An das Bundesministerium der Finanzen Wilhelmstraße Berlin. Düsseldorf, 2. Mai Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften

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1 An das Bundesministerium der Finanzen Wilhelmstraße Berlin Düsseldorf, 2. Mai /608 Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften Sehr geehrte Damen und Herren, die Richtlinie R 18 ErbStR wurde durch gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften aufgehoben und H 18 ErbStH neu gefasst. Wir begrüßen, dass die Verwaltung in H 18 ErbStH die jüngere Rechtsprechung umgesetzt hat, so vor allem die Urteile zur Behandlung von nicht satzungsmäßigen oder nicht allen Vereinsmitgliedern auferlegten Leistungen (BFH-Urteil v , II R 5/04), von disquotalen Einlagen in Kapitalgesellschaften (BFH- Urteil v , II R 28/08) sowie von überhöhten Tätigkeitsvergütungen an eine dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nahe stehende Person (BFH- Urteil v , II R 28/06). Die Neufassung des H 18 ErbStH geht jedoch teilweise über die genannten Urteile sowie den Gesetzeswortlaut hinaus und hat insoweit steuerverschärfende Wirkungen zur Folge. Außerdem werfen die Regelungen weitere Verständnis- und Auslegungsfragen auf. Wir möchten nachfolgend wesentliche Punkte mit der Bitte aufgreifen, diese entsprechend zu überdenken und möglichst kurzfristig zu ändern. 1. Offene oder verdeckte Einlagen durch Gesellschafter Nach H 18 Abschn. 1.1 ErbStH stellt die Zuführung von Vermögenswerten durch offene oder verdeckte Einlagen in eine Kapitalgesellschaft auch dann keine steuerbare Zuwendung des Gesellschafters an die anderen Gesellschafter

2 Seite 2/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen dar, wenn sich dadurch der gemeine Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft erhöht. Nach dem Wortlaut des Erlasses bleibt jedoch offen, ob diese Einlagen bei der Gesellschaft selbst eine Schenkungsteuerpflicht auslösen. Eine solche Wertung wäre abzulehnen. Sie führt zu steuersystematischen Divergenzen zwischen Ertrag- und Schenkungsteuerrecht. Aus Gründen der Rechtssicherheit sollte H 18 Abschn. 1.1 ErbStH um einen klarstellenden Hinweis ergänzt werden, dass offene oder verdeckte Einlagen bei der Gesellschaft keine Schenkungsteuer auslösen. In H 18 Abschn. 1.2 Satz 1 ErbStH wird wie folgt ausgeführt: "Wird eine Kapitalgesellschaft neu gegründet und erbringt ein Gesellschafter seine Stammmeinlage in Form eines Einzelunternehmens, ohne dafür eine gleichwertige Kapitalbeteiligung zu erhalten, bilden die Vereinbarungen ein einheitliches Rechtsgeschäft mit der Folge, dass die Mitgesellschafter ihren Geschäftsanteil mit dem gemeinen Wert nach der Einbringung des Unternehmens in die Kapitalgesellschaft vom einbringenden Gesellschafter geschenkt erhalten". Es erscheint sehr zweifelhaft, ob diese nicht an weitere Bedingungen knüpfende Behandlung solcher Vereinbarungen als einheitliches Rechtsgeschäft allgemein zutreffend ist. In dem Urteilsfall, auf das die Finanzverwaltung ihre Auffassung stützt (BFH-Urt. v , BStBl. II 2005, S. 845), lag ein einheitliches Rechtsgeschäft vor, weil die Verträge über die Gründung der Gesellschaft und die Einbringung des Einzelunternehmens eines Gesellschafters zu Buchwerten an ein und demselben Tag vor Entstehung der GmbH geschlossen wurden. In der Begründung betont der BFH, dass dieser Fall von dem Sachverhalt zu unterscheiden sei, in dem der neu gegründeten GmbH unmittelbar nach Eintragung ins Handelsregister Betriebsvermögen zugeführt wird (BFH-Urt. v , BStBl. II 1996, S. 616). Mit Hinweis auf ein weiteres Urteil (BFH-Urt. v , BStBl. II 1996, S. 160) hebt der BFH hervor, dass in derartigen Fällen die anderen Gesellschafter nicht auf Kosten des Zuwendenden bereichert sind. Die Regelung sollte daher zumindest um ein zeitliches Moment ergänzt werden, wonach ein einheitliches Rechtsgeschäft bei Abfassung der Verträge in einem engen zeitlichen Zusammenhang nur vor der Entstehung der GmbH, d.h. bis zur Eintragung in das Handelsregister, anzunehmen ist. H 18 Abschn. 1.4 ErbStH regelt den Fall, dass ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft erhält, deren gemeiner Wert die geleistete Einlage übersteigt. Die Auffassung der Finanzverwaltung, dass eine steuerbare Bereicherung des Gesellschafters auf Kosten der Altgesellschafter vorliege, lässt sich u.e. nicht mit dem BFH-Urteil vom , BStBl. II 2001, S. 454, begründen. In dem Urteilsfall erwarb ein bisher nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligter Dritter einen Kapitalanteil unterhalb des gemeinen Wertes. Wir regen daher eine Klarstellung an, dass nur

