Bayerisches Landesamt für Steuern 13a n. F. ab 2009 ErbSt-Kartei Datum: 26.11.2013 Karte 3 Az.: S 3812a.1.1 13/6 St 34 Ermittlung der Lohnsummen in Umwandlungsfällen Gleich lautende Erlasse vom 21. November 2013 1. Vorschalten einer Gesellschaft Wird aufgrund von Umstrukturierungsmaßnahmen im Lohnsummenzeitraum eine Gesellschaft für die Steuerbefreiung unschädlich ( 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 4 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG) vorgeschaltet, sind dennoch die Lohnsummen dieser Gesellschaft einschließlich der nachgeordneten Gesellschaften einzubeziehen. Auf der Ebene der Obergesellschaft setzt dies jedoch eine Begrenzung der Lohnsumme auf den Umfang der Beteiligungsquote voraus. Beispiel: Die natürliche Person A betreibt ein Gewerbe in Form eines Einzelunternehmens. Im Betriebsvermögen dieses Einzelunternehmens befinden sich 100 % der Anteile an der. Die hält 30 % der Anteile an der. Zusätzlich ist die zu 10 % an der beteiligt. Die Lohnsummen betragen im Einzelunternehmen und in der jeweils, in der 200 00 und in der 300 00. A überträgt sein Einzelunternehmen unentgeltlich auf S. KontrollNr. 189
A S A-Einzelunternehmen LS: 100 % LS: 30% 10% LS: 200 00 LS: 300 00 Die Betriebsfinanzämter stellen folgende Ausgangslohnsummen fest: A-Einzelunternehmen 200 00 300 00 90 00 (= 200 00 x 30 % + 300 00 x 10 %), 90 00 (= 90 00 x 100 %). Die Mindestlohnsumme beträgt demnach 360 00 (= 90 00 x 400 %). Sechs Monate nach der Übertragung bringt S das Einzelunternehmen gegen Gewährung von neuen Anteilen in eine neu geschaffene Holding () ein. Mitgesellschafter T bringt seine 40 %-Beteiligung an der ein. Nach der Einbringung ist S an der entsprechend dem Verhältnis der eingebrachten Vermögenswerte zu 20 % beteiligt. - 2 -
Bayerisches Landesamt für Steuern 13a n. F. ab 2009 ErbSt-Kartei Datum: 26.11.2013 Karte 2 Az.: S 3812a.1.1 13/6 St 34 Die jährliche Lohnsumme beträgt: 50 00 100 00 500 00 Aus Vereinfachungsgründen wird angenommen, dass die jährlichen Lohnsummen gleichmäßig während des Lohnsummenzeitraums anfallen. S 20 % LS: 100 % 40 % A-Einzelunternehmen LS: 30% 10% LS: 2 500 00 LS: 250 00 LS: 500 00-3 -
Lösung: Die Lohnsumme der ist anzusetzen, da die Beteiligung an der an die Stelle des Einzelunternehmens getreten ist. Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen beträgt: 50 00 x 5 = 250 00 100 00 x 5 = 500 00 500 00 x 5 = 2 500 00 Durch die Umwandlung bleibt der Lohnsummenzeitraum von 5 Jahren unverändert. Die Betriebsfinanzämter stellen die Summen der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen wie folgt fest: 250 00 500 00 2 500 00 125 00 = 250 00 x 30 % + 500 00 x 10 % 202 50 Es ist ohne Bedeutung, dass S an der nicht zu mehr als 25 % beteiligt ist, weil die nach 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG vorgesehene Mindestbeteiligungsgrenze sich nicht auf unmittelbar von natürlichen Personen gehaltene Beteiligungen bezieht und die an die Stelle des Einzelunternehmens getreten ist. In Bezug auf die (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis zum Ende des Zeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 112 50 = 125 00 : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 100 % - 4 -
Bayerisches Landesamt für Steuern 13a n. F. ab 2009 ErbSt-Kartei Datum: 26.11.2013 Karte 2 Az.: S 3812a.1.1 13/6 St 34 In Bezug auf die (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis zum Ende des Zeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 900 00 = 2 500 00 : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 40 % Aufgrund der Umstrukturierung erfolgt eine Begrenzung der Lohnsumme auf den Umfang der Beteiligungsquote des S an der in Höhe von 20 %. = (112 50 + 900 00) x 20 % A-Einzelunternehmen 12 50 In Bezug auf die (bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung = 6 Monate = 0,5 Jahre) 12 50 = 125 00 : 5 Jahre x 0,5 Jahre x 100 % Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen von 215 00 (12 50 für A-Einzelunternehmen + 202 50 für ) erreicht nicht die Mindestlohnsumme von 360 00. Abwandlung: Die jährliche Lohnsumme beträgt: 200 00 300 00-5 -
Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen beträgt: 200 00 x 5 = 1 000 00 300 00 x 5 = 1 500 00 x 5 = Durch die Umwandlung bleibt der Lohnsummenzeitraum von 5 Jahren unverändert. Die Betriebsfinanzämter stellen die Summen der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen wie folgt fest: 1 000 00 1 500 00 450 00 = 1 000 00 x 30 % + 1 500 00 x 10 % 81 00 In Bezug auf die (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis zum Ende des Zeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 405 00 = 450 00 : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 100% In Bezug auf die (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis zum Ende des Zeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) = : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 40 % = (405 00 + ) x 20 %) A-Einzelunternehmen 45 00 In Bezug auf die (bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung = 6 Monate = 0,5 Jahre) 45 00 = 450 00 : 5 Jahre x 0,5 Jahre x 100 % - 6 -
Bayerisches Landesamt für Steuern 13a n. F. ab 2009 ErbSt-Kartei Datum: 26.11.2013 Karte 2 Az.: S 3812a.1.1 13/6 St 34 Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen von 126 00 (45 00 für A-Einzelunternehmen + 81 00 für ) erreicht nicht die Mindestlohnsumme von 360 00. 2. Umstrukturierungen auf nachgeordneten Beteiligungsebenen Werden im Lohnsummenzeitraum Beteiligungen an nachgeordneten Gesellschaften neu strukturiert, sind die Lohnsummen der nachgeordneten Gesellschaften im Rahmen der neuen Beteiligungsstruktur weiter zu berücksichtigen, wenn sie bereits vor der Umstrukturierung einzubeziehen waren (vgl. Tz. 2.2 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 5. Dezember 2012, BStBl I Seite 1250). Für neu hinzukommende Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gilt dies entsprechend, wenn die unmittelbare und mittelbare Beteiligung zusammen mehr als 25 % beträgt (vgl. 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG). Beispiel: Ausgangssachverhalt wie in Beispiel zu Tz. 1. Sechs Monate nach der Übertragung bringt die ihre Anteile an der und die Beteiligung an der in eine neu geschaffene Holding () ein. Mitgesellschafter T bringt seine 40%-Beteiligung an der ein. Nach der Einbringung ist die an der entsprechend dem Verhältnis der eingebrachten Vermögenswerte zu 20 % beteiligt. Die jährliche Lohnsumme beträgt: Einzelunternehmen 200 00 300 00 1 000 00-7 -
Aus Vereinfachungsgründen wird angenommen, dass die jährlichen Lohnsummen gleichmäßig während des Lohnsummenzeitraums anfallen. S A-Einzelunternehmen LS: 0 100 % LS: 0 20 % 30% LS: 0 40 % LS: 200 000 10% LS: 300 000 LS: 1 000 000 Lösung: Die Lohnsumme der ist nicht anzusetzen. Bei Beteiligungen, die innerhalb eines Betriebsvermögens gehalten werden, muss die nach 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG vorgesehene Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25% erfüllt sein. Diese Voraussetzung ist bei der Beteiligung der an der nicht gegeben. Außerdem war die auch bereits vor der Umstrukturierung nicht in die Ermittlung der Lohnsumme der einzubeziehen. Entsprechendes würde für eine eigene Lohnsumme der gelten. Die Lohnsummen der und der sind für den Zeitraum bis zur Umstrukturierung über die bestehende unmittelbare Beteiligung der zuzuordnen. Die Lohnsummen der und der sind für den Zeitraum ab der Umstrukturierung über die bestehende unmittelbare Beteiligung der zuzuordnen. Zwar muss bei Beteiligungen, die innerhalb eines Be- - 8 -
Bayerisches Landesamt für Steuern 13a n. F. ab 2009 ErbSt-Kartei Datum: 26.11.2013 Karte 2 Az.: S 3812a.1.1 13/6 St 34 triebsvermögens gehalten werden, die nach 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG vorgesehene Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25% erfüllt sein. Diese Voraussetzung ist bei der Beteiligung der an die aber nicht gegeben. Dennoch sind die Lohnsummen der und der ab der Umstrukturierung zugunsten des S einzubeziehen, weil die Löhne bereits vor der Umstrukturierung in die Ermittlung der Lohnsumme einzubeziehen waren. Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen beträgt: 200 00 x 5 Jahre = 1 000 00 300 00 x 5 Jahre = 1 500 00. Durch die Umwandlung bleibt der Lohnsummenzeitraum von 5 Jahren unverändert. Die Betriebsfinanzämter stellen die Summen der maßgebenden jährlichen Lohnsummen wie folgt fest: 1 000 00 1 500 00 405 00 (= 270 00 + 135 00) In Bezug auf die (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis Ende des Lohnsummenzeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 270 00 = 1 000 00 : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 30 % In Bezug auf die (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis Ende des Lohnsummenzeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 135 00 = 1 500 00 : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 10 % - 9 -
