Körperschaftsteuer Gewerbesteuer

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1 Körperschaftsteuer Gewerbesteuer von Wolfgang Zenthöfer Regierungsdirektor Dozent an der Fachhochschule für Finanzen Nordkirchen Gerd Leben Professor an der Verwaltungsfachhochschule Rotenburg/Fulda 14., aktualisierte Auflage 2008 SCHÄFFER-POESCHEL VERLAG STUTTGART

2 VII Inhaltsverzeichnis Vorwort Abkürzungsverzeichnis V XVII Kapitel I Körperschaftsteuer Teil A Einführung 3 Teil B Stellung der Körperschaften im Steuersystem 4 1 Anwendungsgebiet des Körperschaftsteuergesetzes in Abgrenzung zum Einkommensteuergesetz Abgrenzung zu den Personengesellschaften Maßgeblichkeit der Rechtsform Abgrenzungsregel gemäß 3 Abs. 1 KStG 5 2 Zielsetzung des Körperschaftsteuergesetzes 6 Teil C Persönliche Steuerpflicht und Steuerbefreiungen 7 1 Bedeutung der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht 7 2 Unbeschränkte Steuerpflicht Die Steuersubjekte Erforderliche Anknüpfungsmerkmale zum Inland 9 1.2A Geschäftsleitung gemäß 10 AO Sitz gemäß 11 AO Umfang der sachlichen Steuerpflicht 10 3 Beschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht gemäß 2Nr.lKStG Beschränkte Steuerpflicht gemäß 2 Nr. 2 KStG Partielle Steuerpflicht gemäß 5 Abs. 2, 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG, 11 4 Persönliche Steuerbefreiungen Geltungsbereich Steuerbefreiungen Partielle Steuerpflicht ( 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG) 12 5 Beginn und Ende der Steuerpflicht Beginn Regelfall Besonderheiten Ende der Steuerpflicht 15 6 Zusammenfassender Überblick»Persönliche Steuerpflicht«16 Teil D Sachliche Steuerpflicht 18 1 Grundlagen der Besteuerung Bemessungsgrundlage Veranlagungszeitraum Ermittlungszeitraum Ermittlungszeitraum bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften Ermittlungszeitraum bei buchführungspflichtigen Körperschaften 18

3 VIII Inhaltsverzeichnis 2 Einkommensermittlung Ableitung des Einkommensbegriffs aus dem Einkommensteuergesetz Grundregel Einkunftsarten Zu- und Abflüsse außerhalb der Einkunftsarten Einkunftsermittlung Steuerfreie Einnahmen Nicht abzugsfähige Ausgaben nach dem Einkommensteuergesetz Sondervorschriften des Körperschaftsteuergesetzes zur Einkommensermittlung Abziehbare Aufwendungen nach 9 KStG Spendenabzug gemäß 9 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 KStG Nicht abziehbare Aufwendungen gemäß 10 KStG Personensteuern gemäß 10 Nr. 2 KStG Strafen und ähnliche Rechtsnachteile gemäß 10 Nr. 3 KStG Aufsichtsratvergütungen gemäß 10 Nr. 4 KStG Sonstige Vorschriften Einkommensermittlung bei nach dem HGB zur Führung von Büchern verpflichteten Körperschaften Einkommensermittlung als außerbilanzielle Korrekturen des Jahresüberschusses/ Jahresfehlbetrags Handelsbilanz- und Steuerbilanzgewinn Ergebnisverwendung und Gewinnverwendung Gesellschaftliche Vermögensmehrungen und -minderungen Vermögensmehrungen Vermögensminderungen Zusammenfassung 31 i2.4.1 Zusammenfassende Definition 31 '2.4.2 Verkürztes Einkommensschema Ermittlungsschema für Kapitalgesellschaften 33 Teil E Tarifliche Körperschaftsteuer 36 1 Steuersatz 36 2 Körperschaftsteuerminderung bzw. Körperschaftsteuererhöhung 36 3 Unternehmensteuerbelastung ab Teil F Die Systemwechsel 37 1 Systemwechsel (2001/2002) Halbeinkünfteverfahren Übergangsvorschriften 38 2 Wegfall des Halbeinkünfteverfahrens (Unternehmensteuerreform 2008) Besteuerung der Kapitalgesellschft (ohne SolZ) Besteuerung des Anteilseigeners 38 Teil G Übergangsvorschriften ( 36ff. KStG) 40 1 Vorbemerkung 40 2 Gesonderte Feststellung des modifizierten Schlussbestands des verwendbaren Eigenkapitals ( 36 Abs. 7 KStG) 40 3 Körperschaftsteuerguthaben und Minderung der Körperschaftsteuer ( 37 KStG) Regelung bis Körperschaftsteuerguthaben und Auszahlung nach SEStEG ( 37 Abs. 4 bis 7 KStG) Überblick Letztmalige Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens 42

