UMSTRUKTURIERUNGEN BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN Aspekte der einzelnen Umstrukturierungstatbestände

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1 Die Umstrukturierungen von Personenunternehmungen dürften in der Steuerpraxis wohl mit zu den häufigsten Anwendungsfällen gehören. Die wichtigsten Transaktionsfälle und deren steuerliche Grundlagen werden dargestellt. ERICH ETTLIN ROLAND STÜDLE UMSTRUKTURIERUNGEN BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN Aspekte der einzelnen Umstrukturierungstatbestände 1. GESETZESGRUNDLAGE UND DEFINITION Am trat das Fusionsgesetz (FusG) [1] in Kraft. Verbunden damit waren auch Anpassungen im Steuerrecht, insbesondere die Einführung der Umstrukturierungsartikel von Art. 19 DBG [2] und Art. 8 Abs. 3 und Abs. 3 bis StHG [3]. Darin werden die Umstrukturierungen für Personenunternehmungen gesetzlich normiert. Als Personenunternehmungen gelten Einzelfirmen und Personengesellschaften. Personengesellschaften wiederum sind die Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sowie die einfachen Gesellschaften. Im Sinne einer einheitlichen Regelung der Umstrukturierungstatbestände sind auch die Umstrukturierungsbestimmungen bei den Grundstückgewinnsteuern, Handänderungssteuern, Emissions- und Umsatzabgaben sowie bei den Verrechnungssteuern angepasst worden. Auf die weiteren Steuern wird mangels Relevanz für Personenunternehmen nicht weiter eingegangen, da sie eine untergeordnete Rolle spielen dürften. Die Umstrukturierungen, die für die Personenunternehmungen geregelt wurden, sind vor allem die folgenden: é Umwandlung von Personenunternehmungen in Kapitalgesellschaften (Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes auf eine juristische Person) Art. 19 Abs. 1 Bst. b DBG, Art. 8 Abs. 3 Bst. b StHG; é Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung Art. 19 Abs. 1 Bst. a DBG, Art. 8 Abs. 3 Bst. a StHG; é Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten Art. 19 Abs. 1 Bst. c DBG, Art. 8 Abs. 3 Bst. c StHG. Der letzte Punkt (Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten) wird im Rahmen dieses Artikels nicht weiter analysiert. Bei den Emissionsabgaben [4] wird mit Art. 9 Abs. 1 Bst. e StG auf den Beteiligungsrechten, die basierend auf Beschlüssen über die Fusion, Spaltung oder Umwandlung begründet oder erhöht werden, nur auf dem Nennwert abgerechnet. Am 1. Juni 2004 wurde von der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) das Kreisschreiben Nr. 5 «Umstrukturierungen» herausgegeben, das die Umstrukturierungen im Schweizer Steuerrecht nach neuer Rechtslage und Praxis zusammenfasst und die Grundlage für die Beantwortung der meisten Steuerfragen rund um Umstrukturierungen bietet. Bei der Mehrwertsteuer (MWST) wurde das Merkblatt Nr. 11 «Übertragung im Meldeverfahren» per 1. Juli 2004 aufgrund des FusG neu überarbeitet. Eine weitere Neuausgabe erfolgte per 1. Januar 2008 im Zuge der allgemeinen Überarbeitung sämtlicher Broschüren und Merkblätter der ESTV zur MWST. 2. GRUNDSÄTZLICHE STEUERFOLGEN Aus steuerlicher Sicht sind folgende Tatbestände betroffen [5]: é Realisation der stillen Reserven (Gewinnverwirklichung); é Beginn und Ende der Steuerpflicht; é Übernahme von Verlustvorträgen. Nicht unter den Umstrukturierungstatbestand nach Art. 19 DBG bzw. Art. 8 Abs. 3 StHG subsumiert werden die Fälle, in denen die neuen Beteiligungen, die aus der Umwandlung der ERICH ETTLIN, DIPL. STEUEREXPERTE, DIPL. WIRTSCHAFTS- PRÜFER, PARTNER, MITGLIED DER FACHGRUPPE STEUERN DER TREUHAND- KAMMER, BDO VISURA, LUZERN ROLAND STÜDLE, DIPL. STEUEREXPERTE, TAX DIRECTOR, LEITER STEUERN, BDO VISURA, LUZERN DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 329

2 UMSTRUKTURIERUNGEN BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN Personenunternehmung entstanden, im Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung bleiben. Dies ist für die Praxis wesentlich, da in diesen Fällen einzelne Aktiven auf eine juristische Person übertragen werden können, ohne darüber steuerlich abrechnen zu müssen [6]. (Dies im Gegensatz zur Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person nach dem Umstrukturierungsartikel, wo ein Betrieb oder Teilbetrieb übertragen werden muss). Folgende beiden generellen Voraussetzungen von Art. 19 Abs. 1 DBG und Art. 8 Abs. 3 StHG müssen immer und für alle geregelten Umstrukturierungstatbestände erfüllt sein, damit die Steuerneutralität gewährleistet ist: é Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz; é Übernahme der Buchwerte (Einkommenssteuerwerte). 3. RECHTLICHES Es ist nicht Ziel dieses Artikels, eine rechtliche Abhandlung über die verschiedenen Möglichkeiten nach FusG vorzunehmen. Auf die wichtigsten Punkte sei jedoch kurz hingewiesen. Für die Personenunternehmungen wurden durch die Einführung des FusG nicht alle Transaktionsfor men geregelt. Der wichtigste Umstrukturierungstatbestand, die Umwandlung einer Einzelunternehmung in eine juristische Person, wird nicht über den Umwandlungstatbestand des FusG (Art FusG) abgedeckt. Obwohl steuerlich von einer Umwandlung gesprochen wird, wird der Vorgang im FusG mit der Vermögensübertragung (Art FusG) abgewickelt. Das setzt voraus, dass die Einzelunternehmung vorher im Handelsregister eingetragen war. In der Praxis kann die Eintragung einer seit Jahren bestehenden Einzelunternehmung deshalb formell vor der Vermögensübertragung noch vorgenommen werden, wenn die Eintragung bisher noch nicht erfolgte. Dies ist nicht nötig, wenn «Umwandlung» mittels Sacheinlage der Einzelunternehmung in die juristische Person erfolgt, was auch weiterhin vielfach der Fall sein dürfte. Die Vermögensübertragung hat den Vorteil der Universalsukzession, dafür ist die Offenlegungspflicht auch entsprechend höher. 