Unternehmensverkauf trotz Pensionsrückstellung

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1 ßige Arbeitsstätte an und erhob die Steuer darauf. Der BFH bestätigte die Auffassung des Außendienstmitarbeiters. Eine regelmäßige Arbeitsstätte liegt nicht vor, da U nur zu Kontrollzwecken den Firmensitz aufsucht und dort keinen Arbeitsplatz hat. Der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit wird außerhalb des Betriebs ausgeübt. Da U keine regelmäßige Arbeitsstätte hat, muss er folglich auch keinen geldwerten Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitstätte versteuern. Allerdings kann er auch keine Entfernungspauschale für diese Strecke geltend machen. 3. Die praktischen Konsequenzen Der BFH hat mit diesen drei Urteilen vom seine bisherige Rechtsprechung geändert und damit eine erhebliche Vereinfachung des bisherigen Reisekostenrechts in die Wege geleitet. Für die Praxis ist folgendes Prüfschema zu empfehlen: Es kann (wenn überhaupt) nur eine regelmäßige Arbeitsstätte geben. Wo liegt der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit? Nur die Fahrten zu dieser regelmäßigen Arbeitsstätte sind mit der Entfernungspauschale bzw. dem,3%- Zuschlag anzusetzen. Alle anderen Fahrten sind Dienstfahrten, für die ggf. der Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen möglich ist. Gibt es keine regelmäßige Arbeitsstätte, so liegen auch keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor. Auswirkungen dürften die Urteile auch auf die Anwendbarkeit des BMF-Schreibens vom (BStBl I 211, S. 31) haben. Die Finanzverwaltung hatte sich in diesem Schreiben nach langem Zögern der Auffassung des BFH angeschlossen, wonach in bestimmten Einzelfällen der geldwerte Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auch nach der,2%-regelung ermittelt werden kann. Ob dieses Schreiben noch anwendbar ist, wird davon abhängig sein, ob in den dort beschriebenen Fällen nach der neuen Rechtsprechung überhaupt noch eine regelmäßige Arbeitsstätte vorhanden ist. Dipl.-Kaufm. (FH) Michael Oliver Skudlarek* Unternehmensverkauf trotz Pensionsrückstellung Probleme für den Kaufinteressenten und Handlungsmöglichkeiten für den Verkäufer Mittlerweile denken viele Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH über die Unternehmensnachfolge nach. Findet sich kein geeigneter Nachfolger innerhalb der Familie, bleibt häufig nur der Verkauf der GmbH an einen Fremden oder ein Großunternehmen übrig. Doch dies ist unabhängig von der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens aus verschiedenen Gründen nicht einfach, wenn die GmbH dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt hat. Die sich in der Praxis anbietenden Möglichkeiten werden im Folgenden aufgezeigt. Überblick: 1. Problemlage für den Kaufinteressenten 2. Handlungsmöglichkeiten für den Verkäufer Übernahme der Verpflichtung durch eine Rentner- GmbH Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Übertragung auf eine Unterstützungskasse 3. Die Liquidationsversicherung 4. Fazit * Der Autor ist als Leiter Produktmarketing bei der Kölner Pensionskasse VVaG tätig und auf Fragen der betrieblichen Altersversorgung spezialisiert. 1. Problemlage für den Kaufinteressenten Bei der Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer muss die GmbH einige Dinge beachten. Zunächst sind die allgemeinen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung nach 6a Einkommensteuergesetz (EStG) zu beachten: ý Der Begünstigte muss einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistungen haben. ý Es darf kein steuerschädlicher Widerrufvorbehalt vereinbart sein. ý Die Pensionszusage muss schriftlich erteilt werden. ý Der Begünstigte muss bei Erteilung der Zusage bis zur Mitte des Wirtschaftsjahrs das 27. Lebensjahr vollendet haben. ý Die Gesellschafterversammlung muss zustimmen. GmbH-Steuerpraxis 11/211 Seite 331 gmbh1111.indd :3:22

