Die Kostenrechnung ist ein Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens. Hier werden die in einem Unternehmen anfallenden Kosten erfasst, strukturiert und ausgewertet. Zur Kostenrechnung gehören die Kostenarten-, die Kostenstellen- und die Kostenträgerrechnung. Die Kostenträgerrechnung wird unterteilt in die Kostenträgerstückrechnung und die Kostenträgerzeitrechnung. Bei der Kostenträgerstückrechnung handelt es sich um ein Kalkulationsverfahren zur Ermittlung der Herstell- und Selbstkosten. Die Kostenträgerzeitrechnung ermittelt die in einer Abrechnungsperiode anfallenden Kosten, und gliedert sie nach betrieblichen Leistungen. 1.1 Kalkulation Die Kalkulation (= Kostenträgerstückrechnung) ermittelt für die einzelnen Produkte bzw. Dienstleistungen eines Unternehmens die Kosten. Sie erfüllt zwei zentrale Aufgaben: Sie ist die Grundlage für Entscheidungen in der Preispolitik und für die Planung und Kontrolle der Kosten. Dazu stellt sie die Selbstkosten der Erzeugnisse fest. Sie dient der Bewertung unfertiger und fertiger Erzeugnisse, indem sie die Herstellkosten der Erzeugnisse ermittelt. Die Kalkulation operiert dabei mit den Zahlen der Kostenträgereinzelkosten, die sie direkt aus der Kostenartenrechnung übernimmt, den Kostenträgergemeinkosten aus der Kostenstellenrechnung und verrechnet diese Kosten auf die Kostenträger. 9
Kostenträger sind Leistungen einer Unternehmung. Dazu gehören zum einem Absatzleistungen, d. h. Marktleistungen wie verkaufte Produkte oder unfertige bzw. fertige Erzeugnisse, die zu einem späteren Zeitpunkt verkauft werden. Zum anderem gehören zu den Kostenträgern Eigenleistungen, d. h. innerbetriebliche Leistungen, wie z. B. eine selbst erstellte Maschine, die zwar im Unternehmen bleiben, aber deren Erstellung Kosten verursacht. Kostenträger Marktleistungen innerbetriebliche Leistungen Absatzleistungen Lagerleistungen aktivierbare Leistungen nicht aktivierbare Leistungen Umsatz Bestandsänderungen aktivierte Eigenleistungen innerbetriebliche Leistungsverrechnung Leistungsträger Abb. 1: Kosten- und Erlösträger 1 Je nach dem Zeitpunkt, zu welchem die Kalkulation durchgeführt wird, unterscheidet man zwischen folgenden Kalkulationsarten: 1 Schmidt, A.: Kostenrechnung, S.111, 2001. 10
Kalkulation 1 Kalkulationsart Beschreibung Vorkalkulation Kostenabschätzung im Vorhinein zur Angebotsabgabe Entscheidung für oder gegen einen Auftrag Anwendung in der Einzel- und Kleinserienfertigung Kalkulationsarten Zwischenkalkulation (mitlaufende Kalkulation) Nachkalkulation Kostenermittlung während der Fertigungszeit und Gegenüberstellung von Sollkosten der Vorkalkulation und Istkosten der Zwischenkalkulation zur Kontrolle, um Gegenmaßnahmen bei evtl. Unwirtschaftlichkeiten einzuleiten mengen- und wertmäßigen Datenbereitstellung für Bilanzierung unfertiger Produkte Ermittlung der tatsächlichen Kosten nach der Herstellung und Gegenüberstellung von Sollkosten der Vorkalkulation und Istkosten der Nachkalkulation zur nachträglichen Kontrolle um die zukünftige Planungsqualität zu erhöhen besonders bei längerer Herstellungszeit z. B. Großprojekten, Anlagenbau, Schiffbau, Flugzeugbau, Brückenbau für alle Produkte Aus methodischer Sicht kann die Kalkulation auf zwei Arten durchgeführt werden: Die Stückkosten werden aus den Periodengesamtkosten durch Divisionsverfahren (Divisions- und Äquivalenzziffernkalkulation) abgeleitet oder die Stückkosten werden aus den kostenrelevanten Einzelbestandteilen (Zuschlags-, Maschinenstundensatz- und Prozesskostenkalkulation) zusammengesetzt. Die Wahl des geeigneten Kalkulationsverfahrens ist von mehreren Faktoren abhängig, wobei vor allem das Produktionsprogramm und das Produktionsverfahren zu beachten sind. Sehen Sie hierzu die folgende Übersicht: 11