4 Inhaltsverzeichnis IX 3.2.3, Auszahlungsanspruch Auszahlungszeitraum Bilanzielle Darstellung des Auszahlungsanspruchs Körperschaftsteuerliche Behandlung 43 4 Erhöhung der Körperschaftsteuer und des Körperschaftsteuerguthabens ( 37 Abs.3 KStG) Überblick Steuerfreie Bezüge i.s.d. 8b Abs. 1 KStG Wirkungsweise des 37 Abs.3 KStG Nichtanwendung des 37 Abs.3 KStG bei Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekohto 46 5 EK 02 und Körperschaftsteuererhöhung ( 38 KStG) Bisherige Regelung (i.d. F. einschl. SEStEG) Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2008 ( 38 Abs. 4 bis 10 KStG n. F.) Pauschale Abschlagzahlung Letztmalige Feststellung des EK 02 ( 38 Abs.4 KStG n.f.) Begrenzung der Abschlagzahlung ( 38 Abs. 5 KStG n.f.) Entrichtung in Raten ( 38 Abs.6 KStG n.f.) Entrichtung in einer Summe ( 38 Abs. 7 KStG n.f.) Einkommensneutralität Bilanzielle Behandlung 50 6 Einlagekonto ( 27, 39 KStG) 51 7 Neutrales Vermögen 51 8 Verwendungsreihenfolge (vor SEStEG und JStG 2008) Übersicht Festschreibung der Verwendung / MirVerwendung des EK V Mitverwendung des Einlagekontos ( 27 KStG) Begrenzung der Körperschaftsteuerminderung ( 37 Abs. 2 und Abs. 2a KStG) Überblick Dreijähriges Moratorium Deckelung im Veranlagungszeitraum Moratorium in Teil H Verdeckte Gewinnausschüttungen 56 1 Begriff und Wirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung Begriff Wirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung Wirkungen bei der Gesellschaft Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung zum Einkommen Ausschüttungswirkung der verdeckten Gewinnausschüttung Zeitliche Zuordnung einer Körperschaftsteuererhöhung i.s.d. 38 KStG ä.f. infolge von verdeckter Gewinnausschüttung Auswirkungen auf die Fortschreibung des Alt-EK Keine Körperschaftsteuerminderung gemäß 37 KStG a.f Auswirkungen verdeckter Gewinnausschüttungen beim Anteilseigner 60 2 Belastungswirkungen von verdeckten Gewinnausschüttungen 61 3 Rückwirkungsverbot bei beherrschenden Gesellschaftern Begriff Form der Vereinbarung 63 4 Vorteilsgewährung bei nahe stehenden Personen 63 5 Selbstkontrahierungsverbot Begriff 64