2 Pensionszusagen, die ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung erteilt worden sind, gelten zivilrechtlich als nicht wirksam zu Stande gekommen. Die Folge hieraus ist, dass die Pensionsrückstellung nicht gebildet werden darf (vgl. BGH, Urteil vom , Az. II ZR 169/9). Neben den Anforderungen nach 6a EStG müssen im Falle einer Pensionszusage für den Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich noch folgende Voraussetzungen erfüllt sein: ý Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot (nach 181 BGB ist es verboten, mit sich selber Verträge zu schließen). ý Wirksamkeit der Vereinbarung, dies bedeutet: Es muss eine rechtskräftige Entscheidung durch die Gesellschafterversammlung als dem zuständigen Beschlussorgan vorliegen ý Üblichkeit der Zusage ý Ernsthaftigkeit und Finanzierbarkeit ý Erdienbarkeit ý Angemessenheit Sollte ein Punkt nicht beachtet worden sein, erkennt das Finanzamt die betriebliche Altersversorgung nicht an. Die Folge hieraus ist, dass die Pensionsrückstellung nicht gebildet werden darf und somit die Zuführung zur Pensionsrückstellung nicht als behandelt werden kann. Arbeitsrechtlich besteht die Zusage jedoch weiterhin. Zur periodengerechten Bilanzierung muss die GmbH eine Pensionsrückstellungen nach 6a EStG bilden. Für den Kaufinteressenten und potenziellen Unternehmensnachfolger liegt hier das Problem: Der neue Eigentümer möchte meist die Pensionsrückstellung nicht übernehmen. Die Gründe dafür sind vielfältig. So könnte der Kaufinteressent befürchten, dass die Pensionszusage nicht den aktuellen Rechts- und Bewertungsvorschriften angepasst wurde oder dass künftig bei der Finanzmittelbeschaffung zur Bedienung der Pensionszusage Probleme auftreten könnten. Nicht immer besteht eine Rückdeckungsversicherung. Sofern eine Rückdeckungsversicherung besteht, korrespondiert diese nicht immer mit der Pensionsverpflichtung. Auch gibt der alte Gesellschafter-Geschäftsführer das Schicksal seiner Altersversorgung ungern in die Hände des neuen Eigentümers. 2. Handlungsmöglichkeiten für den Verkäufer Folgende Handlungsmöglichkeiten stehen der GmbH bzw. dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung: Übernahme der Verpflichtung durch eine Rentner- GmbH Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Übertragung der Rückstellung auf eine Unterstützungskasse Sollte unter den gegebenen Umständen kein Käufer gefunden werden können, gibt es noch die Möglichkeit, die Versorgungsverpflichtung auf eine Pensionskasse oder ein Lebensversicherungsunternehmen zu übertragen. Man spricht hier von einer Liquidationsversicherung. Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auf eine Pensionszusage, die zu einer Gewinnminderung bei der GmbH geführt hat, ergeben sich dabei folgende Auswirkungen: Das Unternehmen hat die gebildete Pensionsrückstellung in ihrer Steuerbilanz Gewinn erhöhend aufzulösen. Der Verzicht auf die Pensionszusage ist in der Regel durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst, weil ein Nichtgesellschafter der GmbH diesen Vermögensvorteil den Verzicht einer Pensionsverpflichtung nicht eingeräumt hätte. Eine betriebliche Veranlassung des Verzichts auf die Pensionszusage ist grundsätzlich nur anzunehmen, wenn auch ein Fremdgeschäftsführer auf die Pensionszusage verzichten würde. Im Fall der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Verzichts liegt eine verdeckte Einlage in Höhe des Teilwerts der Anwartschaft vor. In Höhe des Teilwerts der verdeckten Einlage liegt beim Gesellschafter-Geschäftsführer ein Zufluss von Arbeitslohn vor. Der Grund dafür ist, dass für den Gesellschafter-Geschäftsführer der Wert seines Gesellschaftsanteils steigt. Die verdeckte Einlage wird mit den Wiederbeschaffungskosten angesetzt. Entscheidend für die Höhe des Wiederbeschaffungswerts sind die Kosten, die der Gesellschafter zum Zeitpunkt des Verzichts für eine vergleichbare Versorgung aufwenden müsste. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer kann sich grundsätzlich seine Versorgungszusage abfinden lassen. Handelt es sich um einen nicht beherrschenden ð Gesellschafter-Geschäftsführer, unterliegt er dem Betriebsrentengesetz und somit dem Abfindungsverbot nach 3 BetrAVG. Eine Abfindung ist in diesem Fall nicht möglich. Wird die Versorgungszusage abgefunden, muss die Pensionsrückstellung Gewinn erhöhend aufgelöst werden. Der Abfindungsbetrag ist für die GmbH Gewinn mindernd zu verbuchen. Der Abfindungsbetrag muss nicht in Geld ausgezahlt werden. Sofern eine Rückdeckungsversicherung vorhanden ist, kann diese auf den Gesellschafter-Geschäftsführer übertragen werden. Seite 332 GmbH-Steuerpraxis 11/211 gmbh1111.indd :3:22

3 Ist die Abfindung geringer als der Barwert der Versorgungsanwartschaft, ist die Differenz als Teilverzicht zu sehen. Dies gilt auch, wenn das Deckungskapital der Rückdeckungsversicherung niedriger ist als der Barwert der Versorgungsanwartschaft. Für den Gesellschafter-Geschäftsführer stellt der Abfindungsbetrag Lohn nach 19 EStG dar, der zum Zeitpunkt des Zuflusses der Lohnsteuer unterworfen werden muss. Übernahme der Verpflichtung durch eine Rentner-GmbH In diesem Fall wird die Versorgungsverpflichtung auf einen Dritten, meist eine eigens hierfür gegründete GmbH, übertragen. Die Rentner-GmbH bekommt für die Übernahme der Versorgungsverpflichtung einen angemessenen Vermögenswert (Übertragungswert), um die Zusage zu erfüllen. Die Zahlung des Übertragungswerts stellt für die ursprüngliche GmbH einen betrieblichen Aufwand dar, der in voller Höhe als abzugsfähig ist. Die Pensionsrückstellung wird vollständig aufgelöst und stellt einen betrieblichen Ertrag dar. In der Regel ist der Übertragungswert größer als die Höhe der Pensionsrückstellung. Die Differenz wirkt sich dann als Gewinnminderung aus. In der Rentner-GmbH ist der Übertragungswert ein betrieblicher Ertrag. Die Rentner-GmbH muss für die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung eine Pensionsrückstellung bilden, die einen betrieblichen Aufwand darstellt. Die Differenz wirkt sich in der Regel als Gewinnerhöhung aus. Die sich hieraus ergebenden Steuerzahlungen gleichen sich für beide Unternehmen aus. Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Auch bei der Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen ist die Zielsetzung, die Pensionsrückstellung aus der Bilanz der zu übertragenden GmbH herauszulösen. Das Unternehmen hat die gebildete Pensionsrückstellung in seiner Steuerbilanz Gewinn erhöhend aufzulösen. Damit der die Verpflichtung übernimmt, zahlt die GmbH einen Einmalbeitrag. Die Zahlung der Prämie stellt für die GmbH einen betrieblichen Aufwand da, der in voller Höhe als abzugsfähig ist. Die Konsequenz hieraus wäre jedoch, dass der ð Übertragungsvorgang für den Gesellschafter- Geschäftsführer steuerpflichtig wäre. Um die Übertragung für den Gesellschafter-Geschäftsführer steuer- und sozialversicherungsfrei vornehmen zu können, muss die GmbH einen Antrag gemäß 4e Abs. 3 EStG stellen. Dieser Antrag bewirkt die Verteilung der Einmalprämie als n über mehrere Wirtschaftsjahre. Der Betrag, der der Höhe der ausgelösten Pensionsrückstellung entspricht, kann im Wirtschaftsjahr der Übertragung als angesetzt werden. Die Differenz zwischen Einmalbeitrag und aufgelöster Pensionsrückstellung ist