Inhaltsverzeichnis Vorwort... I Hinweise für den Leser...III Teil 1 Einleitung... 1 1. Fiskalische Aspekte des Umsatzsteuersystems...1 1.1 Die Vorläufer der heutigen Umsatzsteuer...1 1.2 Die Umsatzsteuer als öffentlich-rechtliche Abgabe...2 1.3 Die Bedeutung der Umsatzsteuer für den Fiskus...2 1.4 Die Steuerverwaltung...4 2. Rechtliche Grundlagen des Umsatzsteuersystems...5 2.1 Die Vorgaben des EWG-Vertrages...5 2.2 Das gegenwärtige Umsatzsteuerrecht...5 Teil 2 Grundbegriffe und Grundregeln des Umsatzsteuerrechts... 9 3. Vorbemerkung...9 4. Umsatzsteuerrechtliche Grundlagen...9 4.1 Umsatz, Leistung...9 4.2 Der leistende Unternehmer...11 4.3 Der Leistungsempfänger...13 4.4 Leistungsaustausch...13 4.5 Leistungsort...14 4.6 Haupt- und Nebenleistung...15 4.7 Die Leistungskommission...16 4.8 Inland, Ausland, Gemeinschaftsgebiet, Drittland...18 4.9 Entgelt, Steuerschuldner...19 4.10 Steuersatz...19 4.11 Rechnung...20 4.12 Angabe der Steuernummer/USt-IdNr. in der Rechnung...21 4.13 Gutschrift...22 4.14 Elektronische Rechnung und Gutschrift...22 4.15 Rechnungen nach CASS...23 4.16 Vorsteuerabzug...23 4.17 Überprüfung Eingangsrechnungen...24 4.18 Durchlaufende Posten...25 4.19 Erhebungsverfahren, Steuererklärung...26 4.20 Nachweispflichten...27 5. Zur Vorgehensweise in der Praxis...28 Teil 3 Umsatzsteuerfragen bei Einfuhren... 31 6. Der steuerliche Grenzausgleich...31 6.1 Die Belastung der Importe mit Abgaben bei der Zollabfertigung...31 6.2 Zu den Begriffen Umsatzsteuer und Einfuhrumsatzsteuer...31 i
6.3 Einfuhr als steuerbarer Umsatz...32 7. Die Festsetzung der EUSt-Bemessungsgrundlage...33 7.1 Die rechtlichen Grundlagen...33 7.2 Bemessungsgrundlage für Warenlieferungen...33 7.3 Bemessungsgrundlage für sonstige Leistungen...35 7.4 Der erste Bestimmungsort in der Gemeinschaft...37 7.5 Vereinfachungen...37 8. Abzug der EUSt als Vorsteuer...38 9. Nachweispflichten...39 9.1 Grundsatz...39 9.2 Nachweise bei der Warenlieferung...40 9.3 Nachweise bei sonstigen Leistungen...40 9.4 Zusammenfassung...41 10. Sonstige Umsatzsteuerfragen bei Einfuhren...42 10.1 Vertretung, Vollmacht...42 10.2 EUSt als durchlaufender Posten...46 10.3 EUSt-Befreiungen...46 10.4 Sammelladungsverfahren...47 Teil 4 Umsatzsteuerfragen bei Ausfuhren... 49 11. Die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung...49 11.1 Der Grundsatz nach 4 Nr. 1 UstG...49 11.2 Der Buchnachweis beim Lieferer...49 11.3 Der Belegnachweis beim Lieferer...50 11.4 Die Form des Belegnachweises in Versendungsfällen...52 11.5 Die Bedeutung des Belegnachweises...53 12. Dienstleistungen zum Belegnachweis...53 12.1 Grundsätze...53 12.2 Zum Begriff Weiße Spediteurbescheinigung...54 12.3 Die Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke...54 12.4 Zu den Begriffen Versendungsbeleg und sonstiger handelsüblicher Beleg...56 12.5 Gelbe Kopie als Ausfuhrnachweis?...56 12.6 Frachtbrief als Ausfuhrnachweis...58 12.7 Belege eines Kurierdienstes...58 12.8 Zum Begriff Verbringungsnachweis...59 12.9 Elektronische Belege bei ATLAS-Ausfuhren...59 12.9.1 Ausfuhranmeldung im elektronischen Ausfuhrverfahren...59 12.9.2 Ausfuhranmeldung außerhalb des elektronischen Ausfuhrverfahrens...60 12.10 Nachweis für eine einer Ausfuhr vorangehenden Beförderung...61 13. Die Steuerbefreiung für die sonstigen Leistungen...62 13.1 Der Grundsatz nach 4 Nr. 3 UStG...62 13.2 Grenzüberschreitende Beförderungen...62 ii
13.3 Andere sonstigen Leistungen...63 13.4 Der Nachweis für die Steuerbefreiung...63 Teil 5 Die Bedeutung von 4 Nr. 3 UstG bei Ein- und Ausfuhren...67 14. Die Bedeutung von 4 Nr. 3 UstG...67 Teil 6 Innergemeinschaftliche Transaktionen... 73 15. Die steuerlichen Grundlagen...73 15.1 Die Harmonisierungsmaßnahmen im MWSt-Bereich bis 1992...73 15.2 Die Übergangsregelung ab 1993...73 15.3 Die endgültige USt-Regelung für innergemeinschaftliche Transaktionen...74 16. Grundzüge der Behandlung von innergemeinschaftlichen Warenlieferungen...76 16.1 Zu den Begriffen innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb...76 16.2 Die Zusammenfassende Meldung...77 16.3 Zusammenhang zwischen USt-Voranmeldung/-Erklärung und ZM...78 16.4 Folgen einer verspäteten Abgabe oder Nichtabgabe der ZM... 78 17. Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer...79 17.1 Zweck...79 17.2 Die Erteilung der Id-Nummer...79 17.3 Die Überprüfung der USt-IdNr. ausländischer Unternehmen...80 17.4 Die Erteilung der USt-IdNr. in anderen Mitgliedstaaten...81 17.5 Die USt-IdNr. in anderen Mitgliedstaaten...82 18. Rechtliche Grundlage für innergemeinschaftliche Beförderungsleistungen...84 18.1 Kurzübersicht über die neuen Regeln ab 1.1.2010...84 18.2 Innergemeinschaftliche Beförderungsleistung ab dem 1.1.2010...84 18.3 Die Regelung in 3 b Absatz 3 UStG bis zum 31.12.2009...86 18.4 Der Leistungsempfänger...88 18.5 Spezialfälle der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung...88 19. Die Rechnungsstellung bei innergemeinschaftlichen Beförderungsleistungen...90 20. Die Behandlung von Eingangsrechnungen in Deutschland...91 20.1 Grundsätze...91 20.2 Behandlung von Eingangsrechnungen in Deutschland...92 21. Ausgangsrechnungen von deutschen Firmen über innergemeinschaftliche Beförderungs- und zugehörige Leistungen...93 iii
22. Vermittlung von innergemeinschaftlichen Beförderungsleistungen...94 23. Hilfeleistungen des Spediteurs bei innergemeinschaftlichen Lieferungen...95 23.1 Buch- und Belegnachweis des Lieferers...95 23.2 Die Bescheinigung des Dienstleisters...96 Teil 7 Die Fiskalvertretung in Deutschland... 99 24. Die rechtlichen Regelungen...99 25. Die Grundsätze des Fiskalvertretergeschäfts... 102 25.1 Zum Ablauf des Warenverkehrs... 102 25.2 Die Voraussetzungen beim Verkäufer und Käufer... 102 25.3 Die Voraussetzungen beim Fiskalvertreter... 104 26. Weiterleitung als innergemeinschaftliche Lieferung... 107 26.1 Die Zollabfertigung... 107 26.2 Charakter der innergemeinschaftlichen Lieferung... 107 26.3 Die Zusammenfassende Meldung (ZM)... 107 26.4 Die Steuererklärung... 108 26.5 Aufzeichnungen des Fiskalvertreters... 108 26.6 Die statistische Meldung des Fiskalvertreters... 110 27. Weitere Besonderheiten des Fiskalvertretergeschäfts... 112 27.1 Die Abrechnung des Fiskalvertreters... 112 27.2 Vorteile und Risiken... 112 27.3 Checkliste für die Fiskalvertretung... 114 27.4 Die Untersagung der Fiskalvertretung... 115 27.5 Pflichten im Bestimmungsland... 115 Teil 8 Sonderfälle... 117 28. Umsatzsteuerpflichten in einem anderen EG-Land... 117 29. Die Erstattung von Umsatzsteuer im Ausland und an Ausländer im Inland... 118 29.1 Die 8. und 13. EG-Richtlinie... 118 29.2 Das Erstattungsverfahren... 118 30. Leistungsort Freizone/Freihafen... 119 30.1 Zur rechtlichen Einordnung von Freihäfen/Freizonen... 119 30.2 Beförderung aus einer Freizone in das Inland... 119 30.3 FOB-Leistungen in der Freizone... 119 30.4 Ausfuhr in die Freizone... 120 30.5 Innergemeinschaftliche Beförderungsleistung und Freizone... 120 31. Leistungen während einer Messe... 121 31.1 Ort der Leistung: Messeplatz... 121 31.2 Innergemeinschaftliche Messeleistungen... 121 31.3 Zollabfertigung zur vorübergehenden Verwendung... 122 iv
31.4 Verkauf nach Beendigung der Messe... 123 32. Vor- und Nachläufe... 123 32.1 Zum Begriff Vor- und Nachläufe... 123 32.2 Vor- und Nachläufe zu innerdeutschen Beförderungen... 123 32.3 Vor- und Nachläufe zu innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen... 124 32.4 Vorläufe bei Ausfuhrlieferungen... 125 32.5 Nachläufe bei Einfuhrlieferungen... 125 32.6 Leistungen im Zusammenhang mit Einfuhrlieferungen... 126 33. Umfuhren... 127 34. Umrechnung von Beträgen in fremder Währung... 127 35. Umsatzsteuer und Zolllager... 127 35.1 Das Steuerlager... 127 35.2 Das Zolllager... 129 36. Erstellung von Versandscheinen... 130 37. Marktpreisanpassungen bei Fluggesellschaften... 131 38. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Mautgebühren... 131 39. Umsatzsteuerliche Behandlung von Transportversicherungsprämien... 132 40. Vorlageprovision... 132 41. Bereitstellungsentgelt/Fautfracht... 132 Teil 9 Weitere Beispiele zum Umsatzsteuerrecht... 135 42. Vorbemerkung... 135 43. Die Beispiele... 135 Beispiel 1: Auftrag für eine innerdeutsche Leistung...135 Beispiel 2: Behandlung sonstiger Kosten bei der Einfuhr mit EUSt (1)...135 Beispiel 3: Behandlung sonstiger Kosten bei der Einfuhr mit EUSt (2)...136 Beispiel 4: Importabfertigung von Waren aus Norwegen (1)...136 Beispiel 5: Abrechnung der beschriebenen Importabfertigung aus Norwegen (1)...137 Beispiel 6: Importabfertigung von Waren aus Norwegen (2)...138 Beispiel 7: Abrechnung der beschriebenen Importabfertigung aus Norwegen (2)...138 v
Beispiel 8: Belastung von Kosten ab der deutschen Grenze (1)...138 Beispiel 9: Belastung von Kosten ab der deutschen Grenze (2)...139 Beispiel 10: Weiterleitung durch einen Fiskalvertreter...139 Beispiel 11: Ausstellen eines Belegnachweises in Versendungsfällen...140 Beispiel 12: Ausstellen eines Belegnachweises in Beförderungsfällen...140 Beispiel 13: Behandlung von Dienstleistungen bei einer Ausfuhrlieferung (1)...141 Beispiel 14: Behandlung von Dienstleistungen bei einer Ausfuhrlieferung (2)...142 Beispiel 15: Behandlung von Dienstleistungen bei einer Ausfuhrlieferung (3)...142 Beispiel 16: Vorlauf zu einer Ausfuhr über den Rotterdamer Hafen (1)...142 Beispiel 17: Vorlauf zu einer Ausfuhr über den Rotterdamer Hafen (2)...143 Beispiel 18: Abrechnung einer grenzüberschreitenden Beförderung...143 Beispiel 19: Abrechnung innergemeinschaftlicher Beförderungen...143 Beispiel 20: Innergemeinschaftliche Beförderung mit Frachtnachnahme...144 Beispiel 21: Innergemeinschaftliche Beförderung einer Drittlandsware (1)...144 Beispiel 22: Innergemeinschaftliche Beförderung einer Drittlandsware (2)...145 Beispiel 23: Innergemeinschaftliche Beförderung durch ein Drittlandsunternehmen...145 Beispiel 24: Rechnungsempfänger und Leistungsempfänger...145 Beispiel 25: Besteuerung eingehender Rechnungen im bis 31. Dezember 2001 geltenden Abzugsverfahren...146 Beispiel 26: Besteuerung eingehender Rechnungen in der bis 31. Dezember 2001 geltenden Nullregelung...146 vi
Beispiel 27: Abrechnung der Beförderung nach der Neuregelung zum 1. Januar 2002...146 Beispiel 28: Dienstleistungen auf einer Messe in Köln (1)...147 Beispiel 29: Dienstleistungen auf einer Messe in Köln (2)...147 Beispiel 30: Dienstleistungen auf einer Messe in Paris (1)...147 Beispiel 31: Dienstleistungen auf einer Messe in Paris (2)...148 44. Übersicht Steueränderungen 2010... 149 vii
Tabellen- und Abbildungsverzeichnis Tabelle 1: Tabelle 2: Tabelle 3: Tabelle 4: Tabelle 5: Steueraufkommen und Anteil der Mehrwertsteuer...3 Entwicklung des Umsatzsteuersatzes...20 Vergleich Umsatzsteuer Einfuhrumsatzsteuer...32 Bezeichnung und Aufbau der USt-IdNr. in den Mitgliedstaaten...82 Leistungsorte für innergemeinschaftliche Güterbeförderungen...86 Abbildung 1: Steuerspirale 2008...4 Abbildung 2: Zum Begriff Umsatz...12 Abbildung 3: Anmelder Vertreter...44 Abbildung 4: Muster einer schriftlichen Zollvollmacht...45 Abbildung 5: Buch- und Belegnachweis für die Steuerbefreiung...51 Abbildung 6: Die Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke...55 Abbildung 7: Die Steuerbefreiung für sonstige Leistungen nach 4 UstG...68 Abbildung 8: Steuerfreiheit bzw. -belastung von Ausfuhr- und Einfuhrlieferungen und sonst. Leistungen...69 Abbildung 9: Rechnungsstellung in Abhängigkeit vom Sitz des Rechnungsempfängers und der USt-IdNr. des Rechnungsempfängers...90 Abbildung 10: Reverse Charge...92 Abbildung 11: Buch- und Belegnachweis für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung...97 Abbildung 12: Die Grundzüge des Fiskalvertretergeschäfts... 103 Abbildung 13: Unterschiede zwischen der Zollvollmacht und der Fiskalvertretervollmacht... 105 Abbildung 14: Muster einer Fiskalvertretervollmacht... 106 Abbildung 15: Buch- und Belegnachweis für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung eines Fiskalvertreters... 111 viii
Vorwort Die im Oktober 2002 veröffentlichte Publikation Umsatzsteuer-Handbuch für Speditions- und Logistikunternehmen liegt hiermit in einer dritten, aktualisierten Auflage mit Stand vom Dezember 2009 vor; wie in der Vorauflage ist der Verfasser Rechtsanwalt Martin Livonius. Die Gründe für eine derartige Publikation sind noch die gleichen wie bei der ersten Auflage: Zum einen ist der Logistikdienstleister wie jedes Unternehmen mit seinen eigenen Leistungen dem Umsatzsteuerrecht unterworfen, zum anderen erbringt er Dienstleistungen für andere Unternehmen, d. h. für seine Kunden und muss daher in vielen Fällen umsatzsteuerliche Belange Dritter berücksichtigen und somit auch das Umsatzsteuerrecht aus deren Warte sehen. Dieser duale Charakter führt manchmal zu Missverständnissen und Fehlern. In dieser Publikation wird daher das Umsatzsteuerrecht aus Sicht der Praktiker dargestellt. Praxisfälle lassen sich jedoch nicht mehr wie es früher der Fall gewesen war nach Schema F entscheiden. Es ist notwendig, die Rechtsnormen zu kennen um konkrete Fälle lösen zu können, denn selbst das umfangreichste Handbuch kann nicht alle Probleme behandeln. Daher werden zunächst die Grundzüge des Umsatzsteuerrechts erläutert. Die folgenden Abschnitte behandeln diese Regeln bei diversen Leistungen von Logistikunternehmen, wie Export- und Importabfertigungen und innergemeinschaftliche Transaktionen, usw. Es kommen dann noch einige Sonderfälle und Regelungen hinzu, bevor anschließend weitere, an die Praxis angelehnte Erläuterungen folgen. Dies ist auch der Grund dafür, dass Beispiele nicht im Text selbst sondern in einem separaten Abschnitt enthalten sind. Durch die politische Debatte der letzten Jahre über Steuerausfälle aufgrund des sog. Umsatzteuerbetrugs hat sich die Anzahl der Betriebsprüfungen im Bereich Umsatzsteuer erhöht. Auch die Speditionen und Logistikdienstleister sind in den letzten Jahren nicht von höheren Steuernachzahlungen verschont geblieben. Diese können nur vermieden werden durch Kenntnis und Umsetzung der einzelnen Vorschriften, der Verwaltungsanweisungen und der Rechtsprechung. Da diese häufig nur sehr verstreut und vereinzelt aufzufinden sind, möchte dieses Handbuch diese möglichst umfassend und für den Praktiker verständlich darstellen. Drei Jahre nach der zweiten Auflage des Handbuches von 2002 ist eine Veröffentlichung einer Neuauflage angebracht, da sich durch das sog. Mehrwertsteuerpaket zum 1.1.2010 umfangreiche Änderungen in der Umsatzsteuer ergeben werden. Der Verlag freut sich, dass sich wieder Herr Martin Livonius bereit erklärt hat, die Aktualisierung vorzunehmen, da er über langjährige Erfahrung als Umsatzsteuerberater und Trainer in Sachen Umsatzsteuerrecht von Speditionen und Logistikdienstleistern verfügt. Verfasser und Verlag I
II
Hinweise für den Leser Im Text werden einschlägige Rechtsnormen zitiert (in der Regel in separaten Absätzen und Kursivschrift) und kommentiert. Da diese Zitate und Ausführungen auf dem Stand von Dezember 2009 beruhen und auch das Umsatzsteuerrecht einem ständigen Wandel unterliegt, ist jedoch in der täglichen Praxis unbedingt darauf zu achten, dass bei konkreten Fragestellungen nur mit den jeweils aktuellen und vollständigen Fassungen der genannten Rechtsnormen und anderen Texten gearbeitet wird. Inzwischen stehen dafür zahlreiche Publikationen in unterschiedlicher Form zur Verfügung (z. B. Bücher, Loseblatt-Sammlungen, BGBI, BStBI, EG-Amtsblatt, Rundschreiben von Kammern, Fachverbänden und Verlagen, CD ROM, Internet, usw.), die die Rechtsnormen und anderen Texte enthalten, die hier von Interesse sind. Zu empfehlen ist auf jeden Fall die Amtliche Umsatzsteuer-Handausgabe, hrsg. vom Bundesministerium der Finanzen. Diese sehr preiswerte Publikation mit ca. 1.000 Seiten enthält das Umsatzsteuergesetz (UStG), die Durchführungsverordnung zum UStG (UStDV), die Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR), verschiedene Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen, die Mehrwertsteuersystemrichtlinie, weitere zahlreiche Anhänge, sowie ein Abkürzungsund Stichwortverzeichnis. Diese Handausgabe wird von folgenden Verlagen vertrieben: Boorberg-Verlag, IDW Verlag, NWB Verlag, Schmidt-Verlag und Stollfuss-Verlag. Der Bezug dieser Publikation in der letzten Fassung und auch der später Jahren folgenden Neuauflagen ist zu empfehlen, da sie komplett und aktuell die Bestimmungen enthält, die in der täglichen Praxis von Bedeutung sind. Zu einer wichtigen Informationsquelle ist inzwischen das Internet geworden. Umsatzsteuerrechtliche Regelungen sind in zunehmendem Umfange dem Internet zu entnehmen. Dem Leser wird auf jeden Fall empfohlen, das Internetangebot des Bundesministeriums der Finanzen regelmäßig zur Aktualisierung der für die tägliche Praxis relevanten Unterlagen zu prüfen. Beispielsweise veröffentlicht das Ministerium im Internet die Pressemitteilungen und die zahlreichen Schreiben (diese werden auch im BStBI publiziert), die es im Laufe der Zeit vom Ministerium auch im Umsatzsteuerbereich gibt. Unabhängig davon ist aber zu empfehlen, stets eine Publikation zur Verfügung zu haben, in der die relevanten Bestimmungen in aktueller und vollständiger Form abgedruckt sind. Allein ein Kommentar, wie diese Publikation, ist nicht ausreichend um alle Probleme zu lösen. In vielen Fällen ermöglicht erfahrungsgemäß bereits die Lektüre der einschlägigen Bestimmungen zu der für die Praxis zutreffenden Schlussfolgerung. Hierzu wird auch auf die im gleichen Verlag veröffentlichte Publikation Umsatzsteuer Einfuhrumsatzsteuer für die Auszubildenden in Logistikunternehmen verwiesen. Die hier vorliegende Publikation verfolgt jedoch einen brei- III
teren Ansatz, denn sie soll ein Handbuch für die tägliche Praxis zu den umsatzsteuerrechtlichen Aspekten aller Dienstleistungen von Logistikunternehmen sein. Die Texte wurden in dieser Publikation nach bestem Wissen und Gewissen nach dem aktuellen Stand erstellt, eine Gewähr für die Richtigkeit und eine Haftung für Schäden kann nicht übernommen werden. Einzelregelungen sind nach den jeweiligen Rechtsnormen festzulegen und mit dem Steuerberater oder dem Finanzamt/Zollamt abzustimmen und zu vereinbaren. IV