4. STEUERLICHE ASPEKTE DER EINZELNEN UMSTRUKTURIERUNGSTATBESTÄNDE 4.1 Allgemeines. Ob ein steuerneutraler Umstrukturierungstatbestand im Sinne von Art. 19 DBG bzw. Art. 8 Abs. 3 StHG vorliegt, muss erst bei einer Realisation (Gewinnverwirklichung) beurteilt werden. Liquidation von Einzelunternehmungen, Austritt oder Eintritt von Gesellschaftern, sind grundsätzlich echte Realisationstatbestände, die durch die Umstrukturierungsnormen jedoch nicht abgedeckt sind und deshalb Steuerfolgen haben. Zudem stellt sich bei Personenunternehmungen die Frage der steuersystematischen Realisation, was vor allem bei Überführung von Liegenschaften vom Geschäfts- ins Privatvermögen vorkommt. Eine steuersystematische Realisation bei einer grundsätzlich steuerneutralen Umstrukturierung bewirkt, dass die Umstrukturierung nur noch teilweise steuerneutral möglich ist. Die teilweise Abrechnung über stille Reserven gefährdet die Steuerneutralität auf den übrigen stillen Reserven jedoch nicht. So kann eine Einzelunternehmung zu Buchwerten auf eine juristische Person übertragen und eine Liegenschaft, die bisher zum Geschäftsvermögen gehört hat, im Eigentum des Einzelunternehmers belassen «Wenn der Schweizer Fiskus nicht mehr zugreifen kann, wird besteuert.» werden. Auf der Liegenschaft wird wegen Überführung ins Privatvermögen abgerechnet. Die übrigen stillen Reserven können aber trotzdem steuerneutral auf die juristische Person übertragen werden. Die Abrechnung bei der Liegenschaft erfolgt aufgrund der Präponderanzmethode (die Liegenschaft dient nicht mehr dem Geschäft) und basierend auf Art. 18 Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG. Die Liegenschaft in obigem Beispiel dient nicht mehr dem Geschäft, auch wenn sie der juristischen Person und damit dem Geschäft vermietet wird. Die Erklärung der Beteiligung zu gewillkürtem Geschäftsvermögen ist zudem mangels Erwerb nicht möglich [7]. 4.2 Die generellen Voraussetzungen für die steuerneutrale Umstrukturierung. Voraussetzung für alle Umstrukturierungstatbestände sind der Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz und die Übernahme der Einkommenssteuerwerte (die meistens auch den Buchwerten entsprechen). Der Fortbestand der Steuerpflicht ist beim «Grenzübertritt» wie auch bei der Überführung in einen steuerbefreiten Bereich (z. B. Einlage in eine steuerbefreite Institution) [8] nicht mehr gewährleistet. Wenn der Schweizer Fiskus nicht mehr zugreifen kann, wird besteuert. Bei einer Übertragung auf eine Schweizer Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft bleibt die Besteuerungsmöglichkeit im Rahmen der Steuerausscheidung erhalten. Wenn die Steuerausscheidung dazu führt, dass die bisherigen Werte auch weiterhin durch die Schweizer Steuern erfasst werden (wie z. B. mit der direkten Methode) kann die Realisation verhindert werden. Es müssen zudem die Buchwerte (Einkommenssteuerwerte) beibehalten werden. Wenn teilweise Einkommenssteuerwerte im Rahmen der Umstrukturierung aufgewertet werden, heisst dies nicht, dass die Steuerneutralität der ganzen Umstrukturierung in Frage gestellt wird. In der Praxis wurde hingegen in gewissen Kantonen die Aufwertung auch schon als schädlich für die Steuerneutralität der Umstrukturierung angesehen, was nicht sachgerecht ist. Die vorgenommene Aufwertung wird mit der Einkommenssteuer erfasst. Werden im Rahmen einer Umstrukturierung Buchwerte übernommen, dann sind die Steuerpflichtigen grundsätzlich daran gebunden. Dies auch dann, wenn z.b. die Emissionsabgabe wegen Nichterfüllung der Umstrukturierungsvoraussetzungen bezahlt werden müsste. Eine nachträgliche Erhöhung auf Verkehrswerte ist aber im Nachsteuerverfah- 330 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

3 UMSTRUKTURIERUNGEN BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN STEUERN ren bei Verletzung des Sperrfristerfordernisses möglich (näheres zu Steuerfolgen bei Verletzung einer Sperrfrist unter Ziff ). Die Werte werden in diesem Fall in der juristischen Person angepasst. Dies kann mittels Anpassung der einzelnen Aktiven und Passiven oder über die Aktivierung eines Goodwills geschehen. 