3 Seite 3/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Neugesellschafter von der Regelung erfasst werden. Des Weiteren ist auch fraglich, ob der subjektive Tatbestand einer Schenkung, dem Empfänger unentgeltlich etwas hinwenden zu wollen, grundsätzlich als gegeben zu unterstellen ist. Es bedarf u.e. vielmehr einer gesonderten Prüfung, ob auch das subjektive Element einer Schenkung erfüllt ist. 2. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften Nach H 18 Abschn. 2.1 ErbStH handelt es sich bei der Gewährung einer den Wert der übertragenden Gesellschaft übersteigenden Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft im Wege der Verschmelzung in Höhe des übersteigenden Wertes um eine steuerbare Zuwendung der Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft. Diese Regelung steht weder mit H 18 Abschn. 1.3 ErbStH in Einklang, wonach eine überhöhte Einlage nicht steuerbar ist, noch mit H 18 Abschn. 2.2 ErbStH, wonach keine freigiebige Zuwendung vorliegt, falls der Wert der gewährten Beteiligung den Wert der übertragenden Gesellschaft unterschreitet. Da es sich bei ökonomischer Betrachtung um spiegelbildliche Konstellationen handelt, sollten die Sachverhalte steuerlich gleich behandelt und die Regelung in H 18 Abschn. 2.1 ErbStH angepasst werden. 3. Verzicht auf Bezugsrechtsanspruch Die Regelung in H 18 Abschn. 3.2 ErbStH ist u.e. unzutreffend, weil bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln den Altgesellschaftern gemäß 212 Satz 1 AktG bzw. 57c Abs. 3 i.v. mit 57j GmbHG der Kapitalerhöhungsbetrag entsprechend ihrer ursprünglichen Beteiligungsquote zwingend zusteht. Diese Normen sind nicht dispositiv. Ein abweichender Beschluss ist gemäß 212 Satz 2 AktG bzw. 57j Satz 2 GmbHG nichtig und kann nicht durch Handelsregistereintragung geheilt werden. H 18 Abschn. 3.2 ErbStH sollte daher gestrichen werden. 4. Übergang des Anteils eines Gesellschafters auf die Gesellschaft H 18 Abschn. 4 ErbStH regelt den Erwerb eigener Anteile. Soweit die zu leistende Abfindung oder das Entgelt hinter dem gemeinen Wert der Anteile zurückbleibt, kommt es nach Ansicht der Finanzverwaltung zu einer Bereicherung der Gesellschaft, die gemäß 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerpflichtig ist. Die Regelung geht über Wortlaut und Zweck des Gesetzes hinaus, indem Ursache und Rechtsfolge vertauscht werden, da das Ausscheiden in dem in H 18 Abschn. 4.1 ErbStH geschilderten Fall auf den Anteilsübergang folgt und nicht umgekehrt der Anteilsübergang auf dem Ausscheiden beruht. Damit scheidet

