1 Die Kantone Aargau, Glarus, Tessin, Uri, Zug und. 2 Die Erhebung von gegenleistungslos geschuldeten

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1 Handänderungssteuern und Grundbuchgebühren bei Umstrukturierungen 1. Einleitung Obwohl die Kantone und Gemeinden erst ab dem 1. Juli 2009 verpflichtet sind, Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3 quater StHG von Handänderungsabgaben zu befreien, haben die meisten Kantone ihre Hand änderungs steuergesetzgebung bereits an Art. 103 FusG angepasst. Wenngleich einige Kantone auch bereits ihre Grundbuchge bührentarife angepasst haben, besteht in diesem Bereich im Hinblick auf das Inkrafttreten von Art. 103 FusG noch in den meisten Kantonen Handlungsbedarf. Nachfolgend soll ein Überblick über die bei Umstrukturierungen erhobenen kantonalen Handän derungs steuern und Grundbuchgebühren gegeben werden und gesetzgeberischer Handlungs bedarf aufgezeigt werden. 2. Allgemeines 2.1 Handänderungssteuern In den meisten 1 Kantonen wird bei Handänderungen von Grundstücken eine als Steuer ausgestaltete und daher gegenleistungslos erhobene Handän derungs steuer erhoben 2. Die Hand änderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer, welche auf der Übertragung von Stefan Oesterhelt Rechtsanwalt, LL. M., dipl. Steuerexperte, Homburger Rechtsanwälte, Zürich im jeweiligen Gemeinwesen gelegenen Grundstücken erhoben wird 3. Steuerbarer Verkehrsvorgang ist somit der Eigentumsübergang eines Grund stückes beziehungsweise eines Anteils daran 4. 1 Die Kantone Aargau, Glarus, Tessin, Uri, Zug und Zürich verzichten hingegen auf die Erhebung einer gegenleistungslos geschuldeten Handänderungssteuer. Die von diesen Kantonen erhobenen Grundbuchgebühren haben bei hohen Liegenschaftswerten jedoch den Charakter einer Gemengsteuer. 2 Die Erhebung von gegenleistungslos geschuldeten Abgaben hängt nicht von einer staatlichen Gegenleistung ab (vgl. HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, 1 N 4). Von vielen Autoren werden solche Abgaben auch als «voraussetzungslos» erhobene Abgaben bezeichnet. 3 Nur wenige Kantone definieren den Begriff «Grundstück» in der Gesetzgebung zur Handänderungssteuer (vgl. aber 2 des Gesetzes über die Handänderungssteuer des Kantons Basel-Stadt [HÄStG BS] vom [SG ]; Art. 4 des Gesetzes betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtssteuern des Kantons Bern [HPG BE] vom [BSG ]; Art. 4 der Loi réglant les droits de mutation et les droits perçus pour la constitution de gages des Kantons Jura [HÄStG JU] vom [RSJU ]). Mangels Definition im kantonalen Recht ist der Begriff unter Rückgriff auf die Definition von Art. 655 ZGB auszulegen und umfasst somit Liegenschaften, im Grundbuch aufgenommene selbständige und dauernde Rechte, Bergwerke und Miteigentumsanteile an Grundstücken (vgl. z. B. Botschaft der Bündner Regierung an den Grossen Rat zum Erlass eines kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern vom , Heft Nr. 3, 215). Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:27 Uhr

2 2.1.1 Wirtschaftliche Handänderungen In allen Kantonen, welche eine gegenleistungslos geschuldete Handänderungssteuer erheben, werden Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wie eine Veräusserung wirken, zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt 5. Eine wirtschaftliche Handänderung liegt stets dann vor, wenn die Mehrheit der Beteiligungsrechte an einer Immobiliengesellschaft 6 übertragen werden 7. Keine Handänderungssteuer löst demgegenüber in der Regel die Übertragung der Mehrheit der Beteiligungsrechte an einer Betriebsgesellschaft aus 8. Im Übrigen sind die Voraussetzungen für wirtschaftliche Handänderungen von Kanton zu Kanton sehr unterschiedlich ausgestaltet und nur selten in gesetzlichen Bestim mun gen festgehalten 9 : Gewisse Kantone erblicken bereits in der Übertragung einer Minderheits beteiligung eine wirtschaftliche Handänderung. Der indirekte Erwerb einer Mehrheits beteiligung an einer Immobiliengesellschaft gilt teilweise auch dann als wirtschaftliche Handänderung, wenn es sich 4 Vgl. THOMAS, Les droits de mutation, Diss. Lausanne, Zürich 1991, 29, 52 ff. Im Kanton Genf ist die Handänderungssteuer als Registrierungsgebühr (droit d enregistrement) ausgestaltet, welche auf der bei zivil rechtlichen Handänderungen obligatorischen Regi strierung erhoben wird. Im Kanton Wallis ist die Handänderungssteuer als Stempelabgabe ausgestaltet, welche auf allen Urkunden, durch welche unbewegliches Eigentum übertragen wird, erhoben wird. 5 Im Kanton Genf werden wirtschaftliche Handänderungen zivilrechtlichen Handänderungen zwar gleichgestellt (vgl. Art. 34 der Loi sur les droits d enregistrement du [LDE GE]; RSG D 3 30). Da für wirtschaftliche Handänderungen jedoch kein enregistrement obligatoire im Sinne von Art. 3 LDE GE besteht, fällt hier jedoch in der Regel keine Handänderungssteuer an. Inhaltsübersicht 1 Einleitung 2 Allgemeines 2.1 Handänderungssteuern Wirtschaftliche Handänderungen Kantons- und Gemeindesteuern 2.2 Grundbuchgebühren 3 Handänderungssteuern bei Umstrukturierungen Alphabetisch nach Kantonen geordnet 4 Kompatibilität der geltenden Handänderungssteuern mit Art. 103 FusG 5 Grundbuchgebühren bei Umstrukturierungen Alphabetisch nach Kantonen geordnet 6 Kompatibilität der Grundbuchgebühren mit Art. 103 FusG 6.1 Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip 6.2 Promilletarif ohne Maximalbetrag 6.3 Promilletarif mit Maximalbetrag 6.4 Fixer Tarif 6.5 Bemessung nach Arbeitsaufwand 7 Fazit 6 Als Immobiliengesellschaft gilt in der Regel eine Gesellschaft, welche überwiegend Erwerb, Verwaltung, Nutzung und Veräusserung von Grundstücken bezweckt (vgl. BGE 104 Ia 251, 253 [mit Bezug auf die interkantonale Doppelbesteuerung]). 7 Vgl. RÜEGG-PEDUZZI, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, Diss. Zürich 1989, 78 ff.; SCHÖNIGER, Die Handänderungssteuer des Kantons Basel-Stadt, Diss. Basel 1992, 163 ff.; THOMAS, Les droits de mutation, Diss. Lausanne, Zürich 1991, 48 f. 8 Vgl. BGE 99 Ia 459, 466 f. = ASA 43 [1974/75], 606, 610 ff. = StR 1975, 23, 26; VGer ZH vom , RB 1998 Nr. 154; VGer ZH vom , StE 1995 B Nr. 6; VGer ZH vom , RB 1970 Nr. 47 = ZR 1970 Nr. 92 = ZBl 1971, 49 f. = StR 1971, 79, 81 f. = ZBGR 1971, 185; VGer BE vom , MBVR 1957, 148, 153; VGer SG vom , SGGVP 1978 Nr. 15; THOMAS, Les droits de mutation, Diss. Lausanne, Zürich 1991, 154; ZUPPINGER, Die wirtschaftliche Handänderung im Steuerrecht, StR 1969, 455, 471 f.). 9 Ein vergleichsweise positivistischer Ansatz ist im Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz vom (GKStG) zu finden (vgl. Art. 8 Abs. 2 GKStG). Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:29 Uhr