5 Inhaltsverzeichnis 5.2 Rechtsfolgen 64 6 Fiktionstheorie 64 7 Verdeckte Gewinnausschüttungen und Umsatzsteuer 65 8 Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Grundsätze, Übersteigen der Angemessenheitsgrenze 66 9 Rückgewähr von Gewinnausschüttungen Korrespondierende Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen Allgemeines Formale Korrespondenz bei verdeckten Gewinnausschüttungen Materielle Korrespondenz bei verdeckten Gewinnausschüttungen Beispiele 70 Teil I Verdeckte Einlagen 73 1 Begriff 73 2 Nutzungsvorteile 73 3 Steuerliche Behandlung der verdeckten Einlage Kapitalgesellschaft Anteilseigner 74 4 Bewertung der verdeckten Einlage Kapitalgesellschaft Anteilseigner 75 5 Einzelfragen zur verdeckten Einlage Verzicht des Gesellschafters auf Vergütungsansprüche Verzicht nach Entstehung s Verzicht vor Entstehung 75 i 5.2 Verzicht des Gesellschafters auf Darlehensforderungen Voll werthaltige Forderung Nicht voll werthaltige Darlehensforderung Verzicht auf Pensionsanwartschaft Korrektur der Steuerbilanz Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto 76 6 Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Schwestergesellschaften 77 7 Korrespondierende Besteuerung verdeckter Einlagen Materielle Korrespondenz ( 8 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 KStG) Formelle Korrespondenz ( 32a Abs. 2 KStG) Beispiel 79 Teil J Besteuerung von Dividenden 80 1 Besteuerung der Dividenden bis Grundsätze Unter das Halbeinkünfteverfahren fallende Einnahmen bis Kapitalertragsteuer bis Steuetsatz Hälftiges Abzugsverbot für Werbungskosten und Betriebsausgaben ( 3c Abs. 2 EStG) bis Ansatz der Gewinnausschüttungen bei Zugehörigkeit zu den Gewinneinkünften bis Besteuerung der Dividenden ab Dividenden im Privatvermögen Dividenden im Betriebsvermögen 83

6 Inhaltsverzeichnis XI Teil K Verlustabzug gemäß lud EStG, 8 Abs.1 und 4, 8c KStG 84 1 Überblick 84 2 Persönliche Berechtigung zum Verlustabzug 84 3 Ermittlung des steuerlichen Verlusts 85 4 Auswirkungen des Verlustabzugs 86 5 Grundfall: Verlustrücktrag von 2009 nach ohne SolZ Verlustvortrag Keine zeitliche Begrenzung Betragsmäßige Begrenzung Gesonderte Feststellung 88 7 Ausschluss des Verlustabzugs beim»mantelkauf« Regelung des 8 Abs.4 KStG a.f Regelung des 8c KStG n.f.-ab VZ Teil L Gesellschafterfremdfinanzierung ( 8a KStG a.f.) 90 1 Allgemeines 90 2 Persönlicher und zeitlicher Anwendungsbereich Betroffene Körperschaften Betroffene Anteilseignet In- und ausländische Anteilseigner Wesentlich beteiligte Anteilseigner 90 3 Sachlicher Anwendungsbereich Vergütungen für Fremdkapital Ausnahme für kurzfristig überlassenes Fremdkapital / Freigrenze von ' " Rechtsfolgen des 8a KStG a.f Umqualifizierung der Vergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen Behandlung bei der Kapitalgesellschaft als Empfängerin des Fremdkapitals Behandlung bei dem Anteilseigner als Geber des Fremdkapitals 91 5 Umqualifizierungsregelungen - letztmals VZ 2007 bzw Gewinn- bzw. umsatzabhängige Vergütungen ( 8a Abs. 1 Nr. 1 KStG) Gewinn- bzw. umsatzunabhängige Vergütungen ( 8a Abs. 1 Nr.2 KStG a.f.) Begriff des Eigenkapitals 93 6 Sonderregelungen 93 7 Wegfall des 8a KStG a.f 93 Teil M Zinsschranke ( 8a KStG, 4h EStG) 95 1 Überblick 95 2 Freigrenze ( 4h Abs. 2 Buchst, a EStG) 96 3 Besonderheiten für Kapitalgesellschaften ( 8a KStG) Anwendbarkeit des 4h EStG Rückausnahme bei fehlender Konzernzugehörigkeit ( 8a Abs. 2 KStG) Rückausnahme von der Escape-Klausel ( 8a Abs. 3 KStG) 97 4 Zinsvortrag Zeitliche Anwendung 97 Teil N Beteiligung an anderen Körperschaften ( 8b KStG) 98 1 Überblick 98 2 Freistellung von Gewinnausschüttungen in- und ausländischer Kapitalgesellschaften ( 8b Abs. 1 KStG) 98