Produktionsprogramm Beschreibung Kalkulationsverfahren Einproduktunternehmen Massenfertigung Herstellung eines Produkts in großen Mengen z. B. Wasser, Strom, Zement etc. Divisionskalkulation Sortenfertigung verschiedene Produkte aus ähnlichen Rohstoffen und mit ähnlichen Produktionsverfahren z. B. Getränke, Schrauben, Papier etc. Äquivalenzziffernkalkulation Mehrproduktunternehmen Serienfertigung Zuschlags- oder Maschinenstundensatz- oder Prozesskostenkalkulation Einzelfertigung verschiedene Produkte mit geringer oder keiner Übereinstimmung z. B. Automobilindustrie, Elektrogeräteindustrie verschiedene Produkte in unterschiedlichen Produktionsabläufen, aber von jedem Produkttyp nur ein Stück z. B. Hoch- und Tiefbau Zuschlags- oder Maschinenstundensatzkalkulation Kuppelproduktion verschiedene Produktarten, die zwangsläufig in einem Produktionsprozess entstehen z. B. in Raffinerien, Kokereien Restwert- oder Verteilungsmethode 1.1.1 Divisionskalkulation Die Divisionskalkulation ist die einfachste Kalkulationsart, die eigentlich nur bei Einproduktunternehmen (z. B. Wasser- oder Elektrizitätswerken) angewendet werden kann. Man unterscheidet zwischen ein-, zwei- oder mehrstufiger Divisionskalkulation. Einstufige Divisionskalkulation Bei der einstufigen Divisionskalkulation werden die Gesamtkosten der Periode verrechnet, es erfolgt also keine Trennung in Herstellkosten sowie Verwaltungs- und Vertriebskosten. Man unterscheidet zwischen summarischer und differenzierender Divisionskalkulation. 12
Kalkulation 1 Summarisch K k = x Differenzierend K k... k x K x 1 n 1 = n = k = k1+ k 2... kn k: Selbstkosten einer Produkteinheit: Selbstkosten sind alle Kosten, die bei Erstellung und Verkauf eines Produktes oder einer Dienstleistung anfallen, also die Summe aus Herstell-, Vertriebsund Verwaltungskosten. x: produzierte Menge K: Gesamtkosten der Periode K n : Gesamtkosten der Kostengruppe n k n : Stückkosten der Kostengruppe n n: Anzahl der Kostengruppen Einstufige Divisionskalkulation Beispiel: Einstufige Divisionskalkulation Ein Unternehmen erstellt innerhalb einer Abrechnungsperiode 10.000 T-Shirts. Die Gesamtkosten betragen 70.000. Diese verteilen sich wie folgt: Materialkosten: 42.000 Personalkosten: 14.000 kalkulatorische Abschreibungen: 7.000 sonstige Kosten: 7.000 Es werden die Stückkosten mithilfe der einstufigen Divisionskalkulation sowohl summarisch als auch differenzierend berechnet. summarisch: 70.000 k = = 7,00 /St. 10.000 St. differenzierend: k M ka 42.000 14.000 = = 4,20 /St. kp = = 1,40 /St. 10.000 St. 10.000 St. 7.000 7.000 = = 0,70 /St. ks = = 0,70 /St. 10.000 St. 10.000 St. k = 4,20 /St. + 1,40 /St. + 0,70 /St. + 0,70 /St. = 7,00 /St. 13
Zweistufige Divisionskalkulation Sie wird angewandt, falls die produzierte Menge von der abgesetzten Menge abweicht und sich somit Lagerbestandsveränderungen bei Fertigerzeugnissen ergeben. Daher zerlegt die zweistufige Divisionskalkulation die Gesamtkosten in Herstellkosten und Verwaltungsbzw. Vertriebskosten. Die Selbstkosten werden wie folgt ermittelt: Zweistufige Divisionskalkulation HK VwGK + VtGK k = + x x p v k: Selbstkosten einer Produkteinheit: Selbstkosten sind alle Kosten, die bei Erstellung und Verkauf eines Produktes oder einer Dienstleistung anfallen, also die Summe aus Herstell-, Vertriebsund Verwaltungskosten. HK: Herstellkosten VwGK: Verwaltungsgemeinkosten VtGK: Vertriebsgemeinkosten x P : produzierte Menge x V : verkaufte Menge Beispiel: Zweistufige Divisionskalkulation Ein Unternehmen produziert innerhalb einer Abrechnungsperiode 10.000 T-Shirts. Die Gesamtkosten der T-Shirts betragen 70.000. Diese lassen sich wie folgt gliedern: Herstellkosten: 60.000 Verwaltungskosten: 5.000 Vertriebskosten: 5.000 Insgesamt wurden 8.000 T-Shirts verkauft, 2.000 Stück gingen auf Lager. Berechnen Sie die Selbstkosten der verkauften Fertigerzeugnisse mithilfe der zweistufigen Zuschlagskalkulation und ermitteln Sie die Stückherstellkosten für die nicht verkauften Fertigerzeugnisse. Berechnung der Selbstkosten der verkauften Einheiten: 60.000 5.000 + 5.000 k = + = 7,25 /St. 10.000 St. 8.000 St. Berechnung der Herstellkosten für die Lagerbestandserhöhung an Fertigerzeugnissen: 60.000 k = = 6,00 /St. 10.000 St. 14
Kalkulation 1 Mehrstufige Divisionskalkulation Die mehrstufige Divisionskalkulation zerlegt die Gesamtkosten in Herstellkosten sowie Verwaltungs- bzw. Vertriebskosten, wobei die Herstellkosten nochmals in Abhängigkeit von der Anzahl der Produktionsstufen zerlegt werden. Folglich lassen sich sowohl Lagerbestandsveränderungen bei fertigen Erzeugnissen als auch bei unfertigen Erzeugnissen berücksichtigen und bewerten. Die Selbstkosten werden wie folgt ermittelt: HK1 HK2 HKn VwGK + VtGK k = + +... + + x x x x P1 P2 Pn V k: Selbstkosten einer Produkteinheit HK n : x Pn : 1...n: Herstellkosten der Kostenstelle n produzierte Menge in der Kostenstelle n Anzahl der Kostenstellen VwGK: Verwaltungsgemeinkosten VtGK: x V : Vertriebsgemeinkosten verkaufte Menge Mehrstufige Divisionskalkulation Beispiel: Mehrstufige Divisionskalkulation