über die folgenden zehn Wirtschaftjahre zu gleichen Teilen als absetzbar. Der Differenzbetrag kommt durch die unterschiedlichen Abzinsungssätze zu Stande. Nach 6a EStG werden Pensionsverpflichtungen mit 6% abgezinst und versicherungsförmige Garantien eines mit 2,25% (ab 212 mit 1,75%). Schaubild 1: Steuerliche Auswirkungen der Übertragung auf einen bei der GmbH Pensionsrückstellung wird aufgelöst Lohnsteuerfrei für den GGF Beiträge an über 1 Jahre im Übertragungsjahr Die Übertragung ist für den Gesellschafter-Geschäftsführer nach 3 Nr. 66 EStG steuerfrei, sofern ÿ die GmbH einen Antrag nach 4e Abs. 3 EStG gestellt hat. Für den Gesellschafter-Geschäftsführer ändert sich in der Rentenphase die Einkunftsart: Leistungen aus einer Pensionszusage werden nach 19 EStG besteuert und Leistungen aus einem nach 22 Nr. 5 EStG. Der Unterschied liegt jedoch nur in den jeweiligen Freibeträgen, die aber bis 24 schrittweise angepasst werden. Gewinn 4. + Auflösung Pensionsrückstellung 25../. (Teil-) Beitrag an 25. = 4. Übertragung auf eine Unterstützungskasse Grundsätzlich darf eine Unterstützungskasse nur gegen gleich bleibende oder steigende Beiträge dotiert werden ( 4d EStG), damit die GmbH die Beiträge als n absetzen kann. Bei laufenden Rentenzahlungen bzw. rentennahen Personen (> 1 Jahr) ist auch ein Einmalbeitrag möglich. Somit ist eine Übertragung nur bei Leistungsempfängern bzw. rentennahen Personen möglich. Bei rentennahen Personen handelt es sich um Arbeitnehmer, die noch weniger als ein Jahr arbeiten und dann in Altersrente gehen. Die GmbH hat die gebildete Pensionsrückstellung in ihrer Steuerbilanz Gewinn erhöhend aufzulösen. Damit die Unterstützungskasse die Verpflichtung übernimmt, zahlt die GmbH einen Einmalbeitrag. Die Zahlung der Prämie stellt für die GmbH einen betrieblichen Aufwand da, der in voller Höhe als abzugsfähig ist. GmbH-Steuerpraxis 11/211 Seite 333 gmbh1111.indd :3:26

4 Schaubild 2: Steuerliche Auswirkungen der Übertragung auf eine Unterstützungskasse bei der GmbH Pensionsrückstellung wird aufgelöst Lohnsteuerfrei für den GGF Beiträge an im Übertragungsjahr Der Übertragungsvorgang ist für den Gesellschafter-Geschäftsführer lohnsteuerneutral, da sich die Steuersystematik nicht ändert. Sowohl Leistungen aus Direktzusagen als auch Leistungen aus Unterstützungskassen müssen nach 19 EStG versteuert werden (vgl. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Bd. II, 25, Rdnr. 2349). Gewinn 4. + Auflösung Pensionsrückstellung 25../. Beitrag an Unterstützungskasse 42. = Die Liquidationsversicherung Findet der Gesellschafter-Geschäftsführer keinen Nachfolger, ist nur noch die freiwillige Liquidation der GmbH möglich. Laufende Rentenverpflichtungen sowie bestehende Anwartschaften aus Pensionszusagen werden steuerneutral von einem Unternehmen der Lebensversicherung oder Pensionskasse übernommen und in eine sogenannte Liquidationsversicherung gegen Einmalbeitrag umgewandelt ( 4 Abs. 4 BetrAVG i. V. m. 3 Nr. 65 EStG). Das Unternehmen hat die gebildete Pensionsrückstellung Gewinn erhöhend aufzulösen. Der Einmalbeitrag ist als in voller Höhe abzusetzen. Zur Erfüllung der Übernahme schließt die GmbH eine Versicherung auf das Leben des Gesellschafter-Geschäftsführers (Versorgungsberechtigter) gegen Einmalbeitrag ab. Der Versorgungsberechtigte wird Versicherungsnehmer. Der Versicherer übernimmt die Versorgungsverpflichtung für die GmbH, d.h., der Versicherer zahlt im Leistungsfall direkt an den Versorgungsberechtigten aus und muss dann auch die fällige Lohnsteuer nach 19 EStG einbehalten und an die Finanzbehörde abführen. Diese Vorgehensweise führt zum Zeitpunkt der Übernahme zu keinem steuerpflichtigen Lohnzufluss für den Gesellschafter-Geschäftsführer. Gemäß Schreiben des Finanzministeriums NRW vom (Az. S a V B 3) bestehen gegen eine Einbeziehung von Gesellschafter- Geschäftsführern in die Steuerbefreiungsvorschrift des 3 Nr. 65 Satz 2 Einkommensteuergesetz keine Bedenken. 