5. Teil: Schutz von kollektiven Rechtsgütern

Transkript

1 III. Steuerhinterziehung 370 AO 5. Teil: Schutz von kollektiven Rechtsgütern 13: Schutz von endlichen staatlichen Kontingenten 1. Allgemeines, Systematik und Steueraffäre Die zentrale Strafvorschrift für Steuerstraftaten ist die Steuerhinterziehung in 370 AO. Hierbei handelt es sich um ein Blankettstrafgesetz, das einen allgemeinen Verweis auf die Steuergesetze beinhaltet. Strafbar ist vor allem ein vorsätzliches Verhalten, dass auf einen ungerechtfertigten steuerlichen Vorteil gerichtet ist, wenn hierfür pflichtwidrig falsche, unvollständige oder keine Angaben zu steuerlich erheblichen Tatsachen gemacht werden. Eine leichtfertige Begehungsweise ist eine Ordnungswidrigkeit. Über das Ausmaß der Schäden durch Steuerhinterziehung liegen keine verlässlichen Zahlen vor. Schätzung gehen teilweise von einem jährlichen Schaden zwischen 50 und 100 Mrd. aus (Wabnitz/Janovsky/Kummer Kapitel 18 Rn. 1). Der bisher spektakulärste Fall war die sog. Liechtensteiner Steueraffäre, in der gegen ca. 600 Verdächtige wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung ermittelt wurde und wird. Der Tatverdacht ergab sich aus Daten der Liechtensteiner LGT-Bank, die von einem ehemaligen Mitarbeiter der Bank kopiert und an den BND für 4,6 Mill. Euro verkauft wurden. KK 384

2 Der prominenteste Verdächtige war Klaus Zumwinkel: Der ehemalige Postchef hat über mehrere Jahre Einkünfte aus Geldern erzielt, die in Liechtensteiner Stiftungen angelegt waren. Dieser hat er nicht in Deutschland versteuert, obwohl er hierzu gem. 1, 2 EStG, 8 AO aufgrund seines Wohnsitzes in Deutschland verpflichtet gewesen ist. Hieraus summierte sich eine verfolgbare Steuerverkürzung in Höhe von Euro. Am wurde Klaus Zumwinkel zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, die zur Bewährung ausgesetzt wurde. Als Bewährungsauflage musste er zudem eine Geldbuße in Höhe von einer Millionen Euro bezahlen. Anfang 2010 war ein vergleichbarer Fall in der Diskussion, bei dem es erneut um den Ankauf eines Datenträgers ging. Hierauf sollen Daten von einer Schweizer Bank enthalten sein, durch die Steuerhinterziehungen von bis zu 400 Mill. Euro aufgedeckt werden sollen. Nach dem Ankauf der CD wurden weitere Ermittlungen eingeleitet. Mittlerweile wurden weitere Daten-CDs von deutschen Behörden erworben. Zuletzt bestätigte das Bundesland Rheinland-Pfalz im April 2013 den Ankauf einer CD mit Datensätzen ( Während Baden-Württemberg dem Erwerb von Steuerdaten im Jahr 2010 noch kritisch gegenüberstand (den Ankauf einer Daten-CD ab ( wirbt der aktuelle Finanzminister Nils Schmid massiv für den Ankauf solcher Datenträger ( BW-2013). Das mit der Schweiz ursprünglich geplante Steuerabkommen ist inzwischen endgültig gescheitert (siehe dazu KK 8 f.). Allerdings ist es durchaus möglich, dass die aktuelle Bundesregierung die Verhandlungen über ein neues Steuerabkommen wieder aufnimmt ( KK 385

