ASSURANCE SERVICE INTERNE REVISION

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1 ASSURANCE SERVICE INTERNE REVISION DIE ÜBERNAHME DER INTERNEN REVISION DURCH WIRTSCHAFTSPRÜFER IM KONTEXT DER RAHMEN- KONZEPTE FÜR NEUE PRÜFERDIENSTLEISTUN- GEN DES AICPA UND DER IFAC Von der Mercator School of Management - Fachbereich Betriebswirtschaft der Universität Duisburg-Essen zur Erlangung des akademischen Grades eines Doktors der Wirtschaftswissenschaft (Dr. rer. oec.) genehmigte Dissertation von Michael Wittekindt aus Remscheid Referentin: Korreferent: Frau Univ.-Prof. Dr. Anette G. Köhler Herr Prof. Dr. Volker Breithecker Tag der mündlichen Prüfung: 20. Dezember 2006

2 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -I- Inhaltsverzeichnis Seite Inhaltsverzeichnis...I Abbildungsverzeichnis... VII Tabellenverzeichnis... VIII Abkürzungsverzeichnis... IX 1 Einführung Problemstellung und Ziel der Arbeit Aufbau der Arbeit und Vorgehensweise Darstellung der wesentlichen Aspekte des Outsourcings, der Internen Revision und eines Outsourcings der Internen Revision Outsourcing von unternehmensinternen Dienstleistungen Definition und Klassifizierung von Dienstleistungen Begriff und Definition des Outsourcings Gegenstand des Outsourcings Umfang des Outsourcings Formen des Outsourcings Konzeptioneller Bezugsrahmen der Outsourcing-Entscheidung Ressourcenbasierter Ansatz Transaktionskostenansatz Mikroökonomische Vor- und Nachteile eines Outsourcings als Einflussgrößen auf die Outsourcing-Entscheidung Motive eines Outsourcings Kostensenkung Konzentration auf Kernkompetenzen Leistungsverbesserung Finanzierungsvorteile Risikoverlagerung Risiken eines Outsourcings Risiko höherer Kosten...45

3 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -II Risiko der Auslagerung von Kernkompetenzen Risiko des Know-how Verlustes Risiko der Abhängigkeit Interne Revision Terminologische Abgrenzung des Begriffs und Definition der Internen Revision Grundlagen der Internen Revision Betriebswirtschaftliche Grundlagen Normative Grundlagen Gesetzliche Grundlagen Berufsspezifische Grundlagen Anforderungen an die Interne Revision und ihre Mitarbeiter Einordnung der Internen Revision in die interne und externe Unternehmensüberwachung Interne Revision im Kontext des unternehmensinternen Steuerungs- und Überwachungssystems Interne Revision und Aufsichtsrat Interne Revision und Abschlussprüfer Aufgaben und Aufgabenbereiche der Internen Revision Entwicklung und Kategorisierung des Aufgabenspektrums der Internen Revision Empirische Untersuchungen zum Aufgabenumfang der Internen Revision Schwerpunktaufgaben der Internen Revision Prüfung des Risikomanagement-, internen Kontrollund EDV-Systems Vorbemerkungen zur Prüfungsintention und zum Prüfungsvorgehen Ausgestaltung und Aspekte der Prüfung des Risikomanagementsystems Ausgestaltung und Aspekte der Prüfung des internen Kontrollsystems Ausgestaltung und Aspekte der Prüfung von EDV-Systemen...121