3 nicht um eine Immobilienholding handelt 10. Schliesslich werden auch die Voraussetzungen an eine Immo bilien gesellschaft kantonal sehr unterschiedlich gehandhabt. Da der Bund bezüglich der Handänderungssteuer keine Harmonisierungskompetenz hat, ist gegen diese Vielfalt wenig auszurichten 11. Für die Strukturierung grösserer Transaktionen mit Grundstücken in mehreren Kantonen ist diese Vielfalt hingegen äusserst hinderlich Kantons- oder Gemeindesteuer Die Handänderungssteuer ist in den meisten Kantonen als reine Kantonssteuer ausgestaltet 12. In den Kantonen Luzern 13, St. Gallen 14 und Schwyz 15 ist die Handänderungssteuer als obligatorische Gemeindesteuer ausgestaltet, wobei Bemessungsgrundlage und Steuersatz in einem kantonalen Gesetz geregelt sind. Im Kanton Appenzell-Ausserrhoden ist die Handänderungssteuer ebenfalls als obligatorische Gemeindesteuer ausgestaltet, wobei die Gemeinden den Steuersatz in einem gewissen Rahmen selbst festsetzen können 16. Die Kantone Freiburg 17 und Waadt 18 gestatten den Gemeinden, zusätzlich zur kantonalen Handänderungssteuer in einem gewissen Rahmen eine kommunale Handänderungssteuer zu erheben. Nur im Kanton Graubünden ist die Handänderungssteuer zurzeit noch eine fakultative Gemeindesteuer, deren Ausgestaltung dem kommunalen Gesetzgeber überlassen ist 19. Die Frage, ob die Handänderungssteuer als Kantons- oder als Gemeindesteuer ausgestaltet ist, hat für den Rechtsanwender durchaus praktische Konsequenzen. Handelt es sich bei der Hand änderungssteuer um eine Gemeindesteuer, so sind die Gemeinden für die Erhebung (und damit grundsätzlich auch für die Zusicherung einer Steuerbefreiung bei einer Umstrukturierung) zuständig. In Kantonen, welche sowohl eine als Kantonssteuer als auch eine als Gemeindesteuer 10 Vgl. z. B. Art. 4 lit. e des Gesetzes über die Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern des Kantons Freiburg vom (SGF ) sowie dazu BGer vom , StR 2004, 457, 460 ff.: Eine wirtschaftliche Handänderung liegt auch dann vor, wenn die veräusserte Holdinggesellschaft neben Immobiliengesellschaften noch Betriebsgesellschaften besitzt. 11 Etwas anderes gilt jedoch für den Begriff der wirtschaftlichen Handänderung für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG). 12 Vgl. Art. 1 lit. f des Steuergesetzes des Kantons Appenzell-Innerrhoden (StG AI) vom (GS 611); 3 Abs. 2 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Basel-Landschaft vom (SGS 331); 61 Abs. 1 (e contrario) der Verfassung des Kantons Basel-Stadt vom ; Art. 1 des Gesetzes betreffend die Handän derungs- und Pfandrechtssteuern des Kantons Bern vom (BSG ); Art. 1 der Loi réglant les droits de mutation et les droits perçus pour la cons titution de gages des Kantons Jura vom (RSJU ); Art. 1 der Loi concernant la per ception de droits de mutation sur les transferts immo biliers des Kantons Neuenburg vom (RSN 635.0); Art. 1 Abs. 1 Ziff. 8 des Steuergesetzes des Kantons Nidwalden vom (NG 521.1); Art. 1 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Obwalden (StG OW) vom (GS 641.4); 1 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Solothurn vom (BGS ); 1 Ziff. 6 des Steuergesetzes des Kantons Thurgau vom (RB 640.1); Art. 1 des Stempel gesetzes des Kantons Wallis vom (SGS 643.1). Die Gemeinden partizipieren in gewissen Kan tonen aber am Ertrag dieser Handänderungssteuern (vgl. z. B. Art. 119 Abs. 2 StG AI; Art. 163 StG OW). 13 Vgl. 1 des Gesetzes über die Handänderungssteuer des Kantons Luzern vom (SRL 645). 14 Vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom (sgs 811.1). 15 Vgl. 1 des Gesetzes über die Erhebung der Handänderungssteuer des Kantons Schwyz vom (SRSZ ). 16 Vgl. Art. 225 lit. b und Art. 238 Abs. 1 Satz 2 des Steuergesetzes des Kantons Appenzell-Ausserrhoden vom (bgs ). 17 Vgl. Art. 2 Abs. 1 des Gesetzes über die Handänderungsund Grundpfandrechtssteuern des Kantons Freiburg vom (SGF ). 18 Vgl. Art. 23 und 24 der Loi sur les impôts communaux du 5 décembre 1956 des Kantons Waadt(RSV ). Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:31 Uhr

4 ausgestaltete Handänderungssteuer kennen, ist somit häufig eine Zusicherung der Steuerbefreiung (Steuerruling) sowohl des Kantons als auch der jeweiligen Gemeinde erforderlich. 2.2 Grundbuchgebühren 19 Mit dem Gesetz über die Gemeinde- und Kirchen steu ern (GKStG) vom des Kantons Graubünden soll die Bemessungsgrundlage der Handänderungs steuer per vereinheitlicht werden (vgl. unten Ziff. 3). 20 Gemengsteuern sind nämlich nicht gegenleistungslos geschuldet, da ihre Erhebung an eine staatliche Gegenleistung zumindest anknüpft. Im Umfang, wo sie nicht mehr durch das Äquivalenz- und Kosten deckungsprin zip gedeckt sind, werden sie jedoch nicht mehr für eine staatliche Gegenleistung erhoben (vgl. HÖHN/WALDBUR- GER, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, 1 N 8). 21 Vgl. EHRAT/WIDMER, in: Watter/Vogt/Tschäni/ Daeniker (Hrsg.), Basler Kommentar zum Fusionsgesetz, Basel 2005 [BSK FusG], Art. 104 N Vgl. ROMERIO, BSK FusG, Art. 53 N 13. Eine Ausnahme von diesem Prinzip ist die rechtsformändernde Umwandlung von Personengesellschaften in juristische Personen oder von juristischen Personen in Personengesellschaften (vgl. ROMERIO, BSK FusG, Art. 53 N 14 ff.). 23 SCHMID-TSCHIRREN, Sachenrechtliche Aspekte des Fusionsgesetzes, ZBGR 2004, 228 ff., Vgl. 22 Abs. 2 lit. a des Gesetzes über die Grundbuch abgaben des Kantons Aargau vom (SAR ). 25 Art. 13 lit. d der Verordnung über die Gebühren der Grundbuchämter des Kantons Graubünden vom (BR ). 26 Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden lehnte demgegenüber bei einer rechtsformändernden Umwandlung nach Art. 53 FusG eine Erhebung der für die Namensänderung geltenden Gebühr ab und bemass die Gebühr nach dem Auffangtatbestand des Bündner Grundbuchgebührentarifs (VGer GR , PVG 2005, 79 ff., 80 f.). Alle Kantone erheben sodann als Kausalabgaben ausgestaltete Gebühren für Änderungen im Grundbuch (Grundbuch gebühren; émoluments). Sind diese Gebühren nicht mehr durch das Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip gedeckt, handelt es sich dabei um Gemengsteuern. Grundbuchgebühren sind auch wenn sie den Charakter einer Gemengsteuer haben jeweils nur dann geschuldet, wenn eine Änderung im Grundbuch vorgenommen werden muss 20. Eine Umstrukturierung, welche zum Erwerb von dinglichen Rechten an Grundstücken führt, macht einen entsprechenden Grundbucheintrag erforderlich (Art. 656, 958 ff. ZGB). Bei einer Universalsukzession oder partiellen Universalsukzession (wie bei der Vermögensübertragung gemäss Art. 69 ff. FusG) erfolgt der Rechtserwerb zwar ausserbuchlich (Art. 656 Abs. 2 und Art. 963 Abs. 2 ZGB), der übernehmende Rechtsträger ist jedoch verpflichtet, das Grundbuch an die geänderte Rechtswirk lichkeit anzupassen 21. Wird die Fusion, Spaltung oder Umwandlung auf dem Weg der Singularsukzession durchgeführt (asset deal), ist der Grundbucheintrag gar Voraussetzung für den Erwerb von dinglichen Rechten am Grundstück (Art. 656 Abs. 1 ZGB). Bei der rechtsformändernden Umwand lung im Sinne von Art. 53 FusG findet in der Regel kein Wechsel des zivilrechtlichen Eigentümers statt 22. Im Grundbuch ist daher lediglich eine Art «Namensänderung» nachzuvollziehen 23. Mangels Wechsel des zivilrechtlichen Eigentümers kann nicht die für Handänderungen an Grundstücken vorgesehene Grundbuchabgabe erhoben werden. Dies gilt auch für die Kantone Aargau 24 und Graubünden 25, wo die Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in andere Kapitalgesellschaften explizit erwähnt werden. Mangels Spezialvorschrift wird die Gebühr wegen der Verwandtschaft zur Namensänderung in der Regel nach den diesbezüglichen Bestimmungen zu erheben sein 26. Nie ein Grundbucheintrag ist hingegen bei einer bloss wirtschaftlichen Handänderung erforderlich, da diese weder zu einem Wechsel des zivilrechtlichen Eigentümers noch dessen Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:32 Uhr

5 Rechtsform führt. Entsprechend ist bei einer bloss wirtschaftlichen Handänderung auch keine Grundbuchabgabe geschuldet. 3. Handänderungssteuern bei Umstrukturierungen Aargau Im Kanton Aargau wird keine gegenleistungslos geschuldete Handänderungssteuer erhoben. Appenzell-Ausserrhoden Im Kanton Appenzell-Ausserrhoden wird eine Handänderungssteuer von in der Regel 2% des Kaufpreises bzw. (höheren) amtlichen Verkehrswertes erhoben (Art. 236 Abs. 1 und 2, Art. 238 Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes vom [StG AR]; bgs ). Diese ist als obligatorische Gemeindesteuer ausgestaltet (Art. 225 lit. b StG AR), wobei die Gemeinden einen tieferen Steuersatz vorsehen können (Art. 238 Abs. 1 Satz 2 StG AR). Die Handänderungs steuer wird auch bei wirtschaftlichen Handänderungen erhoben (Art. 234 Abs. 1 lit. a StG AR). Steuerpflichtig ist nach freier Vereinbarung und unter solidarischer Haftung der Veräusserer oder der Erwerber (Art. 235 StG AR). Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer (Art. 237 Abs. 1 lit. c i. V. m. Art. 22 und 72 StG AR) sowie Veräusserung und Erwerb im Rahmen von Ersatzbeschaffungen bei innerkantonalem Ersatzgrundstück (Art. 237 Abs. 2 lit. a und Art. 237 Abs. 3 lit. a StG AR) sind von der Handänderungssteuer befreit. Die Umstrukturierungstatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden am (in Kraft seit ) an die mit Inkrafttreten des Fusionsgesetzes geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Appenzell-Innerrhoden Im Kanton Appenzell-Innerrhoden wird eine als Kantonssteuer ausgestaltete Handänderungssteuer von 1% des Kauf- bzw. Verkehrswertes erhoben (Art. 1 lit. f, Art. 116 Abs. 1 i. V. m. Art. 117, Art. 119 Abs. 1 StG AI des Steuergesetzes vom [StG AI]; GS 611). Wirtschaftliche Handänderungen sind der zivilrechtlichen Handänderung an Grundstücken gleichgestellt (Art. 116 Abs. 2 lit. a StG AI). Die Steuerpflicht obliegt auch bei anderslautender Parteivereinbarung dem Erwerber des Grundstücks (Art. 45 der Steuerverordnung vom [StVO AI]; GS 612). Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- bzw. Gewinnsteuern sind von der Handänderungssteuer befreit (Art. 118 lit. f i. V. m. Art. 22, Art. 63 StG AI sowie Art. 8 und 31 StVO AI). Die Umstrukturierungstatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden in der Steuerverordnung (StVO AI) an die mit Inkrafttreten des Fusionsgesetzes geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Basel-Landschaft Im Kanton Basel-Landschaft wird eine als Kantonssteuer ausgestaltete Handänderungssteuer von 2.5% des Verkehrswertes erhoben ( 3 Abs. 2 lit. b und 84 Abs. 1 StG BL des Steuergesetzes vom [StG BL]; SGS 331). Wirtschaftliche Handänderungen sind zivilrechtlichen gleichgestellt ( 81 Abs. 2 lit. a StG BL). Die Steuer ist hälftig vom Veräusserer und vom Erwerber zu tragen. Seit dem sind Handänderungen bei Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- bzw. Gewinnsteuern von der Handänderungssteuer befreit ( 82 Abs. 1 lit. h i. V. m. 26 und 56 StG BL). Die Umstrukturierungstatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden am (in Kraft seit ) an die mit Inkrafttreten des Fusionsgesetzes ge- Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:33 Uhr

6 änderten Bestimmungen des StHG angepasst. Handänderungen bei Ersatzbeschaffungen auf Beteiligungen sind seit dem ebenfalls von der Handänderungssteuer befreit ( 82 Abs. 1 lit. h, 2. Halbsatz i. V. m. 55 Abs. 2 StG BL). Basel-Stadt Im Kanton Basel-Stadt wird eine als Kantonssteuer ausgestaltete Handänderungssteuer von 3% des vereinbarten Entgelts, mindestens aber vom Steuerwert erhoben ( 1, 7 Abs. 1 des Gesetzes über die Handänderungssteuer [HÄStG BS] vom ; SG ). Wirtschaftliche Handänderungen sind zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt ( 3 Abs. 3 lit. f HÄStG BS). Steuerschuldner ist der Erwerber ( 1 Abs. 3 HÄStG BS). Handänderungen bei Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- und Gewinn steuern sind von der Steuer befreit ( 4 Abs. 1 lit. f HÄStG BS i. V. m. 20 Abs. 1 und 72 Abs. 1 und 3 des Gesetzes über die direkten Steuern vom [StG BS]; SG ). Die Umstrukturierungstatbestände der Einkommensund Gewinnsteuern wurden am (in Kraft seit ) an die mit dem Fusionsgesetz geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Bern Im Kanton Bern wird eine als Kantonssteuer ausgestaltete Handänderungssteuer von 1.8% des Kaufpreises erhoben (Art. 1 und Art. 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtssteuern [HPG BE] vom ; BSG ]). Wirtschaftliche Handänderungen sind zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt (Art. 5 Abs. 2 lit. b HPG BE). Steuerschuldner ist der Erwerber (Art. 2 HPG BE). Handänderungen bei Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- und Gewinnsteuern sind von der Steuer befreit (Art. 12 lit. h HPG BE i. V. m. Art. 22 und 88 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG BE]; BSG ). Die Umstrukturierungs tatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden am (in Kraft seit ) an die mit dem Fusionsgesetz geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Freiburg Im Kanton Freiburg wird eine sowohl als Kantons- wie als Gemeindesteuer ausgestaltete Hand änderungssteuer von insgesamt bis zu 3% des Kaufs- bzw. Verkehrswertes erhoben (vgl. Art. 1 lit. a, Art. 2 Abs. 1, Art. 21 und Art. 22 Abs. 1 des Gesetzes über die Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern vom [HÄStG FR]; SGF ). Wirtschaftliche Handänderungen sind zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt (Art. 4 lit. e HÄStG FR). Steuerschuldner ist der Erwerber des Grundstücks (Art. 11 Abs. 1 lit. a HÄStG FR). Handänderungen bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3 quater StHG sind von der Steuer befreit. Genf Im Kanton Genf wird vom Kanton eine Registrierungsgebühr (droit d enregistrement) von 3% des Übertragungswertes erhoben, welche die Funktion einer Handänderungssteuer übernimmt (Art. 33 i. V. m. Art. 9 der Loi sur les droits d enregistrement du [LDE GE]; RSG D 3 30). Wirtschaftliche Handänderungen sind zivilrechtlichen Handänderungen grundsätzlich gleichgestellt (Art. 34 LDE GE). Da für wirtschaft liche Handänderungen jedoch kein enregistrement obligatoire im Sinne von Art. 3 LDE GE besteht, fällt hier in der Regel keine Handänderungssteuer an. Handänderungen bei Umstrukturierungen profitieren bislang noch nicht von einer Befreiung oder Ermässigung. Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:34 Uhr

7 Glarus Im Kanton Glarus wird keine gegenleistungslos geschuldete Handänderungssteuer erhoben. Graubünden Im Kanton Graubünden ist die Erhebung und Ausgestaltung von Handänderungs steuern immer noch Sache der Gemeinden (vgl. Art. 94 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Graubünden vom [BR ] i. V. m. Art. 43 Abs. 2 des Gemeindegesetzes des Kantons Graubünden vom [BR ]). Einige Gemeinden kennen umfassende Umstrukturierungstatbestände, gewisse befreien nur Umwandlungen und zahlreiche Gemeinden sehen in ihren Gemeindesteuergesetzen bislang überhaupt keine Befreiungen bei Umstrukturierungen vor 27. Mit dem am in Kraft tretenden Gesetz über die Gemeinde- und Kirchen steuern vom (GKStG GR; BR ) wird die Handänderungssteuer kantonal vereinheitlicht 28. Dieses Gesetz findet jedoch erst auf nach dem verwirklichte Sachverhalte Anwendung (Art. 34 Abs. 2 GKStG GR). Im Rahmen des Maximalsatzes von 2% des Verkehrswerts des übertragenen Grundstücks können die Gemeinden ab diesem Zeitpunkt lediglich noch die Höhe der Steuer autonom festlegen (Art. 12 GKStG GR) 29. Wirtschaftliche Handänderungen sind zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt, wobei eine wirtschaftliche Handänderung u. a. dann gegeben ist, wenn die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Immobiliengesellschaft dem Erwerber (allein oder zusammen mit seinem Ehegatten und unmündigen Kindern) eine Mehrheit der Stimmen verschafft (Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG GR). Steuerpflichtig ist der Erwerber des Grundstücks, eine abweichende Vereinbarung ist grundsätzlich zulässig (Art. 10 GKStG GR). Handänderungen bei Umstrukturierungen, die gemäss kantonalem Steuergesetz einen Steueraufschubtatbestand darstellen, sind von der Handänderungssteuer befreit (Art. 9 lit. h GKStG GR i. V. m. Art. 20, 83 des Steuergesetzes vom [StG GR; BR ]). Die Umstrukturierungsbestimmungen der Einkommens- und Gewinn steuern wurden am rückwirkend per an mit Inkrafttreten des FusG geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Jura Im Kanton Jura wird eine als Kantonssteuer ausgestaltete (Art. 1 der Loi réglant les droits de mutation et les droits perçus pour la constitution de gages du [HÄStG JU]; RS- JU ) Handänderungssteuer (droit de mutation) von 2.1% des Kaufpreises oder des (höheren) offiziellen Wertes (valeur officielle) erhoben (Art. 6 und 7 HÄStG JU). Wirtschaftliche Handänderungen sind zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt (Art. 5 Abs. 2 lit. c HÄStG JU). Die Steuer ist vom Erwerber geschuldet (Art. 2 HÄStG JU). Handänderungen bei Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- und Gewinn steuern sind seit dem (rückwirkend in Kraft seit ) von der Steuer befreit (Art. 10 lit. e HÄStG JU i. V. m. Art. 17 und 73 der loi d impôts du [StG JU; RSJU ]). Die Umstrukturierungsbestimmungen der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden am rückwirkend per an die mit Inkrafttreten des FusG geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. 27 Vgl. die Übersicht über die Handänderungssteuern der wichtigsten Bündner Gemeinden bei OESTERHELT, BSK FusG Art. 103 N 109 ff. 28 Dadurch wird der vor zehn Jahren eingereichten Motion Suenderhauf (GRP 1995/96, 391, 620) entsprochen. Die Referendumsfrist läuft am ab. 29 Die Regelung ist insofern mit derjenigen im Kanton Appenzell-Ausserrhoden vergleichbar. Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:35 Uhr

8 Luzern Im Kanton Luzern wird eine als obligatorische Gemeindesteuer ausgestaltete ( 1 des Gesetzes über die Handänderungs steuer vom [HÄStG LU]; SRL 645) Handänderungssteuer von 1.5% des Kaufpreises bzw. (höheren) Katasterwertes erhoben ( 6 und 7 HÄStG LU). Wirtschaftliche Handänderungen sind zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt. Steuerpflichtig ist der Erwerber ( 4 Abs. 1 Satz 1 HÄStG LU). Handänderungen bei Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- und Gewinn steuern sind von der Steuer befreit ( 3 Ziff. 5 HÄStG LU i. V. m. 26 und 75 des Steuergesetzes vom [StG LU]; SRL 620). Die Umstrukturierungsbestimmungen der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden am (in Kraft seit ) an die mit Inkrafttreten des FusG geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Neuenburg Im Kanton Neuenburg wird eine als Kantonssteuer ausgestaltete Handänderungssteuer (lods) von 3.3% des Erwerbspreises erhoben (Art. 1, 5 und 6 der Loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers du [HÄStG NE]; RSN 635.0). Wenn von den Vertragsparteien nicht anderes vereinbart wurde, ist die Steuer vom Erwerber zu entrichten (Art. 4 HÄStG NE). Umwandlungen, Fusionen und Spaltungen werden von der Handänderungssteuer befreit, sofern die vom Regierungsrat aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind (Art. 13 Abs. 1 HÄStG NE). Der Conseil d Etat de la République et Canton de Neuchâtel hat hierzu den Arrêté d exécution de la loi concernant la perception de droit de mutation sur les tranferts immobiliers du [HÄStV NE]; RSN erlassen und folgende Voraussetzungen für die Befreiung von der Handänderungssteuer aufgestellt: Umwandlungen (modification de la forme juridique d une entreprise) sind insoweit von der Hand änderungssteuer befreit, als die Beteiligungsverhältnisse gleich bleiben und es sich um eine Betriebsliegenschaft handelt (Art. 3 Abs. 1 HÄStV NE). Führt eine Sperrfristverletzung dazu, dass nachträglich die Gewinnsteuer oder Grundstückgewinnsteuer erhoben wird, wird ebenfalls die Handänderungssteuer nacherhoben (Art. 3 Abs. 2 HÄStV NE). Zudem ist gemäss Art. 3 Abs. 3 HÄStV NE die Handänderungssteuer (zumindest theoretisch) geschuldet, wenn das im Kanton Neuenburg zu besteuernde Vermögen innerhalb von zehn Jahren nach der Umwandlung um mehr als einen Drittel reduziert wird. Bei Fusionen ist die Handänderungssteuer auf Betriebsliegenschaften insoweit aufgeschoben, als die Beteiligungsverhältnisse gleich bleiben (Art. 4 Abs. 1 lit. a HÄStV NE). Bei einer Spaltung ist die Handänderungssteuer auf Betriebsliegenschaften insoweit aufgeschoben, als die Beteiligungsverhältnisse gleich bleiben und eigenständige Betriebe zurückbleiben, welche ihre Geschäftstätigkeit weiterführen. Werden bei einer Fusion oder bei einer Spaltung die stillen Reserven später dennoch besteuert, wird auch die Handänderungssteuer erhoben. Nidwalden Im Kanton Nidwalden wird eine als Kantonssteuer ausgestaltete Handänderungssteuer von 1% des Kaufpreises bzw. des (höheren) Steuerwertes erhoben (Art. 1 Abs. 1 Ziff. 8, Art. 140 des Steuergesetzes vom [StG NW]; NG 521.1). Wirtschaftliche Handänderungen werden zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt (Art. 136 Abs. 2 Ziff. 1 lit. b StG NW). Steuerpflichtig ist der Erwerber (Art. 137 Abs. 1 StG NW). Handänderungen, welche im Rahmen von Umstrukturierungen im Sinne der Einkommensund Gewinnsteuern stattfinden, sind von der Steuer befreit (Art. 139 Ziff. 5 StG NW [i. d. F. Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:36 Uhr

9 ab ] i. V. m. Art. 22 und 80 StG NW). Die Umstrukturierungstatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden mit Volksabstimmung vom (in Kraft ab ) an die mit Inkrafttreten des FusG geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Obwalden Im Kanton Obwalden wird eine als Kantonssteuer ausgestaltete Handänderungsteuer von 1.5% des Kaufpreises erhoben (Art. 1 Abs. 1 lit. d, Art. 160 Satz 1 und Art. 162 des Steuergesetzes vom [StG OW]; GS 641.4). Wirtschaftliche Handänderungen sind zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt (Art. 157 Abs. 2 lit. a StG OW). Haben die Vertragsparteien nichts anderes vereinbart, ist die Steuer von Veräusserer und Erwerber je hälftig und unter (nicht dispositiver) solidarischer Haftung zu entrichten (Art. 158 Abs. 1 StG OW). Handänderungen bei Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- und Gewinn steuern sind von der Steuer befreit (Art. 159 Abs. 1 lit. e StG OW i. V. m. Art. 21 und 81 StG OW). Die Umstruktu rierungs tatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden am (in Kraft seit [vgl. Art. 313 StG OW]) an die mit Inkrafttreten des FusG geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Schaffhausen Im Kanton Schaffhausen wird keine gegenleistungslos geschuldete Handänderungs steuer erhoben. Schwyz Im Kanton Schwyz wird eine als Gemeindesteuer ausgestaltete Handänderungssteuer von 1% des Kaufpreises erhoben ( 1 und 7 des Gesetzes über die Erhebung der Handänderungssteuer vom [HÄStG SZ]; SRSZ ). Wirtschaftliche Handänderungen werden zivilrechtlichen Handänderungen gleichgestellt ( 4 lit. c HÄStG SZ). Steuerpflichtig ist der Erwerber ( 2 Abs. 1 HÄStG SZ). Seit dem (in Kraft seit ) werden Handänderungen bei Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- und Gewinn steuern von der Steuer befreit ( 6 lit. f HÄStG SZ i. V. m. 20 Abs. 1 und Art. 67 Abs. 1 und 3 des Steuergesetzes vom [StG SZ]; SRSZ ). Die Umstrukturierungs tatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden am (in Kraft seit ) an die mit Inkrafttreten des FusG geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Ersatzbeschaffungen auf Beteiligungen sind ebenfalls von der Handänderungssteuer befreit ( 6 lit. f HÄStG SZ i. V. m. Art. 68 Abs. 1a StG SZ). Solothurn Im Kanton Solothurn wird eine Handänderungssteuer von 2.2.% des Verkehrswertes erhoben ( 1 Abs. 2 und 210 und 212 des Steuergesetzes vom [StG SO]; BGS ). Bei einer Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Immobiliengesellschaft wird die Steuer ebenfalls erhoben ( 206 Abs. 1 lit. d StG SO). Steuerpflichtig ist der Erwerber ( 208 Abs. 1 StG SO). Handänderungen bei Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- und Gewinnsteuern sind von der Steuer befreit ( 207 lit. d i. V. m. 25 Abs. 1, 50 Abs. 1 lit. g und 94 Abs. 1 und 3 StG SO). Die Umstrukturierungstatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden am an die mit Inkrafttreten des FusG geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. St. Gallen Im Kanton St. Gallen wird eine als Gemeindesteuer ausgestaltete Handänderungs steuer von 1% des Kaufpreises bzw. des (höheren) Verkehrs- Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:37 Uhr

10 wertes erhoben (Art. 2 Abs. 1 lit. c, Art. 245 und Art. 243 des Steuergesetzes vom [StG SG]; sgs 811.1). Wirtschaftliche Handänderungen sind zivilrechtlichen gleichgestellt (Art. 241 Abs. 2 StG SG). Steuerpflichtig ist der Erwerber (Art. 242 Abs. 1 StG SG), bei solidarischer Haftung des Veräusserers (Art. 242 Abs. 2 StG SG). Handänderungen bei Umstrukturierungen im Sinne der Einkommens- und Gewinnsteuern sind von der Steuer befreit (Art. 244 lit. f i. V. m. Art. 32 und Art. 88 StG SG). Die Umstrukturierungstatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden in der Steuerverordnung vom (StV SG; Fassung gemäss IV. Nachtrag vom ), sgs an die mit Inkrafttreten des FusG geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Tessin Im Kanton Tessin wird keine gegenleistungslos geschuldete Handänderungssteuer erhoben. Thurgau Im Kanton Thurgau wird eine als Kantonssteuer ausgestaltete Handänderungssteuer von 1% des Veräusserungs preises erhoben ( 1 Ziff. 6 und 139 und 140 des Steuergesetzes vom [StG TG]; RB 640.1). Wirtschaftliche Handänderungen werden zivilrechtlichen Hand änderungen gleichgestellt ( 137 i. V. m. 127 Abs. 2 Ziff. 1 StG TG). Steuerpflichtig ist der Erwerber ( 141 Abs. 1 StG TG), bei solidarischer Haftung des Veräusserers ( 142 Abs. 2 StG TG). Handänderungen bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung nach 21 StG TG (Umstrukturierungstatbestände der Einkommenssteuer), sind von der Steuer befreit, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden ( 138 i. V. m. 129 Ziff. 3 StG TG). Der Verweis auf den Umstrukturierungstatbestand der Grundstückgewinnsteuer ist unglücklich: Da im Kanton Thurgau juristische Personen keine Grundstückgewinnsteuer zu entrichten haben (dualistisches System; vgl. 126 Abs. 1 StG TG), bezieht sich der Steueraufschubstatbestand naturgemäss nur auf die Umstrukturierungstatbestände von Personengesellschaften ( 21 StG TG), nicht aber auf diejenigen von juristischen Personen ( 79 StG TG). Daraus kann jedoch keineswegs der Schluss gezogen werden, dass bei Umstrukturierungen von juristischen Personen keine Steuerbefreiung zu gewähren ist. Richtigerweise ist auch bei Umstrukturierungen im Sinne von 79 StG TG eine Befreiung von der Handänderungssteuer zu gewähren. Auch kann es für die Zwecke der Handänderungssteuerbefreiung nicht darauf ankommen, inwiefern die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden 30. Die Umstrukturierungstatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern wurden am (in Kraft seit ) an die mit Inkrafttreten des FusG geänderten Bestimmungen des StHG angepasst. Ebenfalls von der Handänderungssteuer befreit sind im Kanton Thurgau Ersatz beschaffungen von betriebsnotwendigem Anlagevermögen ( 138 i. V. m. 129 Ziff. 7 StG TG). Uri Im Kanton Uri wird keine gegenleistungslos geschuldete Handänderungssteuer erhoben. 30 Vgl. unten Ziff. 3. Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:38 Uhr

11 Waadt Im Kanton Waadt wird eine Handänderungs steuer (droit de mutation) von 2.2% des Verkehrswertes erhoben (Art. 6, 10 der Loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l impôt sur les successions et donations du [HÄStG VD]; RSV 648.1), wobei die Gemeinden einen Zuschlag von bis zu 50% erheben können (Art. 23 und 24 der Loi sur les impôts communaux du 5 décembre 1956; RSV ). Da ausser den Gemeinden Bonvillars 31, Cerniax 32 und Eclépens 33 zurzeit alle Gemeinden ihre diesbezügliche Steuerbefugnis voll ausschöpfen, beträgt der Steuersatz der Hand änderungssteuer im Kanton Waadt insgesamt regelmässig 3.3%. Sofern die Vertragsparteien nichts anderes vereinbart haben, ist die Steuer vom Erwerber zu entrichten (Art. 4 Abs. 2 lit. a HÄStG VD), unter solidarischer Haftung beider Vertragsparteien (Art. 4 Abs 1 HÄStG VD). Eine Erleichterung für Handänderungen bei Umstrukturierungen ist im Gesetz nicht vorgesehen. Praxisgemäss wird bei einer Umstrukturierung jedoch eine Reduktion um 50% gewährt, wenn es sich um eine Betriebsliegenschaft handelt, die für eine gewerbliche Tätigkeit genutzt wird (immeuble d exploitation). Handelt es sich um eine Betriebsliegenschaft, die für eine nichtgewerbliche Tätigkeit genutzt wird (immeuble administrativ), so wird eine Reduk tion um 30% gewährt. Handelt es sich um eine zurzeit unvermietete Liegenschaft, welche von der Unternehmung zu einem späteren Zeitpunkt als Betriebsliegenschaft genutzt wird (immeuble de réserve), wird eine Reduktion um 20% gewährt. Keine Reduktion wird für fremdvermietete Liegenschaften gewährt. Zudem wird bei Umstrukturierungen praxisgemäss der Steuerwert bzw. ein (höherer) Buchwert der Liegenschaft als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer akzeptiert. Die Steuerermässigung wird auf Gesuch erteilt. Zuständig sind die Kantonale Steuerverwaltung (administration cantonale des impôts) sowie für die Gemeindesteuer von i. d. R. 1.1% die betroffene Gemeinde. Wallis Im Kanton Wallis wird vom Kanton eine als Stempelabgabe ausgestaltete Steuer von 0.4 bis 1.2% (Maximalbetrag ab Fr ) auf allen Urkunden, durch welche unbewegliches Eigentum übertragen wird, erhoben (Art. 1, Art. 12 lit. a Abs. 1 und Art. 13 des Stempel gesetzes vom [StempelG VS]; SGS 643.1). Die Steuer wird auch dann erhoben, wenn die Urkunde nicht im Kanton Wallis abgefasst wird. Bei einer Univer salsukzession ist der den Eigentumsübergang bewirkende Handelsregister eintrag die Urkunde, welche die Stempelabgabe auslöst. Bemessungsgrundlage ist der Kataster wert. Die Steuer wird auch bei Übertragungen von Aktien oder Gesellschafts anteilen einer Immobiliengesellschaft erhoben (Art. 12 lit. a Abs. 9 StempelG VS). Der Begriff der Immobiliengesellschaft wird ausserordentlich weit verstanden: Jede Gesellschaft mit Walliser Grundbesitz gilt als Immobiliengesellschaft im Sinne dieser Bestimmung. Die Pflicht, die Akten mit Stempelmarken zu versehen, obliegt bei einer öffentlichen Urkunde dem Notar oder dem Registerhalter, bei einer Privaturkunde solidarisch den Personen, die sie unterschrieben haben, und denjenigen, welche sie innehaben, um daraus Rechte abzuleiten (Art. 35 StempelG VS). Einen Befreiungs tatbestand für Umstrukturierungen gibt es nicht. Zug Im Kanton Zug wird keine gegenleistungslos geschuldete Handänderungssteuer erhoben. Zürich Im Kanton Zürich wird seit dem keine gegenleistungslos geschuldete Handänderungssteuer mehr erhoben. Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:39 Uhr

12 4. Kompatibilität der geltenden Handänderungssteuern mit Art. 103 FusG Obwohl eine bundesrechtliche Verpflichtung zur Befreiung von Handänderungs steuern bei Umstrukturierungen erst ab dem gilt, erheben nur noch die Kantone Genf, Waadt und Wallis sowie bis zur Umsetzung des Bündner GKStG einige Gemeinden Graubündens eine gegenleistungslos geschuldete (d. h. nicht an einen Grundbucheintrag geknüpfte) Handänderungssteuer bei Umstruk tu rierungen. Auch im Kanton Neuenburg werden bei vielen Formen von Umstrukturierungen noch Handänderungssteuern erhoben, da die einschlägigen Umstrukturierungstatbestände sehr eng formuliert sind und mit den Anforderungen von Art. 103 FusG in keiner Weise übereinstimmen. 31 In Bonvillars beträgt die Gemeindesteuer nur 0.88% (40% der Kantonssteuer). 32 In Cerniax beträgt die Gemeindesteuer nur 0.66% (30% der Kantonssteuer) 33 In Eclépens beträgt die Gemeindesteuer nur 0.66% (30% der Kantonssteuer). 34 Ausnahmen bildeten die Kantone Appenzell- Ausserrhoden, Appenzell-Innerrhoden, Nidwalden, St. Gallen, Solothurn und Thurgau. 35 Besonderheiten finden sich im Kanton Freiburg, welcher direkt auf die Umstrukturierungsbestimmungen des StHG verweist, sowie im Kanton Thurgau, der auf die Umstrukturierungsbestimmungen der Grundstückgewinnsteuer verweist. 36 Vgl. OESTERHELT, BSK FusG, Art. 103 N 17 f.; a.a. DAHINDEN, welche die Steuerbefreiung von Art. 103 FusG davon abhängig macht, dass der Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz sowie die Übernahme der bisherigen Werte mindestens mehrheitlich gegeben ist (DAHINDEN, Handänderungsabgaben gemäss Art. 103 Fusionsgesetz [2. Teil], FStR 2005, 18 ff., 21). Während die meisten Kantone bisher für die Handänderungssteuer eigenständige Umstrukturierungsbestimmungen kannten 34, haben bisher alle Art. 103 FusG wortwörtlich umgesetzt und verweisen bezüglich der Voraussetzungen für die Umstrukturierung auf die Tatbestände der Einkommens- und Gewinnsteuern 35. Da es sich bei der Hand änderungs steuer um eine Rechtsverkehrs steuer und nicht um eine Einkommens- bzw. Gewinnsteuer handelt, ist ein solcher Verweis interpretations bedürftig. Keine Voraussetzung für die Handänderungssteuerbefreiung ist nach der hier vertretenen Auffassung die Weiterführung der bisher für die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer massgeblichen Werte. Auch auf den Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz kann es nicht ankommen, da das Steuersubstrat der Handänderungssteuer (Grundstück) immer fiskalisch mit der Schweiz verknüpft bleibt 36. Über die Erfordernisse von Art. 103 FusG hinaus gewähren die Kantone Basel-Landschaft und Schwyz auch eine Handänderungssteuerbefreiung bei Ersatz beschaffungen von Beteiligungen i. S. v. Art. 24 Abs. 4 bis StHG, die Kantone Thurgau und Appenzell-Ausserrhoden (nur bei innerkantonalem Ersatzgrundstück) gewähren eine Handänderungssteuerbefreiung bei Ersatzbeschaffungen von betriebs notwendigem Anlagevermögen. Bis zum 1. Juli 2009 sind die Umstrukturierungsbestimmungen ausschliesslich kanto nales Recht. Bei Umstrukturierungsbestimmungen von Kantonen, welche Art. 103 FusG bereits umgesetzt haben, ist dieser natürlich im Rahmen der historischen Auslegung dieser Bestimmung zu berücksichtigen. Einen Spezialfall stellen die Umstrukturierungsbestimmungen im Handänderungssteuergesetz des Kantons Freiburg dar, welche direkt auf die Umstrukturierungstatbestände des StHG verweist. Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:40 Uhr

13 5. Grundbuchgebühren bei Umstrukturierungen Aargau Im Kanton Aargau wird bei Eintragungen von Handänderungen an Grundstücken eine Grundbuchabgabe von 0.5% der Kauf- oder Übernahmesumme erhoben ( 8 Abs. 1 des Gesetzes über die Grundbuchabgaben vom [GBG AG]; SAR ). Bei Handänderungen, die auf Umstrukturierungen von Unternehmen zurückzuführen sind, beträgt die Grundbuchabgabe CHF pro betroffenes Grundstück, höchstens jedoch CHF pro Umstrukturierung ( 22 Abs. 1 GBG AG). Als Umstrukturierungen gelten Umwandlungen ( 22 Abs. 2 lit. a GBG AG), Fusionen ( 22 Abs. 2 lit. b GBG AG), Spaltungen ( 22 Abs. 2 lit. c GBG AG), Fusionen und Spaltungen von Personalvorsorgestiftungen ( 22 Abs. 2 lit. d GBG AG) sowie Handänderungen an Grundstücken im Eigentum von juristischen Personen, die wertmässig von der gleichen Person beherrscht werden, wenn die Beherrschung seit mindestens einem Jahr besteht ( 22 Abs. 2 lit. e GBG AG). Die bestehenden Umstrukturierungsbestimmungen sind jedoch teilweise enger formuliert als die entsprechenden Tatbestände des StHG, so dass sie per entsprechend erweitert werden müssen. Immerhin sieht 22 Abs. 2 lit. e GBG AG bereits eine Form der Konzernübertragung von Liegenschaften vor. Diese ist jedoch insofern enger als Art. 24 Abs. 3 quater StHG, als dass eine kapitalmässige Beherrschung bereits seit einem Jahr bestehen muss 37. Als Umwandlungen im Sinne von 22 Abs. 2 lit. a GBG AG gelten sodann nur Umwandlungen von oder in Kollektiv- oder Kommanditgesellschaften sowie übertragende Umwandlungen. Bei rechtsformändernden Umwandlungen im Sinne von Art. 53 FusG, welche nicht zu einem Wechsel des zivilrechtlichen Eigentümers führen, können bloss die Kanzleigebühren wie bei einer Namensänderung erhoben werden. Appenzell-Ausserrhoden Im Kanton Appenzell-Ausserrhoden wird bei der Eintragung des Eigentumsübergangs von Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.1% des Handänderungswertes erhoben, maximal jedoch CHF 4000 (Art. 12 Ziff. 8.1 lit. a des Gesetzes über die Gebühren der Gemeinden vom ; bgs 153.2). Appenzell-Innerrhoden Im Kanton Appenzell-Innerrhoden wird bei Eintragung von Handänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.1% bzw. (falls keine öffentliche Beurkundung erforderlich ist) 0.2% des Handänderungswertes erhoben (Rz 2728 der Verordnung über die Gebühren der kantonalen Verwaltung vom ; GS 157). Basel-Stadt Im Kanton Basel-Stadt wird bei Eintragung von Handänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.1% des Verkehrswertes erhoben, welche bei Übergang durch Universalsukzession (z. B. Fusion und Umwandlung) auf 0.05% ermässigt wird ( 51 Ziff. 2 lit. a der Verordnung zum Einführungsgesetz zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch vom [VO EG ZGB BS]; SG ). Der ermässigte Satz sollte m. E. auch bei einer Vermögens übertragung gemäss Art. 69 FusG mit ihrer partiellen Universalsukzession zur Anwen dung gelangen. Die Gebühr für die Eintragung beträgt höchstens CHF ( 51 Ziff. 1 lit. a Satz 3 VO EG ZGB BS). Basel-Landschaft Im Kanton Basel-Landschaft wird bei Eintragung des Eigentumsübergangs an Grundstücken eine nach dem Aufwandprinzip erhobene Grundbuchgebühr erhoben ( 16 Ziff. Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:41 Uhr

14 3a der Ver ordnung über die Gebühren zum Zivilrecht vom [GebV Zivilrecht BL]; SGS ). Diese beträgt CHF 120 (Abteilungsleiter) bzw. CHF 100 (Sachbearbeiter) pro Stunde ( 2a Abs. 1 GebV Zivilrecht BL). Die Aufwandgebühren betragen maximal CHF 2000 ( 2a Abs. 2 GebV Zivilrecht BL). Durch die Gesetzesänderung vom (rückwirkend in Kraft seit ) wurde die Grundbuchgebühr, welche vormals bis zu CHF betragen konnte, in Übereinstimmung mit Art. 103 FusG gebracht. Bern Im Kanton Bern wird bei Eintragung des Eigentumsübergangs an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von CHF 100 pro Grundstück erhoben (Anhang IV B, Ziff i. V. m. Art. 4 Abs. 3 der Verordnung über die Gebühren der Kantonsverwaltung vom [GebV BE]; BAG ). Für jedes weitere von einer Umstrukturierung betroffene Grundstück pro Bezirk wird nur noch eine Grundbuchgebühr von CHF 10 erhoben (sog. Blattzuschlag gemäss Anhang IV B, Ziff GebV BE) 38. Freiburg Im Kanton Freiburg wird bei Eintragung des Eigentumsübergangs an Grundstücken bis zu einem Grundstückwert von CHF eine Grundbuchgebühr von 0.15%, über CHF Dies wird im Rahmen von Art. 24 Abs. 3 quater StHG nicht verlangt (vgl. RIEDWEG/HEUBERGER, BSK FusG, Teil 2 vor Art. 69, N 16 ff.). 38 Zur Übereinstimmung mit dem Äquivalenzprinzip vgl. Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom , BVR 2003, 525, Vgl. diesbezüglich auch VGer FR , RFJ 1996, 420, 421 ff. eine von 0.1% erhoben (Art. 76 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 i. V. m. Art. 77 Abs. 2 des Gesetzes über das Grundbuch vom [GBG FR]; SGF ). Die Gebühr ist jeweils auf die nächsten CHF 1000 aufzurunden (Art. 77 Abs. 3 GBG FR). Gemäss Art. 77 Abs. 5 dieses Gesetzes darf für die einzelnen gebührenpflichtigen Fälle der Betrag nicht über das vom Staatsrat nach dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit festgesetzte Maximum von CHF 5000 hinausgehen 39. Genf Im Kanton Genf wird bei jeder das Eigentum betreffenden Eintragung (toute inscription relative à la propriété) eine Grundbuchgebühr (émolument) von 0.3% des Übertragungswertes des Grundstücks erhoben (Art. 2 des Règlement fixent le tarif des émoluments du registre foncier du ; RSG E ). Glarus Im Kanton Glarus wird bei der Eintragung der Übertragung von Grundeigentum eine Grundbuchgebühr von 0.5% des Übertragungswertes des Grundstückes erhoben (Art. 41 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung und Gebührentarif des Kantons Glarus zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch und zum Schweizerischen Obligationenrecht vom [GebV GL]; GS III/B/3/1). Bei einer Übertragung zufolge einer Fusion beträgt die Grundbuchgebühr CHF 100 (Art. 41 Abs. 1 Nr. 4 GebV GL). Graubünden Im Kanton Graubünden wird bei Eintragung des Eigentumsübergangs an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.1%, maximal CHF erhoben (Art. 13 lit. a der Verordnung über die Gebühren der Grundbuchämter vom [GBGVO GR]; BR ). Dieser Satz gilt explizit auch für die Eintragung eines Eigentumsverhältnisses nach dem Grund- Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:42 Uhr

15 satz der Gesamtrechts nachfolge, wie Fusion oder Umwandlung von Kapitalgesellschaften (Art. 13 lit. d GBGVO GR). Bei der zufolge einer rechtsformändernden Umwandlung im Sinne von Art. 53 FusG erforderlichen Eintragung bemisst sich die Grundbuchgebühr nach der Praxis des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden nicht nach dem für die Namensänderung geltenden Tarif (Art. 13 lit. n GBGVO GR), sondern nach dem Auffangtatbestand von Art. 10 GBGVO GR 40. Entsprechend bemisst sich die Gebühr nach Zeitaufwand (d. h. gemäss dem für die 20. Gehaltsklasse festgelegten Stundenansatz [vgl. Art. 18 lit. d GBGVO GR]) und der Bedeutung des Geschäfts für den Auftraggeber (Art. 10 Satz 1 GBGVO GR), wobei das Äquivalenzprinzip einzuhalten ist. Bezüglich der Höhe der mit dem Äquivalenzprinzip vereinbarten Gebühr verweist das Verwaltungsgericht auf die vom Autor im Basler Kommentar zum Fusionsgesetz gemachten Ausführungen 41. Die Grundbuchgebühr der in Art. 13 lit. d GBGVO GR erwähnten Umwandlung einer AG in eine GmbH richtet sich somit nur dann nach dieser Bestimmung, wenn diese auf dem Weg einer übertragenden Umwandlung durchgeführt wird. Jura Im Kanton Jura wird für die Eintragung von Handänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr (émolument) von 0.15% des Übertragungswertes des Grundstücks erhoben (Art. 4a des Décret fixant les émoluments du registre foncier du [GBGebV JU]; RSJU ). Seit dem 1. Juli 2005 werden jedoch maximal CHF erhoben (Art. 4a GBGebV JU). Luzern Im Kanton Luzern wird für die Eintragung von Eigentum an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.2% des Übertragungswerts beziehungsweise eines allfällig höheren Katasterwerts erhoben ( 2 Ziff. 1 der Verordnung über die Grundbuchgebühren vom [GBGebV LU]; SRL 228). Seit dem (in Kraft seit ) wird bei einer Eigentumsübertragung infolge Umstrukturierung im Sinn von Artikel 26 Absatz 1 und Artikel 75 Absätze 1 und 3 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom (SRL 620) für das erste Grundstück eine Gebühr von CHF 200, für jedes weitere Grundstück von CHF 10 erhoben ( 2 Ziff. 7 GBGebV LU). Neuenburg Im Kanton Neuenburg wird für das Eigentum an Grundstücken betreffende Eintragungen eine Grundbuchgebühr (émolument) von 0.15% des Übertragungswertes des Grundstücks (inklusive Fahrnis) bis CHF sowie 0.08% vom Mehrbetrag erhoben (Art. 9 Abs. 2 der Loi concernant le tarif des émoluments du registre foncier du ; RSN ). Nidwalden Im Kanton Nidwalden wird für die Eintragung von Handänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.1% des Übertragungswertes des Grundstücks bis CHF 3 Mio. sowie 0.05% vom Mehrbetrag erhoben, maximal jedoch CHF 8000 (Nr. 1 des Anhangs zur Vollzugsverordnung über die Grundbuch gebühren vom ; NG ). Obwalden Im Kanton Obwalden wird für die Eintragung von Eigentumsübertragungen an Grundstücken bis zu einem Übertragungswert von CHF 1 Mio. eine Grundbuchgebühr von 0.15%, vom Mehrbetrag 0.1% erhoben (Art. 12 Abs. 1 der Verordnung über die Beurkundungs-, Grundbuch- und Schätzungsgebühren verordnung vom [GBGebV OW]; GS ). Bemessungsgrundlage der Grundbuchgebühr ist Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:43 Uhr

16 die Vertragssumme ohne Wert der Fahrnis bzw. ein allfällig höherer Steuerwert (Art. 12 Abs. 2 GBGebV OW). Dieser Satz gilt explizit auch für Fusionen (Art. 12 Abs. 4 Satz 3 GBGebV OW). Schaffhausen Im Kanton Schaffhausen wird für die Eintragung von Handänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.6% des Übertragungswertes des Grundstücks erhoben ( 14 Ziff. 1 der Grundbuchgebührenverordnung vom [GBGebV SH]; SH ). Bei einer Handänderung ohne Änderung der wirtschaftlichen Eigentumsverhältnisse bei Fusion, Unternehmensaufteilung bzw. Abspaltung einer Tochtergesellschaft oder Bestandesübertragung gemäss Bundesgesetz betreffend Aufsicht über die privaten Versicherungseinrichtungen 42 wird eine Grundbuchgebühr von 0.3% erhoben ( 14 Ziff. 2.5 GBGebV SH). 40 Vgl. VGer GR , PVG 2005, 79, 80 f. 41 Vgl. VGer GR , PVG 2005, 79, 82. Dort wurde der im Kanton Graubünden geltende Maximalbetrag von CHF als mit dem Äquivalenzprinzip nicht mehr vereinbar bezeichnet, Maximalbeträge von CHF 100 (Kanton Bern) bzw. CHF 1000 (Kanton Aargau) als demgegenüber mit dem Äquivalenzprinzip vereinbar erachtet (OESTERHELT, BSK FusG, Art. 103 N 45 ff.). 42 Bundesgesetz betreffend die Aufsicht der privaten Versicherungseinrichtungen vom , abgelöst durch das Bundesgesetz betreffend die Aufsicht über Versicherungsunternehmen vom (SR ). Schwyz Im Kanton Schwyz wird für die Eintragung von Handänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.09% des Übertragungswertes erhoben ( 5 Abs. 1 Nr. 1 des Gebührentarifs für Notare und Grundbuchverwalter sowie freiberufliche Urkundspersonen vom [GBGebT SZ]; SRSZ ). Übersteigt der Arbeitsaufwand zwei Stunden, wird pro Stunde zusätzlich eine Gebühr von CHF 50 bis CHF 170 erhoben ( 5 Abs. 1 Nr. 13). Solothurn Im Kanton Solothurn wird für die Eintragung von Handänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr erhoben, welche bei einem Kauf-, Tausch- und Schenkungsvertrag CHF 100 bis maximal CHF beträgt ( 141 Abs. 1 des Gebührentarifs vom [GebT SO]; BGS ). Innerhalb des Gebührenrahmens ist die Grundbuchgebühr nach dem Zeit- und Arbeitsaufwand, nach der Bedeutung des Geschäfts, nach dem Interesse an der Verrichtung sowie nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu bemessen ( 3 Abs. 1 GebT SO). Der Regierungsrat kann jedoch anordnen, dass für bestimmte Geschäfte in der Verwaltung eine nach dem Zeit- und Arbeitsaufwand bemessene Grundgebühr erhoben und der Bedeutung des Geschäftes, dem Interesse an der Verrichtung sowie der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Gebührenpflichtigen durch Zuschläge oder Abzüge Rechnung getragen wird ( 3 Abs. 2 lit. b GebT SO). Gestützt auf diese Bestimmung hat der Regierungsrat des Kantons Solothurn die Weisung über den Vollzug des Gebührentarifs vom erlassen, gemäss welcher die nach Zeitaufwand berechnete Grundgebühr einer Grundbucheintragung bei einem Kauf-, Tausch- und Schenkungsvertrag um 0.2% des Übertragungswertes erhöht wird, soweit der Grundstückswert CHF übersteigt ( 7 Abs. 1 lit. c Weisung GebT SO). Dieser Zuschlag darf aber das Doppelte der nach dem Zeit- und Arbeitsaufwand bemessenen Grundgebühr in der Regel nicht überschreiten ( 7 Abs. 2 Satz 1 Weisung GebT SO). Ist der Grundstückwert höher als CHF 10 Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:44 Uhr

17 Mio., so kann der Zuschlag jedoch das Dreifache der Grundgebühr betragen ( 7 Abs. 2 Satz 2 Weisung GebT SO). Die erhobene Grundbuchgebühr muss sich jedoch im Gebührenrahmen von 141 Abs. 1 des GebT SO bewegen, wobei zu beachten ist, dass der Gebührenrahmen in besonders umfangreichen und zeitraubenden Fällen und in Geschäften mit sehr hohem Streitwert bis zum Anderthalbfachen des Maximalansatzes (d. h. bis CHF ) erweitert werden kann ( 3 Abs. 3 GebT SO). Mangels expliziter Erwähnung im Gebührentarif sind Grundbucheintragungen im Rahmen von Umstrukturierungen unter die Generalklausel von 150 des Gebührentarifs zu subsumieren, welche einen Gebührenrahmen von CHF 100 bis CHF 2000 (bzw. bei Geschäften im Sinne von 3 Abs. 3 GebT SO bis CHF 3000) vorsieht und nur nach Zeit- und Arbeitsaufwand abgerechnet werden kann ( 7 Abs. 1 Weisung GebT SO e contrario). Die Verfassungsmässigkeit des Solothurner Gebührentarifs wurde vom Bundesgericht eingehend geprüft 43. St. Gallen Im Kanton St. Gallen wird für die Eintragung von Eigentumsänderungen an Grundstücken bis zu einem Übertragungswert von CHF 3 Mio. eine Grundbuchgebühr von 0.2%, vom Mehr 0.05%, maximal jedoch CHF erhoben (Nr des Gebührentarifs für die Grundbuchämter und für die Durchführung der Grundstückschätzung vom [GBGebT SG]; sgs 914.5). Bei einer Fusion, Spaltung und Vermögensübertragung nach Fusionsgesetz (SR ) beträgt die Grundbuchgebühr 0.1% des Erwerbspreises oder eines allfällig höheren Steuerwertes, maximal jedoch CHF 5000 (Nr GBGebT SG). Tessin Im Kanton Tessin wird für die Eintragung von Handänderungen an Grundstücken eine progressiv ausgestaltete Grundbuchabgabe von 0.4% 1.1% erhoben (Maximalsatz ab CHF ; vgl. Art. 11 des Decreto legislativo che stabilisce la tariffa per le operazioni nel registro fondiario del ; RL ). Der Gemengsteuercharakter dieser Grundbuchabgabe wurde vom Bundesgericht festgestellt (BGE 82 I 281, 284). Thurgau Im Kanton Thurgau wird für Eintragung von Eigentumsänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.4% des Übertragungswertes des Grundstücks, maximal jedoch CHF erhoben ( 14 Abs. 2 Ziff. 1 des Gesetzes über die Gebühren und Gemengsteuern der Grundbuchämter und Notariate vom [GBGebG TG; RB 632.1). Bei der Umwandlung der Rechtsform von juristischen Personen beträgt die Grundbuchgebühr 0.05% des Grundstückwertes, maximal CHF 1000 ( 14 Abs. 2 Ziff. 2a GBGebG TG). Rechtsformändernde Umwandlungen von juristischen Personen haben jedoch nur dann einen Eigentums wechsel der betroffenen Grundstücke zur Folge, wenn sie in Personengesellschaften umgewandelt werden 44. Bei anderen Umstrukturierungen wird der ordentliche Satz von 0.4% erhoben. Uri Im Kanton Uri wird für die Eintragung von Handänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.2% des Übertragungswertes des Grundstücks, maximal CHF , erhoben (Art. 16 des Gesetzes über das Grundbuch vom [GBG UR]; RB ). Ist der Schuldner der Grundbuchgebühr bedürftig oder liegen andere wichtige Gründe vor, kann die Grundbuchgebühr auf schriftliches Gesuch Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:45 Uhr

18 hin von der zuständigen Direktion oder, sofern der zu erlassende Betrag CHF 2000 übersteigt, vom Regierungsrat ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 17 Abs. 1 der Gebührenverordnung vom ; RB ). Waadt Im Kanton Waadt wird für das Eigentum betreffende Eintragungen eine Grundbuchgebühr (émolument) von 0.15% des Übertragungswertes, maximal CHF , erhoben (Art. 2 lit. a des Règlement fixant le tarif des émoluments du registre foncier du ; RSV ). In begründeten Einzelfällen kann die Aufsichtsbehörde über das Grundbuch, das Inspectorat du registre foncier, jedoch eine Ermässigung der Grundbuchgebühr gewähren. Wallis Im Kanton Wallis wird für die Eintragung von Eigentumsübertragungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.2% des Übertragungswerts des Grundstücks, maximal CHF 3000, erhoben (Art. 96 Abs. 1 Unterabs. I Ziff. 1 lit. a der Verordnung über die Führung des kantonalen Grundbuchs vom [GBV VS]; SGS ). Bei der Berechnung der Gebühr wird jeweils auf die nächsten CHF 1000 aufgerundet (Art. 96 Abs. 1 Unterabs. I Ziff. 4 GBV VS). Zug Im Kanton Zug wird für die Eintragung von Eigentumsänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.8% des Verkehrswerts 43 Vgl. BGE 126 I 180, 182 ff. = ASA 70 [2001/2002], 242, 243 ff. = ZBGR 2001, 108, 109 ff. 44 Vgl. oben Ziff Vgl. VGer ZH , RB 2001 Nr. 40 f. = ZBGR 83, 347, 350. erhoben (je 0.4% durch Kanton und Gemeinde; vgl. 5 Abs. 1 i. V. m. 2 und 7 des Gesetzes über den Gebührentarif im Grundbuchwesen vom [GBGebG ZG]; BGS ). Bei Handänderungen infolge Umwandlung von Einzelfirmen, Personengesellschaften oder juristischen Personen ohne wertmässige Veränderung der Anteilsrechte der Beteiligten sowie bei Fusionen von juristischen Personen und sonstigen Handelsgesellschaften beträgt die Grundbuchgebühr 0.4% des Verkehrswerts (je 0.2% durch Kanton und Gemeinde; vgl. 5 Abs. 2 Ziff. 3 i. V. m. 7 GBGebG ZG). Zürich Im Kanton Zürich wird für die Eintragung von Eigentumsänderungen an Grundstücken eine Grundbuchgebühr von 0.25% des Übertragungswerts erhoben ( 25 des Gesetzes über das Notariatswesen vom [LS 242] i. V. m. 1 A der Verordnung über die Notariatsund Grundbuchgebühren vom [LS 243]). Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat den Gemengsteuer charakter dieser Grundbuchgebühr ausdrücklich festgestellt Kompatibilität der Grundbuchgebühren mit Art. 103 FusG 6.1 Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip Art. 103 FusG verbietet bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3 quater StHG die Erhebung von Handänderungsabgaben. Vorbehalten bleibt gemäss Art. 103 Satz 2 FusG die Erhebung von «kostendeckenden Gebühren». Da Grundbuchgebühren als Verwaltungsgebühren zu qualifizieren sind, müssen diese aufgrund der ständigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung jedoch nicht Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:46 Uhr

19 nur dem Kostendeckungs-, sondern auch dem Äquivalenzprinzip entsprechen 46. Eine Grundbuchgebühr verletzt das Kostendeckungsprinzip, wenn der Gesamtertrag der Gebühren die gesamten Kosten des betreffenden Verwaltungszweigs mehr als nur geringfügig übersteigt. Zum Gesamtaufwand sind zu den laufenden Ausgaben des betreffenden Verwaltungszweigs auch angemessene Rückstellungen, Abschreibungen und Reserven hinzuzurechnen 47. Der Verwaltungszweig umfasst die sachlich zusammengehörenden Verwaltungsaufgaben 48, was im Bereich der Grundbuchgebühren der Gesamtheit der kantonalen Grundbuchämter entspricht. Die Höhe des tatsächlich verursachten Aufwands im Einzelfall spielt somit unter dem Aspekt des Kostendeckungsprinzips keine Rolle 49. Im Hinblick auf das kumulativ erforderliche Äquivalenzprinzip darf eine Grundbuch gebühr nicht in einem offensichtlichen Missverhältnis zum objektiven Wert der bezo genen Leistung stehen und muss sich in vernünftigen Grenzen bewegen 50. Das Äquivalenz prinzip ist somit im Gegensatz zum Kostendeckungsprinzip einzelfall bezogen anzuwenden Promilletarif ohne Maximalbetrag Grundbuchgebühren, welche in Abhängigkeit vom Grundstückwert erhoben werden und keinen Maximalbetrag kennen, verletzen bei hohem Grundstückwert immer das Äquivalenzprinzip. Entsprechend haben sie den Charakter einer Gemengsteuer, was eine formellgesetzliche Grundlage erforderlich macht 52. Bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 103 FusG heilt eine formellgesetzliche Grundlage den Verstoss gegen das Äquivalenzprinzip jedoch nicht, da die Erhebung einer Gemengsteuer von Bundesrechts wegen ausgeschlossen ist. Die als Grundbuchgebühren bezeichneten Handänderungsabgaben der Kantone Appenzell-Innerrhoden, Genf, Neuenburg, Obwalden, Schaffhausen, Schwyz, Tessin, Zug und Zürich verstossen somit bei hohen Liegenschaftswerten gegen das Äquivalenz prinzip und sind somit mit Art. 103 FusG nicht kompatibel. Diese Abgaben müssen bis zum für Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3 quater StHG entsprechend begrenzt werden. Um das aus der Grundbuchabgabe fliessende Steueraufkommen möglichst wenig zu tangieren, kann anstelle einer allgemeinen Begrenzung auch nur eine für Umstrukturierungen geltende Begrenzung eingeführt werden. Diesen Weg haben die Kantone Aargau, Glarus, Luzern, Solothurn und St. Gallen beschritten. Dabei ist jedoch darauf zu achten, dass der Umstrukturierungstatbestand mit Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3 quater StHG kompatibel ist, was in den Kantonen Aargau, Glarus und St. Gallen noch nicht der Fall ist. Eine Begrenzung kann durch Einführung 46 Vgl. BGE 126 I 180, 182 ff. = ASA 70 [2001/2002], 242 ff. = ZBGR 2001, 108 ff.; BGE 124 I 11, 19 ff.; 120 Ia 171, 174; 109 II 478, 480; 107 Ia 117, 120 f.; 106 Ia 249, 252; 101 Ib 462, 467; 99 Ia 535, 539; 97 I 193, 204; Vogel/Heiz/Behnisch, FusG. Bern 2005, Art. 103 N 4 47 Vgl. BGE 126 I 180, 188 = ASA 70 [2001/2002], 242, 248 = ZBGR 2001, 108, 114; BGE 124 I 11, Vgl. BGE 126 I 180, 190 = ASA 70 [2001/2002], 242, 248 = ZBGR 2001, 108, 115; BGE 124 I 11, 20; 121 I 230, 236 f.; 120 Ia 171, 174; 118 Ia 320, A.A. GRIESSHAMMER, ZK FusG, Art. 103 N Vgl. BGE 130 III 225, 229 = AJP 2005, 348 = BlSchK 2005, 137 = SJZ 2004, 221; BGer , RVJ 2003, 249, 250 f.; BGE 128 I 46, 52 = Pra 2002, 171, 177; BGE 126 I 180, 188 = ASA 70 [2001/2002], 242, 248 = ZBGR 2001, 108, 114; BGer , REPRAX 1/2000, 91, 94; BGE 122 I 279, 289; 121 I 230, 238; 101 Ib 462, Zu Einzelheiten der Bedeutung des Äquivalenzprinzips für Grundbuchgebühren vgl. OESTERHELT, BSK FusG, Art. 103 N 38 ff. Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:47 Uhr

20 eines Maximalbetrages bei Umstrukturierungen (vgl. z. B. die Regelung in St. Gallen), Erhebung eines Fixbetrages bei Umstrukturierungen (vgl. Aargau, Glarus und Luzern) oder durch reine Bemessung nach Arbeitsaufwand bei Umstrukturierung (vgl. Solothurn) erreicht werden. 6.3 Promilletarif mit Maximalbetrag Die Kantone Appenzell-Ausserrhoden, Graubünden, Jura, Nidwalden, Thurgau, Uri und Wallis wenden für die Bemessung der Grundbuchgebühren ebenfalls einen Promilletarif an, wobei dieser durch einen Maximalbetrag begrenzt ist. Im Kanton Basel-Stadt gilt dieser Maximalbetrag nur für Umstrukturierungen, im Kanton St. Gallen ist der Maximalbetrag bei gewissen Umstrukturierungen tiefer als bei gewöhnlichen Handänderungen. Da eine Änderung im Grundbuch bei einem Grundstück mit einem hohen Verkehrswert für den Eigentümer auch von grösserem Wert ist als 52 Vgl. VGer ZH , RB 2001, Nr. 40 f. = ZBGR 2002, 347, 350; HÄFELIN/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, N 2687). 53 Der Kanton haftet gemäss Art. 955 Abs. 1 ZGB für allen Schaden, der aus der Führung des Grundbuches entsteht, kausal (vgl. BGE 110 II 37, 40). 54 Vgl. BGE 130 III 225, 229 = AJP 2005, 348 = BlSchK 2005, 137 = SJZ 2004, 221; 120 Ia 171, 174 = Pra 1995, 513, Vgl. diesbezüglich VGer GR , PVG 2005, 79 ff., Vgl. die Regelung des Kantons Aargau, nach welcher nur auf den ersten 20 von einer Umstrukturierung betroffenen Liegenschaften eine Grundbuchabgabe erhoben wird. Der Maximalbetrag von CHF pro Umstrukturierung ist freilich ziemlich hoch angesetzt und daher nicht per se mit dem Äquivalenzprinzip vereinbar. bei einem Grundstück mit tiefem Verkehrswert, ist gegen einen Promilletarif unter dem Aspekt des Äquivalenzprinzips im Grundsatz nichts einzuwenden. Dies trägt auch dem grösseren Aufwand sowie dem höheren Haftungsrisiko des Kantons Rechnung 53. Die Gebühr darf jedoch nie unverhältnismässig werden und muss in einem objektiven Wert zur bezogenen Leistung stehen 54. Damit ein Promilletarif mit Maximalbetrag mit dem Äquivalenzprinzip vereinbar ist, muss sich dieser Maximalbetrag daher in massvollen Grenzen halten. Es ist nicht einfach, eine solche Grenze zu ziehen. Aufgrund der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichts erscheint jedoch klar, dass die Maximalbeträge der Kantone Basel-Stadt (CHF ), Graubünden (CHF ) 55, Jura (CHF ), Thurgau (CHF ) und Waadt (CHF ) mit dem Äquivalenzprinzip nicht vereinbar sind und daher gegen Art. 103 FusG verstossen. Im Hinblick auf die Umsetzung von Art. 103 FusG erscheint es nicht zwingend, die Maximalbeträge dieser Kantone auf eine mit dem Äquivalenzprinzip vereinbare Höhe herabzusetzen. Es wäre auch möglich, einen tieferen Maximalbetrag nur für Umstruk turierungen vorzusehen. Diesen Weg hat der Kanton St. Gallen beschritten. Leider ist der im St. Galler Grundbuchtarif vorgesehene Umstrukturierungstatbestand jedoch noch nicht mit Art. 103 FusG kompatibel. Neben Fusionen, Spaltungen und Vermögensübertragungen müssen nämlich auch die anderen Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3 quater StHG (Umwandlungen, Ausgliederungen und Konzernübertragungen) privilegiert werden, da der Maximal satz von CHF kaum mit dem Äquivalenzprinzip vereinbar ist. Die Maximalbeträge beziehen sich regelmässig auf jedes einzelne Grundstück. Bei einer Umstrukturierung mit Universalsukzession gebietet das Äquivalenzprinzip jedoch, dass auch ein Maximalbetrag für die gesamte Umstrukturierung vorgesehen wird 56 oder dass für jedes Nr. 11/2006, Seite _779.indd :57:48 Uhr