mittelbar und 40 % unmittelbar Nr. 1 und Nr. 2 Nr. 1 Erwerb durch Konzernspitze (Verkürzung der Beteiligungskette) Nr. 2 Veräußerung durch Konzernspitze (Verlängerung der Beteiligungskette)

37 37 Differenz tatsächlicher Wert und Buchwert einzelner Wirtschaftsgüter Ganzheitliche derivative Ermittlung über Rückschluss auf bezahlte stille Reserven (Gesellschafterebene objektive Wertermittlung) abzgl. bestimmter Bestandteile der stillen Reserven der Körperschaft (Gesellschaftsebene) (anteiliger) gemeiner Wert erworbener Anteile (bei positivem EK) (bei neg. EK gemeiner Wert des BV (Unternehmensbewertung), 8c Abs. 1 S. 8 KStG)./. (anteiliges) steuerliches EK der erworbenen Körperschaft ( 60 Abs. 2 EStDV) = stille Reserven ( 8c Abs. 1 S. 6 KStG)./. (anteilige) nach 2 Abs. 1 UmwStG rückwirkend zugeordn. st. Res. ( 8c Abs. 1 S. 8) = maßgebliche stille Reserven (Verschonungsvolumen I)./. (anteilige) grds. steuerbefreite stille Reserven (z.b. 8b KStG, auch nicht 5 %-Pausch.)./. (anteilige) keiner inl. Besteuerung unterliegende st. Res. ( 8c Abs. 1 S. 7 KStG) = anzusetzende (für Verluste zu berücksichtigende) st. Res. (Verschonungsvolumen II)

38 38 8c Abs. 1 S. 6 KStG kein Verlustuntergang in Höhe der im Erwerbszeitpunkt (anteilig bei Satz 1, vollständig bei Satz 2) vorhandenen stillen Reserven i.s.d. 8c Abs. 1 S. 7 KStG Verkäuferin X GmbH 100 % Z GmbH Verkauf Erwerberin Y GmbH Z GmbH Verlustvortrag 500 Mio. EK 400 Mio. Kaufpreis 700 Mio. bezahlte stille Reserven 700 Mio. Kaufpreis./. 400 Mio. EK = 300 Mio. vorhandener Verlustvortrag 500 Mio. Untergang 10d EStG 200 Mio.

39 39 Trennungsprinzip individuelle Besteuerung Mutterunternehmen Leistungsbeziehungen Gewinn 1 Mio. Tochter- Kapitalgesellschaft Verlust 1,5 Mio. kein Verlustausgleich mit Mutterunternehmen Lock-in-Effekt

40 40 (1) jeweils individuelle Einkommensermittlung OT Mutterunternehmen Leistungsbeziehungen OG Tochter- Kapitalgesellschaft Einkommen OT + Einkommen OG Einkommen OG (2) Einkommenszurechnung (1) Das Einkommen wird für die (zivilrechtl. weiterhin selbständigen) Konzerngesellschaften jeweils individuell ermittelt keine Eliminierung von Zwischengewinnen aus konzerninternen Leistungen (2) Einkommen der OG wird dem OT zugerechnet und beim OT besteuert Ausgleich von Gewinnen und Verlusten

41 41 OT OG 1 OG 2 OG 3 Organkreis übergeordnete Gesellschaft = Organträger untergeordnete Gesellschaften = Organgesellschaften

42 42 Organträger Organgesellschaft 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG gewerbliches Unternehmen natürliche Person nicht von KSt befreite Körperschaft PersGes, die eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt auch gewerbliches Unternehmen mit Sitz und/oder Geschäftsleitung im Ausland und inl. Betriebsstätte wenn die Beteiligung an der OG der inl. Betriebsstätte ununterbrochen zuzuordnen ist und die Einkünfte der Betriebsstätte nur in Dtl. zu besteuern sind 14 Abs. 1 S. 1, 17 KStG SE, AG, KGaA oder andere Kapitalgesellschaft (GmbH, UG, Ltd. etc.) mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in EU-/EWR-Staat

43 43 A-AG 100 % B-GmbH 40 % 60 % C-GmbH

44 44 Organträger > 50% Organgesellschaft Gewinn-/Ergebnisabführungsvertrag Verpflichtung der OG zur Abführung des ganzen Gewinns i.s.d. 301 AktG an OT Verpflichtung des OT zur Übernahme des vollen Verlusts (Jahresfehlbetrag) der OG Mindestlaufzeit 5 volle (Zeit-)Jahre zivilrechtl. wirksam mit Eintragung im Handelsregister muss bis zum Ende des WJ der OG, für das erstmals Organschaft bestehen soll, wirksam geworden sein vorzeitige Beendigung nur bei Kündigung aus wichtigem Grund unschädlich tatsächliche Durchführung!

45 45 Institutioneller Rahmen Zu kurze Laufzeit Fehlerquellen Gewinnabführungsvertrag Bsp.: verzögerte Eintragung erst im Jan. 02 (statt bis Dez. 01) wg. hohen Arbeitsaufkommens beim HR zum Jahresende Wirksamkeit erst ab Folgejahr damit Gesamtlaufzeit ggf. 1 Jahr zu kurz ( vorsorglich: Verlängerungsklausel) Schädliche vorzeitige Beendigung kein wichtiger Kündigungsgrund Gewinnabführung / Verlustübernahme (zu hoch / zu niedrig) Abführung vorvertraglicher Rücklagen Bildung freier (unzulässiger) Rücklagen Forderung / Verbindlichkeit aus Gewinnabführungsvertrag nicht zeitnah beglichen bzw. in Darlehen umgewandelt; nicht werthaltige / sofort fällige Forderung objektiv falscher Gewinn Bilanzierungsfehler (aber: Korrekturmöglichkeit)

46 46 Gesonderte Ermittlung des (körperschaft-)steuerpflichtigen Einkommens bei Organträger und Organgesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften und den ergänzenden Regelungen für die Organgesellschaft nach 15 KStG (insbesondere Ausschluss Verlustabzug 10d EStG und keine Anwendung 4h EStG bei OG, Anwendung von 8b KStG, 4 Abs. 6 UmwStG sowie 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bei OT) negative Einkünfte von OG / OT bleiben bei inländischer Besteuerung unberücksichtigt, soweit in einem ausländischen Staat bei Besteuerung OG / OT oder anderer Person berücksichtigt Einkommensermittlung Einkommenszurechnung Zurechnung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens der Organgesellschaft zum (körperschaft-)steuerpflichtigen Einkommen des Organträgers (dadurch gegebenenfalls Verrechnung von positivem und negativem Einkommen) Ausnahme Besonderheit Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre der Organgesellschaft (vgl. 304 AktG) Organgesellschaft hat ihr Einkommen i.h.v. 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern ( 16 KStG) Mehr- und Minderabführungen bei Auseinanderfallen von handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerlicher Einkommenszurechnung ( 14 Abs. 3 und Abs. 4 KStG) i.d.r. Aufteilung der Körperschaftsteuerbelastung über eine Konzernumlage

47 47 Einkommensermittlung und -zurechnung bei Organschaft div. Aktiva T GmbH (OG) StK JÜ Verb. GAV Aktiva Bet. OG Ford. GAV M AG (OT) Grundkap JÜ KSt-Rst Verb nichtabziehbare BA i.h. von nichtabziehbare BA i.h. von KSt-Aufwand i.h. von Einkommensermittlung JÜ 0 passivierte Verb. GAV nichtabz. BA Einkommen OG dem OT zuzurechnen./ selbst zu versteuern 0 JÜ Ford. GAV./ nichtabz. BA KSt-Aufwand eigene Einkommen OT Zurechnung OG z.v.e. OT

