Vorsteuerabzug im Überblick

Hanns Püschel Vorsteuerabzug im Überblick 15 UStG in der Steuerpraxis 2. Auflage

DATEV eg, 90329 Nürnberg Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist die Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Redaktion und Herstellung: DATEV eg Printed in Germany Angaben ohne Gewähr Stand: Februar 2009 DATEV-Artikelnummer: 36 208 E-Mail: wissensvermittlung@service.datev.de

Editorial 15 UStG, die Vorschrift des Vorsteuerabzugs, ist ständigen Änderungen und Erweiterungen unterworfen. Viele tragen dazu bei: Auf Seiten der EG der Richtliniengeber und der EuGH. In Deutschland der Gesetzgeber, die Rechtsprechung und Verwaltung. Zum Teil auch der Rechtsanwender. Die vielen Änderungen rühren davon her, dass 15 UStG zu den zentralen Vorschriften der Mehrwertsteuer gehört und angepasst werden muss, wenn an anderer Stelle eine Schlüsselvorschrift geändert wird. Wenn es nach dem Willen der Bundesregierung gegangen wäre, hätte sich die Monografie zusätzlich mit einer Halbierung des Vorsteuerabzugs für Fahrzeuge befassen müssen, die teils für unternehmerische, teils für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden. Das wäre mit einer Reihe weiterer Gesetzesänderungen und mit Komplizierungen verbunden gewesen. Das Konfliktpotenzial mit dem Steuerzahler hätte sich vergrößert. Glückliche Umstände haben das vorerst verhindert. Die hiermit vorgelegte 2. Auflage fasst den derzeitigen Rechtszustand zusammen. Sie will Überblick schaffen, erläutern und die Durchführung des Vorsteuerabzugs erleichtern. Nürnberg, im Februar 2009 Hanns Püschel

Der Inhalt im Überblick 1. Vorschriften des Vorsteuerabzugs 1 2. Gewährung des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1 UStG) 4 2.1 Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen anderer Unternehmer ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) 4 2.1.1 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs 4 2.1.2 Empfang der Leistung, Zahlung vor Leistungsempfang (1. Voraussetzung) 5 2.1.2.1 Vorsteuerabzug beim Empfang der Leistung 5 2.1.2.2 Vorsteuerabzug bei Zahlungen vor dem Empfang der Leistung 5 2.1.3 Leistungsausführung an einen Unternehmer (2. Voraussetzung) 7 2.1.3.1 Leistender, Leistungsempfänger 7 2.1.3.2 Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers 10 2.1.3.2.1 Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft 10 2.1.3.2.2 Nicht steuerbare Tätigkeit im Rahmen einer Gesellschaft 11 2.1.3.2.3 Personenmehrheiten als Empfänger der Leistung 13 2.1.4 Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers (3. Voraussetzung) 16 2.1.4.1 Verwendung der Eingangsleistung für Zwecke steuerbarer Umsätze 16 2.1.4.2 Keine Verwendung der Eingangsleistung für nicht steuerbare Umsätze 17 2.1.4.3 Zwingend dem Unternehmen zuzuordnende Eingangsleistungen 18

2.1.4.4 Fakultative Zuordnung von Eingangsleistungen zum Unternehmen 19 2.1.4.4.1 Zuordnung von Eingangslieferungen zum Unternehmen 19 2.1.4.4.1.1 Zuordnungsgrundsätze für Eingangslieferungen 19 2.1.4.4.1.2 Zuordnung einer an Gemeinschafter ausgeführten Lieferung 21 2.1.4.4.1.3 Mindestnutzung eines gelieferten Gegenstandes (4. Voraussetzung) 22 2.1.4.4.1.4 Zuordnung eines neuen Fahrzeugs zum fiktiven Unternehmen eines Fahrzeugverkäufers ( 2a UStG) 24 2.1.4.4.2 Zuordnung einer an das Unternehmen ausgeführten sonstige Leistung 24 2.1.5 Besitz einer nach 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung (4. Voraussetzung) 25 2.1.6 Kein Ausschluss des Vorsteuerabzugs (6. Voraussetzung) 27 2.1.7 Vorsteuerabzug im Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise 27 2.2 Vorsteuerabzug für Einfuhren des Unternehmers 28 2.2.1 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 28 2.2.2 Einfuhr eines Gegenstandes (1. Voraussetzung) 29 2.2.2.1 Sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften 29 2.2.2.2 Einfuhr im deutschen Inland 30 2.2.2.3 Einfuhr über die in 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (Freihäfen) 32 2.2.2.4 Einfuhr in den Gebieten Jungholz und Mittelberg 33 2.2.3 Einfuhr für das Unternehmen (2. Voraussetzung) 34 2.2.3.1 Zuordnung der Einfuhr zum Unternehmen 34 2.2.3.2 Abhängigkeit der Zuordnung von der Verfügungsmacht 35