7 XII Inhaltsverzeichnis 3 Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Bezügen ( 8b Abs. 5 KStG) 99 4 Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen ( 8b Abs. 2 KStG) Gewinnminderungen ( 8b Abs. 3 Satz 3 KStG) 101 Teil O Liquidationsbesteuerung Allgemeines Anwendungsvoraussetzungen Subjektive Voraussetzungen Objektive Voraussetzungen Auflösung Abwicklung Durchführung der Liquidationsbesteuerung Besteuerungszeitraum Abwicklungsgewinn Abwicklungsanfangsvermögen Abwicklungsendvermögen Allgemeine Gewinnermittlungsvorschriften Zusammenfassung Übergangsvorschriften der 37, 38 KStG bei Liquidation Körperschaftsteuerguthaben ( 37 KStG) Besteuerung des Alt-EK 02 ( 38 KStG) Auswirkungen der Liquidation auf das steuerliche Einlagekonto ( 27 KStG) und den Sonderausweis ( 28 Abs. 2 KStG) Einkünfte der Anteilseigner Nennkapitalrückzahlung > Aufsplittung des Liquidationserlöses 109 f 3.6 Beispiel zur Liquidationsbesteuerung 109 Teil P Beschränkung des Verlustvortrags Allgemeines Überblick Anteilsübertragung Gleichgestellte Tatbestände Unmaßgebliche Umstände Zeitliche Anwendung 114 Teil Q Organschaft Allgemeines Begriff und Abgrenzung der Organschaft bei Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer Voraussetzungen der Organschaft Organgesellschaft Organträger Gewerbliches Unternehmen ' Rechtsform des Organträgers ( 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG) Keine Möglichkeit der Mehrmütterorganschaft Finanzielle Eingliederung ( 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG, R 57 KStR) Zeitliche Voraussetzungen ( 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG, R 59 KStR) Der Gewinnabführungsvertrag ( 14 Satz 1 KStG, R 60 KStR) Allgemeines Gewinnabführungsvertrag nach Aktienrecht 118

8 Inhaltsverzeichnis XIII 6.3 Gewinnabführung anderer Kapitalgesellschaften Durchführung des Gewinnabführungsvertrags Wirkungen einer Organschaft im Körperschaftsteuerrecht Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft Grundsatz Besondere Vorschriften zur Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ( 15 KStG) Zurechnung des Organeinkommens beim Organträger Einkommensermitdung beim Organträger Aktiver Ausgleichsposten beim Organträger Steuerliches Einlagekonto der Organgesellschaft ( 27 Abs. 6 KStG) Fall zur Organschaft 121 Teil R Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 123 Teil S Lösungshinweise zu den Fällen 124 Teil T Komplexe Übungsfälle 132 Teil U Lösungshinweise zu den komplexen Übungsfällen 136 Teil V Anhänge 143 /, Kapitel II Gewerbesteuer Teil A Einführung Wesen und Bedeutung der Gewerbesteuer Gewerbesteuer als Realsteuer Gewerbesteuer als Gemeindesteuer Bedeutung der Gewerbesteuer für die Gemeinden Bedeutung der Gewerbesteuer für die Gewerbebetriebe Verhältnis der Gewerbesteuer zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer Verhältnis der Gewerbesteuer zur Grundsteuer Gewerbesteuer als veranlagte Steuer Rechtsgrundlagen und Verwaltungsanweisungen für die Gewerbesteuer Überblick über die Festsetzung der Gewerbesteuer 152 Teil B Steuergegenstand Allgemeines Arten des Gewerbebetriebs Formen des Gewerbebetriebs Der Gewerbebetrieb des Einzelunternehmers ( 2 Abs. 1 GewStG) Selbstständigkeit Nachhaltigkeit Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr Keine Land- und Forstwirtschaft Keine selbstständige Arbeit i.s.d. 18 EStG Keine Vermögensverwaltung Inländischer Gewerbebetrieb 158