4 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -III Financial auditing Internal consulting Outsourcing der Internen Revision Beurteilung des Outsourcing-Potenzials der Internen Revision anhand des ressourcenbasierten Ansatzes Beurteilung der Übernahme der Internen Revision durch Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüfer als geeignete Dienstleister Komparative Wettbewerbsvorteile von Wirtschaftsprüfern als externe Dienstleister für Tätigkeiten der Internen Revision Vereinbarkeit von Abschlussprüfung und Übernahme der Internen Revision Beurteilung der Vorteilhaftigkeit eines Outsourcings der Internen Revision an Wirtschaftsprüfer Beurteilung der Vorteilhaftigkeit auf Basis des Transaktionskostenansatzes Berücksichtigung von mikroökonomischen Vor- und Nachteilen eines Outsourcings der Internen Revision an Wirtschaftsprüfer Resümee Assurance services nach AICPA und assurance engagements nach IFAC Zweck einer Normierung der Dienstleistung Interne Revision Definition, Arten und Funktionen von Prüfungsnormen Vor- und Nachteile einer Normierung der Dienstleistung Interne Revision Entwicklung und Stand der vom amerikanischen Berufsverband der Wirtschaftsprüfer angeregten Initiativen Hintergründe und Entstehungsgeschichte der assurance services des AICPA Special Committee on Financial Reporting (SCFR) Special Committee on Assurance Services (SCAS) Conceptual framework for assurance services des SCAS...192

5 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -IV Einordnung der assurance services in das Normenwerk des AICPA Entwicklung und Stand der vom internationalen Berufsverband der Wirtschaftsprüfer ergriffenen Initiativen Hintergründe und Entstehungsgeschichte der assurance engagements der International Federation of Accountants (IFAC) Konzept und Normen zu den neuen Prüfungsdienstleistungen der IFAC International framework for assurance engagements (IFAE) International Standards on Assurane Engagements 3000 (ISAE 3000) Einordnung der assurance engagements in das Normenwerk der IFAC und des IAASB Abgrenzung der assurance services des AICPA von den assurance engagements der IFAC Bedeutung der internationalen und US-amerikanischen Prüfungsnormen für den deutschen Berufsstand der Wirtschaftsprüfer Ausgestaltung der Übernahme der Internen Revision durch Wirtschaftsprüfer Einordnung der Dienstleistung Interne Revision in das Rahmenwerk des AICPA und der IFAC Abgrenzung von nicht durch die Rahmenwerke abgedeckten Dienstleistungen Beurteilung der Dienstleistung Interne Revision als assurance engagement nach IFAC Beurteilung der Dienstleistung Interne Revision als assurance service nach AICPA Selektion einer geeigneten anzuwendenden Norm im Hinblick auf die Ausgestaltung der Dienstleistung Interne Revision Ausgestaltung der Dienstleistung Interne Revision als agreed-upon procedure nach IFAC...253

6 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -V Zweck und Zielsetzung von agreed-upon procedures der IFAC und des AICPA Agreed-upon procedures der IFAC (ISRS 4400) Agreed-upon procedures des AICPA (AT Section 201) Gemeinsamkeiten und Unterschiede der agreed-upon procedures nach IFAC und AICPA Ziel und Zweck eines agreed-upon-procedure-auftrags im Rahmen dieser Arbeit Allgemeine Grundsätze eines Auftrags zur Durchführung von agreed-upon procedures Ausbildung und Fähigkeiten des Prüfers Zu behandelnder Gegenstand und Erklärungen über diesen Ausreichende Kenntnis bezüglich des zu behandelnden Gegenstands Existenz geeigneter Kriterien Ethische Grundsätze bei der Erbringung von agreed-upon procedures Vereinbarung der Auftragsbedingungen Elemente der Auftragsleistung Vereinbarung und Hinlänglichkeit von Prüfungshandlungen Durchführung einer agreed-upon procedure Planung und Überwachung Dokumentation Art, Zeitumfang und Ausmaß der Prüfungshandlungen Verantwortlichkeit der bestimmten Parteien und des Prüfers Durchzuführende Prüfungshandlungen Prüfungsnachweise Einbindung von Spezialisten Tatsächliche Feststellungen Berichterstattung Schriftliche Zusicherung...318

7 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -VI Kenntniserlangung von Sachverhalten außerhalb der vereinbarten Prüfungshandlungen Haftung Zusammenfassung und Ausblick Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen und sonstigen Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen Literaturverzeichnis...341