2.2.4 Entrichtung der geschuldeten Einfuhrumsatzsteuer (3. Voraussetzung) 38 2.2.5 Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs (4. Voraussetzung) 39 2.2.5.1 Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach 15 Abs. 1a UStG 39 2.2.5.2 Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach 15 Abs. 2 bis 4 UStG 39 2.2.6 Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise 39 2.3 Vorsteuerabzug beim innergemeinschaftlichen Erwerb 41 2.3.1 Voraussetzungen des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG 41 2.3.2 Steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb (1. Voraussetzung) 42 2.3.3 Erwerb durch einen Unternehmer für sein Unternehmen (2. Voraussetzung) 43 2.3.4 Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs (3. Voraussetzung) 44 2.3.5 Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise 44 2.4 Vorsteuerabzug durch Leistungs- und Frachtsendungsempfänger 45 2.4.1 Vorsteuerabzug in Fällen der Schuldumkehr ( 13b UStG) 45 2.4.1.1 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG) 45 2.4.1.2 Leistungsausführung, Zahlung vor Leistungsausführung (1. Voraussetzung) 46 2.4.1.3 Leistungsausführung an einen Unternehmer (2. Voraussetzung) 46 2.4.1.4 Ausführung der Leistung für das Unternehmen (3. Voraussetzung) 47

2.4.1.5 Steuerschuldnerschaft des Leistungs- oder Frachtsendungsempfängers (4. Voraussetzung) 48 2.4.1.6 Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs (5. Voraussetzung) 48 2.4.1.7 Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise 49 2.4.2 Vorsteuerabzug des Frachtsendungsempfängers ( 40 UStDV) 50 2.4.2.1 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs 50 2.4.2.2 Güterbeförderung oder Besorgung einer Güterbeförderung im Auftrag des Absenders (1. Voraussetzung) 51 2.4.2.3 Unfreie Güterbeförderung oder Besorgung (2. Voraussetzung) 51 2.4.2.4 Rechnungserteilung an den Frachtsendungsempfänger (3. Voraussetzung) 52 2.4.2.5 Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs (4. Voraussetzung) 53 2.4.2.6 Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs (5. Voraussetzung) 53 2.4.2.7 Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise 54 2.4.2.8 Umfeld des 40 UStDV 54 2.4.2.8.1 Leistungsort der Beförderungs- und Besorgungsleistungen 54 2.4.2.8.2 Einzelfälle zur Anwendung des 40 UStDV 57 2.5 Vorsteuerabzug bei Auslagerungen aus dem USt- Lager 60 2.5.1 Auslagerung einer in das Lager gelieferten Ware 60 2.5.1.1 Voraussetzungen des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG 60 2.5.1.2 Auslagerung (1. Voraussetzung) 62 2.5.1.3 Schuldnerschaft des Auslagerers für die durch die Auslagerung entstehende Steuer (2. Voraussetzung) 63

2.5.1.4 Ausführung der steuerpflichtig gewordenen Lieferung für das Unternehmen des Auslagerers (3. Voraussetzung) 63 2.5.1.5 Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs (5. Voraussetzung) 64 2.5.1.6 Besteuerungsverfahren, Aufzeichnungen, Nachweise 64 2.5.2 Auslagerung eines durch innergemeinschaftliche Lieferung erworbenen Gegenstandes 65 2.5.3 Auslagerung eines eingeführten Gegenstandes 67 2.5.3.1 Vorschriften 67 2.5.3.2 Vorsteuerabzug in Fällen des 5 Abs. 1 Nr. 4 UStG 68 2.5.3.3 Vorsteuerabzug in Fällen des 5 Abs. 1 Nr. 5 UStG 69 3. Ausschluss des Vorsteuerabzugs 71 3.1 Nicht abziehbare Vorsteuerbeträge nach 15 Abs. 1a UStG 71 3.1.1 Bedeutung 71 3.1.2 Versagung des Vorsteuerabzugs für Geschenke ( 15 Abs. 1a, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) 74 3.1.2.1 Voraussetzungen 74 3.1.2.1.1 Geschenk aus betrieblichem Anlass (1. Voraussetzung) 75 3.1.2.1.2 Geschenk nicht an einen Arbeitnehmer (Voraussetzung Ziff. 2) 77 3.1.2.1.3 Beispiele zur Anwendung der 15 Abs. 1a UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 78 3.1.2.2 Versagung des Vorsteuerabzugs für Bewirtungsaufwendungen ( 15 Abs. 1a UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) 85 3.1.2.2.1 Voraussetzungen 85 3.1.2.2.2 Bewirtung einer natürlichen Person (1. Voraussetzung) 87

