LESEPROBE. Rückstellungen nach Handels- und Steuerrecht PRAKTIKERWISSEN KOMPAKT. Eine systematische Darstellung mit umfangreichem Rückstellungs-ABC

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Erwin Fuchs
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1 Rückstellungen nach Handels- und Steuerrecht Eine systematische Darstellung mit umfangreichem Rückstellungs-ABC Dr. Holger Wirtz Prof. Dr. Anna Gersbacher PRAKTIKERWISSEN KOMPAKT 2. Auflage 2018

2 Rückstellungen nach Handels- und Steuerrecht Eine systematische Darstellung mit umfangreichem Rückstellungs-ABC Dr. Holger Wirtz Prof. Dr. Anna Gersbacher Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbH Berlin Praktikerwissen kompakt Nr. 9

3 Autoren: Dr. Holger Wirtz, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Titel: Herausgeber: Prof. Dr. Anna Gersbacher, Wirtschaftsprüferin und Steuerberaterin Rückstellungen nach Handels- und Steuerrecht Eine systematische Darstellung mit umfangreichem Rückstellungs-ABC Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbH Behrenstraße Berlin Tel.: 030 / Fax: 030 / Internet: info@dws-verlag.de Gesamtherstellung: DCM Druck Center Meckenheim GmbH, ISBN: Rechtsstand: April umfassend überarbeitete Auflage 2018 Dieses Produkt wurde mit äußerster Sorgfalt bearbeitet, für den Inhalt kann jedoch keine Gewähr übernommen werden. Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung sind vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (durch Fotokopie, Mikrofilm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlages reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme verarbeitet werden.

4 3 Inhalt Inhalt Vorwort Gesetzliche Grundlagen im Überblick Der Rückstellungskatalog des HGB und die handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze Steuerbilanzielles Rückstellungsrecht Ansatz- und Bewertungsvorbehalte Tax Compliance Management Ausweis und Anhangangaben Ausweis in der Handelsbilanz Ausweis in der elektronischen Steuerbilanz (ebilanz) Anhangangaben Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Außenverpflichtung Fallgruppen der Außenverpflichtung Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen Faktische Verpflichtungen Wirtschaftliche Belastung Wirtschaftliche Verursachung und rechtliche Entstehung von Verpflichtungen Bedingte Verpflichtungen und der Ansatzvorbehalt nach 5 Abs. 2a EStG Konkretisierungserfordernis Keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten Bedeutung der Wesentlichkeit Einzelfragen der Bewertung Grundlagen der Bewertung Schätzmaßstab der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen Kompensation von Aufwendungen durch künftige Vorteile Abzinsung Anzuwendende Zinssätze Ermittlung der Restlaufzeit Abzinsung von Tilgungsrückstellungen Ausnahmen vom Abzinsungsgebot Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung... 44

5 Inhalt Rückstellungen für Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen Zugrunde zulegende Wertverhältnisse Maßgeblicher Abzinsungszeitraum Verteilungsrückstellungen Gruppenbewertung Bewertung von entgeltlich angeschafften Verpflichtungen in der Steuerbilanz Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen Begriffsabgrenzungen und Anwendungsfälle Ansatzvoraussetzungen Ansatz von Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz Ansatz von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz Pensionszusagen an Gesellschafter von Personengesellschaften Pensionszusagen an Gesellschafter von Kapitalgesellschaften Bewertung von Pensionsverpflichtungen Wesentliche Bewertungsunterschiede zwischen Handelsund Steuerbilanz im Überblick Datengrundlage und Pensionsalter Ermittlung von Lohn-, Gehalts- und Rententrend Versicherungsmathematische Parameter Abzinsung in der Handels- und Steuerbilanz Bewertungsmethoden in der Handelsbilanz Bewertungsmethode in der Steuerbilanz Besonderheiten bei Deckungsvermögen und wertpapiergebundenen Zusagen Saldierung mit Deckungsvermögen Wertpapiergebundene Pensionszusagen Anhangangaben zu Altersversorgungsverpflichtungen Unterschiedsbetrags aus der Abzinsung Angabe des Berechnungsverfahrens Erläuterung der Vermögensverrechnung Pensionsrückstellung für frühere Organmitglieder Nicht ausgewiesene Verpflichtungen aus Altzusagen bzw. aus mittelbaren Zusagen (Art. 28 Abs. 2 EGHGB) Übergangsregeln BilMoG Steuerrückstellungen Begriffsabgrenzung und Ansatzvoraussetzungen Rückstellungen für laufende Steuern... 77

6 5 Inhalt Passive latente Steuern ( 274 HGB) Rückstellungen für passive latente Steuern nach 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Bewertung Rückstellungen für laufende Steuern Passive latente Steuern Rückstellungen für passive latente Steuern Drohverlustrückstellungen Begriffsabgrenzung und Anwendungsfälle Handelsrechtlicher Passivierungsgrundsatz Steuerrechtliches Passivierungsverbot Tatbestandsmerkmale Schwebendes Geschäft Drohender Verlust Bewertung von Drohverlustrückstellungen Beschaffungsgeschäfte Absatzgeschäfte Bewertungseinheiten i. S. d. 254 HGB ABC der Rückstellungen Abbruchverpflichtung Abfindungsverpflichtung ggü. Beschäftigten Abraumbeseitigung Abschlusskosten Aktienoptionen: Erfüllung aus bedingtem Kapital Aktienoptionen: Erfüllung aus eigenen Anteilen Aktienoptionen: Erfüllung in bar Altersteilzeitverpflichtung Altlastensanierung Anliegerbeiträge Anpassungsverpflichtung Arbeitszeitguthaben Aufbewahrungspflicht für Geschäftsunterlagen Aufbewahrungspflicht für Mandantenunterlagen Ausstehende Rechnungen Berufsgenossenschaftsbeiträge Betriebsprüfungskosten Betriebsprüfungsrisiko Bonusverpflichtung gegenüber Kunden (Umsatzboni) Bürgschaftsverpflichtung Darlehensverträge (mit steigenden Zinsen)

7 7 Inhalt 7.63 Prozesskosten im Passivprozess Prüfungskosten Registrierungsverpflichtung der EU-Chemikalienverordnung (REACH-Verordnung) Rekultivierungsverpflichtung Restrukturierung Rückgriffsansprüche Rückkaufsverpflichtung Schadenersatz Schuldbeitritt Schutzrechteverletzungen Schwerbehindertenabgabe Sozialplan Steuererklärungen Umstrukturierungsaufwand Unterlassene Instandhaltung Urheberrechtsverletzungen Urlaubsrückstellung Verlustübernahme Verrechnungsverpflichtung Vorruhestand Wartungsverträge Wertgutscheine Wiederherstellungsverpflichtung Zusatzversorgungskasse Zuwendungen (bedingt rückzahlbar) Literatur- und Quellenverzeichnis Berufsständische Verlautbarungen Urteilsverzeichnis Verlautbarungen der Finanzverwaltung Stichwortverzeichnis

8 9 Vorwort Vorwort Die Bilanzierung von Rückstellungen stellt häufig eine besondere Herausforderung in der Bilanzierungspraxis dar, weil sie naturgemäß die Reduktion von ungewissen Sachverhalten auf einen eindimensionalen Bilanzansatz erfordert. Da Rückstellungen auch ein hohes besteuerungspraktisches Streitpotenzial beinhalten, muss die Bilanzierung von Rückstellungen in Grund und Höhe zudem konkret, spezifiziert und aussagekräftig dokumentiert werden. Hinsichtlich des Ansatzes von Rückstellungen ist zunächst eine stark ausgeprägte Kasuistik zu beklagen. Aber auch die Ausübung von Schätzungsermessen sowie die Anwendung der technisch teilweise sehr aufwendigen Bewertungsregelungen (insbesondere hinsichtlich dem Vorgehen bei der Abzinsung) erfordern eine tiefergehende Auseinandersetzung mit den Grundlagen der Bewertung. Neben der durch den (Steuer-)Gesetzgeber sowie die Rechtsprechung stetig vorangetriebenen (Weiter-)Entwicklung der Rechnungslegung konkretisiert sich die Komplexität bei der Bilanzierung von Rückstellungen nicht zuletzt auch im Hinblick auf die zahlreichen Unterschiede zwischen der Handels- und der Steuerbilanz. Dieses Praktikerwissen kompakt soll anhand von Erläuterungen und Beispielen dabei unterstützen, im Rahmen der täglichen Arbeit Frageund Problemstellungen zur Bilanzierung von Rückstellungen einer sachgerechten Lösung zuzuführen. Dabei werden zunächst die Grundlagen erläutert, welche für eine Detailwürdigung von konkreten Rechtsstrukturen im Einzelfall erforderlich sind. Zudem wird eine breite Auswahl an Rückstellungen ( Rückstellungs-ABC ) dargestellt. Für den Bilanzpraktiker wird somit eine Basis für eine gezielte Auseinandersetzung mit Rückstellungen im Handels- und Steuerrecht geschaffen, so dass allgemeine Grundsätze auf konkrete Praxisfälle angewendet und zugleich auch konkrete Lösungen auf allgemeine Grundsätze zurückgeführt werden können. Duisburg und Fulda, im April 2018 Dr. Holger Wirtz, WP/StB Prof. Dr. Anna Gersbacher, WP/StB

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