3 Prominentester Beschuldigter einer Steuerhinterziehung ist derzeit Uli Hoeneß, gegen den die Staatsanwaltschaft München II Anklage erhoben hat. Hoeneß hatte am eine Selbstanzeige eingereicht. Er dementiert aber, dass der Zeitpunkt der Selbstanzeige im Zusammenhang mit einer Recherche der Zeitschrift Stern stehen würde, die sich mit seinem Schweizer Konto beschäftigte. Die Anklage wurde im Herbst 2013 von der Wirtschaftsstrafkammer des LG München II unverändert zugelassen. Der Prozess beginnt am Bewertung des Ankaufs von Daten-CDs: Für die Praxis ist inzwischen geklärt, dass die angekauften Daten jedenfalls zur Bejahung eines Anfangsverdachts im Hinblick auf 370 AO verwertet werden dürfen (BVerfG NStZ 2011, 103 ff.). Folgt daraufhin etwa eine Wohnungsdurchsuchung, dürfen die bei dieser erlangten Unterlagen (sofern die übrigen Anordnungsvoraussetzungen gegeben sind) in einem Strafverfahren verwertet werden. Allerdings ist der Ankauf von Daten-CDs kritisch zu sehen: Zunächst macht sich nicht nur derjenige Bankmitarbeiter, der die Daten auf der CD speichert, strafbar, sondern nach h.m. in der Literatur auch der Beamte, der die CD ankauft (vgl. KK 197 ff. bzgl. 17 UWG i.v.m. 27 StGB sowie die Nachweise in KK 206; a.a. etwa LG Düsseldorf NStZ-RR 2011, 84 f.). KK 386

4 Im Übrigen stellt sich unabhängig von der Frage der Verwertbarkeit der Daten die Frage, auf welche Ermächtigungsgrundlage der Ankauf einer entsprechenden CD gestützt werden kann. In Betracht kommt wohl nur die allgemeine Ermittlungsgeneralklausel der Finanzbehörden gem. 399 AO i.v.m. 161 StPO. Diese kann auf Grund ihrer Unbestimmtheit den Grundrechtseingriff (Recht auf informationelle Selbstbestimmung!) aber nicht rechtfertigen. Dagegen argumentiert das LG Düsseldorf wie folgt: Insoweit ist zunächst zu berücksichtigen, dass der Informant wegen des Nichtvorhandenseins eines Zeugnisverweigerungsrechts für Geschäftsgeheimnisse nach 17 UWG auch zu einer entsprechenden Zeugenaussage verpflichtet gewesen wäre. Die Offenbarung der Daten als solche stellte damit nur den Zustand her, den die StPO mit der Aussagepflicht eines Zeugen erreichen will (NStZ-RR 2011, 84, 85; Hervorhebung nicht im Original). Gegen eine solche Argumentation wendet freilich Sieber ein, dass die StPO aber jedenfalls nicht die Zahlung eines hohen Geldbetrages vorsieht, der hier zudem noch für eine strafbare Geheimnisoffenbarung gezahlt wird (Sieber NJW 2008, 881, 884 f.). Diese Bedenken teilt allerdings das LG Düsseldorf nicht, es führt vielmehr aus: Eine spezielle Ermächtigungsgrundlage ist hierfür (Anm: für finanzielle Gegenleistungen) nicht erforderlich. Dafür spricht bereits, dass der Gewährung eines finanziellen Vorteils für sich genommen jegliche Eingriffsqualität im Hinblick auf den Rechtskreis von Zeugen und Beschuldigten fehlt (LG Düsseldorf NStZ-RR 2011, 84, 85). Diese Ansicht kann allerdings nicht geteilt werden. Aufgrund der Grundrechtsrelevanz ist auf jeden Fall ein gesetzliche Grundlage erforderlich: Davon abgesehen, dass durch die Zahlung des Geldbetrages persönliche Daten erworben werden (Recht auf informationelle Selbstbestimmung) ist auch Art. 3 GG tangiert: Denn wenn durch die Offenbarung der Daten lediglich der Zustand hergestellt werden soll, den die StPO mit der Aussagepflicht des Zeugen erreichen will KK 387

5 (so LG Düsseldorf), ist unerklärlich und mit Art. 3 GG unvereinbar, wieso der Zeuge nur in diesem Fall eine gigantische Geldsumme erhalten soll, wohingegen dies bei Zeugen sonst nicht der Fall ist. Eine Ermächtigungsnorm existiert also nicht. Beim Ankauf entsprechender CDs werden also bewusst die Grenzen des Rechts verlassen. Sollte der Gesetzgeber den Erwerb von Steuerdaten befürworten, steht es ihm frei, eine entsprechende gesetzliche Grundlage zu schaffen (diese kann dann auch materiell-rechtlich als Rechtsfertigungsgrund für die handelnden Beamten herangezogen werden kann). 2. Rechtsgut Das von 370 AO geschützte Rechtsgut ist das öffentliche Interesse an dem vollständigen und rechzeitigen Steueraufkommen als endliches staatliches Kontingent. Die Erreichung wirtschaftlicher und sozialpolitischer Ziele mittels dieses Steueraufkommens, ist hingegen nur mittelbar geschützt. 3. Tatbestand a) Tauglicher Täter Tauglicher Täter kann jedermann sein, der Einfluss auf die Festsetzung der Steuern hat ( für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt ). Besteht die tatbestandliche Handlung in einem Unterlassen (Abs. 1 Nr. 2, 3) können taugliche Täter nur Personen sein, die eine Pflicht zur Information bzw. zur Verwendung von Steuerzeichen haben. KK 388

6 b) Tathandlung aa) Über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben (Nr. 1) machen oder die Finanzbehörden pflichtwidrig in Unkenntnis lassen (Nr. 2). Steuerlich erhebliche Tatsachen: Nur Ereignisse, Vorgänge und Zustände (keine Meinungen oder vertretbare Rechtsansichten [bei unvertretbaren Rechtsansichten soll dies allerdings anders sein: Franzen/Gast/Joecks/Joecks 370 AO Rn.128]), die Einfluss auf Steuer haben. Dabei sind Einflüsse auf die Fälligkeit der Zahlung, z.b. Stundung gem. 222 AO, ebenfalls beachtlich. Unrichtig oder unvollständig: Eine Abgrenzung ist häufig nicht möglich, aber auch nicht nötig. Angaben sind unrichtig, wenn sie objektiv nicht mit der Realität übereinstimmen, und unvollständig, wenn zusätzliche steuererhebliche Tatsachen nicht erklärt werden. Pflichtwidrig in Unkenntnis lassen: Es ist auf die Kenntnis des zuständigen Finanzbeamten abzustellen. Kennt der Finanzbeamte die steuererheblichen Tatsachen (z.b. von Dritten) und berücksichtigt sie dennoch nicht bei der Festsetzung der Steuern, so fehlt es in der Regel an Kausalität zwischen dem Unterlassen und dem Erfolg in Form der Steuerersparnis. Die Steuerpflicht ergibt sich aus 33 AO. Pflichtwidrig verhalten sich insbesondere Personen, die keine Steuererklärung abgeben, obwohl sie nach den Steuergesetzen hierzu verpflichtet sind ( 149 AO). Daneben erfasst 370 I Nr. 2 AO insbesondere auch die Fälle, in denen der Steuerpflichtige seiner Berichtigungspflicht aus 153 AO nicht nachkommt. KK 389

7 bb) Pflichtwidriges Unterlassen der Verwendung von Steuerzeichen oder -stemplern (Nr. 3): Eine Verwendungspflicht wird nur noch bei der Tabaksteuer praktisch relevant ( 12 TabStG). c) Taterfolg: Verkürzen von Steuern i.s.v. 3 I AO oder Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile. Vgl. dazu zunächst die Legaldefinition des 370 IV S. 1 AO: Danach liegt eine Steuerverkürzung namentlich dann vor, wenn Steuern (i.s.v. 3 I AO) nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Als Steuerschaden relevant ist die Differenz zwischen der Ist- und der Soll-Einnahme. Nicht erfasst sind Verspätungszuschläge oder Zwangsgelder (vgl. 3 IV AO), da es sich hierbei nicht um Steuern i.s.v. 3 I AO handelt. Zudem besteht gem. Abs. 4 S. 3 ein Kompensationsverbot: Es bleibt also auch dann bei der Steuerverkürzung, wenn die Steuer auf die sich die Tat bezieht aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können. Dadurch soll verhindert werden, dass der Täter den tatbestandlichen Erfolg durch Vorbringen anderer Gründe mindern oder beseitigen kann (Wabnitz/Janovsky/Kummer Kapitel 18 Rn. 34). Andere Gründe sind dabei solche, die der Täter nicht im Besteuerungsverfahren vorgetragen hat und die unterstellt, er hätte sie gegenüber dem Finanzamt vorgetragen eine Ermäßigung der Steuerschuld begründet hätten (Klein 370 AO Rn. 130). Jedoch kann in diesem Fall der Vorsatz entfallen, beispielsweise wenn der Steuerhinterziehende davon ausgeht, dass kein Steueranspruch besteht, da die gezahlten Vorsteuern die ausstehende Umsatzsteuer überwiegen (BGH wistra 1991, 107). KK 390

8 Nach der Rspr. des BGH gilt das Kompensationsverbot nicht für Steuervorteile, die im engen, unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den verschwiegenen Steuern stehen (BGH wistra ). d) Subjektiver Tatbestand Vorsatz bezüglicher alle objektiven Tatbestandsmerkmale. Wird die Steuerhinterziehung leichtfertig begangen, liegt eine Ordnungswidrigkeit gem. 378 AO vor, die von der Steuerverwaltung verfolgt wird. 4. Selbstanzeige ( 371 AO) Eine Besonderheit des Tatbestandes der Steuerhinterziehung besteht darin, dass auch nach Vollendung der Tat Straffreiheit eintreten kann, wenn eine rechtzeitige Selbstanzeige in Form der Berichtigung, Ergänzung bzw. Nachholung der steuererheblichen Tatsachen bezüglich aller unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang erfolgt. Straffreiheit tritt nicht ein, wenn dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach 196 bekannt gegeben worden ist ( 371 II Nr. 1 a AO), dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist ( 371 II Nr. 1 b) AO), ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist ( 371 II Nr. 1c) AO) oder wenn die Taten bereits ganz oder teilweise entdeckt sind ( 371 II Nr. 2 AO) und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit KK 391

9 rechnen musste. Zudem tritt Straffreiheit nur ein, wenn der Betrag der verkürzten Steuer oder des erlangten Steuervorteils Euro je Tat nicht übersteigt ( 371 II Nr. 3 AO). Ist dies der Fall, wird lediglich nach 398a AO von Verfolgung abgesehen, wenn der Täter die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern inklusive Zinsen entrichtet und einen Geldbetrag in Höhe von 5 % der hinterzogenen Steuern zahlt. Problematisch an dieser Regelung ist die offene Begünstigung wohlhabender Steuerhinterzieher. Unklar ist das Verhältnis von 389a AO zu den 153 ff. StPO. Teilweise wird in 398a AO ein Verweis auf die Verfahrensregelungen des 153a I StPO hineingelesen. Nach der Neuregelung der Selbstanzeige aus dem Mai 2011 besteht nun das Erfordernis der vollumfänglichen Offenlegung bezüglich aller unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart. Eine Teilselbstanzeige, die beispielsweise nur einen Teil der Bankkonten oder der Länder umfasst, in denen Geld angelegt ist, reicht nicht mehr aus. Die Neufassung blieb jedoch insoweit hinter diskutierten Vorschlägen zurück, als dass eine vollständige Offenbarung nur hinsichtlich aller verfolgbaren Steuerstraftaten einer Steuerart gefordert ist. Eine Offenbarung aller verfolgbaren Steuerhinterziehungen ist nicht notwendig. Grund für die Offenbarungspflicht ist, dass verhindert werden soll, dass Steuerhinterzieher nur die Dinge offenlegen, die ohnehin bekannt zu werden drohen. Der BGH hatte eine solche Teilselbstanzeige 2010 schon nach der alten Regelung für unzureichend erklärt. Unschädlich soll hingegen sein, wenn der Täter unbewusst nur einen Teil der Taten anzeigt. Die Selbstanzeige wirkt als persönlicher Strafaufhebungsgrund nur beim Anzeigenerstatter. Tatbeteiligte werden nur straffrei, wenn sie den zu ihren Gunsten hinterzogenen Steuervorteil innerhalb der ihnen bestimmten angemessenen Frist entrichten ( 371 III AO). Die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige wird von der h.m. als fiskalisches Instrument zur Erhöhung des Steueraufkommens angesehen, da hierdurch eine Brücke in die Legalität gebaut werde. Die steuerrechtlichen Folgen der KK 392