Ein Unternehmen erstellt T-Shirts in einer zweistufigen Produktion. In der ersten Fertigungsstufe werden 12.000 T-Shirts produziert, in der zweiten Produktionsstufe werden lediglich 10.000 Stück eingefärbt. Davon werden 8.000 Stück verkauft. Die Gesamtkosten betragen 76.000, wobei sie sich mithilfe eines Betriebsabrechnungsbogens wie folgt zerlegen lassen (ein Beispiel für einen Betriebsabrechnungsbogen finden Sie auf der beigefügten CD- ROM): Siehe CD-ROM Herstellkosten Stufe 1: 34.000 12.000 Stück unfertige Erzeugnisse Herstellkosten Stufe 2: 32.000 10.000 Stück davon zu Fertigerzeugnissen Verwaltungskosten: 5.000 Vertriebskosten: 5.000 Berechnen Sie die Stückkosten mithilfe der mehrstufigen Divisionskalkulation und ermitteln Sie die Stückherstellkosten der unfertigen und der fertigen Erzeugnisse im Lager. 15
Berechnung der Stückherstellkosten der Lagerbestandserhöhung an unfertigen Erzeugnissen 34.000 k = 12.000 St. = 2,83 /St. Berechnung der Stückherstellkosten der Lagerbestandserhöhung an Fertigerzeugnissen 34.000 32.000 k = + = 6,033 /St. 12.000 St. 10.000 St. Berechnung der Stückselbstkosten der verkauften Einheiten 34.000 32.000 10.000 k = + + = 7,283 /St. 12.000 St. 10.000 St. 8.000 St. Siehe CD-ROM Rechner Divisionskalkulation Mit dem Rechner Divisionskalkulation, den Sie auf der CD-ROM finden, können Sie sofort arbeiten. Sie brauchen lediglich die Anweisungen zu befolgen und Ihre Zahlen einzugeben. 1.1.2 Äquivalenzziffernkalkulation Sie findet in Unternehmen Anwendung, in denen artähnliche Produkte in sogenannter Sortenfertigung hergestellt werden (z. B. Brauereien, Papierindustrie, Textilindustrie). Die Äquivalenzziffer eines Produktes drückt aus, in welchem Verhältnis die Kosten dieses Produktes zu den Kosten eines zuvor festgelegten Einheitsproduktes in der Regel mit der Äquivalenzziffer 1 versehen stehen. Die Äquivalenzziffernkalkulation kann in ein-, zwei- oder mehrstufiger Form durchgeführt werden, wobei die Vorgehensweise dieselbe ist: 1. Einheitssorte festlegen 2. die hergestellten Mengen der anderen Sorten mit ihren jeweiligen Äquivalenzziffern multiplizieren 16
Kalkulation 1 3. die Summe dieser Rechnungseinheiten 2 bilden 4. die Gesamtkosten durch die Summe der Rechnungseinheiten dividieren, als Ergebnis erhält man die Stückkosten der Einheitssorte 5. die Stückkosten der anderen Sorten erhält man, indem man die Stückkosten der Einheitssorte mit den Äquivalenzziffern der anderen Sorten multipliziert. Einstufige Äquivalenzziffernkalkulation Bei der einstufigen Äquivalenzziffernkalkulation werden analog zur einstufigen Divisionskalkulation die Gesamtkosten der Periode verrechnet. Beispiel: Einstufige Äquivalenzziffernkalkulation Ein Unternehmen erstellt drei Sprudelsorten: Bez. Sorte Äquivalenzziffer hergestellte Menge A ohne Kohlensäure 1,0 = Einheitssorte 10.000 hl B medium 1,2 15.000 hl C sprudelig 1,4 12.000 hl Die Gesamtkosten betragen 8.960.000. Bestimmen Sie die Selbstkosten der Sprudelsorten mithilfe der Äquivalenzziffernkalkulation. Sorte Mengeneinheiten Äquivalenzziffer Rechnungseinheiten (RE) Selbstkosten A 10.000 hl 1,0 10.000 hl 200 /hl B 15.000 hl 1,2 15.000 hl 1,2 = 18.000 hl C 12.000 hl 1,4 12.000 hl 1,4 = 16.800 hl Summe 37.000 hl 44.800 hl 200 /hl 1,2 = 240 /hl 200 /hl 1,4 = 280 /hl Stückkosten je Rechnungseinheit = 8.960.000 44.800 hl = 200 /hl 2 Rechnungseinheiten geben an, welche Menge der Einheitssorte man produzieren kann. 17
Mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation Die mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation wird eingesetzt, wenn bei einer mehrstufigen Sortenfertigung Lagerbestandsveränderungen an unfertigen und/oder fertigen Erzeugnissen auftreten. Für die unterschiedlichen Kostenstellen gibt es also jeweils eine eigene Äquivalenzziffernreihe. Daher lassen sich sowohl Lagerbestandsveränderungen bei Fertigerzeugnissen als auch bei unfertigen Erzeugnissen berücksichtigen und bewerten. Beispiel: Mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation Ein Unternehmen erstellt drei Limonadensorten: (A) mit Zitrone 5.000 hl (B) mit Orange 4.000 hl (C) mit Himbeere 3.000 hl Die Kosten verteilen sich wie folgt auf die Kostenstellen: Materialkosten: 3.750.000 Fertigungskosten: 2.620.000 Verwaltungs- u. Vertriebskosten: 1.200.000 Folgende Äquivalenzziffern werden ermittelt: Sorte Materialstelle Fertigungsstelle Verwaltung/Vertrieb A 1,0 1,0 1,0 B 0,9 1,2 1,0 C 1,3 1,1 1,0 Ermittlung der Selbstkosten der drei Limonadensorten. Sorte Mengeneinheiten Äquivalenzziffer Rechnungseinheiten (RE) Selbstkosten (Materialstelle) A 5.000 hl 1,0 5.000 hl = 300 /hl B 4.000 hl 0,9 4.000 hl 0,9 = 3.600 hl 300 /hl 0,9 = 270 /hl C 3.000 hl 1,3 3.000 hl 1,3 = 3.900 hl 300 /hl 1,3 = 390 /hl Summe 12.000 hl 12.500 hl ( ) Stückkosten je RE Materialstelle = 3.750.000 12.500 hl = 300 /hl 18