3.1.2.2.3 Bewirtung aus geschäftlichem Anlass (2. Voraussetzung) 88 3.1.2.2.4 Mangelnder Nachweis, unangemessene Aufwendung (Voraussetzung Ziff. 4) 88 3.1.2.2.5 Ermittlung des als Vorsteuer abziehbaren Teils der Aufwendungen 89 3.1.2.3 Versagung des Vorsteuerabzugs für Gästehäuser ( 15 Abs. 1a UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG) 90 3.1.2.3.1 Voraussetzungen 90 3.1.2.3.2 Aufwendungen für ein Gästehaus (Voraussetzung Ziff. 1) 91 3.1.2.3.3 Standort des Gästehauses außerhalb eines Betriebsorts (Voraussetzung Ziff. 2) 91 3.1.2.3.4 Übergangsregelung 92 3.1.2.4 Versagung des Vorsteuerabzugs für Jagd, Fischerei, Segel- oder Motoryachten und ähnliche Zwecke ( 15 Abs. 1a UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG) 93 3.1.2.4.1 Voraussetzungen 93 3.1.2.4.2 Übergangsregelung 93 3.1.2.5 Versagung des Vorsteuerabzugs für andere unangemessene Aufwendungen ( 15 Abs. 1a UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) 94 3.1.2.5.1 Voraussetzungen 94 3.1.2.5.2 Andere als in 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 6 und Nr. 6b EStG bezeichnete Aufwendungen (1. Voraussetzung) 95 3.1.2.5.3 Berühren der Lebensführung (2. Voraussetzung) 96 3.1.2.5.4 Unangemessene Aufwendung (3. Voraussetzung) 96 3.1.2.5.5 Rechtsfolgen der Unangemessenheit 98 3.1.2.6 Versagung des Vorsteuerabzugs für Aufwendungen der Lebensführung ( 15 Abs. 1a UStG, 12 Nr. 1 EStG) 99 3.1.2.6.1 Voraussetzungen 99

3.1.2.6.2 Aufwendung eines Steuerpflichtigen (1. Voraussetzung) 101 3.1.2.6.3 Aufwendung im Sinne des 12 Nr. 1 EStG (2. Voraussetzung) 101 3.1.2.6.4 Beispiele zur Anwendung der 15 Abs. 1a UStG, 12 Nr. 1 EStG 103 3.2 Nicht abziehbare Vorsteuerbeträge nach 15 Abs. 2 bis 4 UStG 109 3.2.1 Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze 109 3.2.2 Zuordnung der Eingangsumsätze zum Ausgangsumsatz 110 3.2.3 Voraussetzungen der Zuordnung 113 3.2.4 Zuordnungsentscheidung, Zeitpunkt, Verwendungsabsicht 114 3.2.5 Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs im Besteuerungsverfahren 116 3.2.6 Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze ( 15 Abs. 2 und 3 UStG) 119 3.2.6.1 Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Inlandsumsätze 119 3.2.6.2 Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Auslandsumsätze 122 3.2.7 Aufzeichnungen, Aufbewahrungspflicht 123 3.3 Aufteilung der Vorsteuerbeträge ( 15 Abs. 4 UStG) 124 3.3.1 Gesetzliche Vorschriften 124 3.3.2 Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken und Gebäuden 126 3.3.3 Nicht an der Aufteilung teilnehmende Vorsteuerbeträge 130 3.3.4 Vorsteuerabzug bei steuerfreien Finanzumsätzen ( 43 UStDV) 130

3.3.5 Aufzeichnungspflichten, Vorsteueraufteilung im Besteuerungsverfahren 132 3.4 Missbräuchlicher Vorsteuerabzug 133 3.4.1 Rechtsgrundlagen der Missbrauchsbekämpfung 133 3.4.2 Einzelheiten zum Karussellgeschäft 135 4. Berichtigung des Vorsteuerabzugs ( 15a UStG) 138 4.1 Zweck und Regelung 138 4.2 Erstmalige Anwendung der Neuregelung des 15a UStG 139 4.3 Voraussetzungen des 15a UStG 141 4.4 Berichtigungsanlass und Berichtigungsobjekt (1. Voraussetzung) 142 4.4.1 Berichtigungsanlass und -objekt 142 4.4.2 Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Umsatzausführung verwendet werden ( 15a Abs. 1 UStG), als Berichtigungsobjekt 143 4.4.3 Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden ( 15a Abs. 2 UStDV), als Berichtigungsobjekt 144 4.4.4 Einfügung eines Gegenstandes in ein dem Unternehmen zugeordnetes Wirtschaftsgut ( 15a Abs. 3 Satz 1 UStG) als Berichtigungsobjekt 145 4.4.4.1 Einfügung eines Gegenstandes 145 4.4.4.2 Einfügung eines Gegenstandes und Änderung seiner Verwendung durch Veräußerung oder Entnahme 148 4.4.5 Sonstige Leistung an einem Wirtschaftsgut als Berichtigungsobjekt( 15a Abs. 1 Satz 1 UStG) 151