4.3 Übertragung von Vermögenswerten zwischen Personenunternehmungen. Vermögenswerte können zwischen Personenunternehmungen übertragen werden. Dies kann bis zur vollständigen Verschmelzung führen. Fusionen zwischen Personengesellschaften sind nach Art. 4 FusG möglich. Einzelunternehmungen können nach FusG nicht fusioniert werden, es werden vielmehr Vermögensübertragungen nach Art. 69 ff FusG vorgenommen. Steuerlich besteht zwischen diesen Übertragungsmöglichkeiten kein Unterschied [9]. Vereinigt sich z. B. eine Einzelunternehmung mit einer Personengesellschaft, dann geht die Einzelunternehmung unter. Steuerrechtlich werden zudem Umwandlungen von Personenunternehmungen in andere Personenunternehmungen ebenfalls als Übertragung von Vermögenswerten zwischen Personenunternehmungen abgehandelt [10]. All diese Fälle sind steuerneutral möglich, solange keiner der Beteiligten «realisiert», d. h. keine Ausgleichsleistungen für die Reduktion der Beteiligung fliessen. Wenn allerdings eine Ausgleichszahlung ins Privatvermögen eines der Gesellschafter erfolgt, dann realisiert dieser Gesellschafter steuerbares Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit [11], welches konsequenterweise auch der AHV-Beitragspflicht unterliegt. In der Jahresrechnung wird dies mit Gutschrift auf dem Kapital- oder Privatkonto des Gesellschafters nachvollzogen. Immerhin können diesfalls die leistenden Gesellschafter die Verkehrswerte einbuchen, soweit über die stillen Reserven steuerlich abgerechnet wurde. In all diesen Fällen ist zudem das Betriebserfordernis keine Voraussetzung für die Steuerneutralität. Auch einzelne Aktiven können steuerneutral übertragen werden. Voraussetzung ist die Vermeidung von steuerwirksamen Ausgleichsleistungen. Bei Veränderung der Quote (z. B. bei Eintritt eines Gesellschafters in eine Personenunternehmung) stellt sich die Frage, wie, wenn überhaupt, der Einkauf in die stillen Reserven stattgefunden hat. Wenn sich der «Neue» in die stillen Reserven eingekauft hat, dann haben die Veräusserer steuerlich realisiert und es wird bei ihnen mit der Einkommenssteuer abgerechnet. Es können dafür die Verkehrswerte eingebucht und wieder abgeschrieben werden. Es kann jedoch auch vertraglich festgehalten werden, dass der neue Gesellschafter nicht an den vorhandenen stillen Reserven partizipiert. Damit erübrigt sich die Ausgleichsleistung und die Frage der Realisation der stillen Reserven. Wird auf eine Ausgleichsleistung verzichtet, obwohl aufgrund der Werte und der (fehlenden?) vertraglichen Regelung eine solche grundsätzlich geschuldet wäre, ist das Vorliegen einer Schenkung zu prüfen. Ein Spezialfall ist die Entschädigung ins Geschäftsvermögen. Wenn, als Ausgleich für eine quotale Änderung, eine Entschädigung mit Vermögenswerten erfolgt, die jedoch zu Buchwerten im Geschäftsvermögen bleiben, fehlt es an einer Realisierung und damit an einem steuerlichen Anknüpfungspunkt [12]. Verlustvorträge von Personenunternehmungen können nicht auf andere Personenunternehmungen übertragen werden. Sie werden den bisherigen Gesellschaftern zugerechnet, sofern diese weiterhin eine selbstständige Erwerbstätigkeit ausüben. Übernähmen die neuen Gesellschafter die Verlustvorträge ganz oder teilweise, wäre dies eine Entschädigung, die zwar grundsätzlich steuerbar, aber bei Realisation mit den Verlusten verrechenbar wäre, weil der Übertragende «realisieren» würde. 4.4 Spaltung und Fusion. Obschon das FusG die Fusion von Personengesellschaften explizit regelt (Art FusG) wer DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 331

4 UMSTRUKTURIERUNGEN BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN den die Spaltung und die Fusion steuerrechtlich in Art. 19 Abs. 1 Bst. a DBG bzw. Art. 8 Abs. 3 Bst. a StHG als Übertragung von Vermögenswerten behandelt. Die Steuerfolgen sind somit unter Punkt 4.3 abgehandelt worden. 4.5 Umwandlung Allgemeines. Der wohl wichtigste Tatbestand ist die Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person. Normalerweise befinden sich die Anteile an der juristischen Person nach der Umwandlung im Privatvermögen der übertragenden Gesellschafter. Damit sind diese nicht mehr selbstständig erwerbend und haben ihr Geschäftsvermögen in Privatvermögen getauscht. Dies hat den Gesetzgeber veranlasst, an die Umwandlung erhöhte Anforderungen zu stellen. So ist insbesondere das Betriebserfordernis eine Voraussetzung für die Steuerneutralität, und die Umwandlung ist mit einer objektivierten Sperrfrist von 5 Jahren verbunden. Der steuerrechtliche Umwandlungsbegriff entspricht nicht dem Umwandlungsbegriff nach dem FusG. Insbesondere die Umwandlung einer Einzelunternehmung in eine juristische Person ist zivilrechtlich mittels Sacheinlage oder Vermögensübertragung zu bewerkstelligen. Umwandlungen von Personenunternehmungen in juristische Personen sind steuerneutral möglich. Es gilt auch hier die wirtschaftliche Betrachtungsweise, wonach die Ausgangs- und Endsituation für die steuerliche Beurteilung massgebend sind. Die Umwandlung kann zivilrechtlich auf verschiedenen Wegen erfolgen [13]. Bezüglich der Sozialabgaben ist zu vermerken, dass die stillen Reserven der Personenunternehmungen nach der Umwandlung in die juristische Person den Sozialversicherungsabgaben entzogen sind, sofern die Bedingungen der Steuerneutralität eingehalten sind. Da aber eine Verletzung der Sperrfrist zu einer Nachbesteuerung mit der Einkommenssteuer führt, sind darauf auch die Sozialversicherungsabgaben abzurechnen. Das AHV-Recht hält sich hier an das Bundessteuerrecht. Sobald Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit versteuert werden muss, erhebt die AHV die persönlichen Beiträge. Wie bereits ausgeführt, führen einzelne Aufwertungen im Zusammenhang mit der Umwandlung nicht zur Aufhebung der Steuerneutralität der Umstrukturierung als Ganzes. Wenn diese Aufwertungen noch in der Personenunternehmung vorgenommen werden, sind darauf auch die Sozialversicherungsabgaben abzuliefern. Erfolgt die Aufwertung nach Umwandlung in der juristischen Person, entfallen diese Abgaben (sofern der Gewinn nicht als Lohn bezogen wird)! Immerhin ist festzuhalten, dass die AHV in der Umwandlung mit anschliessender Aufwertung und Ausschüttung allenfalls eine Umgehung feststellen könnte. Deshalb ist bei der Ausschüttung von Substanzdividenden nach Umwandlung im Hinblick auf die AHV-Beiträge Vorsicht geboten. Es stellt sich die Frage, ob die Aufwertung in der Personenunternehmung vor Umwandlung Sinn machen kann. Dies ist im Einzelfall, insbesondere bei Vorliegen von steuerlichen Verlustvorträgen, zu prüfen, obwohl neu auch Verlustvorträge auf die juristische Person übertragen werden können. Im Zusammenhang mit der Unternehmenssteuerreform II (USTR II) [14] wird sich die Frage stellen, ob die Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit bei Umwandlung in eine juristische Person als Tatbestand i. S. der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung gilt und somit eine Aufwertung (Realisierung) steuerlich reizvoll sein könnte. Dies dürfte unter dem Aspekt der Steuerumgehung geprüft werden, ist jedoch nicht ausgeschlossen Betriebserfordernis. Die Gesetzesbestimmung zeigt die Gewichtung des Betriebserfordernisses schon auf: «... bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person». In der Praxis stellt sich die «Betriebs»-Frage vielfach bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens. Typischerweise soll aus der Personenunternehmung, in der sich neben dem Betrieb auch Liegenschaften befinden, eine Betriebs-AG und eine Immobilien-AG gebildet werden. Wenn die Immobilien das Betriebserfordernis nicht erfüllen, ist für diesen Teil die steuerneutrale Umwandlung in eine juristische Person nicht möglich. Auf den stillen Reserven der Liegenschaft wird steuerlich abgerechnet, nicht aber auf dem Betrieb. Es werden die Einkommenssteuer und die Sozialabgaben auf Ebene des Personenunternehmers erhoben. Immerhin können die Verkehrswerte in die Immobilien-AG eingebucht werden. Das gleiche gilt, wenn der Betrieb in eine juristische Person umgewandelt wird und die Liegenschaft(en) zurückbleiben. Stellen diese keinen Betrieb dar, gilt das (im dualistischen System) als Überführung ins Privatvermögen und steuersystematisch wird auf der Differenz zwischen Verkehrswert und Einkommenssteuerwert abgerechnet. Immerhin kann ab 2011 für den Wertzuwachs (Differenz Verkehrswert und Anschaffungswert) der Aufschub bis zur tatsächlichen Veräusserung verlangt werden [15]. Keine Abrechnung findet statt, wenn die im Vermögen der natürlichen Person verbleibenden Liegenschaften zwar keinen Betrieb, aber (weiterhin) Geschäftsvermögen darstellen. Dies ist nur scheinbar ein Widerspruch, denn nicht jeder Liegenschaftskomplex, der Geschäftsvermögen darstellt ist auch ein Betrieb im steuerrechtlichen Sinn. Dies zeigt sich beim gewerbsmässigen Liegenschaftshändler, der seine «Personenunternehmungen» in eine juristische Person umwandeln möchte. In der Steuerpraxis stellen diese Liegenschaften i. d. R. keinen Betrieb dar, es sei denn, die Liegenschaften erreichen eine bestimmte Grössenordnung [16]. Das Betriebserfordernis entspricht demjenigen bei den Spaltungen von juristischen Personen. Insofern kann auf die diesbezügliche Literatur dazu verwiesen werden [17]. Der Betrieb muss nicht unverändert weitergeführt werden, er muss aber weitergeführt werden. Eine steuerneutrale Umwandlung eines Betriebes mit anschliessender Stilllegung gefährdet die Steuerneutralität. In der Praxis wird eine Weiterführung des Betriebes über mindestens 5 Jahre verlangt. Wird diese Bedingung verletzt, werden die stillen Reserven im Zeitpunkt der Umwandlung im Nachsteuerverfahren erhoben, analog der Sperrfristverletzung. Der Betrieb kann den geänderten Bedingungen des Wirtschaftslebens angepasst werden. Problematisch ist jedoch die 332 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

5 UMSTRUKTURIERUNGEN BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN STEUERN Entnahme der betriebsnotwendigen Aktiven. Wenn dadurch die übertragenen Aktiven und Passiven in der Folge keinen Betrieb im steuerrechtlichen Sinn mehr darstellen, ist die Steuerneutralität gefährdet bzw. dürfte verweigert werden. Typischerweise stellt sich diese Frage bei der Entnahme (oder Nichtüberführung) der Betriebsliegenschaft. Die Steuerpraxis zeigt sich diesbezüglich flexibel, kann doch der Betrieb auch durch Einmietung in das Gebäude aufrechterhalten werden. Die überführten Aktiven und Passiven müssen eine geschlossene, organisatorische Einheit darstellen. Kann der Betrieb auch ohne die entnommenen Aktiven selbstständig funktionieren, ist die Steuerneutralität gewahrt [18]. Dies gilt auch dann, wenn die entnommenen, betriebsnotwendigen Aktiven bloss dauerhaft zur Verfügung stehen (z. B. Miete). In der Praxis wird in kritischen Fällen vielfach aufgrund der Zukunftsbilanz und Planerfolgsrechnung beurteilt, ob ein Betrieb oder Teilbetrieb vorliegt. Abgrenzungsfragen stellen sich vor allem bezüglich Immobilienkomplexen und reinen Verwaltungstätigkeiten. Diese Ausführungen sind nicht nur theoretisch. Insbesondere in Kantonen mit sehr tiefer Besteuerung von juristischen Personen und gleichzeitiger Reduktion der Dividendenbesteuerung bestehen klare steuerliche Vorteile gegenüber der Besteuerung z. B. als gewerbsmässiger Liegenschaftshändler auf Ebene der natürlichen Person. Dies führt dazu, dass die Umwandlung in eine juristische Person in vielen Konstellationen an Reiz gewonnen hat Sperrfrist. Die steuerneutrale Umwandlung ist mit einer Sperrfrist von 5 Jahren verbunden. Anteile an der juristischen Person dürfen nicht innerhalb von 5 Jahren nach der Umwandlung veräussert werden. Der Grund für die Veräusserung spielt dabei keine Rolle (objektivierte Sperrfrist). Bei Sperrfristverletzung findet eine anteilmässige Nachbesteuerung auf Ebene der natürlichen Person statt. Die realisierten stillen Reserven werden mit der Einkommenssteuer im Zeitpunkt der Umwandlung erfasst (Liquidationsgewinn). Gleichzeitig unterliegt die nachträgliche Besteuerung den Sozialabgaben. Die Besteuerung erfolgt nur anteilmässig, auch wenn z. B. nur eine Aktie veräussert wird. Dies gilt auch für die Emissionsabgabe! Voraussetzung ist jedoch die Realisation der stillen Reserven, und zwar derjenigen, die im Umwandlungszeitpunkt schon bestanden. Der Erlös bei Veräusserung innerhalb der Sperrfrist gilt nicht als massgebender Wert, wird in der Steuerpraxis allerdings ein Indiz für die Höhe der stillen Reserven im Zeitpunkt der Umwandlung sein. Keine Realisation liegt bei Schenkung oder Verkauf zu Buchwerten vor [19]. Dies kann bei Nachfolgeregelungen hilfreich sein, da man die Personenunternehmungen in eine juristische Person umwandeln kann und die Sperrfrist nicht zu beachten braucht, wenn man nicht höher als zu Buchwerten «veräussert». Weitere Vorgänge, die innerhalb der Sperrfrist die Nachbesteuerung nicht auslösen sind: é Einbringung der Anteile in eine eigene Gesellschaft zum Nominalwert (Vermeidung Transponierung); é weitere Umstrukturierungen, die steuerbefreit sind; é Kapitalerhöhungen ohne Entschädigung für den ehemaligen Personenunternehmer (Einzahlungen in die Gesellschaft selber sind unschädlich). Wenn die Liquidationsgewinnbesteuerung wegen Sperrfristverletzung erfolgt, entstehen in der juristischen Person konsequenterweise versteuerte stille Reserven. Diese gelten unter heutigem Recht als verdeckt eingelegtes Kapital und sind bei Rückzahlung an den Aktionär steuerbar. Verschiedentlich wird geltend gemacht, die versteuerten stillen Reserven dürften auf Darlehen Aktionär verbucht werden, womit die Rückzahlung an den Aktionär steuerneutral erfolgen könne [20]. Im Ergebnis ist diese Forderung konsequent und richtig. Mit dem Kapitaleinlageprinzip nach der USTR II [21] Verbuchung auf Agio sollte sich diese Frage erledigen, sofern sie DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 333

6 UMSTRUKTURIERUNGEN BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN mit dem zu erwartenden Kreisschreiben zum Kapitaleinlageprinzip geklärt wird. Die 5-Jahres-Frist gilt ab Anmeldung der Umwandlung im Handelsregister. Dies ist insbesondere bei einer rückwirkenden Umwandlung zu beachten. Wenn am 20. Juni eine Umwandlung per im Handelsregister angemeldet wird, läuft somit die 5-Jahres-Frist ab dem ! Verlustvorträge. Nicht verrechnete, steuerliche Verlustvorträge der Personenunternehmung können auf die juristische Person mitübertragen und dort mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden. Für die siebenjährige Verlustverrechnungsperiode gilt die Steuersukzession, d. h. die juristische Person tritt in die steuerlichen Rechte und Pflichten der Personenunternehmungen ein (Höhe der Verluste sowie Beginn und Ende der Verrechnungsperiode). Es ist jedoch zu beachten, dass in der juristischen Person das Nominalkapital handelsrechtlich einbezahlt und gedeckt sein muss. Korrekturen zur Herstellung von Eigenkapital vor der Umwandlung können zur Verrechnung von Verlustvorträgen auf Ebene der Personenunternehmungen führen. Dies kann steuerlich u. U. sogar sinnvoll sein. In der Praxis trifft man häufig Personenunternehmungen mit einem negativen Eigenkapital an. Diese können trotzdem in eine juristische Person umgewandelt werden, wenn z. B. der Personenunternehmer einen Teil des Fremdkapitals nicht überträgt und in sein Privatvermögen überführt. Damit kann das notwendige Eigenkapital hergestellt werden. Verlustvorträge können in diesem Fall trotzdem in die juristische Person mitgehen, da sie mit dem Betrieb und nicht mit dem zurückgelassenen Fremdkapital verbunden sind. Eine anteilmässige Zuteilung wäre keine korrekte Lösung. Das gleiche gilt auch für den Fall, dass die Liegenschaft nicht auf die juristische Person übertragen, sondern ins Privatvermögen überführt wird. Verlustvorträge müssen mit dem Überführungsgewinn verrechnet werden (kein Wahlrecht), ein verbleibender Verlustvortrag geht aber mit dem Betrieb über, da der Zusammenhang mit dem Betrieb (und nicht mit der Liegenschaft) gegeben ist. Bei Umwandlung einer Personenunternehmung in zwei juristische Personen sind Verlustvorträge sachgerecht zuzuordnen. Hier dürfte die Steuerverwaltung bei einem sinnvollen Vorschlag die nötige Flexibilität zeigen Beteiligung im Geschäftsvermögen. Die ganzen Fragen um die Überführung ins Privatvermögen stellen sich nicht, wenn die Beteiligung an der juristischen Person, in die umgewandelt wurde, im Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung verbleibt. Die Umwandlung einer Personenunternehmung in eine Betriebs- und eine Immobilien-AG führt damit zu keiner Besteuerung der stillen Reserven auf den Immobilien, auch wenn diese keinen Betrieb darstellen, da sie sich (indirekt) noch im Geschäftsvermögen befinden [22]. Ob dies auch für die Grundstückgewinn- und Handän derungssteuern gilt ist fraglich. Hier dürfte abgerechnet werden, weil die Bedingungen von Art. 19 Abs. 1 Bst. b DBG, Art. 8 Abs. 3 Bst. b StHG bzw. Art. 12 Abs. 4 Bst. a StHG nicht erfüllt sind. Die Steuerbefreiung im obgenannten Fall beruht nämlich nicht auf dem gesetzlichen Umstrukturierungstatbestand sondern auf dem fehlenden Realisationstatbestand. Auch die Emissionsabgaben fallen auf dem Verkehrswert an, da die Bedingungen von Art. 9 Abs. 1 Bst. e StG nicht erfüllt sind Beginn der Steuerpflicht. Üblicherweise beginnt die Steuerpflicht bei der Umwandlung in eine juristische Person rückwirkend auf ein festgelegtes Datum (meistens der eines Kalenderjahres), auch wenn die effektive Übertragung und der Handelsregistereintrag erst später vorgenommen werden. Die Steuerpraxis lässt eine maximale Rückwirkung von einem halben Jahr zu. Geschäfte, die in dieser «Zwischenzeit» in der Personenunternehmung getätigt werden, sind der juristischen Person (die dann u. U. noch gar nicht besteht) zuzurechnen. Bei den Sozialversicherungen und der MWST ist die rückwirkende Umwandlung grundsätzlich nicht mit der gleichen Frist möglich. Die Sozialversicherungsabgaben sind bis zur Eintragung der juristischen Person im Handelsregister (Zeitpunkt der Anmeldung der neuen Gesellschaft im Tagebuch des Handelsregisteramtes) durch die Personenunternehmung auf deren Einkommen abzurechnen und erst ab dem effektiven Umwandlungszeitpunkt auf den Löhnen der juristischen Person [23]. In der Praxis jedoch haben die AHV-Behörden erkannt, dass diese Lösung nicht praxistauglich ist, weil es nicht mehr gelingt, im Umwandlungsjahr für die Zeit ab Stichtag bis Handelsregistereintrag das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu ermitteln. Die Steuerbehörden können gar keine Meldung mehr über diesen Zeitraum machen. Deshalb hält sich die Praxis entgegen der noch bestehenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung in der Regel an die Steuerrechtspraxis Emissionsabgaben. Mit dem FusG wurde Art. 9 Abs. 1 Bst. e StG eingefügt, wonach die Emissionsabgabe im Umfang von 1% nur noch auf dem Nennwert, der durch die Umwandlung der Personenunternehmungen in die juristische Person entsteht, erhoben wird. Damit von dieser Einschränkung der Bemessungsbasis profitiert werden kann, muss zwingend ein Umstrukturierungstatbestand (namentlich eine Umwandlung) vorliegen. Eine wesentliche Voraussetzung ist, dass die übertragene Personenunternehmung bereits seit 5 Jahren bestand («... sofern der bisherige Rechtsträger während mindestens 5 Jahren bestand...»). Zudem muss, wie bei den direkten Steuern, eine Sperrfrist nach Umwandlung von 5 Jahren eingehalten werden. Damit liegt eine doppelte 5-Jahres- Frist vor [24]. Dass der bisherige Rechtsträger bereits 5 Jahre bestanden hat, kann natürlich am leichtesten mit dem Eintrag im Handelsregister nachgewiesen werden. War die Personenunternehmung nicht im Handelsregister eingetragen, muss der Nachweis trotzdem ermöglicht werden [25], z. B. über Vorlegen von Bilanzen und Erfolgsrechnungen, in denen die Tätigkeit der Personenunternehmung in den letzten 5 Jahren aufgezeigt werden kann. Bei Umwandlung einer Personenunternehmung in zwei juristische Personen (z. B. Betriebs- und Immobilien-AG) bestand der Rechtsträger (beider Teile) u. U. schon seit mindestens 5 Jahren. Demzufolge sollte die Beurteilung, ob Art DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

7 UMSTRUKTURIERUNGEN BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN STEUERN Abs. 1 Bst. e StG angewendet werden kann, nicht an dieser Vor-Sperrfrist scheitern. Es stellt sich dann allerdings, wie bei den direkten Steuern, die Frage des Betriebserfordernisses. Diese Bedingung ist bei den Emissionsabgaben nicht anders zu beurteilen als bei den direkten Steuern. In der Praxis sind jedoch abweichende Beurteilungen möglich, es gibt für die ESTV keine Verpflichtung der kantonalen Steuer verwaltung zu folgen. Wenn die Erfordernisse nicht erfüllt sind, wird die Emissionsabgabe (1%) auf dem Eigenkapital (inkl. der stillen Reserven), abzüglich dem Freibetrag von CHF 1 Mio. [26], erhoben Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern. Grundstückgewinnsteuern sind nur im monistischen System betroffen, da definitionsgemäss bei einer Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person nur Geschäftsvermögen dem Umstrukturierungsvorgang unterliegt. Basierend auf Art. 12 Abs. 4 Bst. a StHG sind Grundstückgewinnsteuern aufzuschieben, wenn eine Umstrukturierung i. S. von Art. 19 DBG oder Art. 8 Abs. 3 StHG vorliegt. Auch die kantonalen Grundstückgewinnsteuergesetze verweisen auf die jeweiligen Umstrukturierungsnormen [27]. Somit muss zwingend die Umstrukturierungsnorm erfüllt sein, damit man auch bei den Grundstückgewinnsteuern einen Steueraufschub verlangen kann. Das gleiche gilt für die Handänderungssteuern, die, aufgrund der speziellen Gesetzesvorschrift im FusG bei Umstrukturierungen nicht erhoben werden dürfen [28]. Kostendeckende Gebühren sind jedoch erlaubt. Auch hier liegt aber ein Gesetzesverweis auf die Umstrukturierungsnormen von DBG und StHG vor, womit die Umstrukturierungsnormen der direkten Steuern grosse Bedeutung haben. Wenn z. B. eine Steuerbefreiung bei den direkten Steuern, die nicht auf der jeweiligen Umstrukturierungsnorm beruht, gewährt wird, führt das bei den Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern nicht zum Steueraufschub bzw. zur Steuerbefreiung. 4.6 MWST ein kurzer Abriss. Bei Umstrukturierungen kennt das Mehrwertsteuergesetz ein Meldeverfahren. Dieses Meldeverfahren führt dazu, dass bei Vermögensübertragungen im Zusammenhang mit Umstrukturierungen keine MWST bezahlt werden muss. Im Gegenzug kann natürlich auch keine Vorsteuer geltend gemacht werden. Dies hat den Vorteil, dass die Bindung von Kapital zwischen der Ablieferung der MWST und der Rückforderung der Vorsteuer verhindert wird. Die Anwendung des Meldeverfahrens bei einer Umstrukturierung nach Art. 19 DBG setzt voraus, dass sowohl die übertragende als auch die übernehmende Gesellschaft mehrwertsteuerpflichtig ist, dass es sich um einen steuerbaren Umsatz handelt und die zu übertragenen Vermögenswerte zumindest teilweise für steuerbare Zwecke verwendet werden. Scheidet die übertragende Gesellschaft infolge der Vermögensübertragung aus der Steuerpflicht aus oder wird die übernehmende Gesellschaft erst durch die Vermögensübertragung steuerpflichtig, so wird das Meldeverfahren dennoch angewandt. Das Meldeverfahren findet ebenfalls Anwendung, wenn beispielsweise bei einer Geschäftsübergabe vom Vater an den Sohn sämtliche Vermögenswerte des Betriebes an den Sohn übergehen. In diesem Falle muss sich der Sohn bei der ESTV als Steuerpflichtiger anmelden und erhält eine neue MWST-Nummer. Möchte der Sohn nun die Einzelfirma zu einem späteren Zeitpunkt in eine Kapitalgesellschaft umwandeln, findet wiederum das Meldeverfahren Anwendung. Die MWST-Nummer kann auch in diesem Falle nicht übernommen werden. Liegt jedoch eine rechtsformändernde Umwandlung nach FusG vor (Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft wird in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft umgewandelt), so kommt das Meldeverfahren nicht zur Anwendung, da gar keine steuerbare Übertragung, sondern lediglich ein Rechtskleidwechsel vorliegt. Die Gesellschaft behält entsprechend ihre bisherige MWST-Nummer. 5. FAZIT Umstrukturierungen von Personenunternehmungen sind mit der Einführung des FusG, der damit verbundenen Anpassung von DBG, StHG und StG und mit der Publikation des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV klarer und transparenter geregelt. Beim häufigsten Fall, der Umwandlung von Personenunternehmungen in juristische Personen, sind vor allem das Betriebserfordernis und die Einhaltung der Sperrfrist die kritischen Bestimmungen, die es zu beachten gilt. Mit der USTR II wird der Aufschub für die Überführung von Liegenschaften vom Geschäfts- ins Privatvermögen sowie das Kapitaleinlageprinzip weitere Erleichterung bringen. Diesbezüglich gilt es auch die angekündigten Kreisschreiben der ESTV abzuwarten. Anmerkungen: 1) Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) SR ) Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) SR ) Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Steuerharmonisierungsgesetz, SR ) Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) SR ) Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 19 N 9. 6) Markus Reich, a. a. O., Art. 19 N 82, was der herrschenden Lehrmeinung entspricht und auch von den Steuerbehörden nachvollzogen werden müsste. 7) KS Nr. 5, ) Markus Reich, a. a. O., Art. 19 N 17. 9) Markus Reich, a. a. O., Art. 19 N 24 ff. 10) KS Nr. 5, ) Duss/Greter/ von Ah, Die Besteue rung Selbstständigerwerbender, Zürich 2004, S. 149 ff; Markus Reich, a. a. O., Art. 19 N ) Markus Reich, a. a. O., Art. 19 N ) KS Nr. 5, ) Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II, USTR II). 15) Art. 18 a DBG und Art. 8 Abs. 2 bis StHG in der Fassung aufgrund USTR II, in Kraft treten auf ) Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A. Zürich 2006, 216 N 253; KS Nr. 5, , woraus sich eine Mindestgrössenordnung von ca. CHF 25 bis 30 Mio. an Liegenschaftswerten für das Betriebserfordernis ergibt; Thomas Kunz/Daniel Leuenberger, Immobilien in Umstrukturierungen gemäss Fusionsgesetz, in: Der Schweizer Treuhänder 2005/5, S ) Markus Reich, a. a. O., Art. 19 N 56 ff. 18) Markus Reich, a. a. O., Art. 19 N 60; KS Nr. 5, ) Markus Reich, a. a. O., Art. 19 N ) Markus Reich, a. a. O., Art. 19 N ) Art. 20 Abs. 3 DBG und Art. 7 b DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 335