4. Fazit: Leider gibt es keine Standardlösung. Jeder Fall muss einzeln betrachtet und bewertet werden. Es empfiehlt sich häufig, frühzeitig nach einem Unternehmensnachfolger Ausschau zu halten. Hilfreich kann es sein, die Pensionszusage frühzeitig im Hinblick auf veränderte Rechts- und Bewertungsvorschriften zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen. Zur finanziellen Absicherung der Zusage kann eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen werden. Dabei sollte darauf geachtet werden, dass die Rentenzusage der garantierten Altersrente der Rückdeckungsversicherung entspricht. Auch ist auf jeden Fall zu empfehlen, den bevorstehenden Unternehmensverkauf mit einem Steuerberater zu besprechen. Beispiel 1 vor der Übertragung Anlagevermögen Eigenkapital 5. nach der Übertragung Anlagevermögen Eigenkapital Bank 55. Bilanzsumme 83. Bilanzsumme 83. Bank 3. Bilanzsumme 58. Bilanzsumme 58. Seite 334 GmbH-Steuerpraxis 11/211 gmbh1111.indd :3:27

5 GmbH-Telegramm Beispiel 2 Beispiel 3 nach der Übertragung. Einmalbeitrag an den : 42. nach der Übertragung. Einmalbeitrag an die Unterstützungskasse: 42. Anlagevermögen Eigenkapital 1. Anlagevermögen Eigenkapital 1. EDV 3. Pensionsrück stellung Gewinn 4. Bank 13. Gewinn 23. Bank 13. Differenz Übertragung 17. Bilanzsumme 41. Bilanzsumme 41. Bilanzsumme 58. Bilanzsumme 58. Weiterführende Quellen: Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz: BetrAVG, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Auflage, 21 Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Band I: Arbeitsrecht, 11. Auflage, 21 Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Band II: Steuerrecht, 7. Auflage, 211 Langohr-Plato, Betriebliche Altersversorgung, 5. Auflage, 21 GmbH-Telegramm Steuerrecht ý Wesentliche Beteiligung: Der Erwerb einer Beteiligung von 12,6% an einer GmbH und die unmittelbar anschließende Mitwirkung an einer inkongruenten Kapitalerhöhung, in deren Folge die Beteiligung auf,2% sinkt, vermitteln kein wirtschaftliches Eigentum an dem ursprünglichen Geschäftsanteil. Der BFH begründet dies im Urteil vom (Az. IX R 23/1) damit, dass der Gesellschafter zu keinem Zeitpunkt über die Gesellschafterrechte aus dem Anteil von 12,6% verfügen konnte. Hätte er der Kapitalerhöhung nicht zugestimmt, wäre diese unterblieben. Der aus der späteren Veräußerung der Beteiligung von,2% resultierende Gewinn konnte daher nicht nach 17 EStG besteuert werden. Best.-Nr. G11/11-1 ý Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung: Die Einstufung der auf die Hinterbliebenenversorgung entfallenden Anteile der Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung infolge einer Betriebsprüfung rechtfertigt nicht die Aktivierung der Anwartschaften auf die Hinterbliebenenversorgung. Der BFH stützt dieses Ergebnis im Urteil vom (Az. X R 42/8) im Wesentlichen darauf, dass aufschiebend bedingte Ansprüche (wie die auf Hinterbliebenenversorgung) nicht aktivierungsfähig sind. Die Entscheidung betrifft einen Gesellschafter- Geschäftsführer, dessen Pensionszusage wegen einer Vorerkrankung nur hinsichtlich der Altersversorgung, mangels Fremdüblichkeit aber nicht hinsichtlich der Hinterbliebenenversorgung anerkannt worden war. Best.-Nr. G11/11-2 GmbH-Steuerpraxis 11/211 Seite 335 ý Arbeitslohn und Veräußerung von GmbH-Anteilen: Eine Aktienoption, die dem seine Anteile veräußernden Gesellschafter einer GmbH anlässlich seiner Anstellung als Geschäftsführer der erwerbenden Kapitalgesellschaft eingmbh1111.indd :3:28