4.4.6 Sonstige Leistung nicht an einem Wirtschaftsgut als Berichtigungsobjekt ( 15a Abs. 3 UStG) 153 4.4.7 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten als Berichtigungsobjekt ( 15a Abs. 6 UStG) 155 4.5 Nachträgliche Änderung der Verhältnisse (2. Voraussetzung) 157 4.5.1 Zusammenstellung der Änderungsmöglichkeiten 157 4.5.2 Erläuterung der Änderungsmöglichkeiten 158 4.5.2.1 Geänderte Zulässigkeit des Vorsteuerabzugs (Fälle 1 und 2) 158 4.5.2.2 Teilweise geänderte Verwendung (Fälle 3 und 4) 159 4.5.2.3 Übergang zu oder von 19 UStG (Fälle 5 und 6) 159 4.5.2.4 Übergang zu und von 23, 23a und 24 UStG (Fälle 7 und 8) 161 4.5.2.5 Berichtigung eines unrichtigen Vorsteuerabzugs (Fall 9) 161 4.5.2.6 Berichtigung des Abzugs wegen Gesetzesänderung (Fall 10) 161 4.5.2.7 Gesamtrechtsnachfolge, Geschäftsveräußerung, Organschaft 162 4.6 Änderung der Verhältnisse vor Beendigung des Berichtigungszeitraums (3. Voraussetzung) 163 4.6.1 Nicht nur einmalig zur Umsatzausführung verwendete Gegenstände 163 4.6.2 Nicht nur einmalig zur Umsatzausführung verwendete sonstige Leistungen 165 4.6.3 Einmalig zur Umsatzausführung verwendete Objekte 166 4.7 Bagatellregelungen (4. Voraussetzung) 166 4.7.1 Bagatellvorschriften 166

4.7.2 Vorsteuerbeträge bis zu 1.000 Euro ( 44 Abs. 1 UStDV) 167 4.7.3 Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um weniger als 10 v. H. ( 44 Abs. 2 UStDV) 168 4.8 Durchführen einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs 168 4.8.1 Nicht nur einmalig zur Umsatzausführung verwendete Objekte 168 4.8.1.1 Ziel der Berichtigung 168 4.8.1.2 Vergleich der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse 169 4.8.1.3 Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten 173 4.8.1.4 Berichtigungsfähigkeit des Vorsteuerbetrags 174 4.8.1.5 Ermittlung des jährlichen Berichtigungsbetrags 175 4.8.2 Berichtigung für nur einmalig zur Umsatzausführung verwendete Objekte 178 4.9 Anwendung des 15a UStG im Besteuerungsverfahren 178 4.9.1 Nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendete Wirtschaftsgüter, Gegenstände und sonstige Leistungen 178 4.9.2 Aufzeichnungen 179 4.10 Musterfälle zur Vorsteuerberichtigung 180 4.10.1 Zusammenstellung der Musterfälle 180 4.10.2 Nicht nur einmalige Verwendung des Objekts für Umsätze 181 4.10.2.1 Entrichtung des Entgelts nach der Leistungsausführung 181

4.10.2.1.1 Lieferung, Verwendung Rechnung Änderung der Verhältnisse 181 4.10.2.1.2 Lieferung, Verwendung Rechnung Änderung der Verhältnisse durch Veräußerung oder unentgeltlicher Wertabgabe 183 4.10.2.1.3 Lieferung und Verwendung Änderung der Verhältnisse späte Rechnung 184 4.10.2.2 Voraus- oder Anzahlung vor der Ausführung der Leistung 186 4.10.2.2.1 Beurteilung der Voraus-/Anzahlung 186 4.10.2.2.2 Anzahlung Änderung der Verhältnisse Lieferung, Rechnung, Verwendung 187 4.10.2.2.3 Anzahlung Änderung der Verhältnisse Lieferung, Rechnung. Verwendung Änderung der Verhältnisse 189 4.10.2.2.4 Anzahlung Änderung der Abzugsverhältnisse Anzahlung Lieferung, Verwendung 191 4.10.2.2.5 Anzahlung Änderung der Verhältnisse Anzahlung Lieferung, Verwendung Endrechnung 192 4.10.3 Einmalige Verwendung des Objekts für Umsätze 194 5. Index 195