8 UMSTRUKTURIERUNGEN BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN StHG in der Fassung aufgrund USTR II, in Kraft treten auf ) Markus Reich, a. a. O., Art. 19 N ) Wegleitung über die Beiträge der Selbstständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen (WSN) in der AHV, IV und EO, Ziff ) Michael Nordin/Madeleine Simonek in Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006, Art. 9 N ) Michael Nordin/Madeleine Simonek, a. a. O., Art. 9 N ) Art. 6 Abs. 1 Bst. h StG. 27) Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a. a. O., 216 N 244 ff. 28) Art. 103 FusG, spätestens ab in allen Kantonen anzuwenden. RÉSUMÉ Restructurations dans les sociétés de personnes Les restructurations d entreprises de personnes comptent parmi les applications les plus fréquentes dans la pratique de taxation. L entrée en vigueur de la loi sur la fusion a entraîné des ajustements du droit fiscal, notamment l introduction de dispositions sur les restructurations aux articles 19 de la loi sur l impôt fédéral direct (LIFD) et 8 al. 3 et 3 bis de la loi sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) ainsi que des renvois à ces deux lois dans le contexte de l impôt sur les gains immobiliers, de l impôt sur les mutations, de l impôt anticipé et des droits de timbre d émission et de négociation. Les restructurations d entreprises de personnes y font l objet de normes légales. C est ainsi que sont réputées entreprises de personnes les entreprises individuelles et les sociétés de personnes. Parmi ces dernières, on distingue les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite et les sociétés simples. La pratique fiscale repose sur le document essentiel que constitue la circulaire n 5 «Restructurations» de l Administration fédéral des contributions. En matière de Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), il s agit de la notice n 11 «Transfert de patrimoine avec procédure de déclaration». D une façon générale, tous les éléments constitutifs d une restructuration doivent systématiquement remplir les conditions suivantes: é maintien de l assujettissement en Suisse; é reprise des valeurs comptables (au regard de l impôt sur le revenu). Il convient de délimiter les éléments constitutifs de la restructuration qui sont fiscalement neutres et les vrais éléments constitutifs de la réalisation (liquidation, entrée et sortie d associés). Dans les entreprises de personnes se pose de surcroît la question de la réalisation systématique (transfert d immeubles du patrimoine commercial dans le patrimoine privé). Un décompte partiel par le biais de réserves latentes ne compromet pas la neutralité fiscale des autres réserves latentes, bien que la reprise des valeurs comptables constitue un critère fondamental de la neutralité fiscale de la restructuration. Le transfert d éléments patrimoniaux entre des entreprises de personnes est possible en franchise d impôt sous réserve qu aucune des parties ne «réalise», c est-à-dire qu aucune prestation compensatoire ne soit versée en échange de la réduction de la participation. En droit fiscal, la scission et la fusion sont traitées comme un transfert de patrimoine. L élément constitutif sans doute le plus important est la transformation d une entreprise de personnes en une personne morale. Le législateur a soumis cette transformation à des exigences accrues. C est ainsi, en particulier, que l exigence de l exploitation est un préalable à la neutralité fiscale et que la transformation est assortie d un délai de blocage de cinq ans. L exigence de l exploitation est donc une condition impérative de la neutralité fiscale de la transformation. L exploitation doit être poursuivie, même s il y a des changements. Si elle est suivie d une fermeture, la transformation sans incidence fiscale d une exploitation menace la neutralité fiscale. Dans la pratique, le fisc exige une poursuite pour au moins cinq ans. L exploitation peut être adaptée aux circonstances de la vie économique. Les actifs et passifs transférés doivent former une unité. Il est interdit d aliéner les parts détenues dans la personne morale dans les cinq ans qui suivent la transformation, quel que soit le motif de l aliénation (délai de blocage objectivisé). En cas de violation du délai de blocage, une procédure de rappel d impôt proportionnel s applique à la personne physique. Les réserves latentes réalisées tombent sous le coup de l impôt sur le revenu à la date de la transformation (bénéfice de liquidation). Ce rappel d impôt se double du prélèvement des cotisations sociales. L imposition obéit au principe de la proportionnalité, quand bien même l aliénation porterait sur une seule action. Cela vaut aussi pour le droit de timbre d émission. Les pertes de l entreprise de personnes qui n ont pas été prises en compte fiscalement peuvent être transférées à la personne morale puis imputées sur les bénéfices futurs. D ordinaire, l assujettissement en cas de transformation en une personne morale prend effet rétroactivement à une date déterminée (le plus souvent le 1 er janvier d une année civile), même si le transfert effectif et l inscription au registre du commerce ont lieu plus tard. La pratique fiscale tolère une rétroactivité maximale de six mois. Au regard des assurances sociales et de la TVA, la transformation rétroactive n est en principe pas possible dans les mêmes délais. Les droits de timbre d émission ne sont plus prélevés que dans la proportion de 1% de la valeur nominale qui naît de la transformation de l entreprise de personnes en une personne morale. En l espèce, et sur l essentiel, les conditions sont les mêmes que pour l impôt direct; le sujet de droit précédent doit avoir existé au moins cinq ans. La loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée consacre le principe de la procédure de déclaration. Selon cette procédure, un transfert de patrimoine lié à une restructuration échappe à la TVA. EE/RS/AM 336 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER