FG München, Urteil v. 27.01.2015 2 K 3487/12 Titel: (Nicht abziehbare Betriebsausgaben i.s.v. 4 Abs. 4a EStG können nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden) Normenketten: 4 Abs 4a EStG 2009 9 Abs 1 EStG 2009 21 EStG 2009 EStG VZ 2009 Orientierungsätze: 1. Betrieblich veranlasste und nicht nach 4 Abs. 4a EStG abziehbare Schuldzinsen des Kontokorrentkontos sind keine Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung. 2. Die Anwendung des 4 Abs. 4a EStG setzt die betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Schuldzinsen voraus. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die als Betriebsausgaben angesetzten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und demgemäß nach 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar sind. 3. Auf die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der BFH die Revision zugelassen. Das Verfahren wird unter dem Az. IX R 29/15 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 16.06.2015 IX B 24/15, nicht dokumentiert). Schlagworte: Abgrenzung, außerbilanziell, Betriebsausgabe, Entnahme, Finanzierung, Grundstück, Hinzurechnung, Kontokorrentzinsen, Mietobjekt, nichtabziehbare Betriebsausgabe, nichtabziehbare Schuldzinsen, Privat, Schuldzinsen, Überentnahme, Vermietung, Vermietungsobjekt, Werbungskosten, Zinsaufwand, Zinsen Fundstellen: LSK 2015, 400769 EFG 2015, 1515 BeckRS 2015, 95415 Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger. Tatbestand 1 I. Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob im Streitjahr 2009 als Betriebsausgaben in der GuV abgezogene Kontokorrentzinsen bei außerbilanzieller Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen i.s.v. 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) daneben als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können. 2 Die Kläger sind Ehegatten und werden im Streitjahr vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt einen Handel mit Baumaschinen und Baustoffen. Daraus erzielte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielten die Kläger zusammen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
3 In den Jahren 2006 und 2007 errichteten die Kläger zwei gemischtgenutzte Gebäude in A, die beide nach der Fertigstellung in vollem Umfang an Dritte vermietet wurden. Die Gebäude wurden von den Klägern dem Privatvermögen zugerechnet. Die Kläger erzielen daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Baukosten für diese Gebäude wurden in den Jahren 2006 und 2007 zum Teil vom betrieblichen Kontokorrentkonto des Klägers bei der Bank (Nr.:...) bezahlt (vgl. Klageschriftsatz vom 16. November 2012, Bl. 3 der FG-Akte). 4 Den Gewinn aus dem Handel mit Baumaschinen und Baustoffen ermittelte der Kläger durch Bestandsvergleich. Dabei wurden im Streitjahr 2009 Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 82.694,22 gewinnmindernd als Betriebsausgaben berücksichtigt. Zugleich nahm der Kläger eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach 4 Abs. 4a EStG vor (vgl. Bl. 23 der Bilanzakte 2009). 5 In der Einkommensteuererklärung 2009 machten die Kläger Schuldzinsen (des betrieblichen Kontokorrentkontos Nr.:... aus Überentnahmen") in Höhe von jeweils 12.340 für den Kläger und die Klägerin, insgesamt 24.680, als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der beiden vermieteten Objekte in A geltend (Bl. 13 und Bl. 14 der ESt-Akte 2009). 6 Den Einkommensteuerbescheid für 2009 erließ das FA am 26. Januar 2011 nach 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dabei berücksichtigte es nach außerbilanzieller Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach 4 Abs. 4a EStG Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb von 122.450 sowie Schuldzinsen (Kontokorrentkonto) in Höhe von insgesamt 24.680 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der vermieteten Objekte A. 7 Für die Jahre 2007 bis 2009 fand eine Außenprüfung statt. Der Prüfer überprüfte u.a. den Schuldzinsenabzug. Zur Ermittlung, ob die Kontokorrentzinsen (des Kontos Nr.... des Klägers bei der Bank) betrieblich veranlasst waren, teilte er das Kontokorrentkonto rechnerisch in ein betriebliches und ein privates Unterkonto auf. Auf dem betrieblichen Unterkonto erfasste er die betrieblich veranlassten und auf dem privaten Unterkonto die privat veranlassten Sollbuchungen. Die Habenbuchungen schrieb er vorab dem privaten Unterkonto bis zur Tilgung von dessen Schuldensaldo gut. Dementsprechend zog er den Schluss, dass für Entnahmen ausreichend Betriebseinnahmen zur Verfügung gestanden hätten, so dass der negative Saldo ausschließlich durch Betriebsausgaben verursacht worden sei. Die Kontokorrentzinsen sah er in voller Höhe als Betriebsausgaben an. 8 Aufgrund getätigter Überentnahmen im Streitjahr -auch vom Kläger so erklärt- stellte der Prüfer fest, dass der Kläger zwar nicht abziehbare Schuldzinsen dem Gewinn hinzugerechnet hat, jedoch die Kläger daneben Schuldzinsen aus dem betrieblichen Kontokorrentkonto des Klägers als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung bei den Vermietungsobjekten in A in Höhe von 24.680 abgezogen hatten. Einen Abzug der nicht abziehbaren Schuldzinsen als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung hielt der Prüfer für nicht möglich. 9 Das FA änderte dementsprechend am 5. September 2011 gestützt auf 164 Abs. 2 AO den Bescheid über die Einkommensteuer für 2009. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten, dass die (nicht abziehbaren) Schuldzinsen des Kontokorrentkontos bei den Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen seien. Die Entnahmen vom Kontokorrentkonto seien getätigt worden, um Gebäude zu erstellen, die der Erzielung von Vermietungseinnahmen dienen sollten. Damit in Zusammenhang stehende Zinsaufwendungen seien eindeutig durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlasst und daher als Werbungskosten abzugsfähig.
10 Das FA wies mit der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2012 die Einsprüche der Kläger gegen den Änderungsbescheid vom 5.September 2011 als unbegründet zurück. 11 Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage. Sie tragen zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vor: 12 Überentnahmen lägen lediglich vor, weil vom betrieblichen Kontokorrentkonto in den Jahren 2006 und 2007 (auch) Entnahmen für Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der Anschaffung und Herstellung der Gebäude in A vorgenommen worden seien. Bei diesem Sachverhalt vertrete das FA die Auffassung, dass alle Schuldzinsen als Betriebsausgaben anzusehen seien, darauf, ohne jede Berücksichtigung der Entnahmen für die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, 4 Abs. 4a EStG anzuwenden sei und ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht möglich sei. Sie -die Kläger- seien dagegen der Auffassung, dass sämtliche Zinsaufwendungen durch die Erzielung von Einkünften und nicht durch private Lebensführung veranlasst und daher als Betriebsausgaben (bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb) oder als Werbungskosten (bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) abzugsfähig seien. Steuerlich zutreffend hätten die Schuldzinsen daher insoweit, als sie durch die Erzielung von Vermietungseinkünften veranlasst gewesen seien, bereits vorweg aus der Berechnung nach 4 Abs. 4a EStG ausgeklammert werden müssen. Dann hätten sich in den Streitjahren auch keine Überentnahmen ergeben (vgl. Berechnung der Kläger im Schriftsatz 16. November 2012, Bl. 3 der FG-Akte). Darüber hinaus sei Sinn und Zweck der Vorschrift des 4 Abs. 4a EStG die Sanktionierung von Überentnahmen, die durch Entnahmen für Zwecke der privaten Lebensführung veranlasst seien. Im Streitfall seien dagegen die Entnahmen ausschließlich durch die Erzielung von Vermietungseinkünften veranlasst gewesen, so dass kein Sanktionsbedarf bestehe. 13 Die Kläger beantragen, unter Änderung des Steueränderungsbescheids vom 05. September 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2012 die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung von weiteren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 24.680 festzusetzen und hilfsweise, die Revision zuzulassen. 14 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 15 Es trägt ergänzend zur Einspruchsentscheidung vor, dass die Aufteilung des Kontokorrentkontos in zwei Unterkonten ergeben habe, dass der negative Saldo ausschließlich dem betrieblichen Bereich des Klägers zuzurechnen sei. Die Zinsaufwendungen seien daher in voller Höhe Betriebsausgaben, die zum Teil wegen Überentnahmen nach 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar seien. 