1 Vorschriften des Vorsteuerabzugs Der Vorsteuerabzug ( 15 UStG), klassisches Merkmal der Mehrwertsteuer, hat zur Folge, dass der Fiskus sein Aufkommen letztendlich erst erzielt, wenn die Waren und Dienstleistungen den nicht zum Abzug berechtigten Endabnehmer erreichen. Auf den Vorstufen entlastet er die zwischen Unternehmern ausgeführten Umsätze. Damit wird verhindert, dass sich die Steuerbelastung von Stufe zu Stufe erhöht und die Endbelastung davon abhängt, wie viele Vorstufen die Ware oder Dienstleistung auf dem Weg zum Endabnehmer passiert. Es heißt, 15 UStG begründe ein Recht auf Vorsteuerabzug. Richtiger wäre es, von einer Berechtigung zu sprechen. Zum Vorsteuerabzug sind berechtigt, Unternehmer, die: g von einem anderen Unternehmer eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung erhalten ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), g eine Einfuhr tätigen ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG), g durch innergemeinschaftliche Lieferung einen Gegenstand erwerben ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG), g von einem anderen Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung empfangen, deren Steuer sie schulden ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG), g einen Gegenstand dem USt-Lager entnehmen ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG). 1

1. Vorschriften des Vorsteuerabzugs 15 Abs. 1a UStG versagt den Vorsteuerabzug für Aufwendungen, die keinen streng unternehmerischen Charakter haben. 15 Abs. 2 und 3 UStG schließt ihn für steuerfreie Ausgangsumsätze grundsätzlich aus. 15 Abs. 4 UStG behandelt die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen, die nur zum Teil auf nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze entfallen. 15 Abs. 4a UStG berechtigt private Endabnehmer und Kleinunternehmer zum Vorsteuerabzug, die ein neues Fahrzeug steuerfrei in einen anderen Mitgliedstaat liefern. 15 Abs. 4b UStG regelt den Vorsteuerabzug drittländischer Leistungsempfänger in Fällen des 13b UStG. Folgende Sonderregelungen schließen eine Anwendung des 15 UStG aus: g Kleinunternehmer ( 19 UStG): Unternehmer, deren Umsätze 17.500 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr (Kj.) nicht überstiegen haben und voraussichtlich 50.000 Euro im laufenden Kj. nicht übersteigen werden, brauchen ihre Umsätze nicht zu versteuern, erhalten aber keinen Vorsteuerabzug ( 19 Abs. 1 Satz 4 UStG). g Reiseleistungen ( 25 Abs. 4 UStG): Reiseveranstalter unterliegen der Margenbesteuerung ( 25 UStG). Ihre Steuer bemisst sich nach den Unterschiedsbeträgen zwischen den von ihnen und den von den Reisenden aufgewendeten Beträgen ( 25 Abs. 3 UStG). Sie sind nicht berechtigt, die für Reisevorleistungen in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen ( 25 Abs. 4 UStG). g Differenzbesteuerung ( 25a Abs. 5 Satz 3 UStG): Wiederverkäufer, die mit beweglichen körperlichen Gegenständen handeln oder sie im eigenen Namen öffentlich versteigern, unterliegen nach 25 UStG der Differenzbesteuerung. Nach 25a Abs. 5 Satz 3 UStG erhalten sie keinen Vorsteuerabzug. g Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte ( 25b UStG): Bei ihnen stellt 25b Abs. 2 UStG unter bestimmten Voraussetzungen den 2. Lieferer von der Steuer frei, versagt ihm den Vorsteuerabzug und verlagert die Besteuerung auf den letzten Abnehmer. 2

2 Gewährung des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1 UStG) 2.1 Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen anderer Unternehmer ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) 2.1.1 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs Vorsteuerbeträge können unter folgenden Voraussetzungen in vollem Umfang abgezogen werden: 1. Empfang einer Leistung oder Zahlung vor Leistungsempfang. 2. Leistungsausführung an einen Unternehmer. 3. Leistungsausführung für das Unternehmen des Unternehmers. 4. Besitz einer nach 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, die den Vorsteuerbetrag ausweist. 5. Kein Ausschluss oder Teilausschluss des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1a, Abs. 2 bis 4 UStG). Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, trägt die Feststellungslast dafür, dass diese Voraussetzungen gegeben sind (z. B. BFH-Urteil vom 27. Juni 1996, BStBl. II S. 620; Dok.-Nr. 0139279). 4