126 00 (= 30 00 + 15 00 + 81 00) In Bezug auf die (ab Beginn des Lohnsummenzeitraums bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung = 6 Monate = 0,5 Jahre) 30 00 = 1 000 00 : 5 Jahre x 0,5 Jahre x 30 % In Bezug auf die (ab Beginn des Lohnsummenzeitraums bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung = 6 Monate = 0,5 Jahre) 15 00 = 1 500 00 : 5 Jahre x 0,5 Jahre x 10 % In Bezug auf die 81 00 = 405 00 x 20 % Einzelunternehmen 126 00 = 126 00 x 100 % Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen von 126 00 erreicht nicht die Mindestlohnsumme von 360 00. 3. Umwandlungsfälle 3.1 Umwandlungsfälle auf der Ebene der Obergesellschaft Werden aufgrund von Umstrukturierungsmaßnahmen im Lohnsummenzeitraum Anteile an einer Kapitalgesellschaft für die Steuerbefreiung unschädlich ( 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht (Anteilstausch), sind die Lohnsummen dieser Gesellschaft einschließlich der nachgeordneten Gesellschaften zu dem Anteil einzubeziehen, zu dem die Beteiligung des Einbringenden an der übernehmenden Gesellschaft besteht. Die Lohnsumme dieser Kapitalgesellschaft ist zu dem jeweiligen Anteil zu berücksichtigen, auch wenn er nicht mehr als 25 % beträgt. Absatz 1 Satz 1 gilt für die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, durch die der Einbringende Mitunternehmer wird, entsprechend. - 10 -
Bayerisches Landesamt für Steuern 13a n. F. ab 2009 ErbSt-Kartei Datum: 26.11.2013 Karte 2 Az.: S 3812a.1.1 13/6 St 34 Beispiel: A ist zu 100 % beteiligt an der. A überträgt die Anteile unentgeltlich auf S. S bringt 6 Monate nach der Übertragung die Anteile an der unschädlich in die B GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein. Auf der Grundlage der gemeinen Werte der Anteile hält S eine Beteiligung von 30 % an der. Die Ausgangslohnsumme der beträgt 100 00, die Mindestlohnsumme demnach 400 00. Die jährlichen Lohnsummen betragen in der 100 00 und in der 200 00. Durch die Einbringung bleibt der Lohnsummenzeitraum von 5 Jahren unverändert. Die Betriebsfinanzämter stellen die Summen der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen wie folgt fest: 500 00 = 100 00 x 5 Jahre 405 00 (= 135 00 + 270 00) In Bezug auf die (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis Ende des Lohnsummenzeitraums= 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 135 00 = 500 00 : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 30 % In Bezug auf die (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis Ende des Lohnsummenzeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 270 00 = 1 000 00 : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 30 % Ansatz der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen durch das Erbschaftsteuerfinanzamt: - 11 -
In Bezug auf den Zeitraum von Erwerb bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung (6 Monate = 0,5 Jahre) muss das Erbschaftsteuerfinanzamt für die 50 00 (= 500 00 : 5 Jahre x 0,5 Jahre) berücksichtigen. Die für die festgestellte Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen (405 00) ist zu übernehmen. Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen von 455 00 (= 50 00 + 405 00) erreicht die Mindestlohnsumme von 400 00. Wird aufgrund von Umstrukturierungsmaßnahmen im Lohnsummenzeitraum ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil für die Steuerbefreiung unschädlich ( 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG; vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20. November 2013 gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapital- oder Personengesellschaft eingebracht, sind die Lohnsummen dieser Gesellschaft einschließlich der nachgeordneten Gesellschaften zu dem Anteil einzubeziehen, zu dem die Beteiligung des Einbringenden an der übernehmenden Gesellschaft besteht. Im Fall einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist die Lohnsumme dieser Kapitalgesellschaft zu dem jeweiligen Anteil zu berücksichtigen, auch wenn er nicht mehr als 25 % beträgt. Im Fall einer Verschmelzung gilt das Vorstehende entsprechend. 3.2 Umwandlungsfälle auf der Ebene von Untergesellschaften Besteht im Lohnsummenzeitraum zunächst eine zu berücksichtigende Beteiligung an einer Personengesellschaft und wird die Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, bestehen keine Bedenken, die Lohnsumme dieser Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen, auch wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht mehr als 25 % beträgt. Stimmt die Höhe der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft aufgrund der Umwandlung nicht mit der Beteiligung an der Personengesellschaft überein, ist die Lohnsumme zu dem Anteil zu berücksichtigen, zu dem die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft besteht. Wird eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, z. B. in eine Personengesellschaft, gilt Satz 2 entsprechend. 4. Anwendungszeitpunkt Dieser Erlass ist auf alle Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 30. Juni 2011 entstanden ist, soweit Feststellungsbescheide noch nicht bestandskräftig sind. Für Erwerbe, für die die Steuer vor dem 1. Juli 2011 entstanden ist, sind die Grundsätze dieses Erlasses entsprechend anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind (die Angaben zu den Lohnsummen waren noch nicht Gegenstand der Feststellung). - 12 -