10 Tat, etwa in Form von Zinsforderungen bleiben hingegen bestehen. Die Diskussion um ein Gerechtigkeitsdefizit durch die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige wurde angestachelt, als es zu einer Flut von entsprechenden Anzeigen kam, nachdem bekannt wurde, dass die Bundesrepublik Daten zur Überführung von Steuersündern ankauft. Im Jahr 2013 kam es in Deutschland zu mehr als Selbstanzeigen, wobei Baden-Württemberg mit ca Spitzenreiter war ( Kritisiert wird vor allem, dass nur die Angst vor Bestrafung und nicht Reue zu einer Selbstanzeige führen würde und dass die Möglichkeit der Strafbefreiung eine ungerechtfertigte Privilegierung gegenüber vielen anderen Straftatbeständen sei. Ganz aktuell wird wieder darüber nachgedacht, die strafbefreiende Selbstanzeige von strengeren Auflagen abhängig zu machen ( Auch Uli Hoeneß versuchte durch eine Selbstanzeige einem Strafverfahren zu entgehen. Wie bereits dargestellt, wurde die gegen ihn erhobene Anklage allerdings mittlerweile zugelassen (KK 386). Ob die von Hoeneß erstattete Anzeige unvollständig war oder zu spät erfolgte, ist derzeit nicht klar (vgl. dazu 5. Rechtsfolgen Die Höchststrafe für einfache Steuerhinterziehung beträgt fünf Jahre Freiheitsstrafe. Jedoch erweitert sich der Strafrahmen für besonders schwere Fälle auf sechs Monate bis 10 Jahre Freiheitsstrafe (Abs. 3). Hierbei ist insbesondere der Fall der Steuerverkürzung bzw. des Steuervorteils besonderen Ausmaßes zu nennen. Die Grenze soll nach dem BGH bei Euro (BGH NJW 2009, 528, 531 f.) liegen. Beschränkt sich das Verhalten des Täters darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über KK 393

11 steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, liegt die Wertgrenze zum großen Ausmaß bei Euro (NJW 2009, 528, 532). Zudem stellte der BGH im Urteil vom klar, dass bei einer Steuerhinterziehung in Millionenhöhe eine Aussetzung der Freiheitsstrafe zur Bewährung nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht komme (NJW 2009, 528, 532). Im Februar 2012 bekräftigte der BGH diese Rechtsprechung und stellte insbesondere fest, dass weder die Ablegung eines Geständnisses noch die vollständige Nachzahlung der hinterzogenen Steuern zwingend als solche besonders gewichtigen Milderungsgründe darstellen (NJW 2012, 1458, 1460). IV. Schwarzarbeit 1. Allgemeines Schwarzarbeit bezeichnet eine Tätigkeit gegen Entgelt, die pflichtwidrig nicht angezeigt wird, ohne die entsprechende Zulassung ausgeübt wird, bzw. für die zu entrichtenden Steuern und Sozialabgaben nicht abgeführt werden. Eine konkretisierende Legaldefinition befindet sich in 1 II Schwarz- ArbG. Das Volumen der Schattenwirtschaft, zu der neben Schwarzarbeit auch der Schwarzmarkt (z.b. illegaler Zigarettenhandel) sowie sonstige kriminalisierte wirtschaftliche Tätigkeiten (z.b. Drogenhandel) KK 394