48 48 Behandlung von Verlusten bei Organschaft vororganschaftlich organschaftlich nachorganschaftlich Verluste OG Verluste OT Einfrieren für die Dauer der Organschaft 15 S. 1 Nr. 1 KStG, R 15 S. 1 KStR Zurechnung zum Einkommen OT Verlustausgleich periodenübergreifende Nutzung beim OT i.r. des 10d EStG im Erstjahr der Organschaft beim OT kstl. Rücktrag in VZ vor Beginn der Organschaft möglich kein Rückbezug in organschaftliche Zeit, weder auf Gewinn OG noch OT Verrechnung mit nachorganschaftlich positivem Einkommen der (bisherigen) OG Eingefrorener Verlustvortrag lebt auf s Verrechnung mit positivem Einkommen der (bisherigen) OG Verrechnung mit eigenem positiven Einkommen sowie mit Einkommen OG (auch Rücktragsmöglichkeit von organschaftlichen Verlusten und Verrechnung mit Gewinnen/Einkommen des Organträgers, die vor Organschaft entstanden sind)

49 49 Bruttomethode Anwendung 8b KStG, 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bei Einkommensermittlung OT Ausschüttungen ( 8b Abs. 4 KStG keine Addition OG und OT), Veräußerungen Abschreibungen auf Anteile sowie Darlehensforderungen (Beteiligung > 25 %) KapGes nat. Person Zurechnung OT PersGes Ziel: keine Anwendung 8b KStG natürliche Person Ermittlung Einkommen OG (KapGes) keine Anwendung 8b KStG (Enkel-)KapGes Ausschüttung

50 50 Einnahme 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG TEV / AbgSt Ausgleichszahlung Minder OT heits- Ges ter 80 % GAV 8b KStG Besteuerung 20/17 20 % Tochter-KapGes % KSt =

51 51 Gewinnabführung Einkommenszurechnung Abweichung temporär z.b. - Bildung zulässiger Rücklagen - steuerbilanzielle Ursachen (AfA, Ansatzverbot, Bewertung) permanent z.b. - nichtabziehbare BA - steuerfreie Erträge Mehrabführung (Abführung > StBilanzgewinn) Minderabführungen (Abführung < StBilanzgewinn) keine Korrektur Umkehrung im Zeitablauf

52 52 Ursache Mehr-/Minderabführung organschaftlich 14 Abs. 4 KStG Bsp. Minderabführung - während Organschaft zulässige Bildung Rücklage Besteuerung bei OT, Gegenwert erhöht Vermögen OG (Wert Beteiligung), AK unverändert - bei Veräußerung OG vor Umkehrung droht erneute Besteuerung vororganschaftlich 14 Abs. 3 KStG Bsp. Mehrabführung - vor Organschaft 5 Abs. 4a EStG (Drohverlust-Rückstellung ) JÜ < StBilanzgewinn / Einkommen - während Organschaft Inanspruchn. JÜ > StBilanzgewinn / Einkommen Ausgleichsposten OT, 27 KStG OG Gewinnausschüttung OG OT, analog Minderabführung = Einlage

53 53 Aktiver Ausgleichsposten (Minderabführung) Passiver Ausgleichsposten (Mehrabführung) Erfolgsneutrale Bildung und Auflösung Ausgleichsposten während Bestehen Organschaft Bildung AP entsprechend der Höhe der Beteiligung an OG (nicht Differenz zur Abführung); Zugang / Minderung stl. Einlagekonto 27 KStG stets in voller Höhe Differenz Abführung Aktivierung Ausgleichsposten in Steuerbilanz ( WG, Wirkung wie nachträgliche AK ) Passivierung Ausgleichsposten in Steuerbilanz ( Verb., Wirkung wie Minderung AK) außerbilanzielle Kürzung außerbilanzielle Hinzurechnung Erfolgswirksame Auflösung Ausgleichsposten bei Verkauf, Auflösung und Umwandlung OG sowie bei verdeckter Einlage der Anteile an OG ( 14 Abs. 4 S. 2 ff. KStG) keine Auflösung der Ausgleichsposten bei Beendigung der Organschaft

54 54 Gewinnabführung lt. Handelsbilanz der OG < Gewinn lt. SteuBi (OG) > Gewinn lt. SteuBi (OG) Minderabführung 14 Abs. 4 KStG Mehrabführung Erhöhung stl. Einlagekonto 27 Abs. 6 KStG Ebene OG Minderung stl. Einlagekonto 27 Abs. 6 KStG kann negativ werden Aktiver Ausgleichsposten 14 Abs. 4 S. 1 KStG Ebene OT Passiver Ausgleichsposten 14 Abs. 4 S. 1 KStG