4 Seite 4/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen eine Anwendung des 7 Abs. 7 ErbStG aus mit der Folge, dass der Besteuerung nicht der Steuerwert zugrunde gelegt werden darf. Diese muss sich vielmehr als gemischte Schenkung gemäß 7 Abs. 1 Satz 1 ErbStG am Verkehrswert orientieren. Übersteigt die Abfindung den Wert der Anteile, sieht die Finanzverwaltung darin gemäß 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine Zuwendung der Gesellschaft an den Gesellschafter. Wirtschaftliche Gründe, die eine höhere Abfindung rechtfertigen können, lässt die Finanzverwaltung hierbei unberücksichtigt. Zahlt eine Gesellschaft beispielsweise eine überhöhte Abfindung, um einen lästigen Gesellschafter loszuwerden, stellt dieser Vorgang keine freigebige Zuwendung dar und darf nicht der Besteuerung unterworfen werden. Wir regen an, H 18 Abschn. 4 ErbStH im vorstehenden Sinne zu ändern. 5. Einziehung eines Anteils Die in H 18 Abschn. 5 ErbStH getroffenen Regelungen zur Einziehung eines Anteils wurden aus den ErbStH a.f. übernommen. Sofern die Abfindung geringer als der Wert des eingezogenen Anteils ist, handelt es sich bei der Differenz um eine Zuwendung des ausscheidenden Gesellschafters an die verbleibenden Gesellschafter gemäß 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG. Wir halten es nicht für sachgerecht, in diesem Fall die Steuerbegünstigung nach 13a, 19a ErbStG mit der Begründung zu versagen, dass die verbleibenden Gesellschafter keinen Geschäftsanteil erwerben. Eine sachliche Freistellung ist nicht nur natürlichen Personen, sondern de lege lata auch juristischen Personen zu gewähren. Wir regen eine entsprechende Änderung an. 6. Zuwendungen an Gesellschafter Verdeckte Gewinnausschüttungen, die über die Beteiligungsquote hinausgehen, stellen nach H 18 Abschn. 6.2 ErbStH eine Bereicherung des Gesellschafters auf Kosten der übrigen Gesellschafter dar. Da Kapitalgesellschaften nach ständiger Rechtsprechung des BFH als einheitlicher Betrieb gelten und keine Privatsphäre haben, ist fraglich, wie sie den gemäß 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erforderlichen Willen zur Freigebigkeit, der eine private Mitveranlassung voraussetzt, bilden können. Gegen die Wertung der Finanzverwaltung spricht auch die in H 18 Abschn. 1.1 ErbStH getroffene Regelung zu offenen und verdeckten Einlagen: Wenn offene oder verdeckte Einlagen nicht schenkungsteuerbar sind, kann für den Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung nichts anderes gelten. Einlagen und Gewinnausschüttungen sind gleichermaßen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Diese Überlegungen müssen außerdem für ver-

5 Seite 5/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen deckte Gewinnausschüttungen an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person gelten. Die Berechnung der Höhe der über das Beteiligungsverhältnis hinausgehenden Bereicherung eines Gesellschafters wird anhand von Beispielen erläutert, von denen vor allem das Beispiel 2 verschiedene Fragen aufwirft. Unklar ist, was unter einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zu verstehen ist, insbesondere nach welchen Kriterien der Zeitraum zu bemessen ist, innerhalb dessen durch eine gezielte verdeckte Gewinnausschüttung die Schenkungsteuerpflicht vermieden werden kann. Zudem kann die Regelung zu sachwidrigen Ergebnissen führen, wie das folgende Beispiel zeigt: Zwei zu je 50 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter erhalten im jährlichen Wechsel verdeckte Gewinnausschüttungen in identischer Höhe. Folgt man der Verwaltungsauffassung, fällt in jedem Jahr Schenkungsteuer auf die Hälfte des verdeckt ausgeschütteten Gewinns an. Bei Betrachtung der Totalperiode ergibt sich jedoch, dass sich die verschiedenen verdeckten Gewinnausschüttungen ausgleichen. Darüber hinaus ist nicht geklärt, ob die Finanzverwaltung beabsichtigt, verdeckte Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter ausschließlich der Schenkungsteuer oder zugleich der Ertragsteuer zu unterwerfen. Insofern lässt die Finanzverwaltung die Frage unbeantwortet, wie das Konkurrenzverhältnis zwischen Erschaft-/Schenkungsteuer und Ertragsteuern ihrer Ansicht nach zu lösen ist. Unterliegen verdeckte Gewinnausschüttungen nur der Erbschaftsteuer, beträgt die Gesamtsteuerbelastung bei einem unterstellten erbschaftsteuerlichen Spitzensatz von 50 % und einer Steuerlast auf den ausgeschütteten Gewinn der Kapitalgesellschaft von rd. 31 % 1 bis zu 81 %. Die nach dem Wortlaut des H 18 ErbStH ebenfalls denkbare kumulierte Besteuerung ist angesichts der Unterschiedlichkeit der Besteuerungsobjekte steuersystematisch abzulehnen, da ein Lebenssachverhalt nicht zugleich der Ertrag- und Schenkungsteuer unterliegen darf. Außerdem würde sich die Gesamtsteuerlast unterstellt die Erbschaftsteuer mindert das zu versteuernde Einkommen nicht auf rund 99,2 % 2, bei Gewerbesteuerhebesätzen von mehr als 465 % sogar auf über 100 % erhö- 1 2 Die Steuerbelastung setzt sich zusammen aus 15,83 % Körperschaftsteuer einschl. Solidaritätszuschlag und 15,19 % Gewerbesteuer, wobei der durchschnittliche Hebesatz von 434 % in Nordrhein-Westfalen aus dem Jahr 2009 zugrunde gelegt wurde. Vgl. Statistisches Bundesamt, Fachserie 14 Reihe 10.1 Finanzen und Steuern, Realsteuervergleich Realsteuern, kommunale Einkommen- und Umsatzsteuerbeteiligungen, Wiesbaden 2010, S. 45. Die kumulierte Steuerbelastung aus Körperschaftsteuer einschl. Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer auf den Gewinn der Kapitalgesellschaft sowie aus Einkommensteuer einschl. Solidaritätszuschlag auf den ausgeschütteten Gewinn beträgt ca. 49,21 %.