Kalkulation 1 Sorte Mengeneinheiten Äquivalenzziffer Rechnungseinheiten (RE) Selbstkosten (Fertigungsstelle) A 5.000 hl 1 5.000 hl = 200 /hl B 4.000 hl 1,2 4 000 hl 1,2 = 4.800 hl 200 /hl 1,2 = 240 /hl C 3.000 hl 1,1 3 000 hl 1,1 = 3.300 hl 200 /hl 1,1 = 220 /hl Summe 12.000 hl 13.100 hl Stückkosten je RE (Fertigung) = 2.620.000 13.100 hl = 200 /hl Stückkosten je RE (Verwaltung/Vertrieb) = 1.200.000 12.000 hl = 100 /hl Selbstkosten Sorte A: 300 /hl + 200 /hl + 100 /hl = 600 /hl Selbstkosten Sorte B: 270 /hl + 240 /hl + 100 /hl = 610 /hl Selbstkosten Sorte C: 390 /hl + 220 /hl + 100 /hl = 710 /hl 1.1.3 Zuschlagskalkulation Bei der Zuschlagskalkulation wird eine Trennung in Einzelkosten, die dem Kostenträger direkt zugerechnet werden können, und Gemeinkosten, deren Verrechnung mittels Zuschlagssätzen erfolgt, vorgenommen. Die Herstell- bzw. Selbstkosten eines Produkts setzen sich additiv aus Einzelkosten und Gemeinkostenbeiträgen der beanspruchten Kostenstellen zusammen. Hierbei unterscheidet man zwischen summarischer und differenzierender Zuschlagskalkulation. Einstufige (summarische) Zuschlagskalkulation Bei dieser einfachen Kalkulationsart werden die gesamten Gemeinkosten auf eine Zuschlagsbasis bezogen, d. h. sie werden durch einen einzigen Zuschlagssatz verrechnet. Die Selbstkosten werden wie folgt ermittelt: Einzelkosten + Gemeinkostenzuschlag = Selbstkosten Selbstkosten 19
Dieses Verfahren kann höchstens in Betrieben mit sehr einfacher Produktionsstruktur und einem geringen Anteil an Gemeinkosten angewendet werden, wobei keine Bestandsveränderungen bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen auftreten dürfen. Beispiel: Einstufige Zuschlagskalkulation Ein Unternehmen produziert zwei Produkte A und B. Die Gesamtgemeinkosten belaufen sich auf 45.000. Der Gemeinkostenzuschlagssatz liegt bei 60 %. Einstufige Zuschlagskalkulation A B Fertigungseinzelkosten (FEK) 28.000 35.000 Materialeinzelkosten (MEK) 5.000 7.000 Menge (St.) 5.000 St. 6.000 St. Berechnen Sie die Selbstkosten für die Produkte A und B mithilfe der summarischen Zuschlagskalkulation. Selbstkosten für Produkt A: Einzelkosten (EK) 28.000 + 5.000 Gemeinkosten (GK) 0,6 33.000 + 19.800 Selbstkosten (SK) = 52.800 Selbstkosten pro Stück (52.800 : 5.000 St.) = 10,56 /St. Selbstkosten für Produkt B: Einzelkosten (EK) 35.000 + 7.000 Gemeinkosten (GK) 0,6 42.000 + 25.200 Selbstkosten (SK) = 67.200 Selbstkosten pro Stück (67.200 : 6.000 St.) = 11,20 /St. Mehrstufige (differenzierende) Zuschlagskalkulation Bei der mehrstufigen Zuschlagskalkulation werden die Gemeinkosten nicht mehr summarisch, sondern differenziert nach den einzelnen Kostenstellen verrechnet, indem für jede Kostenstelle ein eigener Verrechnungssatz gebildet wird. So erreicht man eine genauere 20
Kalkulation 1 und verursachungsgerechtere Verteilung der Gemeinkosten. Voraussetzung hierfür ist die Aufteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen: Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Anhand des folgenden Schemas werden dann die Selbstkosten ermittelt, wobei sämtliche Gemeinkostenzuschlagssätze aus dem Betriebsabrechnungsbogen entnommen werden. 3 Materialeinzelkosten MEK Materialgemeinkosten MGK in % der MEK Materialkosten MK Mehrstufige Zuschlagskalkulation Fertigungseinzelkosten FEK Fertigungsgemeinkosten FGK in % der FEK Sondereinzelkosten der Fertigung SEK F Fertigungskosten FK Herstellkosten HK Selbstkosten SK Verwaltungsgemeinkosten VwGK in % der HK Vertriebsgemeinkosten VtGK in % der HK Sondereinzelkosten des Vertriebs SEK Vt Auf der Grundlage der Selbstkosten besteht die Möglichkeit, eine sogenannte Absatzkalkulation, die den Angebotspreis ermittelt, durchzuführen. Beachten Sie aber, dass der Angebotspreis i. d. R. nicht mit dem Verkaufspreis übereinstimmt. 3 Schmidt, A.: Kostenrechnung, S. 124, 2001. 21
Ermittlung des Angebotspreises Selbstkosten Gewinnaufschlag in % der Selbstkosten Kundenskonto in % des Zielverkaufspreis Kundenrabatt in % des Listenverkaufspreis netto Mehrwertsteuer in % des Listenverkaufspreis netto Barverkaufspreis Zielverkaufspreis Listenverkaufspreis netto Angebotspreis brutto Beispiel: Mehrstufige Zuschlagskalkulation Ein Unternehmen übernimmt einen Auftrag und kalkuliert mit den folgenden Daten: MEK 9.700 MGK-Zuschlagssatz 10 % FEK 6.000 FGK-Zuschlagssatz 60 % SEK F 300 VwGK-Zuschlagssatz 20 % SEK Vt 1.500 VtGK-Zuschlagssatz 10 % Gewinnaufschlag: 20 % Rabatt: 10 % Skonto: 3 % Mehrwertsteuer: 19 % Es werden die Selbstkosten des Auftrags und der Angebotspreis mithilfe der mehrstufigen Zuschlagskalkulation berechnet. MEK 9.700,00 + MGK 9.700,00 0,1 + 970,00 + FEK + 6.000,00 + FGK 6.000,00 0,6 + 3.600,00 + SEK F + 300,00 = Herstellkosten (HK) = 20.570,00 + VwGK 20.570,00 0,2 + 4.114,00 + VtGK 20.570,00 0,1 + 2.057,00 + SEK Vt + 1.500,00 = Selbstkosten = 28.241,00 + Gewinnaufschlag 28.241,00 0,2 + 5.648,20 = Barverkaufspreis = 33.889,20 + Skonto [33.889,20 : 0,97] 0,03 + 1.048,12 = Zielverkaufspreis = 34.937,32 + Rabatt [34.937,32 : 0,90] 0,1 + 3.881,92 = Listenverkaufspreis = 38.819,24 + Mehrwertsteuer 38.819,24 0,19 + 7.375,66 = Angebotspreis = 46.194,90 Die Selbstkosten ergeben 28.241,00 und der Angebotspreis beträgt 46.194,90. 22
Kalkulation 1 Bitte merken Sie sich: Bei der Zuschlagskalkulation werden zunächst die Einzelkosten den einzelnen Produkten zugeordnet. Die verbleibenden Gemeinkosten (Fertigungs-, Material-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten) können bei der mehrstufigen Zuschlagskalkulation über den Betriebsabrechnungsbogen ermittelt werden. Um die Zuschlagssätze der Verwaltung und des Vertriebs zu berechnen, müssen Sie zuerst die Herstellkosten feststellen. Rechner Zuschlagskalkulation Um eine Zuschlagskalkulation durchzuführen, benutzen Sie bitte den Rechner, den Sie auf der CD-ROM finden. Siehe CD-ROM 1.1.4 Maschinenstundensatzrechnung Die Maschinenstundensatzrechnung stellt eine Erweiterung der Zuschlagskalkulation dar. Bei diesem Verfahren spaltet man die Fertigungsgemeinkosten in maschinenabhängige und maschinenunabhängige Kosten auf. Letztere werden Restfertigungsgemeinkosten genannt und als Zuschlag auf die Fertigungseinzelkosten berechnet. Ermittlung der Maschinenlaufzeit Um mit den maschinenabhängigen Kosten operieren zu können, muss zunächst die Maschinenlaufzeit ermittelt werden. Maschinenlaufzeit = gesamte Maschinenzeit Stillstandszeit Maschinenlaufzeit Maschinenlaufzeit: die tatsächliche jährliche Laufzeit der Maschine in [h/periode] gesamte Maschinenzeit: theoretisch maximale Maschinenlaufzeit bei ständiger Inbetriebnahme Stillstandszeit: arbeitsfreie Tage, betriebsbedingte Stillstandszeit, Instandhaltungszeit Ermittlung des Maschinenstundensatzes Der Maschinenstundensatz setzt sich aus den maschinenabhängigen Kosten je Stunde zusammen. Dazu gehören: 23
(Anschaffungs-/WB-wert) Resterlös Abschreibungen = Nutzungsdauer Maschinenlaufzeit pro Periode Zinsen = (Anschaffungswert + Resterlös) Zinssatz 2 Maschinenlaufzeit pro Periode Raumkosten = Raumbedarf qm Satz Maschinenlaufzeit pro Periode Gesamte Instandhaltungskosten pro Periode Maschinenlaufzeit pro Periode Instandoder haltungskosten = Wiederbeschaffungswert Instandhaltungsfaktor Maschinenlaufzeit pro Periode Energiekosten = Energiebedarf pro Std. Kosten je Energieeinheit WB-wert = Wiederbeschaffungswert Weitere mögliche maschinenabhängige Kosten: Werkzeugkosten, Versicherungskosten, Betriebsmittelkosten. Ermittlung der Fertigungskosten Die Fertigungskosten werden folgendermaßen ermittelt: Ermittlung der Fertigungskosten Fertigungseinzelkosten (FEK) + Restfertigungsgemeinkosten (in % der FEK) + maschinenabhängige Gemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten Beispiel: Maschinenstundensatzkalkulation Ein Produkt wird 25 Stunden auf der Maschine A mit einem Maschinenstundensatz von 25,74 /h und anschließend 30 Stunden auf der Maschine B gefertigt. Die Fertigungseinzelkosten betragen 6.400, der Restfertigungsgemeinkostensatz beläuft sich auf 45 %. Für die Maschine B können die folgenden Daten aus einer Maschinenkarte entnommen werden. 24
Kalkulation 1 Anschaffungskosten 250.000 Wiederbeschaffungswert 300.000 Erwarteter Resterlös 50.000 Nutzungsdauer 6 Jahre Maschinenlaufzeit pro Jahr 2.400 Stunden Zinssatz 8 % kw-anschlusswert des Motors 100 kw Leistungsgrad 60 % Strompreis 0,1 /kwh Raumbedarf 30 m² Kosten je m² pro Monat 10 /m² Wartungskosten pro Jahr 5.000 Ermittlung des Maschinenstundensatzes für Maschine B: kalkulatorische 300.000 50.000 Abschreibungen 6 2.400 h = 17,36 /h kalkulatorische ( 250.000 + 50.000 ) 0,08 Zinsen 2 2.400 h = 5,00 /h Energiekosten 100 kwh 0,6 0,1 /kwh = 6,00 /h Raumkosten 30 m 2 10 /m 2 12 2.400 h = 1,50 /h Instandhaltungskosten Maschinenstundensatz 5.000 2.400 h = 2,08 /h = 31,94 /h Berechnung des Maschinenstundensatzes Die Fertigungskosten berechnen sich wie folgt: Fertigungseinzelkosten 6.400,00 + Fertigungsrestgemeinkosten 6.400 0,45 = 2.880,00 + Maschinenkosten A 25,74 /h 25 h = 643,50 + Maschinenkosten B 31,94 /h 30 h = 958,20 = Fertigungskosten 10.881,70 Berechnung der Fertigungskosten 25
Sie sollten sich merken: Es ist immer dann sinnvoll die Maschinenstundensatzkalkulation zu wählen, wenn eine Kostenstelle mit einer Mischung aus lohnintensiven und maschinenintensiven Arbeitsvorgängen produziert. Siehe CD-ROM Rechner Maschinenstundensatzrechnung Diesen Rechner, den Sie auf der CD-ROM finden, können Sie für Ihre eigene Maschinenstundensatzrechnung verwenden. Sie brauchen lediglich den Anweisungen zu folgen und Ihre Zahlen einzugeben. 1.1.5 Die Kuppelkalkulation Kuppelprodukte sind Erzeugnisse, die aus technischen oder natürlichen Gründen zwangsläufig gemeinsam anfallen. Beispiele sind: Öle, Benzine, Gas und Benzol in Raffinerien Mehl und Kleie in Mühlen Kantholz, Bretter, Leisten, Schwarten und Sägespäne in Sägewerken. Die Produktionskosten fallen hierbei für alle Produkte gemeinsam an, daher lassen sich die Kosten der einzelnen Produkte aufgrund der gegenseitigen Abhängigkeit der Kuppelprodukte nur schwer ermitteln. Restwertmethode Die Restwert- oder Subtraktionsmethode Die Restwert- bzw. Subtraktionsmethode wird angewendet, falls bei der Kuppelproduktion ein Haupterzeugnis und ein oder mehrere Nebenerzeugnisse produziert werden. Das Hauptprodukt wird dabei als eigentlicher Träger der Gesamtkosten des Kuppelproduktionsprozesses behandelt. Die Ergebnisse sind umso besser, je geringwertiger die Nebenerzeugnisse im Verhältnis zum Haupterzeugnis sind. Die Erlöse der Nebenerzeugnisse, die sich eventuell um ihre Weiterverarbeitungskosten vermindern, werden von den Gesamtkosten der Kuppelkalkulation abgezogen. 26
Kalkulation 1 Herstellkosten der Kuppelproduktion - Umsatzerlöse der Neben-/Abfallprodukte + Folgekosten der Neben-/Abfallprodukte = Herstellkosten (Restkosten) des Hauptprodukts Die Herstellkosten des Hauptprodukts werden durch die Summe der gesamten erstellten Haupterzeugnisse dividiert. Als Ergebnis erhalten Sie die Stückherstellkosten für eine Einheit des Haupterzeugnisses. Stückherstellkosten Hauptprodukt = Herstellkosten des Hauptprodukts Gesamtproduktion Hauptprodukt Stückherstellkosten des Hauptprodukts Die Stückherstellkosten des Hauptproduktes H können nach folgender Formel berechnet werden: 4 k = H K - I ( P Ni - kani) i=1 x H x Ni k H = Stückherstellkosten des Hauptproduktes H K = Gesamtkosten der Produktion x H = Menge des Hauptproduktes H i = Index der Produktart (i = 1,...I) mit i H x Ni = Menge des Nebenproduktes i P Ni = Preis des Nebenproduktes i k ANi = Weiterverarbeitungskosten pro Einheit des Nebenerzeugnisses i Die Stückselbstkosten der Nebenprodukte entsprechen den erzielbaren Erlösen beim Verkauf, die Stückherstellkosten ergeben sich durch zusätzliche Subtraktion der Folgekosten des jeweiligen Nebenprodukts. 4 Götze, U.: Kostenrechnung und Kostenmanagement, S. 127 f., 2004. 27
Beispiel: Kuppelproduktion Ein Unternehmen erstellt drei Kuppelprodukte, wobei Gesamtkosten in Höhe von 500.000 für den Kuppelproduktionsprozess anfallen. produzierte Menge Erlös/St. Weiterverarbeitungskosten Hauptprodukt (HP) 10.000 St. 50 /St. 2 /St. Nebenprodukt A 500 St. 3 /St. 1 /St. Nebenprodukt B 250 St. 2 /St. - 1. Berechnen Sie die Stückkosten des Hauptprodukts mithilfe der Restwertmethode. Gesamtkosten 500.000 Erlöse der Nebenprodukte - 500 3 /St. + 250 St. 2 /St. Weiterverarbeitungskosten + 500 St. 1 /St. Herstellkosten für Hauptprodukt = 498.500 Stückherstellkosten Hauptprodukt = 498.500 10.000 St. = 49,85 /St. Stückselbstkosten = 49,85 /St. + 2 /St. = 51,85 /St. 2. Berechnen Sie die Stückkosten der Nebenprodukte mithilfe der Restwertmethode. Nebenprodukt A Nebenprodukt B Stückselbstkosten = Erlös 3 /St. 2 /St. Stückherstellkosten = Stückselbstkosten Folgekosten 2 /St. 2 /St. Beachten Sie: Das Restwertverfahren wird angewandt, wenn im Rahmen der Kuppelproduktion in erster Linie ein Hauptprodukt hergestellt wird, bei dem zwangsläufig ein oder mehrere Nebenprodukte anfallen. Die Verteilungsmethode Diese Kalkulationsart wird angewendet, falls ein Unternehmen mehrere Hauptprodukte fertigt. 28
Kalkulation 1 Die Kosten des Kuppelproduktionsprozesses werden mithilfe von Äquivalenzziffern verteilt, wobei Marktpreise, Produktionsmengen oder technisch-physikalische Maßgrößen infrage kommen. In der Regel wird die Marktpreismethode angewendet, bei der die erzielbaren Marktpreise der einzelnen Kuppelprodukte durch Äquivalenzziffern in Relation gebracht werden. Die Kosten werden hierbei also nach dem Tragfähigkeitsprinzip verteilt, da z. B. Kuppelprodukte, die einen hohen Erlös erzielen, auch einen hohen Anteil der zu verrechnenden Gemeinkosten des Kuppelprozesses zugerechnet bekommen. Beispiel: Kuppelproduktion Verteilungsmethode Ein Unternehmen erstellt drei ungefähr gleichwertige Kuppelprodukte A, B und C. Die Kosten des Kuppelproduktionsprozesses belaufen sich auf 660.000. Produkt produzierte Menge Marktpreis pro Stück A 6.000 St. 15 /St. B 2.000 St. 25 /St. C 4.000 St. 20 /St. Produkt Berechnen Sie die Stückkosten der Produkte mithilfe der Verteilungsmethode. Produzierte Menge Äquivalenzziffer Rechnungseinheiten Stückkosten A 6.000 15 15 6.000 = 90.000 15 3 /RE = 45 /St. B 2.000 25 25 2.000 = 50.000 25 3 /RE = 75 /St. C 4.000 20 20 4.000 = 80.000 20 3 /RE = 60 /St. Summe 220.000 Kosten je Rechnungseinheit: 660.000 = 3 /RE 220.000 RE 29
Beachten Sie: Bei der Verteilungsmethode werden die Kosten der Kuppelproduktionsstufen nach einem Verteilungsschlüssel auf die Kostenträger, in der Regel in Anlehnung an die Preise oder Erlöse, verteilt. 1.2 Kostenrechnungssysteme Im Folgenden werden die wichtigsten Kostenrechnungssysteme beschrieben, wobei diese nach dem Zeitpunkt der Betrachtung oder dem Umfang der auf einen Kostenträger verrechneten Kosten kategorisiert werden können (siehe Abbildung unten). Kostenrechnungssysteme dienen bestimmten Rechnungszwecken. Entsprechend dem Zeitbezug der Kosten wird zwischen der Ist-, Normal- und Plankostenrechnung unterschieden: Alle in einer Abrechnungsperiode tatsächlich angefallenen Kosten werden in der Istkostenrechnung erfasst. Die Normalkostenrechnung erstellt die Durchschnittskosten auf Basis von Istkosten der vergangenen Abrechnungszeiträume. Mit der Plankostenrechnung werden die künftigen Kosten prognostiziert, sie dient auch als Entscheidungsgrundlage für das Management. Bezüglich des Umfangs der zu erfassenden Kosten kann zwischen der Vollkostenrechnung, die alle Kosten auf die jeweiligen Kostenträger verteilt, und der Teilkostenrechnung, die dies nur für einen Teil der Kosten tut, unterschieden werden. 30
Kostenrechnungssysteme 1 Kostenrechnungssysteme Zeitpunkt der Kostenbetrachtung kategorisiert nach Umfang der auf den Kostenträger verrechneten Kosten Istkostenrechnung Normalkostenrechnung Vollkostenrechnung Plankostenrechnung Teilkostenrechnung Abb. 2: Übersicht über Kostenrechnungssysteme 1.2.1 Istkostenrechnung In der Istkostenrechnung werden die tatsächlich angefallenen Kosten einer vergangenen Periode betrachtet: Istkosten (K Ist ) = Ist-Menge Ist-Preise Istkosten Die Istkostenrechnung kann sowohl zur Nachkalkulation als auch durch Soll-Ist-Vergleiche mit anderen Perioden oder anderen Betrieben zur Kostenkontrolle genutzt werden. Rechner Nachkalkulation Auf der CD-ROM finden Sie einen Rechner, den Sie zur Nachkalkulation verwenden können. Siehe CD-ROM Beispiel Ein Geschäftsführer möchte im April wissen, wie viel die Herstellung des Produkts B im März gekostet hat. Aufgrund der Informationen der Istkostenrechnung (Materialeinsatz, Materialpreise, Personalkosten, Abschreibungen etc.) können die im März angefallenen Kosten bestimmt werden. Die Daten verwendet der Geschäftsführer, um eine 31