16 Auf die Feststellungen des Prüfers zu den Guthabenbuchungen und zum laufenden Saldo auf dem Kontokorrentkonto (vgl. Handakte des Prüfers Band II/2 am Anfang) sowie zum Schuldzinsenabzug nach 4 Abs. 4a EStG und zur jährlichen Fortschreibung der Entwicklung der Über- und Unterentnahmen in den Jahren 2006 bis 2009 (vgl. Handakte des Prüfers, Band II/1, nach drittem Trennblatt), die Stellungnahme des Prüfers zu den Einsprüchen (vgl. Bl. 12 f. der Rb-Akte), die Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2012, die Berechnung der Über- und Unterentnahmen im Klageschriftsatz vom 16. November 2012 (vgl. Bl. 3 der FG-Akte) sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe 17 II. Die Klage gegen den nach 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 5. September 2009 ist unbegründet. 18 1. Nach 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 19 Da 4 Abs. 4a EStG nur betrieblich veranlasste Schuldzinsen unterliegen, ist die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen zweistufig zu prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Ergibt die Prüfung, dass Schuldzinsen privat veranlasst sind, so sind sie nicht bei der 20 Ermittlung der Entnahmen nach 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 53/07, BStBl II 2011, 688, m.w.n., Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 7. Mai 2014 2 K 56/14, juris). 21 a) Ungeachtet des 4 Abs. 4a EStG bestimmt sich die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach 4 Abs. 4 EStG. Schuldzinsen sind anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Erwerbs- oder der Privatsphäre zuzuordnen. Nur Zinsen, die für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört, sind ihrerseits ebenfalls betrieblich veranlasst. Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke sind hingegen nicht betrieblich veranlasst und damit keine Betriebsausgaben i.s. von 4 Abs. 4 EStG. 22 Bestreitet der Steuerpflichtige seinen betrieblich und privat veranlassten Zahlungsverkehr über ein einheitliches -gemischtes- Kontokorrentkonto, ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo nach der sog. Zinszahlenstaffelmethode (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817, BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 190/85, BStBl II 1991, 390) bzw. im Wege der Schätzung aufzuteilen (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2011, 688, und vom 21. September 2005 X R 46/04, BStBl II 2006, 125, Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., 4 Rz. 522 und 242, 244). Dazu ist das Kontokorrentkonto entsprechend den privaten und betrieblichen (beruflichen) Sollbuchungen rechnerisch in zwei Unterkonten aufzuteilen. Auf dem einen Unterkonto sind die privat veranlassten, auf dem anderen sind die betrieblich (beruflich) veranlassten Sollbuchungen einzustellen. Bei gemischten Kontokorrentkonten kann unterstellt werden, dass durch laufende Geldeingänge (Habenbuchungen) vorrangig die privaten Schuldenteile getilgt werden (vgl. BFH in BStBl II 1990, 817, BFH-Beschluss vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193). 23
Die Kontokorrentzinsen (des Kontos Nr.. bei der Bank) waren im Streitfall im Streitjahr 2009 betrieblich veranlasst und sind in voller Höhe als Betriebsausgaben anzusehen. Dies haben die Feststellungen des Prüfers ergeben. Auch die Kläger haben sich nicht dagegen gewendet, dass die Habenbuchungen zum Bestreiten der Entnahmen ausreichend waren. Für die Entnahmen (d.h. für Kosten der Lebensführung) im Jahr 2009 standen ausreichend Betriebseinnahmen aus dem Gewerbebetrieb des Klägers zur Verfügung, so dass der negative Saldo ausschließlich durch Betriebsausgaben verursacht worden ist (vgl. Handakte des Prüfers Band II/2 am Anfang, Stellungnahme des Prüfers zu den Einsprüchen, Bl. 12 f. der Rb-Akte). Dafür spricht auch, dass der Kläger in der GuV für 2009 betriebliche Schuldzinsen in Höhe von 82.694,22 vollständig als Betriebsausgaben berücksichtigt hat. Er rechnete zu seinem Gewinn (laut Jahresüberschuss zum 31. Dezember 2009) von 88.405,17 nicht abziehbare Schuldzinsen nach 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 23.104,24 hinzu (vgl. Bl. 23 der Bilanzakte 2009). 