6 Seite 6/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen hen. Dies ist aus unserer Sicht nicht hinnehmbar und verstößt gegen das verfassungsrechte Übermaßverbot. Die Regelung sollte daher entfallen oder zumindest um einen klarstellenden Hinweis, wie die Regelung zu verstehen ist, ergänzt werden. Nach H 18 Abschn. 6.3 ErbStH wird auch der Verzicht auf einen Gewinnanspruch als Zuwendung des Verzichtenden zugunsten der übrigen Gesellschafter gewertet. Diese Auffassung begegnet insoweit Bedenken, als der Gewinnanspruch mit dem Gewinnverwendungsbeschluss entsteht. Bei dem Verzicht des Gesellschafters handelt es sich vielmehr um die Schenkung einer Forderung zwischen den Gesellschaftern, an der die Gesellschaft nicht beteiligt ist. Da der Sachverhalt bereits vom allgemeinen Schenkungsteuertatbestand erfasst wird, regen wir an, H 18 Abschn. 6.3 ErbStH zu streichen. 7. Zuwendungen/Einlagen an eine dem Gesellschafter nahe stehenden Person Abweichend von der bisherigen Regelung in R 18 Abs. 8 ErbStR a.f. werden nach H 18 Abschn. 6.1 ErbStH überhöhte Vergütungen einer Kapitalgesellschaft an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person als eine gemischt freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an die nahe stehende Person behandelt. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung lässt sich diese Regelung nicht mit dem zitierten BFH-Urteil vom , BStBl. II 2008, S. 258, begründen. Im Urteilsfall hat der BFH ausdrücklich offengelassen, ob in den genannten Fällen Schenkungsteuerpflicht besteht. Darüber hinaus berücksichtigt die Regelung nicht, dass die Zahlung ihren Grund in dem Gesellschaftsverhältnis hat. Außerdem wird im Ergebnis nicht die Gesellschaft, sondern der Gesellschafter entreichert, da dieser gegenüber der Gesellschaft ersatzpflichtig ist. Schenkungsteuer fällt daher allenfalls im Verhältnis des Gesellschafters und der ihm nahe stehenden Person an. Sofern die Gesellschaft auf den Rückforderungsanspruch gegen den Gesellschafter verzichtet, könnte u.u. angenommen werden, dass das Geschäftsführungsorgan freigiebig gehandelt hat. Dagegen spricht jedoch, dass das Organ im Rahmen seines Dienstverhältnisses weisungsgebunden ist und gerade nicht mit Freigebigkeitswillen handeln kann. In H 18 Abschn. 1.6 Satz 1 ErbStH wird zur Begründung der schenkungsteuerlichen Behandlung eines Forderungsverzichts einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person gegen die Kapitalgesellschaft sowie bei unausgeglichenen Leistungsbeziehungen ebenfalls auf das Urteil des BFH v verwie-

7 Seite 7/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen sen. Das Urteil vermag diese Auffassung nicht zu tragen, da der Grund für die Zuwendung in dem Verhältnis Gesellschafter/nahe stehende Person liegt. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen sind Abschn. 1.6 und 6.1 des H 18 ErbStH ersatzlos zu streichen. 8. Offene Fragen H 18 ErbStH enthält keine Regelung zur Schenkungsteuerbarkeit von Lieferungen und Leistungen, die zwischen Schwesterkapitalgesellschaften oder von einer Tochter- an die Mutterkapitalgesellschaft zu Preisen abgewickelt werden, die nicht dem Drittvergleich stand halten. Es scheint aufgrund des Wortlauts des H 18 Abschn. 6.1, 6.2 ErbStH allerdings nicht ausgeschlossen, dass solche Lieferbeziehungen als schenkungsteuerbar angesehen werden. Nach H 36 Abschn. III KStH zählen zum Kreis der dem Gesellschafter nahe stehenden Personen sowohl natürliche als auch juristische Personen. Wir regen an, ausdrücklich zu regeln, dass diese Fälle nicht der Schenkungsteuer unterworfen werden. Ein schenkungsteuerpflichtiger Erwerb liegt nur dann vor, wenn neben dem objektiven Tatbestand der Bereicherung auch der subjektive Tatbestand erfüllt ist. Bei einem Konzern handelt es sich um eine einheitliche Vermögenseinheit, bei der eine nicht drittvergleichskonforme Preisgestaltung Ausdruck eines Über-Unterordnungsverhältnisses ist und nicht ohne rechtliche Verknüpfung mit dem im Konzernverbund zu realisierenden Gemeinschaftszweck erfolgt. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht