Die Rechtsformwahl bei der Existenzgründung

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1 Die Rechtsformwahl bei der Existenzgründung Strategische Überlegungen im Kontext der Unternehmenssteuerreform 2001/2002 von Heinz Kußmaul und Stefan Beckmann Einleitung Die Frage, unter welcher Rechtsform ein neu zu gründendes Unternehmen betrieben werden soll, muss sich jeder Existenzgründer am Anfang seiner unternehmerischen Tätigkeit stellen. Dabei versteht man unter dem Begriff Rechtsform die rechtliche Organisation bzw. den rechtlichen Rahmen ( Rechtskleid ) eines Unternehmens, mit dessen Hilfe das unternehmerische Handeln an existente Rechtsnormen gebunden wird. 1) Die Rechtsnormen beziehen sich zum einen auf die rechtlichen Beziehungen innerhalb eines Unternehmens (z. B. zwischen den Gesellschaftern) und zum andern auf die Beziehungen zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt (z. B. Haftungsregelung). 2) Die Wahl der Rechtsform gehört zu den langfristigen, strategischen Entscheidungen, die kurzfristig nicht geändert werden kann. Bei der Entscheidung sollten insb. folgende Aspekte berücksichtigt werden: 3) - Rechtsgestaltung (insb. Haftung); - Leitungsbefugnis; - Gewinn- und Verlustbeteiligung, Entnahmeregelung; - Finanzierungsmöglichkeiten; Abb. 1: Wichtige privatrechtliche Rechtsformen 10) - Flexibilität bei Änderungsbedarf (z. B. Gesellschaftereintritt, -wechsel oder -austritt); - Steuerbelastung; - gesetzliche Vorschriften über Umfang, Inhalt, Prüfung, Offenlegung des Jahresabschlusses; - Aufwendungen in der Gründungsphase. Der Gesetzgeber stellt zahlreiche Rechtsformen zur Verfügung. Daneben haben sich insb. betriebswirtschaftlich bzw. steuerlich motiviert eigene Rechtsformen in der Wirtschaftspraxis entwickelt. Abbildung 1 beinhaltet einen Überblick über die wesentlichen privatrechtlichen Rechtsformen. Jede Rechtsform hat ihre speziellen Charakteristika, deren Darstellung im Rahmen dieses Beitrags auf die Analyse der wesentlichen steuerrechtlichen Besonderheiten beschränkt ist. 4) Der grundlegende Unterschied in der Besteuerung von Einzel-/ Personenunternehmen im Vergleich zu Kapitalgesellschaften besteht darin, dass ein Einzel-/ Personenunternehmen im Steuerrecht kein selbstständiges Steuersubjekt darstellt. Die Gewinne/Verluste dieser Unternehmen unterliegen beim Unternehmer selbst bzw. bei den Mitunternehmern der Besteuerung, und zwar unabhängig davon, ob die Gewinne entnommen werden oder im Betrieb verbleiben. 5) Verträge, die die Gesellschaft mit ihren Gesellschaftern abgeschlossen hat, werden steuerrechtlich nicht anerkannt. 6) Anders ist die Sachlage bei Kapitalgesellschaften. Da diese als 40 UniversitŠt des Saarlandes

2 juristische Personen selbstständige Steuersubjekte darstellen, also Körperschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit, sind sie selbst körperschaftsteuerpflichtig und Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge werden steuerrechtlich anerkannt. Dies hat zur Konsequenz, dass Vergütungen für solche schuldrechtlichen Verträge auf Gesellschaftsebene als Betriebsausgaben die Steuerbemessungsgrundlage mindern, auf Gesellschafterebene aber versteuert werden müssen. 7) Gewinne/ Verluste einer Körperschaft werden auf Gesellschaftsebene der Körperschaftsteuer unterworfen. Eine Übertragung von Verlusten auf Gesellschafterebene ist nicht möglich. 8) Bei der Wahl der Rechtsform muss ein Existenzgründer vielschichtige Bereiche beachten und nach den individuellen Gegebenheiten beurteilen. Neben Fragen der Haftung und der Unternehmensleitung sollten bei der Entscheidungsfindung insb. die steuerlichen Besonderheiten der einzelnen Rechtsformen berücksichtigt werden, da je nach erwarteter Zukunftssituation und persönlichen Gegebenheiten deutliche Belastungsunterschiede entstehen. Im Folgenden werden nun zuerst die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze sowohl der Einzelunternehmen/Personengesellschaften als auch der Kapitalgesellschaften dargestellt. Hierbei sei unterstellt, dass an der jeweiligen Gesellschaft nur natürliche Personen beteiligt sind, was bei einer Existenzgründung typisch ist. Anschließend erfolgt eine Darstellung der jeweiligen wesentlichen Änderungen durch das Steuersenkungsgesetz 10) und seine Folgegesetze. Zu erwähnen sind nur die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuerschuld und die Senkung der Körperschaftsteuersätze auf einheitlich 25 % bei gleichzeitiger Aufhebung des Anrechnungsverfahrens. In einem letzten Schritt wird ein Belastungsvergleich unter verschiedenen Prämissen durchgeführt, wobei aber die Betrachtung auf Ein-Mann-Gesellschaften beschränkt bleibt. Besteuerungsverfahren bei Personenunternehmen Grundsätze der Gewinnbesteuerung Da Einzelunternehmen und Personengesellschaften keine eigenständigen Steuersubjekte darstellen, ergeben sich bei der Erfolgsbesteuerung zwei grundsätzliche Probleme: - Der Gewinn/Verlust muss einem anderen Steuersubjekt zugerechnet werden; - Verträge, die die Gesellschaft mit ihren Gesellschaftern abgeschlossen hat, werden steuerrechtlich nicht anerkannt (z.b. Arbeitsverträge, Mietverträge, Darlehensverträge). Die Zuordnung des Gewinnbzw. Verlustanteils erfolgt beim Einzelunternehmer bzw. beim Gesellschafter des Unternehmens. Sind am Unternehmen unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen 11) beteiligt, erfolgt die steuerliche Erfassung unter den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird und zusätzlich bei Personengesellschaften der Gesellschafter als Mitunternehmer qualifiziert wird. 12) Eine gewerbliche Tätigkeit liegt gem. 15 Abs. 2 EStG bei jeder selbstständigen, nachhaltigen Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, wenn es sich nicht um eine Tätigkeit der Land- und Forstwirtschaft, um eine selbstständige Tätigkeit oder um eine reine vermögensverwaltende Tätigkeit handelt. 13) Zusätzlich besteht in vollem Umfang ein Gewerbebetrieb, wenn die gewerbliche Tätigkeit nur einen Teil der gesamten unternehmerischen Tätigkeit abdeckt (sog. gemischt tätige Personengesellschaft) oder unabhängig von der Betätigung es sich um Personengesellschaften handelt, bei denen ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften haften und diese ausschließlich neben Nicht-Gesellschaftern befugt sind, die Geschäftsführung zu übernehmen (sog. gewerblich geprägte Personengesellschaften). 14) Der Begriff des Mitunternehmers i. S. d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist durch folgende Merkmale charakterisiert: 15) - Gesellschafter einer Personengesellschaft; - Übernahme des Mitunternehmerrisikos, d. h. des Ertragsund Kapitalrisikos (hiermit ist die Beteiligung am Gewinn und Verlust des gewerblichen Unternehmens, an den stillen Reserven und am Firmenwert gemeint); - Entfaltung von Mitunternehmerinitiative, die sich in der Möglichkeit der Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen konkretisiert. Nachdem geklärt wurde, unter welcher Position der Gewinn/ Verlust der Gesellschaft beim Einzel- bzw. Mitunternehmer magazin forschung 1/

3 steuerlich erfasst wird, ist die Höhe der Zuweisung zu bestimmen. Während bei einem Einzelunternehmer keine Probleme auftreten, da nur eine einzige Person am Unternehmen beteiligt ist, ermittelt sich der Anteil am Gewinn/Verlust bei Personengesellschaften in zwei Schritten: In einem ersten Schritt wird die Steuerbilanz der Personengesellschaft erstellt, anhand derer sich der Gewinn/Verlust der Personengesellschaft ermittelt, wobei Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auf dieser Ebene beachtet werden. Dies gilt auch, wenn der Unternehmenserfolg mittels einer Überschussrechnung gem. 4 Abs. 3 EStG bestimmt wird. Der so ermittelte Gewinn/Verlust wird entsprechend dem gesellschaftsrechtlichen Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufgeteilt. In einem zweiten Schritt werden die Vergütungen aus Gesellschafts-Gesellschafter-Beziehungen (sog. Sondervergütungen) dem entsprechenden Mitunternehmer zugeordnet. 16) Ein zugewiesener Verlust kann beim Einzelunternehmer bzw. beim Mitunternehmer mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden. Hierbei sind folgende Schritte einzuhalten: Zuerst erfolgt eine Verlustverrechnung in unbegrenzter Höhe innerhalb der selben Einkunftsart im selben Veranlagungsjahr. Ein verbleibender Verlust kann danach bis maximal EUR mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten im selben Veranlagungsjahr verrechnet werden, darüber hinaus nur in Höhe der Hälfte der verbleibenden positiven Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG). Sollte ein Verlustausgleich im selben Veranlagungsjahr nicht möglich sein, kann alternativ der nicht ausgeglichene Verlust entweder bis zu EUR ein Jahr zurückgetragen oder unbegrenzt vorgetragen werden, wobei auch hier die Beschränkungen des 2 Abs. 3 EStG zu beachten sind ( 10d EStG). 17) Abb. 2: Vergleich der Einkommensteuertarife bis zum Jahr ) Die Höhe der Besteuerung richtet sich nach den individuellen Gegebenheiten des einzelnen Mitunternehmers. Welcher Steuersatz zur Anwendung kommt, hängt aufgrund der progressiven Gestaltung des Einkommensteuertarifs insbesondere von der Höhe des zu versteuernden Einkommens ab. 18) Daneben spielt aber auch die Veranlagungsform eine entscheidende Rolle. 19) Der Verlauf des Steuertarifs bis zum Veranlagungszeitraum 2005 für ledige Steuerpflichtige ist in Abbildung 2 dargestellt, wobei der Durchschnittsteuersatz zur Bestimmung der Höhe der Steuerschuld maßgebend ist. Der Grenzsteuersatz drückt die Belastung einer zusätzlichen verdienten Einheit aus. Pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer Bevor der Unternehmenserfolg bei dem Einzelunternehmer bzw. den Gesellschaftern versteuert wird, wurde diese Größe bereits um die Gewerbesteuer gemindert, wenn es sich um ein inländisches gewerbliches Unternehmen i. S. d. 2 GewStG handelt. Durch die Nichtabzugsfähigkeit der Sondervergütungen bei der Gewinnermittlung von gewerblichen Personenunternehmen ist der Gewerbeertrag höher als bei Kapitalgesellschaften, was grundsätzlich zu einer Benachteiligung dieser Gesellschaftsformen führt. Um dieser Benachteiligung entgegenzuwirken, wurden folgende Begünstigungen für Einzelunternehmen und Personengesellschaften im Gesetz implementiert: 21) - Gewährung eines Freibetrags in Höhe von EUR für Personenunternehmen ( 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG); - Staffelung der Gewebesteuermesszahl von 1 % bis 5 % je EUR Gewerbeertrag bei Personenunternehmen, während für Kapitalgesellschaften eine einheitliche Gewerbesteuermesszahl von 5 % gilt. 42 UniversitŠt des Saarlandes

4 Prof.-Dr. Heinz Kußmaul, Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Direktor des Instituts für Existenzgründung/Mittelstand. Bis 1987 wissenschaftlicher Assistent bei Professor Dr. Dr. h.c. mult. Günter Wöhe an der Universität des Saarlandes (dort 1987 Habilitation für das Fach Betriebswirtschaftslehre mit einer Arbeit über die Bilanzierung von Nutzungsrechten). Von 1987 bis 1989 Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insb. Betriebliche Steuerlehre, an der Universität Bielefeld. Von 1989 bis 1993 Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insb. Finanzierung und Investition/Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, an der Universität Kaiserslautern Ablehnung des Rufes an die Johannes Gutenberg- Universität Mainz Annahme des Rufes auf den oben genannten Lehrstuhl an der Universität des Saarlandes, seit 1998 dort zusätzlich Direktor des Instituts für Existenzgründung/Mittelstand Ablehnung des Rufes an die Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf. Die Höhe der Gewerbesteuer ist abhängig vom Gewerbesteuerhebesatz, den jede Gemeinde autonom für ein oder mehrere Kalenderjahre festsetzen kann ( 16 Abs. 2 GewStG). In der Praxis traten bei Gemeinden über Einwohnern im Jahr 2001 Hebesätze in einer Spanne zwischen 330 % und 490 % auf, wobei der gewogene Durchschnitt bei 428 % lag. 22) Die Doppelbelastung der Unternehmensgewinne mit Einkommen- und Gewerbesteuer hat der Gesetzgeber nach der alten Gesetzeslage zu mindern versucht, indem neben der Abzugsfähigkeit der gezahlten Gewerbesteuer als Betriebsausgabe der Einkommensteuersatz für gewerbliche Einkünfte gem. 32c EStG a.f. im Jahr 2000 auf 43 % begrenzt wurde. 23) Diese Begrenzung wurde mit Umsetzung des Steuersenkungsgesetzes abgeschafft und durch die Regelung der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung auf die Einkommensteuerschuld gem. 35 EStG ersetzt. Mit dieser Regelung sollen gewerbliche Einkünfte im Bereich durchschnittlicher Hebesätze von einer Doppelbelastung befreit werden. 24) Im Endeffekt erfolgt bei einem Hebesatz von ca. 390% eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer, wenn der Unternehmensgewinn dem Einkommensteuerspitzensatz von derzeit 48,5 % unterliegt. 25) Bei niedrigeren Gewerbesteuersätzen kann es sogar zu einer Überkompensierung der Gewerbesteuer kommen, d. h. die Entlastung ist größer als die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer, wenn die Gewerbesteueranrechnung nicht begrenzt wird. 26) Zur Gewerbesteueranrechnung berechtigt sind gem. 35 Abs. 1 EStG nur Einzelunternehmer, unmittelbar und mittelbar beteiligte Mitunternehmer sowie persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, wenn sie dem Einkommensteuergesetz unterliegen. 27) Gem. 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer für Einzelunternehmer um das 1,8fache des Gewerbesteuermessbetrags. 28) Für unmittelbare sowie mittelbare Mitunternehmer ermäßigt sich nach 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Einkommensteuer um das 1,8fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. 29) Der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich gem. 35 Abs. 3 EStG nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel der Mitunternehmerschaft, wobei Sondervergütungen nicht zu berücksichtigen sind. 30) Ist ein Personenunternehmen an einem anderen Personenunternehmen beteiligt (sog. mehrstöckige Mitunternehmerschaft), werden die Gewerbesteuer-Messbeträge der Untergesellschaften in die Berechnung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages mit einbezogen; Verluste aus der Beteiligung bleiben hierbei jedoch unberücksichtigt. 31) Der anrechenbare Gewerbesteuermessbetrag ist für jeden Gewerbebetrieb des Unternehmers/Mitunternehmers getrennt zu bestimmen und bei der Einkommensteuerveranlagung zusammenzufassen. 32) Dabei wird die Anrechnung der Gewerbesteuer dadurch begrenzt, dass die Gewerbesteuer nur auf den Teil der Einkommensteuer angerechnet werden kann, der anteilig auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt ( 35 Abs. 1 EStG). Hierbei ist die tarifliche Einkommensteuer vor der Anrechnung um alle anderen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der 34f und 34g EStG zu kürzen ( 35 Abs. 1 EStG). Die Bestimmung des Anrechnungshöchstbetrag erfolgt somit nach folgender Formel: 33) Gewerbliche Einkünfte Höchstbetrag = Einkommensteuer Zu versteuerndes Einkommen Bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags kann dem Steuerpflichtigen ein Vorteil entstehen, da der Gesetzgeber nicht weiter konkretisiert, welche Einkommensteile unter den Begriff gewerbliche Einkünfte fallen. So zählen zu dieser Einkommenskategorie auch die Einkünfte, die keine Gewerbesteuer ausgelöst haben (z. B. Einkünfte i. S. d. 16 und 17 magazin forschung 1/

5 EStG). Diese Einkünfte erhöhen den Anrechnungshöchstbetrag, ohne mit Gewerbesteuer vorbelastet zu sein. 34) Die Begrenzung der Anrechnung hat zur Folge, dass u. U. sog. Anrechnungsüberhänge entstehen können, die nicht in andere Veranlagungszeiträume übertragen werden können. 35) Für den Fall der gewerbesteuerlichen Organschaft sieht 35 Abs. 2 EStG die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags in einen begünstigten und einen nicht begünstigten Teil vor. Voraussetzung ist, dass der Organträger ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft ist. Mit der Aufteilung wird verhindert, dass Gewerbesteuer, die auf Gewinne der Organgesellschaften (Organgesellschaft ist immer eine Kapitalgesellschaft 36) ) entfällt, auf die Einkommensteuerschuld des Unternehmers/Mitunternehmers des Organträgers angerechnet wird. 37) Negative Gewerbeerträge des Organträgers oder der Organgesellschaften bleiben bei der Aufteilung unberücksichtigt ( 35 Abs. 2 S. 2 EStG). Besteht neben der gewerbesteuerlichen noch eine körperschaftsteuerliche Organschaft, sind alle Gewinnanteile nach 35 EStG begünstigt. 38) Besteuerungsverfahren bei Kapitalgesellschaften Ebene der Gesellschaft Das von der juristischen Person erzielte Einkommen unterliegt der Körperschaftsteuer. Aufgrund des Trennungsprinzips sind schuldrechtliche Verträge zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseignern steuerrechtlich anerkannt. Gehälter der geschäftsführenden Gesellschafter oder Vergütungen für die Hingabe von Darlehen sind grundsätzlich bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns der Gesellschaft als Betriebsausgabe abzugsfähig. 398) Diese Bezüge müssen aber bei den Gesellschaftern den jeweiligen Einkunftsarten zugerechnet werden (z.b. unter den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit oder unter den Einkünften aus Kapitalvermögen) und unterliegen auf dieser Ebene der Besteuerung. 40) Zu beachten ist, dass solche schuldrechtlichen Verträge von der Finanzverwaltung nicht anerkannt werden, wenn sie einem Drittvergleich nicht standhalten, d. h. die im Vertrag festgesetzten Konditionen wären nicht mit einem fremden Dritten vereinbart worden. 41) Ist dieses der Fall, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Hieraus ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen: 42) - Auf Ebene der Kapitalgesellschaft muss der Gewinn um die verdeckte Gewinnausschüttung wieder erhöht werden, mit der Konsequenz, dass sie der Gewerbe- und der Körperschaftsteuer unterliegt ( 8 Abs. 3 KStG). - Beim Anteilseigner wird die verdeckte Gewinnausschüttung unter den Einkünften aus Kapitalvermögen 43) erfasst und nach dem Halbeinkünfteverfahren versteuert, da sie steuerlich wie eine offene Gewinnausschüttung behandelt wird. Mit Umsetzung des Steuersenkungsgesetzes wird das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen einer inländischen Kapitalgesellschaft unabhängig von der Einkommensverwendung grundsätzlich mit einem Körperschaftsteuersatz von 25 % belastet ( 23 KStG) 44) Die Spreizung des Körperschaftsteuertarifs, wie sie nach der alten Rechtslage bestand (40 %ige Belastung bei Thesaurierung und 30 %ige Belastung bei Ausschüttung des erzielten Gewinns) 45), wurde aufgehoben, was zur Folge hat, dass bei einer Ausschüttung die Körperschaftsteuerbelastung der auszuschüttenden Gewinnanteile nicht angepasst werden muss. 46) Neben der Belastung mit Körperschaftsteuer unterliegt das Einkommen einer inländischen Kapitalgesellschaft - unabhängig von der Tätigkeit - immer der Gewerbesteuer, da Kapitalgesellschaften kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb darstellen ( 2 Abs. 2 GewStG). 47) Unter Berücksichtigung des gewogenen durchschnittlichen Gewerbsteuerhebesatzes im Jahr 2001 und der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der eigenen Bemessungsgrundlage ergibt sich ein effektiver Gewerbesteuersatz (s GewSt ) für Kapitalgesellschaften in folgender Höhe: 48) m H 0,05 4,28 S GewSt = = = 1+ m H 1+ 0,05 4,28 = 0,17628 = 17,628 % Fasst man die Belastung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zusammen und berücksichtigt neben der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer noch die Belastung mit dem Solidaritätszuschlag, ergibt sich folgender Gesamtsteuersatz (s ges ): (i)s ges = s GewSt +s KSt - s KSt s GewSt + s SolZ (ii)s SolZ = (s KSt - s KSt s GewSt ) 0,055 =>s ges = 0, ,25-0,25 0, (0,25-0,25 0,17628) 0,055 = 0,3935 = 39,35 %. Aus diesem Ergebnis kann abgeleitet werden, dass das Einkommen einer Kapitalgesellschaft, 44 UniversitŠt des Saarlandes

6 unabhängig von der Gewinnverwendung, einer Gesamtsteuerbelastung von 39,35 % unterliegt, womit sich eine Bardividende in Höhe von 60,65 % ergibt. Von dieser Bardividende wird im Fall einer Gewinnausschüttung zusätzlich Kapitalertragsteuer (20 % der Gewinnausschüttung) einbehalten, die aber auf Ebene des Anteilseigners wieder angerechnet werden kann. 49) Erwirtschaftet die Kapitalgesellschaft Verluste, verbleiben diese auf Ebene der Gesellschaft. Eine Übertragung auf die Ebene der Anteilseigner ist nicht möglich. Die Vorschriften des 10d EStG bezüglich des Verlustabzugs gelten gem. 8 Abs. 4 KStG analog für Kapitalgesellschaften. 50) Zu beachten ist, dass eine Versagung des Verlustabzugs gem. 8 Abs. 4 KStG erfolgt, wenn die Kapitalgesellschaft rechtlich und wirtschaftlich nicht mit der Gesellschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat (sog. Mantelkauf). 51) Ebene des Gesellschafters Erhalten natürliche Personen von einer Kapitalgesellschaft Dividendenerträge, so erfolgt die steuerliche Erfassung entweder unter den Einkünften aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), unter den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ( 13 EStG), unter den Einkünften aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG) oder unter den Einkünften aus selbstständiger Arbeit ( 18 EStG). Damit sind sie grundsätzlich nach 2 EStG steuerbar. Mit der Umsetzung des Steuersenkungsgesetzes ist 3 EStG, der in einem Katalog steuerfreie Einnahmen auflistet, um die Nr. 40 erweitert worden, wonach die Hälfte der Dividendenbezüge immer von einer Besteuerung freigestellt ist ( 3 Nr. 40a und Nr. 40d EStG); Dividendenbezüge unterliegen somit nur zur Hälfte der Einkommensteuer (sog. Halbeinkünfteverfahren). 52) Eine Anrechnung der gezahlten Körperschaftsteuer auf die eigene Einkommensteuerschuld gem. 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.f. ist nicht mehr möglich. Die von der ausschüttenden Gesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer bleibt definitiv. Konsequenterweise zählt diese auch nicht mehr zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, wird also nicht mehr der Einkommensteuer unterworfen. 53) Dagegen bleibt die von der ausschüttenden Kapitalgesellschaft einbehaltene Kapitalertragsteuer, trotz der hälftigen Steuerbefreiung der Dividende, in voller Höhe auf die persönliche Einkommensteuerschuld anrechenbar ( 36 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG). 54) Somit hebt sich die steuerliche Wirkung der Kapitalertragsteuer in der Summe wieder auf. Gem. 3c Abs. 2 EStG dürfen Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die mit Dividendenerträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur noch zur Hälfte bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt werden. Dies gilt unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Dividenden angefallen sind. Somit soll das hälftige Abzugsverbot auch dann gelten, wenn in einem Veranlagungszeitraum keine Dividenden zugeflossen sind. 55) Belastungsvergleich Thesaurierung der erzielten Gewinne Bei einer Analyse der steuerlichen Gesamtbelastung von einer Kapitalgesellschaft bei Thesaurierung einerseits und eines Einzelunternehmens andererseits, ergeben sich offensichtliche Differenzen, die daraus resultieren, dass unterschiedliche Steuerarten mit verschiedenen Steuersätzen und Bemessungsgrundlagen zur Anwendung kommen. 56) Während thesaurierte Gewinne bei der Kapitalgesellschaft einer proportionalen Steuerbelastung unterliegen, werden Gewinne eines Einzelunternehmens mit einem gestaffelten Gewerbesteuersatz und mit einem von der persönlichen Einkommenssituation abhängenden Einkommensteuersatz besteuert. Darüber hinaus können Einzelunternehmer/Mitunternehmer die Gewerbesteuer in pauschaler Form von der eigenen Einkommensteuerschuld abziehen. Somit liegt die Steuerbelastung einer Kapitalgesellschaft bei Vollthesaurierung konstant bei 39,35 %, während bei Einzelunternehmen die Steuerbelastung mit zunehmendem Gewinn ansteigt. Hieraus kann gefolgert werden, dass bei geringen und mittleren Gewinnen das Einzelunternehmen der Kapitalgesellschaft vorzuziehen ist. 57) Die Gewinnhöhe, an der sich die Vorteilhaftigkeit umkehrt, kann aus Abbildung 3 bestimmt werden. Inhalt dieser Grafik ist die Darstellung der Gesamtsteuerbelastung einer Kapitalgesellschaft bei Thesaurierung der erzielten Gewinne, einer Kapitalgesellschaft bei Ausschüttung der erzielten Gewinne und eines Einzelunternehmens. Bis zu einer Gewinnhöhe von rund EUR unterliegt das Einzelunternehmen und danach die Kapitalgesellschaft einer geringeren Gesamtsteuerbelastung. 59) Diese grundsätzliche Aussage ändert sich auch dann nicht, wenn bis zum VAZ 2005 magazin forschung 1/

7 Abb. 3: Entwicklung der Gesamtsteuerbelastung für den VAZ ) der Einkommensteuersatz auf 42 % gesenkt wird. 60) Lediglich die kritische Gewinnhöhe wird sich nach oben verschieben, und die steuerliche Belastungsdifferenz bei Spitzenbelastungen wird sich reduzieren. 61) Zu beachten ist, dass diese Aussagen nur unter den folgenden Annahmen gelten: Ein-Mann- Gesellschaft; Gesellschafter ist ledig; keine weiteren Einkünfte; Gewerbesteuerhebesatz beträgt 428 %. Bei einer Abweichung von den vorher genannten Prämissen können folgende Zusammenhänge abgeleitet werden: Ist der Steuerpflichtige verheiratet und wurde als Veranlagungsform die Zusammenveranlagung gewählt, führt dies zu einer Erhöhung des kritischen Schnittpunktes, da in diesem Fall 62) das Einkommen einem geringeren Einkommensteuersatz unterliegt. 63) Wird eine gewerbliche Personengesellschaft betrieben, so teilt sich der Gewinn auf mindestens zwei Gesellschafter auf, womit der Gewinn der Gesellschaft exponentiell steigen kann, bevor sich die Vorteilhaftigkeit umkehrt. 64) Erzielt der Gesellschafter weitere Einkünfte, unterliegen sämtliche Einkünfte also auch die aus Gewerbebetrieb einer höheren Progressionsstufe der Einkommensteuer. Somit kehrt sich in diesem Fall die Vorteilhaftigkeit bereits bei geringeren gewerblichen Gewinnen um. 65) Eine Variation des Gewerbesteuerhebesatzes führt zu einer Verschiebung der indifferenten Gewinnhöhe, je nachdem ob von einem höheren oder einem niedrigeren Gewerbesteuerhebesatz ausgegangen wird. 66) Ausschüttung der erzielten Gewinne Wird der gesamte versteuerte Gewinn einer Kapitalgesellschaft ausgeschüttet, unterliegen die Dividenden neben der steuerlichen Vorbelastung auf Gesellschaftsebene zusätzlich beim Anteilseigner 67) zur Hälfte der Einkommensteuer, wenn der Sparerfreibetrag und der Grundfreibetrag ausgeschöpft sind. Bei Personenunternehmen erfolgt die Gewinnbesteuerung unabhängig von der Einkommensverwendung; somit ist die Steuerbelastung unabhängig von der Ausschüttungshöhe. 68) Bei der Ermittlung der Gesamtsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften müssen unter Beachtung dieser Bedingung die Belastung auf Gesellschaftsebene und die Belastung auf Gesellschafterebene zusammengefasst werden, während es bei einem Einzelunternehmen zu keiner steuerlichen Mehrbelastung kommt. Bei Vollausschüttung liegt die Gesamtsteuerbelastung einer Kapitalgesellschaft immer über der des Einzelunternehmens (siehe Abbildung 3). 69) Wiederum ist zu beachten, dass diese Aussage nur dann gilt, wenn die oben getroffenen Voraussetzungen erfüllt werden. Die Annahme der Vollausschüttung ist zwar nicht realitätsfern, häufig wird aber nur ein Teil des Gewinns zur Ausschüttung freigegeben, so dass aus diesem Grund dieses Grundmodell um Teilausschüttungsalternativen zu erweitern ist. 70) Ein Vergleich der Gesamtsteuerbelastung eines Einzelunternehmens mit der einer Kapitalgesellschaft bei Thesaurierung zeigt (siehe Abbildung 3), dass bis zu einer Gewinnhöhe von rund EUR das Einzelunternehmen immer vorteilhaft ist. Darüber hinaus muss für den Einzelfall bestimmt werden, bei welcher Ausschüttungsquote eine Kapitalgesellschaft einer Einzelunternehmung vorzuziehen ist. Die kritische Ausschüttungsquote, d.h. die Ausschüttungsquote, bei der sich die Vorteilhaftigkeit zugunsten des Personenunternehmens umkehrt, ist in Abhängigkeit vom Gewinn vor Steuern in Abbildung 4 grafisch dargestellt. 71) So stellt die Wahl der Kapitalgesellschaft steuerlich die günstigere Rechtsform dar, wenn bei einem Gewinn von EUR die Ausschüttungsquote kleiner ist 46 UniversitŠt des Saarlandes

8 als 51 %. Mit steigenden Gewinnen erhöht sich auch die indifferente Ausschüttungsquote, wobei sich diese bei rund 80 % des Gewinns der Kapitalgesellschaft vor Steuern einpendelt. Somit ist immer das Einzelunternehmen vorteilhafter, wenn die Ausschüttungsquote 80 % übersteigt. 72) Beteiligungserträge Ergänzt man die Vorteilhaftigkeitsbetrachtung um die Annahme, dass im Betriebsvermögen Anteile an anderen Kapitalgesellschaften gehalten werden, ergeben sich, je nachdem ob die Anteile im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Kapitalgesellschaft stehen, unterschiedliche Besteuerungsgrundsätze für zugeflossene Dividendenerträge. 73) Dividendenbezüge, die Kapitalgesellschaften von anderen Kapitalgesellschaften beziehen, werden gem. 8b Abs. 1 KStG unabhängig einer Mindestbeteiligungshöhe und -zeit von der Körperschaftsteuer befreit. 74) Solange also die Kapitalgesellschaft die empfangenen Dividenden thesauriert, treten keine weiteren Steuerbelastungen auf; erst wenn eine Weiterleitung an die Anteilseigner erfolgt, kommt es zu einer Nachversteuerung mit Einkommensteuer (Halbeinkünfteverfahren) und evtl. mit Gewerbesteuer. 75) Werden die Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens gehalten, erfolgt eine unmittelbare steuerliche Erfassung der erzielten Dividendenbezüge bei dem Einzelunternehmer bzw. den Gesellschaftern. Daraus folgt, dass es bei natürlichen Personen als Anteilseigner direkt zu einer Nachversteuerung dieser Bezüge kommt. 76) Bezüglich der Vorteilhaftigkeitsüberlegung einer Rechtsform bleibt festzuhalten, dass Personenunternehmen, da bei diesen die Dividendenerträge unabhängig von der Gewinnverwendung sofort nachversteuert werden, aus steuerlicher Sicht Abb. 4: schlechter gestellt werden als Kapitalgesellschaften, bei denen ein Steuerstundungseffekt auftritt. 77) Dieser steuerliche Vorteil der Kapitalgesellschaft reduziert sich, wenn Betriebsausgaben/Werbungskosten im Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung anfallen, da diese durch das Abzugsverbot des 3c EStG steuerrechtlich zur Hälfte (bei natürlichen Personen als Anteilseigner) oder im Ganzen (bei juristischen Personen als Anteilseigner) nicht berücksichtigt werden können. 78) Schuldrechtliche Vereinbarungen Indifferenz-Ausschüttungsquote Wie bereits erwähnt, liegt die Steuerbelastung einer Kapitalgesellschaft bei geringen Gewinnen und bei Vollausschüttung immer über der eines Einzelunternehmens (siehe Abbildung 3). Ein Möglichkeit, diese Differenz zu verringern oder sogar zu kompensieren, stellen schuldrechtliche Vereinbarungen dar, die die Gesellschaft mit ihren Gesellschaftern abschließt (sog. Gesellschafts-Gesellschafter-Verträge). 79) Bis auf die weiter oben genannte Ausnahme der verdeckten Gewinnausschüttung werden diese Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern steuerrechtlich anerkannt. 80) Gezahlte Vergütungen hieraus führen als abziehbare Betriebsausgaben zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Körperschaft- und der Gewerbesteuer, müssen aber beim Anteilseigner unter der entsprechenden Einkunftsart steuerlich erfasst werden. 81) Eine Angleichung der Gesamtsteuerbelastungen ist Folge unterschiedlicher steuerlicher Effekte, die am Beispiel einer Gesellschafter-Geschäftsführungsvergütung erläutert werden sollen: 82) Durch das Entgelt für die Geschäftsführung wird das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft gemindert. Dies führt zu einer Reduzierung der Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung. Gleichzeitig unterliegt diese Vergütung aber beim Anteilseigner unter den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. 19 EStG in voller Höhe der Einkommensteuer. 83) Ist nun der Einkommensteuersatz kleiner als der kombinierte Gewerbe- und Körperschaftsteuersatz, führen solche Gesellschafts-Gesellschafter-Verträge zu einer Reduzierung der Gesamtsteuerbelastung und somit zu einer Minderung der oben dargestellten Belastungsdifferenzen. Ein zweiter Effekt liegt darin, dass die Zuordnung von Einkünften zu verschiedenen Einmagazin forschung 1/

9 Dipl.-Kfm. Stefan Beckmann, geboren 1976 in Werne, studierte Betriebswirtschaftslehre an der Universität des Saarlandes, wo er 1999 seinen Abschluss machte. Seit Herbst 1999 arbeitet er als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl von Prof. Dr. Heinz Kußmaul. Im Mittelpunkt seiner Arbeit steht die Analyse der verschiedenen Steuerarten insb. unter Beachtung aktueller Gesetzesänderungen und die hieraus resultierenden Auswirkungen auf betriebswirtschaftliche Entscheidungen. kommensarten die Möglichkeit eröffnet, weitere Werbungskosten und insb. Werbungskosten- Pauschbeträge steuermindernd anzusetzen. 84) So wird bei der Vereinbarung einer Geschäftsführungsvergütung bei der Einkommensteuererklärung des Gesellschafters zusätzlich der Arbeitnehmer-Pauschbetrag i. H. v EUR steuermindernd berücksichtigt ( 9a Nr. 1 EStG). Vom Prinzip her ergeben sich die gleichen Auswirkungen, wenn der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft ein Darlehen zur Verfügung stellt und als Vergütung hierfür Zinsen erhält. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass die Hälfte der Fremdkapitalzinsen bei der Ermittlung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage wieder hinzugerechnet werden müssen, wodurch sich der Steuervorteil solcher Maßnahmen verringert. 85) Zu beachten bleibt, dass bei einer Vollausschüttung des verbleibenden Gewinns zwar eine Verringerung der Belastungsdifferenz erfolgt, aber letztendlich die Gesamtsteuerbelastung einer Kapitalgesellschaft immer noch höher als die eines Einzelunternehmens ist. 86) Verlustsituation Liegt die Situation vor, dass die Gesellschaft einen Verlust erwirtschaftet, sind grundsätzlich Personenunternehmen Kapitalgesellschaften vorzuziehen, da bei Personenunternehmen der Verlust auf die Gesellschafterebene grundsätzlich übertragen wird und dort mit anderen Einkünften im selben Veranlagungszeitraum unter Beachtung der Beschränkungen verrechnet werden kann. 87) Für Kapitalgesellschaften bleibt nur die Verrechnung in anderen Perioden. 88) Fazit Die Wahl der geeigneten Rechtsform ist nach steuerlichen Kriterien hauptsächlich davon abhängig, wie hoch das zu versteuernde Einkommen ist und in welchem Umfang eine außerbetriebliche Verwendung der Einkünfte angestrebt wird. 89) Hiervon ausgehend können unter den gegebenen Voraussetzungen folgende Aussagen getroffen werden: - Bei Gewinnen vor Abzug von Leistungsvergütungen und Steuern bis zu rund EUR ist immer das Einzelunternehmen vorzuziehen. - Sollen mehr als 80 % des versteuerten Gewinns für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden, ist die Wahl einer Kapitalgesellschaft als Rechtsform steuerlich ungünstiger. - Werden noch anderweitige Einkünfte erzielt, unterliegen die gewerblichen Einkünfte eines Einzelunternehmers einer höheren Einkommensteuerprogression, was zu einer Vorteilhaftigkeitsverschiebung zugunsten der Kapitalgesellschaft hin führt, da bei dieser die steuerliche Belastung der Gewinne unabhängig von sonstigen privaten Einkünften der Anteilseigner ist. 90) - Fallen in erheblichem Umfang Dividendenbezüge an, die nicht ausgeschüttet werden sollen, kann eine Kapitalgesellschaft als Rechtsform interessant sein, da diese Bezüge so lange steuerfrei vereinnahmt werden können, wie diese nicht an eine natürliche Person ausgeschüttet werden. 91) Zu beachten ist, dass die bei der Kapitalgesellschaft thesaurierten Gewinne irgendwann entweder als Ausschüttung oder Veräußerungsgewinn nach dem Halbeinkünfteverfahren der Einkommensteuer unterliegen. Somit kann grundsätzlich nur ein Steuerstundungseffekt und damit ein Liquiditäts- und Zinsvorteil erzielt werden. Geht man aber was aus heutiger Sicht nicht unwahrscheinlich ist von sinkenden Einkommensteuersätzen aus, führt eine Steuerverschiebung in der Zukunft zu einer endgültigen Steuerersparnis. 92) Außerdem können Aufwendungen, die mit der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft anfallen, gem. 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte angesetzt werden, während solche Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einem Einzelunternehmen bzw. einer Personengesellschaft vollständig steuerlich geltend gemacht werden können. Hieraus resultiert eine Verschiebung der Belastungsdifferenzen zu Ungunsten der Kapitalgesellschaft. 93) Gewerbesteuerliche Anrechnungsüberhänge, die in der bis- 48 UniversitŠt des Saarlandes

10 herigen Analyse ausgeklammert wurden, führen zu einer steuerlichen Schlechterstellung von Einzel- bzw. Personenunternehmen. Da aber durch eine vorausschauende Steuerplanung häufig ein solcher Überhang mit Hilfe steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (z. B. Aufdeckung stiller Reserven) verhindert werden kann, 94) sollte dieser Teilaspekt grundsätzlich keinen Einfluss auf die Wahl der Rechtsform haben (insb. Unternehmen mit einer geringen Gesellschafteranzahl können die Bilanzpolitik nach den individuellen Interessen der Gesellschafter ausrichten). Schlussendlich sollte ein Existenzgründer auch die Gründung einer Mischform (z. B. Ein- Mann-GmbH & Co. KG) in Betracht ziehen. Hierbei wird eine Kommanditgesellschaft (KG) gegründet, deren Komplementärin eine GmbH ist. Der Gesellschafter der GmbH ist gleichzeitig auch Kommanditist der KG. Mit Hilfe dieser gesellschaftsrechtlichen Mischform kann der Gewinn so aufgeteilt werden, dass der zu thesaurierende Teil des Gewinns der GmbH zugewiesen wird und dort der Körperschaftsteuer, aber gem. 9 Nr. 2 GewStG nicht der Gewerbesteuer unterliegt, während der Teil des Gewinns, der für außerbetriebliche Zwecke verwendet werden soll, dem Kommanditisten der KG zugeordnet wird und bei diesem der Gewerbesteuer sowie der Einkommensteuer mit Gewerbesteueranrechnung unterliegt. Somit könnten die steuerlichen Vorteile beider Gesellschaftsformen verknüpft werden der Vorteil einer Kapitalgesellschaft liegt in der niedrigeren Thesaurierungsbelastung, während die steuerliche Belastung von Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften bei Ausschüttung geringer ist. Durch die Bildung einer solchen Mischform könnte der nicht für private Zwecke genutzte Teil des Gewinns steuergünstig bei der Kapitalgesellschaft geparkt werden. 95) Zusätzlich entsteht durch die Gründung einer GmbH & Co. KG ein gewerbesteuerlicher Vorteil, da sich gem. 35 Abs. 3 S. 2 EStG die Gewerbesteueranrechnung nur nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel richtet. Vorabvergütungen (wie z. B. Geschäftsführergehälter, Mietoder Zinszahlungen) bleiben hierbei unberücksichtigt. Ist nun die GmbH als Komplementärin nicht am Kapital der KG beteiligt, wird nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel der gesamte Gewinn und damit auch der Gewerbesteuermessbetrag dem Kommanditisten zugerechnet. Dass die GmbH durch Vorabvergütungen den entsprechenden Teil des Gewinns zugewiesen bekommt, wird nicht beachtet. Für die GmbH resultiert hieraus auch kein Nachteil, da ihre Bezüge von der KG gem. 9 Nr. 2 GewStG nicht der Gewerbesteuer unterliegen. 96) Insgesamt kann festgehalten werden, dass das von der Regierung gesetzte Ziel der Rechtsformneutralität durch die Umsetzung der Unternehmenssteuerreform nicht erreicht wurde. In den meisten Fällen ist der Belastungsunterschied sogar größer geworden, 97) so dass es für einen Existenzgründer um so bedeutender wird, sich intensiv mit der Problematik der Rechtsformwahl auseinander zu setzen. Welche Rechtsform aus steuerlicher Sicht vorzuziehen ist, ist auf den Einzelfall bezogen und kann nicht pauschal beantwortet werden. Mit Hilfe der hier getroffenen Aussagen sollen aber einem Existenzgründer Tendenzen und zu beachtende Aspekte aufgezeigt werden, auf die die Wahl der richtigen Rechtsform ausgerichtet werden kann. Anmerkungen 1) Vgl. Corsten, H. (2000), S ) Vgl. Kussmaul, H. (2001b), S ) Vgl. Wöhe, G. (2000), S ) Eine Übersicht der charakteristischen Merkmale der wesentlichen Rechtsformen findet sich in Kussmaul, H. (2001b), S. 463 ff. m.w.n. 5) Handelt es sich bei dem Anteilseigner um eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person, so unterliegen die Gewinn-/Verlustanteile der Einkommensteuer; ist eine juristische Person beteiligt, unterliegen diese der Körperschaftsteuer. 