8 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -VII- Abbildungsverzeichnis Seite Abbildung 1-1: Aufbau der Arbeit...5 Abbildung 2-1: Matrix zur Klassifizierung von unternehmensinternen Dienstleistungen...12 Abbildung 2-2: Funktionshierarchie...20 Abbildung 2-3: Abgrenzung möglicher institutioneller Einbindungsformen des Make or buy und des Outsourcings...23 Abbildung 2-4: Koordinationsform in Abhängigkeit von den Transaktionskosten...33 Abbildung 2-5: Funktionen der Überwachung...51 Abbildung 2-6: Abgrenzung der verwendeten Begriffe zur Überwachung...54 Abbildung 2-7: Normenkontext des professional practices framework des IIA...65 Abbildung 2-8: Enterprise risk management des COSO...77 Abbildung 2-9: Risikomanagementsystem, internes Überwachungssystem und Interne Revision im Systemkontext der Steuerung und Überwachung eines Unternehmens...81 Abbildung 3-1: Beziehung zwischen den Normenarten Abbildung 3-2: Dienstleistungsspektrum der assurance services Abbildung 3-3: Struktur der Verlautbarungen des IAASB Abbildung 3-4: Einordnung von Prüferdienstleistungen in den konzeptionellen Rahmen für assurance services und assurance engagements...227

9 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -VIII- Tabellenverzeichnis Seite Tabelle 2-1: Veränderung der Prüfungsaufgaben Tabelle 2-2: Aufgabenumfang der Internen Revision Tabelle 2-3: Bewertung von Revisionsaufgaben als Prüfungs- oder Beratungsleistung Tabelle 2-4: Bereiche der Beratung Tabelle 2-5: Abgrenzung zwischen Interner Revision und Abschlussprüfer Tabelle 2-6: Vor- und Nachteile des Outsourcings der Internen Revision an Wirtschaftsprüfer Tabelle 3-1: Empfehlungen des comprehensive report des SCRF Tabelle 3-2: Zehn Elemente des Muster-Unternehmensberichts des SCFR Tabelle 3-3: Vielversprechende Kundenbedürfnisse Tabelle 4-1: Gegenüberstellung von geeigneten und ungeeigneten Darstellungen der tatsächlichen Feststellungen...311

10 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -IX- Abkürzungsverzeichnis a. M. am Main AAA American Accounting Association Abs. Absatz AECA Association of Accounting and Business Administration (Spanien) AG Aktiengesellschaft AGB Allgemeine Geschäftsbedingungen AICPA American Institute of Certified Public Accountants AIMR Association for Investment Management and Research AktG Aktiengesetzbuch AO Abgabenordnung APAG Abschlussprüferaufsichtsgesetz ASB Auditing Standards Board ASDB Assurance Service Development Board ASEC Assurance Services Executive Committee AT Attestation (Index Professional Standards) AU Auditing (Index Professional Standards) BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht BAKred Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen BAnz. Bundesanzeiger BAV Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen BAWe Bundesaufsichtsamt für den Wertpapierhandel Bd. Band BDO Binder, Dijker, Otte & Co Deutsche Warentreuhand AG BDSG Bundesdatenschutzgesetz BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BilReG Bilanzrechtsreformgesetz BMF Bundesministerium der Finanzen BMJ Bundesministerium der Justiz

11 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -X- BS WP/vBP Satzung der Wirtschaftsprüferkammer über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers Bst. Buchstabe CIA Certified Internal Auditor CICA Canadian Institute of Chartered Accountants Code of Ethics IFAC Code of Ethics for Professional Accountants COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission CPA Certified Public Accountant CS Consulting (Index Professional Standard) DCGK Deutscher Corporate Governance Kodex DEC Electronic Data Systems DrittelbG Gesetz über die Drittelbeteiligung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat DV Datenverarbeitung e.v. eingetragener Verein ED Exposure Draft EDS Digital Equipment Corporation EDV elektronische Datenverarbeitung EG Europäische Gemeinschaft et al. et alii ET AICPA Code of Professional Conduct EU Europäische Union EUGH Europäischer Gerichtshof EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft f. folgende (Seite) ff. fortfolgende (Seiten) FG Fachgutachten GAAP Generally Accepted Accounting Principles GAAS Generally Accepted Auditing Standards GDPdU Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen

12 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -XI- GenG Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GoA Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoBs Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme HFA Hauptfachausschuss HGB Handelsgesetzbuch HGB-E HGB-Entwurf HHL Handelshochschule Leipzig Hrsg. Herausgeber htm hypertext markup http hypertext transfer protocol i.e.s. im engeren Sinne i.v.m. in Verbindung mit i.w.s. im weiteren Sinne IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IAPC International Auditing Practices Committee IAPS International Auditing Practice Statements IAS International Accounting Standards IBM International Business Machines Corporation ICCAP International Co-Ordination Committee of the Accountancy Profession IDW IPS IDW Prüfungsstandard zur ISA-Ergänzung IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. IFAC International Federation of Accountants IFAE International Framework for Assurance Engagements IFRS International Financial Reporting Standards IIA Institute of Internal Auditors IIR Deutsches Institut der Internen Revision e. V. ISA International Standards on Auditing

13 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -XII- ISAE International Standards on Assurance Engagements ISO International Organization for Standardization ISQC International Standards on Quality Control ISRE International Standards on Review Engagements ISRS International Standards on Related Services IT Informationstechnologie IuKDG Gesetz zur Regelung der Rahmenbedingungen für Informations- und Kommunikationsdienste JKomG Justizkommunikationsgesetz KG Kommanditgesellschaft KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich KPMG Klynveld, Peat, Marwick, Goerdeler Deutsche Treuhand- Gesellschaft AG KWG Gesetz über das Kreditwesen MitbestG Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer No. Number Nr. Nummer o.j. ohne Jahresangabe o.o. ohne Ort o.v. ohne Verfasser OLG Oberlandesgericht PCAOB AS PCAOB Auditing Standard PCAOB Public Company Accounting Oversight Board PS Prüfungsstandard PublG Publizitätsgesetz PwC PricewaterhouseCoopers AG RBerG Rechtsberatungsgesetz RGBl. Reichsgesetzblatt S. Seite SAP Systeme, Anwendungen, Produkte in der Datenverarbeitung SAS Statements on Auditing Standards SCAS Special Committee on Assurance Services SCFR Special Committee on Financial Reporting

14 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -XIII- SEC Securities and Exchange Commission SFAC Statement of Financial Accounting Concepts SFAS Statements of Financial Accounting Standards SGAS Statements of Governmental Accounting Standards SOA Sarbanes-Oxley Act Sp. Spalte SPPIA Standards for the Professional Practice of Internal Auditing SQCS Statements on Quality Control Standards SSAE Statements on Standards for Attestation Engagements SSARS Statements on Standards for Accounting and Review Services SSCS Statements on Standards for Consulting Services StBerG Steuerberatungsgesetz StGB Strafgesetzbuch TFAS Task Force on Assurance Services TransPuG Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Transparenz- und Publizitätsgesetz) Tz. Textziffer u.a. unter anderem U.S. United States U.S.A. United States of America UMAG Gesetz zur Unternehmensintegrität und Modernisierung des Anfechtungsrechts usw. und so weiter v. von VAG Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen vbp vereidigter Buchprüfer vgl. vergleiche VO Verordnung Vol. Volume VostOG Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz WP Wirtschaftsprüfer

15 Dipl. Oec. Michael Wittekindt -XIV- WPg WPK WPO www z.b. Die Wirtschaftsprüfung Wirtschaftsprüferkammer Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer world wide web zum Beispiel