9 XIV Inhaltsverzeichnis 6 Der Gewerbebetrieb der Personengesellschaften Der Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaften Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Verpachtung eines Gewerbebetriebs Mehrheit von Betrieben 161 Teil C Sachliche und persönliche Steuerpflicht Allgemeines Sachliche Steuerpflicht Begriff ' Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht Einzelgewerbebetriebe und Personengesellschaften Kapitalgesellschaften i.s.d. 2 Abs.2GewStG Sachliche Steuerpflicht bei Untemehmerwechsel ( 2 Abs. 5 GewStG) Befreiungen ( 3 GewStG) Persönliche Steuerpflicht Begriff Unternehmer als Steuerschuldner Steuerschuldner bei Übergang eines Gewerbebetriebs ( 5 Abs. 2 GewStG) 167 Teil D Besteuerung nach dem Gewerbeertrag Allgemeines Begriff des Gewerbeertrags ( 7 GewStG) Gewinn aus Gewerbebetrieb Ermittlung des Gewinns r ' Gewinn bei mehreren Gewerbebetrieben einer natürlichen Person Zeitliche Zuordnung des Gewinns Hinzurechnungen zum Gewerbegewinn ( 8 GewStG) Sinn und Zweck der Hinzurechnungen Überblick über die Neuregelung der Hinzurechnungen Entgelte für Schulden ( 8 Nr. 1 Buchst, a GewStG) Begriff der Schulden Begriff des Entgelts Renten und dauernde Lasten ( 8 Nr. 1 Buchst.b GewStG) Gewinnanteile des stillen Gesellschafters ( 8 Nr. 1 Buchst, c GewStG) Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ( 8 Nr. 1 Buchst, d GewStG) Allgemeines Fremde bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Begriffe Miet- und Pachtvertrag Hinzurechnung der Miet- oder Pachtzinsen Höhe der zuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ( 8 Nr. 1 Buchst, e GewStG) Berechnung der Hinzurechnung nach 8 Nr. 1 GewStG Kürzungen Kürzung bei zum Betriebsvermögen gehörendem Grundbesitz ( 9 Nr. 1 GewStG) Sinn und Zweck Grundbesitz, der zum Betriebsvermögen gehört Umfang der Kürzung Kürzung um Miet- und Pachtzinsen ( 9 Nr. 4 GewStG a. F.) 179

10 Inhaltsverzeichnis XV 6 Maßgebender Gewerbeertrag Grundsatz Abweichendes Wirtschaftsjahr Abgekürzter Erhebungszeitraum Gewerbeverlust ( 10a GewStG) Steuermesszahl und Steuermessbetrag ( 11 GewStG) Steuermessbetrag Freibetrag Freibetrag bei Mehrheit von Gewerbebetrieben Freibetrag bei Gründung und Aufgabe des Gewerbebetriebs 184 Teil E Betriebsaufspaltung und Organschaft Betriebsaufspaltung Allgemeines Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung Folgen der Betriebsaufspaltung Organschaft Allgemeines Voraussetzungen Folgen der Organschaft 187 Teil F Festsetzung des Steuermessbetrags und die Zerlegung des Steuermessbetrags Begriff des Steuermessbetrags Gewerbesteuer-Messbescheid i Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer " Zerlegung des Steuermessbetrags 190 Teil G Lösungshinweise zu den Fällen 193 Stichwortregister 199