Latente Steuern im Einzelabschluss

Wolfgang Eggert Latente Steuern im Einzelabschluss Ausführliche Darstellung der Grundlagen Neue Sachverhalte auf Grund des BilMoG Die Bilanzpostenmethode zur Ermittlung der Gewinnunterschiede Kompaktwissen für Berater

DATEV eg, 90329 Nürnberg Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist die Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Redaktion und Herstellung: DATEV eg Printed in Germany Angaben ohne Gewähr Stand: August 2009 DATEV-Artikelnummer: 36418 E-Mail: wissensvermittlung@service.datev.de

Editorial Die Vorschriften zu den latenten Steuern im Einzelabschluss, der nach den derzeitigen Vorschriften des HGB erstellt wird, sind in der Vergangenheit häufig in nicht ausreichendem Umfang beachtet worden. Erst durch die Verabschiedung des BilMoG häufen sich sowohl die veröffentlichten Artikel zu diesem Thema als auch die Nachfragen in den typischen mittelständischen Steuerkanzleien. In dieser Ausgabe des Kompaktwissens für Berater soll dargestellt werden, welche gesetzliche Regelung schon bisher gegolten hat, d. h. es wird untersucht, welche Regelung im HGB vorhanden war und wie diese auszulegen ist, welche überragende Bedeutung die Änderung von 7g EStG im Jahr 2007 für die Bilanzierung der latenten Steuern gebracht hat und wie die Neuregelung des BilMoG im Detail aussieht. Abgerundet wird die Darstellung durch ein ausführliches Praxisbeispiel zur sog. Bilanzpostenmethode. Weil die Beschäftigung mit latenten Steuern nicht für alle Bilanzierer bisher zum beruflichen Alltag gehört hat, werden eine Reihe von kleinen und größeren Beispielen zur Erläuterung verwendet. Negativ abzugrenzen in dieser Ausgabe ist hierbei der Themenkomplex latente Steuern im Konzernabschluss. Dessen Darstellung würde den Rahmen dieser Ausgabe sprengen und wird hier, auch weil dies nicht zum täglichen Geschäft einer typischen mittelständischen Steuerkanzlei gehört, nicht behandelt. Forchheim, im August 2009 Wolfgang Eggert 1

Der Inhalt im Überblick 1. Passive latente Steuern nach dem HGB in der derzeitigen Fassung 7 1.1 Gesetzestext 7 1.2 Zu niedriger Steueraufwand 7 1.3 Arten von Steuerdifferenzen 8 1.3.1 Temporäre Differenzen 9 1.3.2 Permanente Differenzen 9 1.3.3 Quasi-permanente Differenzen 10 1.4 Behandlung der einzelnen Differenzen 10 1.5 Ansatzpflicht von passiven latenten Steuern 11 1.6 Anwendung von 274 HGB 12 1.7 Beispiel zu passiven latenten Steuern 13 1.8 Maßgebender Steuersatz und Berechnung 15 1.9 Ausweisfragen 17 2. Aktive latente Steuern nach dem HGB in der derzeitigen Fassung 18 2.1 Gesetzestext 18 2.2 Unterschiede zu den passiven latenten Steuern 18 2

2.3 Verrechnung von aktiven und passiven latenten Steuern 19 2.4 Weitere Regelungen zu aktiven latenten Steuern 20 2.4.1 Ausweis und Anhangerläuterung 21 2.4.2 Ausschüttungssperre 22 2.4.3 Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge? 23 2.5 Praxisbeispiel aktive latente Steuern 24 3. Wichtige Fälle latenter Steuern 26 3.1 Auftreten aktiver latenter Steuern 26 3.1.1 Abschreibung in der HB ist größer als in der StB 26 3.1.2 Ansatz eines niedrigeren beizulegenden Werts ohne gleichzeitige Teilwertabschreibung 27 3.1.3 Bewertung von Pensionsrückstellungen 28 3.1.4 Aufwandsbuchung des Disagios 28 3.1.5 Rückstellung für drohende Verluste 28 3.1.6 Abzinsung von Schulden 29 3.2 Beispiele zu passiven latenten Steuern 29 3.2.1 Personengesellschaft mit Verlustanteil 29 3.2.2 Abschreibung HB < StB 31 3.2.3 Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen 31 3.2.4 FiFo Methode bei steigenden Preisen 32 3.2.5 Anwendung von 7g EStG i. d. F. des Jahres 2007 32 4. 7g EStG und latente Steuern 33 4.1 Gesetzeslage nach dem EStG 33 3

4.2 Folgen in der HB 33 4.2.1 Übernahme des Investitionsabzugsbetrags in die HB? 33 4.2.2 Prüfung der Vorschrift zu den latenten Steuern 34 4.3 Praxisbeispiel zum Investitionsabzugsbetrag 35 5. Änderungen durch das BilMoG 37 5.1 Gesetzestext 38 5.2 Wichtige Änderungen zur bisherigen Fassung 38 5.2.1 Bilanzorientiertes Konzept 39 5.2.2 Berücksichtigung quasi-permanenter Differenzen 40 5.2.3 Brutto- oder Netto-Ausweis der latenten Steuern? 41 5.2.4 Aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen 42 5.3 Weitere Details 43 5.3.1 Steuersätze und Abzinsung 43 5.3.2 GuV-Ausweis 43 5.3.3 Anhangerläuterung 43 5.4 Ausschüttungssperre 44 5.5 Erleichterung für kleine Gesellschaften 45 5.6 Fälle der latenten Steuern durch das BilMoG 45 5.6.1 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 46 5.6.2 Geschäfts- oder Firmenwert 47 5.6.3 Herstellungskosten 47 5.6.4 Abschreibungen 48 4

5.6.5 Wertpapiere als Planvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen 48 5.6.6 Verbrauchsfolgeverfahren 49 5.6.7 Eigene Anteile 49 5.6.8 Sonderposten mit Rücklagen-Anteil 50 5.6.9 Pensionsrückstellungen 50 5.6.10 Rückstellungen Laufzeit > 1 Jahr 51 5.6.11 Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit > 1 Jahr 52 5.7 Kritik am Steuergesetzgeber 52 5.8 Zusammenfassung BilMoG 54 6. Bilanzpostenmethode 55 6.1 Theoretische Grundlage 55 6.2 Praxisbeispiel zur Bilanzpostenmethode 57 5

5. Änderungen durch das BilMoG Es bleibt darauf hinzuweisen, dass bisher im Gesetz die Gewinnrücklagen verglichen wurden und nunmehr nur noch von den Rücklagen gesprochen wird. Es sind demnach auch frei verfügbare Kapitalrücklagen in die Berechnung einzubeziehen. Weiterhin ist zu beachten, dass die für eine Ausschüttung nicht verwendbaren Beträge auch im Rahmen von Ergebnisabführungsverträgen gesperrt sind (sog. Abführungssperre gemäß 301 AktG.) 5.5 Erleichterung für kleine Gesellschaften Die Vorschriften über die latenten Steuern brauchen 17 ab der Geltung des BilMoG von kleinen Gesellschaften i. S. v. 267 HGB nicht beachtet werden; vgl. hierzu 274a Nr. 5 HGB. Da mit dem BilMoG zugleich die Größenkriterien angepasst wurden, dürften künftig eine Reihe von Gesellschaften von der Beschäftigung mit diesem Thema befreit sein. Die Merkmale gelten ab der BilMoG-Anwendung wie folgt: Bilanzsumme 4.840.000 Euro Umsatzerlöse 9.680.000 Euro Arbeitnehmer 50 18 Bei der Anwendung der Vorschrift des 267 HGB hat sich nichts geändert (zweimaliges Unter- oder Überschreiten usw.). 5.6 Fälle der latenten Steuern durch das BilMoG Ab der Geltung des BilMoG fällt die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit der StB für die HB ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) weg. Dies bedeutet, es ist zur Vornahme von steuerlichen Sonderabschreibungen nicht mehr erforderlich, diese auch in der HB anzusetzen. Da gleichzeitig die 247 Abs. 3, 254, 273, 279, 280 und 281 HGB a. F. aufgehoben werden, ist es aber 17 Es handelt sich also um ein Wahlrecht in 274a Nr. 5 HGB. 18 unverändert 45

5. Änderungen durch das BilMoG auch nicht mehr möglich, steuerliche Sonderabschreibungen in der HB anzusetzen. Aus dieser Änderung heraus ergeben sich künftig diverse Bilanzpostenunterschiede zwischen der HB und der StB. Weiterhin werden sich auf Grund einzelner Regelungen des BilMoG, die im Widerspruch insbesondere zu den 6 und 7 EStG stehen, weitere Differenzen zwischen den beiden Rechenwerken ergeben. Bereits diese kurze Einleitung zeigt: Die Aufstellung einer Einheitsbilanz 19 ist künftig nur noch mit (häufig umfangreichen) Zu- und Abrechnungen möglich. Zum Teil wird sogar die Auffassung vertreten, dass eine Einheitsbilanz künftig nur noch in ganz einfach gelagerten Fällen machbar ist. Alle diese Befürchtungen werden damit begründet, dass in Zukunft eine Vielzahl von Bilanzposten in der HB und der StB nicht mehr übereinstimmen. Abweichende Bilanzposten sind jedoch nach der Definition des 274 HGB Anlass dazu, das Vorhandensein von latenten Steuern zu prüfen. Dieses soll hier in der Folge für die wichtigsten Fälle abstrakt geschehen. 5.6.1 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Für bestimmte selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens führt 248 Abs. 2 HGB ein Wahlrecht zur Aktivierung ein. Steuerlich gilt unverändert das Ansatzverbot nach 5 Abs. 2 EStG. Die Aktivierung führt dazu, dass der Jahresüberschuss in der HB größer als in der StB ist. Als Folge davon ergeben sich zwingend 20 zu aktivierende passive latente Steuern. 19 HB = StB 20 soweit keine in gleicher Höhe gegenzurechnenden aktiven latenten Steuern vorhanden sind; 46

5. Änderungen durch das BilMoG 5.6.2 Geschäfts- oder Firmenwert Der Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) gilt gemäß 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als Vermögensgegenstand. Daraus folgt ein Aktivierungsgebot, da auch gleichzeitig das Aktivierungswahlrecht in 255 Abs. 4 HGB a. F. abgeschafft wurde. Auf den ersten Blick ergibt sich damit ein Gleichklang mit der StB. Die Differenzen entstehen jedoch durch die unterschiedlich lange Abschreibungsdauer. In der HB erfolgt die Abschreibung planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer ( 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB). Steuerlich dagegen wird die Nutzungsdauer in 7 Abs. 1 Satz 3 EStG mit 15 Jahren zwingend vorgeschrieben. Die Übernahme der steuerlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren in die HB dürfte regelmäßig nicht in Frage kommen, da diese in vielen Fällen zu lang ist. Der Gesetzgeber beurteilt dies offenbar ähnlich, anders ist die neue Anhangangabe in 285 Satz 1 Nr. 13 HGB, wonach Nutzungsdauern von mehr als fünf Jahren begründet werden müssen, nicht zu verstehen. Der Normalfall wird also so aussehen, dass in der HB eine Nutzungsdauer von bis zu fünf Jahren zu Grunde gelegt wird, steuerlich aber von 15 Jahren auszugehen ist. Damit ist der Wertansatz in der HB geringer als in der StB, was zu aktiven latenten Steuern führt. 5.6.3 Herstellungskosten Das Aktivierungswahlrecht für die Kosten der allgemeinen Verwaltung, der Aufwendungen für soziale Leistungen und soziale Einrichtungen sowie die betriebliche Altersversorgung ist sowohl in 255 Abs. 2 HGB als auch in der R 6.3 Abs. 4 EStR verankert und scheint deshalb kein Anwendungsfall für latente Steuern zu sein. Wegen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit und der im EStG unabhängig vom HGB geregelten Bewertung ( 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 47

5. Änderungen durch das BilMoG können die Wahlrechte aber unterschiedlich ausgeübt werden. 21 Werden diese tatsächlich unterschiedlich ausgeübt, ergeben sich entweder aktive latente Steuern (Aktivierung in der StB aber nicht in der HB) oder passive latente Steuern (Aktivierung in der HB aber nicht in der StB). 5.6.4 Abschreibungen Wie in der Einleitung bereits ausgeführt, muss die Abschreibung in der HB der in der StB nicht mehr zwingend entsprechen. Dies gilt nicht nur für die Fälle der Sonderabschreibungen, sondern auch für andere unterschiedliche Abschreibungsmethoden (linear, leistungsabhängig, degressiv, progressiv). Steuerliche Abschreibungen sind dagegen in 7 EStG z. T. fest vorgegeben. Die entstehenden Differenzen können sowohl zu einem höheren Gewinn in der HB, mit der Folge von passiven latenten Steuern, als auch zu einem niedrigeren Gewinn, welche umgekehrt aktive latente Steuern auslösen, führen. 5.6.5 Wertpapiere als Planvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen ( 246 Abs. 2 Satz 2 HGB), sind gemäß 253 Abs. 1 Satz 4 HGB mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Damit erfolgt eine Bewertung über die Anschaffungskosten hinaus, sofern entsprechende Wertsteigerungen bei diesen Vermögensgegenständen vorhanden sind. 21 So zumindest im Endergebnis Küting/Pfitzer/Weber, a. a. O., Seite 514; m. E. kritisch zu sehen, da auch für die StB der steuerliche Herstellungskostenbegriff (mit Ausnahme der in 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gesondert geregelten anschaffungsnahen Herstellungskosten) gilt und es Stimmen in der Literatur gibt, welche die Maßgeblichkeit der HB für die StB auch für die Frage der Bewertung angewendet wissen wollen. Daraus ergäbe sich, dass das Wahlrecht der R 6.3 Abs. 4 EStR in Übereinstimmung mit der HB auszuüben wäre. 48

5. Änderungen durch das BilMoG Steuerlich erfolgt die Bewertung auf Grund der Vorgabe in 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG höchstens mit den Anschaffungskosten. Durch diesen Vorgang weist die HB einen höheren Gewinn als die StB aus. Es sind folglich passive latente Steuern anzusetzen. 5.6.6 Verbrauchsfolgeverfahren Die Entstehung von latenten Steuern auf Grund unterschiedlicher Verbrauchsfolgeverfahren in der HB und der StB ist zwar nicht völlig neu durch das BilMoG, welches nur noch LiFo und FiFo zulässt ( 256 HGB), aber erneut in den Blickpunkt gekommen. Steuerlich ist bei den Verbrauchsfolgeverfahren ausschließlich die LiFo-Methode zulässig. Falls nun in der HB FiFo angewendet wird, steuerlich aber LiFo zwingend ist, ergeben sich je nach Preisentwicklung unterschiedliche Auswirkungen: Bei steigenden Preisen und der Annahme, dass der erste Einkauf (first in) auch als erstes verbraucht oder verkauft wird (first out), ergibt sich die Bewertung tendenziell mit dem last in, also höheren Preisen. Dieser Bewertung in der HB steht eine niedrigere Bewertung in der StB gegenüber. Die höhere Bewertung in der HB führt zu einem höheren Gewinn und damit zu einer zu geringen Steuerrückstellung. Es ergeben sich deshalb passive latente Steuern. Im Umkehrfall, also bei sinkenden Preisen, ergeben sich aktive latente Steuern. 5.6.7 Eigene Anteile Eigene Anteile werden nach der Neukonzeption durch das BilMoG (vgl. 272 Abs. 1a und 1b HGB) nicht mehr als Vermögensgegenstand angesehen, sondern stellen künftig einen Korrekturposten zum Eigenkapital dar. Sowohl der Zugang als auch der Abgang von eigenen Anteilen werden künftig erfolgsneutral im Jahresabschluss abgebildet. Folgt man dieser Auffassung wegen der Maßgeblichkeit der HB für die StB ( 5 49