16 Dipl.-Oec. Michael Wittekindt -1-1 Einführung 1.1 Problemstellung und Ziel der Arbeit Die Interne Revision 1 kann als interne Überwachungsinstanz eines Unternehmens angesehen werden, deren Aufgabe es ist, die Unternehmensleitung dabei zu unterstützen, die Unternehmensziele zu erreichen. 2 Die Bedeutung der Internen Revision lässt sich insbesondere aus den veränderten Rahmenbedingungen für Unternehmen ableiten. Unternehmen, als offene soziotechnische Systeme, stehen in einem wechselseitigen Beeinflussungsverhältnis zu ihrer Umwelt. 3 Um existenzgefährdende Situationen zu vermeiden beziehungsweise ihnen richtig zu begegnen, und um Erfolgspotenziale zu erhalten, zu generieren und auszubauen, müssen Unternehmen ihre Strukturen den jeweiligen Umweltanforderungen anpassen. 4 Dabei gilt es zu beachten, dass sich die Umwelt in einem ständigen Fluss der Veränderung befindet 5 und somit, in Analogie zu den obigen Ausführungen, auch die Unternehmen einen andauernden Anpassungsprozess durchlaufen müssen. Aus diesen Entwicklungen erwachsen den Unternehmen sowohl Chancen als auch Risiken. 6 Die Risiken manifestierten sich in der Vergangenheit am deutlichsten in einer Vielzahl von Insolvenzen in Deutschland und in diversen Beispielen von Missmanagement und kriminellen Handlungen deutscher börsennotierter Unternehmen. 7 Dementsprechend verstärkte sich in den letzten Jahren die öffentliche Diskussion über die allgemeine Qualität und Ausgestaltung der Unternehmensüberwachung, die als Teil der Corporate Governance Diskussion Einzug in die Literatur hielt. 8 Meist standen Aufsichtsrat und Abschlussprüfer in der öffentlichen Kritik. 9 Jedoch gerieten auch die Maßnahmen von Seiten der Unternehmensleitung, die eine Erreichung der Unternehmensziele und Einhal Der Begriff Interne Revision stellt einen mehrteiligen Namen dar, weshalb das Adjektiv in diesem Namen groß geschrieben wird. So auch Cramer, D. (1982), S. 13. Siehe hierzu IIA (Hrsg.) (o.j.a). So auch Staehle, W. H. (1999), S. 416; Ulrich, H. (1971), S. 49. Vgl. Staehle, W. H. (1999), S. 416 f. Hierzu Faltlhauser, S. (2001), S. 17. So auch Grögler, H. (1989), S Eine umfangreiche Darstellung von Statistiken zu Insolvenzen sowie vergangener Unternehmenszusammenbrüche und -schieflagen deutscher Unternehmen findet sich bei Hofmann, R. (2000), S Ähnlich Ruud, T. F. / Bodenmann, J. M. (2001), S Vgl. auch Bea, F. X. / Scheurer, S. (1994), S. 2145; Dörner, D. (1998a), S. 1; Forster, K.-H. (1995), S. 1.