24 Hinzu kommt, dass nach den unbestrittenen Angaben der Kläger Entnahmen für Baukosten der Vermietungsobjekte in A nur in den Jahren 2006 und 2007, nicht dagegen im Streitjahr, erfolgt sind (vgl. Bl. 3 der FG-Akte). 25 b) Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 des 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar, soweit Überentnahmen vorliegen. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Gemäß 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe eines Wirtschaftsjahres entnommen hat. Bei den vom betrieblichen Kontokorrentkonto in den Jahren 2006 und 2007 gezahlten Baukosten für die vermieteten Gebäude in A handelt es sich um Entnahmen, da diese Aufwendungen betriebsfremden Zwecken dienten. Im Jahr 2009 (und früher) wurden Überentnahmen getätigt, so dass Schuldzinsen nach 4 Abs. 4a EStG in Höhe von zumindest 23.104,24 -wie vom Kläger erklärt, was vom Prüfer unbeanstandet blieb und im angefochtenen Bescheid so berücksichtigt wurde- nicht abziehbar waren (vgl. die erklärte außerbilanzielle und zu Unrecht um 2.050 gekürzte Hinzurechnung des Klägers, Bl. 23 der Bilanzakte 2009, sowie die Feststellungen des Prüfers zur jährlichen Fortschreibung der Entwicklung der Unter-/Überentnahmen in den Jahren 2006 bis 2009, Handakte des Prüfers, Band II/1, nach drittem Trennblatt). 26 2. Dem Gewinn außerbilanziell hinzugerechnete nicht abziehbare Schuldzinsen können mangels Veranlassungszusammenhangs nicht -wie von den Klägern im Jahr 2009 erklärt- daneben als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 24.680 abgezogen werden. 27 Die Kläger lassen bei ihrer Rechtsauffassung außer Acht, dass die Anwendung des 4 Abs. 4a EStG die betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Schuldzinsen voraussetzt; erst nach Feststellung der betrieblichen Veranlassung ist dann auf einer zweiten Stufe zu prüfen, ob die als Betriebsausgaben angesetzten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und demgemäß nach 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar sind (vgl. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. u.a. BStBl II 2011, 688, m.w.n.). Im Streitfall hat der Kläger für die Privatentnahmen (d.h. auch zur Begleichung von Aufwendungen für Vermietungstätigkeit über das Kontokorrentkonto des Klägers in früheren Jahren) keine Fremdmittel eingesetzt, da diese aus den Habenbuchungen und damit Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs bestritten worden sind. Bei gemischten Kontokorrentkonten kann unterstellt werden, dass durch laufende Geldeingänge (Habenbuchungen) vorrangig die privaten Schuldenteile getilgt werden (vgl. BFH in BStBl II 1998, 193). Hinzu kommt, dass der genaue Verwendungszweck der jeweiligen Entnahme ohne steuerliche Bewandtnis ist. Der Hinzurechnungsbetrag wird stichtagsbezogen mit dem gesetzlich festgelegten Prozentsatz von 6 v.h. typisierend ermittelt, ohne dass dadurch die realen Finanzströme und tatsächlich abgeflossenen Schuldzinsen im Einzelnen abgebildet und ein ganz konkreter Zinsaufwand aus der betrieblichen Sphäre ausgegliedert wird. Demgemäß lässt sich der Kürzungsbetrag nach 4 Abs. 4a EStG
auch keiner bestimmten anderen Einkunftsart zurechnen. In die Stichtagsbetrachtung für die Gewinnhinzurechnung sind im Übrigen vorliegend keineswegs nur die Aufwendungen der Vorjahre für die zur Vermietung hergestellten Gebäude eingeflossen, sondern auch Entnahmen für die private Lebenshaltung sowie die Überentnahmen der Vorjahre (vgl. Feststellungen des Prüfers zu den Unter- /Überentnahmen in den Jahren 2006 bis 2009, Handakte des Prüfers, Band II/1). Der wirtschaftliche Zusammenhang betrieblich veranlasster Schuldzinsen mit der betrieblichen Tätigkeit kann zudem nicht davon abhängen, ob der Gesetzgeber die Betriebsausgaben zum Abzug zulässt oder dies versagt (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 VIII B 110/11, BFH/NV 2012, 604, m.w.n., Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6. November 2008 12 K 6390/04, juris). 28 3. Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision nach 115 Abs. 2 FGO liegen erkennbar nicht vor.