12 zählen, soll nach Schätzungen von Schneider (Universität Linz; im Jahr 2013 etwa 340 Mrd. Euro betragen haben, was einem Anteil von ca. 13 % an der Gesamtwirtschaft ausmacht. Zur effektiveren Bekämpfung der Schwarzarbeit ist am das Gesetz zur Bekämpfung der Schwarzarbeit und illegalen Beschäftigung (Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz SchwarzArbG) in Kraft getreten. Zuvor waren nur einzelne Handlungsformen der Schwarzarbeit als Ordnungswidrigkeiten bußgeldbewehrt. Der Anwendungsbereich wurde wesentlich erweitert und zudem auch Straftatbestände eingeführt. Des Weiteren sind nun zentral Ermittlungsbefugnisse der Behörden geregelt, die denen der Polizeibehörden angepasst sind. Zudem ist die Einrichtung einer umfassenden Datenbank normiert worden. 2. Straf- und Bußgeldtatbestände Die schwerwiegendsten Straftatbestände, die regelmäßig durch Schwarzarbeit verwirklicht werden, sind nicht im SchwarzArbG normiert, sondern in der Abgabenordnung und im StGB. Dies betrifft insbesondere die Steuerhinterziehung und das Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt sowie den Betrug. Die Strafbarkeit nach 370 AO und 266a StGB ergibt sich daraus, dass für nicht gemeldete oder angezeigte Tätigkeit in der Regel weder Steuern noch Sozialabgaben bezahlt werden. Des Betruges machen sich vor allem Personen strafbar, die Sozialleistungen beantragen, obwohl ihnen wegen der Einkünfte aus der Schwarzarbeit solche nicht zustehen. Im SchwarzArbG wird zudem vor allem das Erschleichen von Sozialleistungen ( 9) unter Strafe gestellt. Dabei sind die gleichen objektiven Handlungen wie beim sog. Sozialbetrug unter Strafe gestellt. KK 395

13 Insoweit ist 9 SchwarzArbG ein Auffangtatbestand, der greifen soll, wenn die Voraussetzungen des Betruges, insbesondere die Bereichungsabsicht nicht nachgewiesen werden kann. Des Weiteren ist auch die illegale Beschäftigung von Ausländern unter erschwerten Bedingungen gem. 10, 11 SchwarzArbG strafbar. Im Jahr 2011 wurde zudem 10a SchwarzArbG eingeführt. Dieser stellt das Beschäftigen eines Ausländers ohne Aufenthaltstitel unter Strafe, sofern der Arbeitgeber ausnutzt, dass der betroffene Ausländer bereits Opfer eines Menschenhandels i.s.v. 232 oder 233 StGB geworden ist. Auch die relevanten Bußgeldtatbestände befinden sich nicht nur im SchwarzArbG, sondern zudem etwa im SGB III, im AÜG (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz) und im AEntG (Arbeitnehmerentsendegesetz). KK 396

14 Schlagwörter zur Wiederholung I. Rechtsfolgen der Steuerhinterziehung nach dem BGH II. Selbstanzeige als persönlicher Strafausschließungsgrund III. Bekämpfung der Schwarzarbeit KK 397

15 Literaturhinweise Literatur zur Steuerhinterziehung: Klein Abgabenordnung 370 AO Rn. 1 ff. Müller-Gugenberger/Bieneck/Muhler Handbuch des Wirtschaftsstraf- und -ordnungswidrigkeitenrechts 44 Wabnitz/Janovsky/Kummer Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts Kapitel 18 Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht BT Rn Adick HRRS 2011, Literatur zur Schwarzarbeit Achenbach/Ransiek/Erdmann Kap. XII 5 Rn 1 ff. Müller-Gugenberger/Bieneck/Henzler/Thul Handbuch des Wirtschaftsstraf- und -ordnungswidrigkeitenrechts 36 KK 398