17 Dipl.-Oec. Michael Wittekindt -2- tung der gesetzlichen Bestimmungen sichern sollten, in den Fokus dieser Diskussion. Als eine Konsequenz hieraus hat der Gesetzgeber im Jahr 1998 das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) erlassen, 10 welches für Aktiengesellschaften die Verpflichtung vorsieht, fortan ein Überwachungssystem einzurichten, damit existenzgefährdende Entwicklungen frühzeitig erkannt werden 11. In der Begründung zum KonTraG heißt es u.a., dass hierdurch die Verpflichtung des Vorstands hervorgehoben werden soll, für eine angemessene Interne Revision zu sorgen. 12 Der Gesetzgeber hat jedoch, aufgrund der Abhängigkeit von Größe, Struktur, Branche, Kapitalmarktzugang usw., den Terminus angemessene Interne Revision nicht konkretisiert. 13 Hinsichtlich der Forderung nach einer angemessenen Internen Revision kann jedoch festgehalten werden, dass der Gesetzgeber hierbei lediglich eine funktionale Interne Revision akzentuiert: Es bleibt also den Unternehmen überlassen, ob ihre Größe und Struktur eine eigene Abteilung Interne Revision organisatorisch und wirtschaftlich zweckmäßig erscheinen lässt oder ob diese Aufgabe auf Dienstleister außerhalb des Unternehmens ausgelagert werden soll. 14 Der Markt für Dienstleistungen, die durch Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüferpraxen erbracht werden, befindet sich in einem tiefgreifenden Wandel. In Erwartung einer stagnierenden Nachfrage nach Prüfungsdienstleistungen im Zusammenhang mit der Jahresabschlussprüfung versuchen die Anbieter dieser Dienstleistungen, sich gegenseitig Kunden abzuwerben. 15 Der hierdurch bedingte Preiswettbewerb 16 der Anbieter führte zu sinkenden Margen, die im Zusammenhang mit der Erbringung von Jahresabschlussprüfungen erzielt werden können. 17 Ferner führten die erwähnten Unternehmenszusammenbrü Vgl. hierzu Böcking, H.-J. / Orth, C. (1998), S Ähnlich auch Boycott, A. (1997), S. 214 f.; Wolz, K. / Runzheimer, B. (2000), S. 18 f. Siehe hierzu 91 Abs. 1 AktG. Hierzu Bundesregierung (Hrsg.) (1998), S. 15. Ähnlich auch Brebeck, F. / Herrmann, D. (1997), S So auch Amling, T. / Bischof, S. (1999), S. 46; Peemöller, V. H. (2004a), S. 19. Siehe hierzu Ruud, T. F. / Beer, M. (1998), S. 428; Schmidt, P.-J. (1998), S Ursächlich für diesen Preiswettbewerb ist u.a. der so genannte low-balling-effekt. Dieser Effekt beschreibt, dass Prüfungspraxen versuchen, neue Mandate durch geringe, nicht kostendeckende Prüfungshonorare für Jahresabschlussprüfungen zu gewinnen. Die Differenz soll hierbei durch Folgeprüfungen und weitere Aufträge bei diesen Mandanten erwirtschaftet werden. Siehe hierzu Ewert, R. (2002), Sp. 2392; Marten, K.-U. (1999), S. 111; Peemöller, V. H. / Weller, H. (2001), S So auch Baetge, J. (2002), S. 1.

18 Dipl.-Oec. Michael Wittekindt -3- che und -schieflagen auch zu einem volkswirtschaftlichen Schaden. Insbesondere die stakeholder 18 verlangten in diesem Kontext nach umfangreichen und glaubwürdigen Informationen über das Unternehmensgeschehen. 19 Auch aufgrund dieser Entwicklungen kann festgestellt werden, dass der Stellenwert des Nutzens eines geprüften Jahresabschlusses als Informationsgrundlage für Entscheidungsträger kontinuierlich abnimmt. 20 Diese Entwicklungen zwingen den Berufsstand, neue Wege zu beschreiten, um die eigene Existenzfähigkeit sicherzustellen und die Bedürfnisse der Nutzer von Informationen zu befriedigen. Vor diesem Hintergrund entwickelten das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) und die International Federation of Accountants (IFAC) Rahmenkonzepte für neue Prüferdienstleistungen, welche den Bedürfnissen der stakeholder entsprechen und den Stellenwert des Berufsstandes auf dem Markt für Unternehmensinformationen sichern sollen. 21 In diesem Zusammenhang stellt die Übernahme der Internen Revision eines Unternehmens durch Wirtschaftsprüfer eine Dienstleistung dar, die als Erweiterung des traditionellen Prüferdienstleistungsspektrums angesehen werden kann. Auch das AICPA hat sich Gedanken zu konkreten Dienstleistungen gemacht und die vollständige oder teilweise Übernahme der Internen Revision durch Berufsangehörige als mögliche erweiterte Prüferdienstleistung identifiziert. Während jedoch für einige der über 200 identifizierten erweiterten Prüferdienstleistungen eine konkretere Ausarbeitung erfolgte, steht diese, aufgrund von zeitlichen Restriktionen und begrenzten Ressourcen des AICPA, für die Dienstleistung der Übernahme der Internen Revision bis zum jetzigen Zeitpunkt aus. 22 Eine Sichtung der aktuellen Literatur zeigt ebenfalls, dass es bislang keine wissenschaftliche Arbeit gibt, die eine vollständige oder teilweise Neben Anteilseignern eines Unternehmens nennt die Literatur noch andere Personen, die an Unternehmen interessiert sind, die so genannten stakeholder. Den stakeholdern im engeren Sinne ist gemein, dass es sich um Individuen oder Gruppen handelt, die die Ziele eines Unternehmens unmittelbar beeinflussen und vom Handeln der Unternehmen, in Abhängigkeit vom Erfolg dieses Handelns, wesentlich tangiert werden. Neben den Anteilseignern eines Unternehmens werden hierunter meistens auch die Gläubiger, Arbeitnehmer, Kunden, Lieferanten usw. untergeordnet. Den stakeholdern im weiteren Sinne werden daneben auch die Interessengruppen zugeordnet, die die Belange eines Unternehmens indirekt beeinflussen können, wie z.b. Gewerkschaften. Vgl. hierzu Freeman, R. E. (1984), S. 25; Marten, K.-U. / Quick, R. / Ruhnke, K. (2003), S. 1 f. In Anlehnung an Ruud, T. F./ Bodenmann, J. M. (2001), S Hierzu vgl. Ruud, T. F. / Beer, M. (1998), S Siehe hierzu auch Kapitel 3.4. Vgl. AICPA / SCAS (Hrsg.) (2005a).

19 Dipl.-Oec. Michael Wittekindt -4- Übernahme der Internen Revision eines Unternehmens durch Wirtschaftsprüfer im Kontext neuer Prüferdienstleistungen analysiert. Vor diesem Hintergrund ist es Ziel dieser Arbeit, aufbauend auf grundsätzlichen Überlegungen zum Thema Outsourcing und Interne Revision die Möglichkeiten, den Umfang und die Vorteile einer Auslagerung und Übertragung der Funktion Interne Revision auf Wirtschaftsprüfer darzustellen und eine Ausgestaltung dieser Dienstleistung im Kontext der neuen Prüferdienstleistungen zu analysieren und zu diskutieren. 1.2 Aufbau der Arbeit und Vorgehensweise Um das Ziel einer wissenschaftlichen Auseinandersetzung und Analyse der Übernahme der Internen Revision durch Wirtschaftsprüfer im Kontext neuer Prüferdienstleistungen erreichen zu können, gilt es, vorab die grundlegenden Begriffe Outsourcing und Interne Revision zu definieren. Dies ist erforderlich, da zunächst hierauf aufbauend die Möglichkeit und die Vorteilhaftigkeit eines Outsourcings der Internen Revision auf Wirtschaftsprüfer untersucht werden soll. Des Weiteren wird hierdurch, in Verbindung mit einer Darlegung der Vorteile einer Normierung einer solchen Dienstleistung sowie der Dar- und Gegenüberstellung der Rahmenkonzeptionen für neue Prüferdienstleistungen des AICPA und der IFAC, die Basis für die Ausführungen zur Einordnung dieser Dienstleistung in diese Rahmenkonzeptionen und die Ausgestaltung anhand einer geeigneten Prüfungsnorm gelegt. Der Aufbau der Arbeit stellt sich somit, wie in Abbildung 1-1 zu sehen, folgendermaßen dar:

20 Dipl.-Oec. Michael Wittekindt -5- Einführung (Kapitel 1) Darstellung der wesentlichen Aspekte des Outsourcings, der Internen Revision und eines Oursourcings der Internen Revision (Kapitel 2) Outsourcing (Kapitel 2.1) Interne Revision (Kapitel 2.2) Outsourcing der Internen Revision (Kapitel 2.3) Assurance services nach AICPA und assurance engagements nach IFAC (Kapitel 3) Ausgestaltung der Übernahme der Internen Revision durch Wirtschaftsprüfer (Kapitel 4) Kritische Zusammenfassung und Ausblick (Kapitel 5) Abbildung 1-1: Aufbau der Arbeit Zunächst sollen im Kapitel 2.1 unternehmensinterne Dienstleistungen, zu denen die Interne Revision gehört, und der Begriff Outsourcing einer näheren Betrachtung und Deutung unterzogen werden. Aufbauend auf diesen Grundlagen gilt es anschließend auszuarbeiten, was Gegenstand eines Outsourcings sein kann und welchen Umfang und welche Formen ein Outsourcing haben kann. Ferner soll anschließend dargestellt werden, auf welche konzeptionellen Bezugsrahmen zurückgegriffen werden kann, um zum einen entscheiden zu können, ob eine Dienstleistung für ein Outsourcing in Frage kommt beziehungsweise wie das Outsourcingpotenzial einer Dienstleistung einzuschätzen ist, und zum anderen, inwieweit ein Outsourcing für ein Unternehmen von Vorteil sein kann. Für die Analyse des Outsourcingpotenzials einer Dienstleistung

21 Dipl.-Oec. Michael Wittekindt -6- wird hierbei auf den ressourcenbasierten Ansatz und für die Beurteilung der Vorteilhaftigkeit einer Outsourcingentscheidung auf den Transaktionskostenansatz sowie auf mikroökonomische Einflussgrößen abgestellt. In Kapitel 2.2 soll anschließend die Interne Revision behandelt werden. Hierbei gilt es, zunächst den Begriff Interne Revision inhaltlich zu präzisieren und von den Begriffen Überwachung, Kontrolle und Prüfung abzugrenzen sowie hierauf aufbauend die Definition der Internen Revision durch das Institute of Internal Auditors (IIA) zu erörtern. Des Weiteren sollen dann die Grundlagen der Arbeit einer Internen Revision anhand betriebswirtschaftlicher Überlegungen und anhand normativer Bestimmungen ausgearbeitet werden. Bei den normativen Bestimmungen werden gesetzliche Anforderungen, wobei insbesondere auf das KonTraG eingegangen wird, und die durch das IIA herausgegebenen berufsständischen Normen betrachtet. Sodann wird auf die sich aus den bis dahin gezeigten Aufgaben einer Internen Revision ergebenden Anforderungen an einen Internen Revisor eingegangen. Um die Aufgaben der Internen Revision im Kontext der Überwachung eines Unternehmens besser einordnen zu können, wird weiterhin eine Einordnung der Internen Revision in die interne und externe Unternehmensüberwachung vorgenommen. Hierbei gilt es, die Interne Revision in das System zur Steuerung und Überwachung des Unternehmengeschehens einzuordnen, gleichzeitig aber auch von den Überwachungsinstanzen Aufsichtsrat und Abschlussprüfer abzugrenzen. Abschließend wird anhand von Auswertungen der Literatur und empirischer Studien der Versuch unternommen, Schwerpunktaufgaben und Haupttätigkeitsfelder der Internen Revision zu eruieren und näher darzustellen. Ausgehend von den Ausführungen in den Kapiteln 2.1 und 2.2 ist es in Kapitel 2.3 das Ziel, die Möglichkeit und die Vorteilhaftigkeit eines Outsourcings der Internen Revision auf Wirtschaftsprüfer aus einer ganzheitlichen, theoretischen Perspektive zu analysieren. Für die Beurteilung des Outsourcingpotenzials ist es von Bedeutung zu klären, ob zum einen die Interne Revision, entsprechend den vorangegangenen konzeptionellen Überlegungen, als outsourcingfähige Dienstleistung einzustufen ist, und ob zum anderen mit dem Berufsstand der Wirtschaftsprüfer geeignete Dienstleister auf dem Markt verfügbar sind, die diese Aufgabe übernehmen können. Hierbei soll insbesondere auf die Befähi-

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