2. Gewährung des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1 UStG) 2.1.2 Empfang der Leistung, Zahlung vor Leistungsempfang (1. Voraussetzung) 2.1.2.1 Vorsteuerabzug beim Empfang der Leistung Soweit keine Vorauszahlungen geleistet werden, entsteht die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird ( 13 Nr. 1 a) Satz 1 UStG). Für den gleichen Voranmeldungszeitraum hat der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug auszuüben, es sei denn, er hat vom leistenden Unternehmer noch keine Rechnung erhalten ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Ist das der Fall, findet der Vorsteuerabzug erst im Voranmeldungszeitraum des Rechnungseingangs statt. Zum Vorsteuerabzug führen nur Eingangsumsätze, die steuerpflichtig an den Unternehmer ausgeführt werden. Steuerbeträge, die dem Unternehmer unberechtigt in Rechnung gestellt werden, sind nicht abzugsfähig. Guter Glaube an die Abzugsfähigkeit wird nicht geschützt. Ist der in Rechnung gestellte Steuerbetrag höher als die nach dem Gesetz entstehende Steuer, kann nur die nach 12 UStG geschuldete Steuer als Vorsteuer abgezogen werden. Ist er niedriger, kann nur der in Rechnung gestellte Vorsteuerbetrag abgezogen werden. Die nach 3 Abs. 1b oder 9a UStG besteuerten Wertabgaben werden nicht wirklich gegen Entgelt ausgeführt. Ihre Entgeltlichkeit wird nur fingiert. Das reicht für eine Anwendung des 15 UStG durch den Empfänger der Wertabgabe nicht aus. 2.1.2.2 Vorsteuerabzug bei Zahlungen vor dem Empfang der Leistung Wird das Leistungsentgelt ganz oder zum Teil vor der Leistungsausführung vereinnahmt, entsteht die Steuer in Höhe der Zahlung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Entgeltvereinnahmung ( 13 Nr. 1 a) Satz 4 UStG). Demgemäß hat der Empfänger der Leistung die Steuer für den Voranmeldungszeitraum als Vorsteuer abzuziehen, in dessen Ver- 5

2. Gewährung des Vorsteuerabzugs ( 15 Abs. 1 UStG) lauf er eine nach 14, 14a UStG zum Abzug berechtigende Rechnung erhält und den in Rechnung gestellten Betrag zahlt ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG; Abschn. 193 UStR). Erhält er die Rechnung später, erfolgt der Vorsteuerabzug erst für den Voranmeldungszeitraum des Rechnungseingangs (Abschn. 193 Abs. 1 UStR). Hierbei muss der Leistungsempfänger nachweisen oder zumindest glaubhaft machen können, dass g die in Rechnung gestellte Lieferung oder sonstige Leistung tatsächlich ausgeführt werden soll und g dass er die Leistung für Umsätze verwenden will, die nicht dem Ausschluss des Vorsteuerabzugs unterliegen ( 15 Abs. 2 bis 4 UStG). Ist der gezahlte Betrag kleiner als der durch die Rechnung angeforderte Betrag, beschränkt sich der Vorsteuerabzug auf den gezahlten Betrag. Erfolgt eine Zahlung abredewidrig erst, nachdem die Leistung ausgeführt worden ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nicht mehr nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG, sondern nach 15 Abs. 1 Satz Nr. 1 Sätze 1 und 2 UStG. Das alles gilt auch, wenn der Unternehmer im Voraus den gesamten Entgeltbetrag in Rechnung stellt (Abschn. 193 Abs. 4 UStR). Sachverhalt: Beurteilung: Die Muster-Bau GmbH wird von der Muster-Maschinen AG beauftragt, eine Produktionshalle zu errichten. Die Umsatzpartner vereinbaren als Festpreis 1.000.000 Euro zzgl. 190.000 Euro Steuer. Es sollen zwei Vorauszahlungen von je 400.000 Euro plus 76.000 Euro Steuer gezahlt werden. Das Restentgelt von 200.000 Euro zzgl. 38.000 Euro Steuer soll nach der Bauabnahme gezahlt werden. Die Muster-Bau GmbH stellt sogleich das Gesamtentgelt von 1.000.000 Euro plus 190.000 Euro Steuer in Rechnung. Vorauszahlungen und Restzahlung werden pünktlich entrichtet. Die Muster-Maschinen AG hat die für die Vorauszahlungen in Rechnung gestellten Steuerbeträge von je 76.000 Euro jeweils für den Voranmeldung der Zahlung als Vorsteuer abzuziehen ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Die für den Rest von 200.000 Euro geschuldete Steuer von 38.000 Euro ist für den Voranmeldungszeitraum abzuziehen, in dem die Muster-Bau GmbH die Werklieferung ausführt, also das Bauwerk von der Muster-Maschinen AG abgenommen wird ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). 6

3 Ausschluss des Vorsteuerabzugs 3.1 Nicht abziehbare Vorsteuerbeträge nach 15 Abs. 1a UStG 3.1.1 Bedeutung In 15 Abs. 1a UStG bezieht sich das UStG auf das EStG und versagt für eine Reihe von Aufwendungen, die den ertragsteuerlichen Gewinn nicht mindern sollen, auch den Vorsteuerabzug. Betroffen sind alle Eingangsumsätze, die der Ausführung dieser Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar dienen. Beispiel: Unternehmer X kauft beim Kaufmann Y eine Kiste Wein zum Preis von 300 Euro zuzüglich 57 Euro Steuer und schenkt sie dem Geschäftsfreund Z. Gemäß 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG darf das Geschenk den Gewinn des X nicht mindern. 15 Abs. 1a Satz 1 UStG nimmt hierauf Bezug mit der Folge, dass X die von Y für die Weinlieferung in Rechnung gestellte Steuer nicht als Vorsteuer abziehen darf. 15 Abs. 1a UStG belegt folgende Betriebsausgaben mit dem Ausschluss des Vorsteuerabzugs: g Betrieblich veranlasste Aufwendungen im Sinne des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (Geschenke), Nr. 3 (Gästehäuser), Nr. 4 (Jagd, Fischerei, Segel- und Motoryachten) und Nr. 7 (andere die Lebensführung berührende unangemessene Aufwendungen). g Unangemessene Aufwendungen für die Bewirtung von Geschäftsfreunden ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG). 71

3. Ausschluss des Vorsteuerabzugs g Aufwendungen der Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen ( 12 Nr. 1 EStG). Ertragsteuerlich handelt es sich um Aufwendungen, die zwar betrieblich veranlasst sind, aber in die private Lebensführung des Betriebsinhabers hineinspielen. Sie werden privaten Ausgaben dadurch gleichgestellt, dass ihr Abzug als Betriebsausgabe ausgeschlossen wird. Das Gleiche gilt in der Umsatzsteuer. Durch Versagung des Vorsteuerabzugs werden sie wie ein privater Endverbrauch behandelt. 15 Abs. 1a UStG bleibt bedeutungslos, wenn 15 Abs. 2 UStG den Vorsteuerabzug ohnehin ausschließt. Bei Unternehmen, für die 4 Abs. 5, 12 Nr. 1 EStG keine Bedeutung haben, weil sie keinen Gewinn ermitteln (z. B. gemeinnützige Einrichtungen), wird darauf abgestellt, ob die betreffende Aufwendungen nach ihrer Art unter das einkommensteuerrechtliche Abzugsverbot fallen würden (Abschn. 197 Abs. 3 UStR). Soweit 15 Abs. 1a UStG auf Einkommensteuervorschriften Bezug nimmt, gilt die einkommensteuerliche Auslegung. Wie die Aufwendung ertragsteuerlich vom Finanzamt tatsächlich behandelt wird, ist unerheblich. Wird sie z. B. fehlerhaft als abziehbare Betriebsausgabe behandelt, ist die umsatzsteuerlich Beurteilung daran nicht gebunden (Abschn. 197 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 UStR). 15 Abs. 1a UStG (Ausschluss des Vorsteuerabzugs) spricht nur auf einen Teil der nach 4 Abs. 5 Satz 1, 12 Nr. 1 EStG nicht zum Abzug berechtigenden Aufwendungen an: Einkommensteuerrechtliche Vorschrift ( 4 Abs. 5 und 5a EStG) Aufwendungen für Geschenke ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Umsatzsteuerlicher Vorsteuerabzug ( 15 Abs. 1a UStG) Kein Vorsteuerabzug für Geschenke ( 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). 72

3. Ausschluss des Vorsteuerabzugs Einkommensteuerrechtliche Vorschrift ( 4 Abs. 5 und 5a EStG) Bewirtungsaufwendungen ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Aufwendungen für Gästehäuser ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG). Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw. ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Mehraufwendungen für die Verpflegung ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG). Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten ( 4 Abs. 5a EStG). Regelung ist für verfassungswidrig erklärt worden Mehraufwendungen wegen betrieblich veranlasster doppelter Haushaltsführung (z. B. Miete). Regelung in 4 Abs. 5 Satz Nr. 6a EStG wurde ersatzlos gestrichen. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Andere Aufwendungen, soweit sie als unangemessen anzusehen sind ( 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG). Umsatzsteuerlicher Vorsteuerabzug ( 15 Abs. 1a UStG) Kein Vorsteuerabzug für unangemessene Bewirtungsaufwendungen ( 15 Abs. 1a Sätze 1 und 2 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Kein Vorsteuerabzug für Gästehäuser ( 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG). Kein Vorsteuerabzug für Jagd, Fischerei usw. ( 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Kein Vorsteuerabzug, wenn 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zum Zuge kommen. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 UStG wird in 15 Abs. 1a UStG nicht erwähnt und ist umsatzsteuerlich bedeutungslos. 15 Abs. 1a UStG nimmt auf 4 Abs. 5a EStG nicht Bezug. Vorsteuerabzug war daher unter den Voraussetzungen des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zulässig (zur Vornahme des Vorsteuerabzugs Abschn. 197 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStR). 15 Abs. 1a UStG nimmt keinen Bezug auf einkommensteuerrechtliche Regelung. Vorsteuerabzug unter den Voraussetzungen des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zulässig. Zur Vornahme des Vorsteuerabzugs Abschn. 197 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStR. 15 Abs. 1a UStG nimmt nicht Bezug auf die einkommensteuerliche Regelung. Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zulässig. Dazu Abschn. 197 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStR. Vorsteuerabzug zulässig, soweit die Aufwendung angemessen ist ( 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Satz 1 Nr. 7 EStG). 73

4 Berichtigung des Vorsteuerabzugs ( 15a UStG) 4.1 Zweck und Regelung Wer als Unternehmer eine steuerpflichtige Lieferung oder eine sonstige Leistung erhält, kann die darauf lastende Steuer nach 15 UStG grundsätzlich sogleich als Vorsteuer abziehen. Dieser sofortige Abzug des Vorsteuerbetrags zeigt seine Kehrseite, wenn sich die Verwendung des gelieferten Gegenstandes oder der sonstigen Leistung ändert und die Änderung zur Folge hat, dass der Vorsteuerabzug im Hinblick auf 15 Abs. 2 bis 4 UStG anders als ursprünglich zu beurteilen ist. Sind seit dem Leistungsbezug noch keine fünf bzw. bei Grundstücken zehn Jahre vergangen, ist der Vorsteuerabzug nach 15a UStG zurückzugewähren. Beispiel: X erwirbt steuerpflichtig ein Bürogebäude und vermietet es steuerpflichtig an ein Handelsunternehmen ( 4 Nr. 12 a), 9 UStG). Der Mieter zieht nach drei Jahren aus. Das Gebäude wird nunmehr steuerfrei an eine Versicherungsgesellschaft vermietet. Das hat zur Folge, dass der beanspruchte Vorsteuerabzug nach 15a Abs. 1 UStG zu Lasten des X berichtigt werden muss, weil steuerfreie Vermietungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen ( 4 Nr. 12 a), 15 Abs. 2 und 3 UStG). Entsprechendes gilt, wenn der Gegenstand oder die sonstige Leistung zuerst für Umsätze verwendet wird, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Erfolgt vor Ablauf von fünf bzw. zehn Jahren eine Verwendung für Umsätze, die den Vorsteuerabzug erlauben, hat der Unternehmer den zunächst versagten Vorsteuerabzug nach 15a Abs. 1 UStG zu seinen Gunsten zu berichtigen. 138

4. Berichtigung des Vorsteuerabzugs ( 15a UStG) Beispiel: X erwirbt steuerpflichtig ein Bürogebäude und vermietet es steuerfrei an eine Versicherungsagentur ( 4 Nr. 12 a) UStG). Der Mieter zieht nach drei Jahren aus. Das Gebäude kann jetzt steuerpflichtig an Rechtsanwälte und Steuerberater vermietet werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Daraufhin verzichtet X auf die Steuerbefreiung ( 9 UStG). Der Verzicht hat zur Folge, dass der zuerst versagte Vorsteuerabzug nach 15a Abs. 1 UStG zu Gunsten des X zu berichtigen ist ( 4 Nr. 12 a), 15 Abs. 2 und 3 UStG). In beiden Fällen hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug zunächst richtig behandelt. Erst eine spätere Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug ursprünglich maßgebend werden, macht es erforderlich, den Vorsteuerabzug für den noch nicht abgelaufenen Teil des Berichtigungszeitraums zu berichtigen. Der Unternehmer berechnet die jährliche Vorsteuerberichtigung und gibt sie in der Jahresanmeldung an. Ändern sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse mehrere Male, wird mehrere Male berichtigt. 15a Abs. 1 UStG hatte sich zunächst ausschließlich mit angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens befasst. Dem Zustand hat der Gesetzgeber mit Wirkung vom 1. Januar 2005 ein Ende bereitet. Durch das EG-Recht veranlasst, hat er die Regelungen des 15a UStG auf weitere Fälle und Varianten des Vorsteuerabzugs ausgedehnt. Die Neuregelung wird im Folgenden behandelt. Das Einführungsschreiben des BMF (BMF-EinfSchr.) vom 6. Dezember 2005 (BStBl. I 2006 S. 1068, Dok.-Nr. 0579703) und die zum 1. Januar 2007 in Kraft tretenden Nachbesserungen in 15 Abs. 3 und 4 UStG werden berücksichtigt. 4.2 Erstmalige Anwendung der Neuregelung des 15a UStG Die Neuregelung ist am 1. Januar 2005 in Kraft getreten und mit Wirkung ab 1. Januar 2007 nachgebessert worden. Für die Anwendung gilt demnach Folgendes: 139