Nachkalkulation des Produkts B und einen Kostenvergleich mit dem März des Vorjahres durchzuführen. Solch eine Kostenkontrolle auf Istkostenbasis hat den großen Nachteil, dass keine Unwirtschaftlichkeiten aufgedeckt werden, die im Vergleichsobjekt in der verglichenen Periode oder dem verglichenen Betrieb ebenfalls vorhanden sind. Außerdem ist zu bemängeln, dass die Istkosten nicht immer oder nur mit großem Aufwand festzustellen sind, z. B. bei der Bewertung des Materialverbrauchs. Zudem ist die Istkostenrechnung zur Erstellung von Angeboten schlecht geeignet, da sie nur Kosten aus der Vergangenheit und keine möglichen zukünftigen Kosten berücksichtigt. 1.2.2 Normalkostenrechnung Da es nicht immer möglich ist, die tatsächlich angefallenen Kosten einer Periode zu bestimmen (z. B. Energiepreise eines Monats, Bewertung der verwendeten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe), werden in der Normalkostenrechnung im Gegensatz zur Istkostenrechnung Durchschnittswerte verwendet: Normalkosten Normalkosten = Ø Ist-Menge Ø Ist-Preise 5 Die Normalkostenrechnung wird zur Vereinfachung der Kostenstellenrechnung und zur Erstellung von festen Kalkulationssätzen verwendet. Zu kritisieren ist, dass sie wie die Istkostenrechnung vergangenheitsbezogen ist. Zudem lassen sich durch die Verwendung von Durchschnittswerten Trends (wie z. B. eine Erhöhung von Ölpreisen) erst verspätet erkennen. 1.2.3 Plankostenrechnung Im Gegensatz zur Ist- und Normalkostenrechnung werden nicht bereits angefallene Kosten betrachtet, sondern zukünftig anfallende Kosten geplant. Die Plankostenrechnung ist somit zukunftsbezogen: 5 Ø = Durchschnitt(lich). 32
Kostenrechnungssysteme 1 Plankosten (K Plan ) = Plan-Menge Plan-Preise Plankosten Hierbei ist zu beachten, dass die Planmengen und Planpreise Zielvorgaben darstellen, die erreicht werden sollen, und keine Prognosewerte der Kostenentwicklung sind. Die geplanten Kosten bilden demnach eine wirtschaftlich anzustrebende Situation ab. Größter Vorteil gegenüber der Ist- und Normalkostenrechnung ist die effektivere Wirtschaftlichkeitskontrolle, die auf Vergangenheitswerten und auf geplanten Zielgrößen (Plan- bzw. Sollkosten) basiert. Zusammen mit den Istkosten aus der Istkostenrechnung liefert die Plankostenrechnung somit die notwendigen Daten für aussagekräftige und zukunftsbezogene Soll-Ist-Vergleiche, Produktivitätskontrollen und Vorkalkulationen. 1.2.4 Vollkostenrechnung Bei Vollkostenrechnungssystemen werden alle Kosten auf die Kostenträger verrechnet. Da Gemeinkosten nicht einem einzelnen Kostenträger direkt zugeordnet werden können, verwenden alle Vollkostenrechnungssysteme Schlüsselungen, um die Gemeinkosten zu verrechnen. Die Verwendung von Schlüsseln ist jedoch problematisch, da diese die Gemeinkosten nicht verursachungsgerecht auf die Kostenträger verteilen können. Zur Informationsbereitstellung für kurzfristige Entscheidungen sind Vollkostensysteme ebenfalls schlecht geeignet, da für diese nicht alle Kosten (wie z. B. die Fixkosten) entscheidungsrelevant sind. Daher werden Vollkostenrechnungssysteme vor allem bei mittel- bis längerfristigen Entscheidungen verwendet. 1.2.5 Teilkostenrechnung Die bekannteste Kostenrechnung auf Teilkostenbasis ist die Deckungsbeitragsrechnung, bei der nur variable Kosten auf die Kostenträger verrechnet werden. Vor allem bei kurzfristigen Entscheidungen liefern Teilkostenrechnungssysteme die notwendigen und relevanten Informationen. Bei langfristigen Entscheidungen sind Teilkostenrechnungen jedoch unbrauchbar, da hierbei alle Kosten berücksichtigt werden müssen. Die Ausrichtung der Teilkostenrechnungen auf kurzfristige Zeit- 33
räume wird in der Praxis oftmals vergessen, sodass die große Gefahr besteht, nur kurzfristig erfolgreich zu wirtschaften, langfristig aber nicht alle Kosten zu decken. 1.3 Wirtschaftlichkeit und Wirtschaftlichkeitskontrolle Wirtschaftlichkeit ist eine vorgegebene, anzustrebende Situation in einem Unternehmen. Ein Unternehmen bzw. eine Kostenstelle arbeitet wirtschaftlich, wenn ein vorgegebenes Ziel (z. B. Fertigungskosten pro Teil < 6 /St.) erreicht wird. Bei der Zielvorgabe ist zu beachten, dass das Ziel eindeutig definiert, erreichbar und direkt messbar sein muss. Als Formel ausgedrückt arbeitet ein Unternehmen wirtschaftlich, wenn gilt: Kontrolle der Wirtschaftlichkeit oder Istkosten < Sollkosten Istkosten <1 Sollkosten Entgegen dem allgemeinen Sprachgebrauch kann ein Unternehmen durchaus Gewinn machen, obwohl es unwirtschaftlich arbeitet, weil die Istkosten die Sollkosten übersteigen. 1.3.1 Bestimmung der Sollkosten Die für eine Wirtschaftlichkeitskontrolle notwendigen Sollkosten können unterschiedlicher Natur sein: 6 Durchschnittswerte aus der Vergangenheit Mischung von Plan- und Vergangenheitswerten (z. B. Vorjahresumsatz soll um 5 % gesteigert werden) Reine Planwerte (Herstellkosten < 8 ) 6 Vgl. Horváth, P., S. 484, 2003. 34