6) Wobei solche Verträge nur zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern abgeschlossen werden können, während für Einzelunternehmen das so genannte Selbstkontrahierungsverbot greift. Vgl. Biergans, E. (1992), S. 66 f. und 181 BGB. 7) Vgl. ausführlich Kussmaul, H. (2000a), S. 9 ff. 8) Vgl. Kussmaul, H. (2001b), S. 486 f. 9) Entnommen aus Kussmaul, H. (2001b), S ) BGBl. I 2000, S ) Nach 1 Abs. 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz ( 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Daneben unterliegen auch Auslandsbedienstete mit Einkünften aus einer inländischen öffentlichen Kasse (z.b. deutsche Diplomaten im Ausland) und auf Antrag auch Grenzpendler der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ( 1 Abs. 2 und 3 EStG). Vgl. hierzu ausführlich Biergans, E. (1992), S. 24 ff. 12) Vgl. Kussmaul, H. (2000b), S ) Vgl. auch Grefe, C. (1999), S. 86 ff. 14) Vgl. Scheffler, W. (2001), S. 47 ff. und zur Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu den anderen Einkunftsarten die Einkommensteuerrichtlinien zu 15 EStG. 15) Vgl. Schmidt, L. (2001), Rz ) Vgl. Kussmaul, H. (2000b), S ) Vgl. detailliert Kussmaul, H. (2000b), S. 321 ff. Hier sei von einem Steuerpflichtigen ausgegangen, der ledig ist. Bei verheirateten Steuerpflichtigen verdoppeln sich faktisch die Beträge. 18) Vgl. zur Ableitung des zu versteuernden Einkommens Kussmaul, H. (2000b), S. 286 ff. 19) Hierbei sind insbesondere die Einzelveranlagung und die Zusammenveranlagung zu nennen. Vgl. Kussmaul, H. (2000b), S. 337 f. 20) Entnommen aus Kussmaul, H. (2001a), S ) Vgl. ausführlich und insb. in Bezug auf die Problematik der Abzugsfähigkeit von der eigenen Bemessungsgrundlage in diesem Zusammenhang Kussmaul, H. (2000b), S. 381 ff. 22) Vgl. Institut Finanzen und Steuern (2001), S ) Vgl. ausführlich Grefe, C. (1999), S. 202 ff. und Kussmaul, H. (2000b), S. 340 ff. 24) Vgl. BT-Drucks. 14/3366 vom ) Vgl. Jacobs, D. (2001) S Ohne Beachtung des Solidaritätszuschlags liegt der indifferente Gewerbesteuerhebesatz bei ca. 350 %; vgl. Heidemann, O. (2000), S. 717 f. 26) Vgl. Herzig, N. (2001), S ) Für Gewinne, die von einer Körperschaft ausgeschüttet werden, gilt 35 EStG nicht; vgl. Wesselbaum-Neugebauer, C. (2001), S ) Da die Gewerbesteuer von der eigenen Bemessungsgrundlage abzugsfähig ist, ermittelt sich die Gewerbesteuer nach folgender Formel: GewSt = (Gewinn GewSt) m H. Durch die Staffelung der Gewerbesteuermesszahl muss eine entspremagazin forschung 1/

11 chende Umrechnung dieser Formel für jedes Messzahl-Intervall erfolgen; vgl. hierzu Kussmaul, H. (2000b), S. 381 f. Da einem Steuerpflichtigen die Höhe der Gewerbesteuer durch das Finanzamt bekannt ist, kann der Gewerbesteuermessbetrag - mit Ausnahme eines Hebesatzes von 0 % - durch folgende Umformung der oben genannten Formel ermittelt werden: (Gewinn GewSt) m = GewST. H 29) Vgl. Scheffler, W. (2001), S ) Vgl. Rose, G. (2001), S ) Vgl. Ernst & Young (2000), Rn ) Vgl. Ernst & Young (2000), Rn. 71; Herzig, N./Lochmann, U. (2000b), S ) Vgl. Herzig, N./Lochmann, U. (2000a), S. 1192; Ottersbach, J. H. (2001), S ) Vgl. Ottersbach, J. H. (2001), S. 243 f.; Wesselbaum-Neugebauer, C. (2001), S. 184 f. 35) Vgl. hierzu Förster, U. (2000), S. 868; Herzig, N./Lochmann, U. (2000b), S. 1731; Ottersbach, J. H. (2001), S ) Vgl. Kussmaul, H. (2000b), S ) Vgl. Scheffler, W. (2001), S. 217 f. 38) Vgl. Ottersbach, J. H. (2001), S. 244 f.; Schneider, J. (2001), S ) Vgl. Kussmaul, H. (2001b), S ) Vgl. Kussmaul, H. (2001b), S ) Vgl. Kussmaul, H. (2000b), S. 355 ff. 42) Vgl. Scheffler, W. (2001), S. 156 ff. 43) Es muss also eine Umwidmung der Einkommensteile erfolgen; vgl. Kussmaul, H. (2000b), S ) Vgl. Kussmaul, H./Richter, L. (2001), S ) Vgl. zum Anrechnungsverfahren auch Kussmaul, H. (2000b), S. 360 ff. 46) Vgl. Rose, G. (2001), S ) Vgl. Kussmaul, H. (2000b), S ) Vgl. hierzu auch Kussmaul, H. (2000b), S ) Vgl. hierzu Kussmaul, H./Richter, L. (2001), S. 6 ff. 50) Vgl. Grefe, C. (1999), S ) Vgl. zur Mantelkaufproblematik ausführlich Hessler, A./Mosebach, P. (2001), S. 814 ff. 52) Vgl. Grotherr, S. (2000), S ) Vgl. auch Kussmaul, H./Richter, L. (2001), S ) Die Kapitalertragsteuer darf nach 12 Nr. 3 EStG als Steuer auf das Einkommen das zu versteuernde Einkommen nicht mindern. 55) Vgl. Grotherr, S. (2000), S. 855; Günkel, M./Fenzl, B./Hagen, C. (2000), S ) Vgl. Jacobs, D. (2001), S ) Vgl. Lothmann, W./Lothmann, R. (2000), S ) Abbildung modifiziert entnommen aus Herzig, N. (2001), S ) Vgl. Jacobs, D. ( 2001), S ) Vgl. Herzig, N. (2001), S. 256 und Kessler, W./Teufel, T. (2000), S ) Vgl. hierzu Kessler, W./Teufel, T. (2000), S ) Unterstellt sei wiederum, dass keine weiteren Einkünfte erzielt werden. 63) Vgl. Kussmaul, H. (2000b), S. 337 f. 64) Vgl. Herzig, N. (2001), S ) Vgl. Schiffers, J. (2000), S ) Vgl. Jacobs, D. (2001), S ) Unterstellt sei wiederum eine unbeschränkt steuerpflichtige Person, die der Einkommensteuer unterliegt. 68) Vgl. Herzig, N. (2001), S ) Vgl. auch Kessler, W./Teufel, T. (2000), S ) Vgl. Herzig, N. (2001), S ) Bei der Analyse wird der Sparer- und Werbungskostenfreibetrag berücksichtigt und auf den VAZ 2002 Bezug genommen; der Solidaritätszuschlag sei bei der Betrachtung ausgeklammert. 72) Diese Aussage gilt nur unter den oben getroffenen Aussagen. So auch Elser, T. (2001), S. 806; Schiffers, J. (2000), S ) Vgl. Kussmaul, H./Beckmann, S. (2001), S. 608 ff. 74) Vgl. Scheffler, W. (2001), S ) Vgl. Heidemann, O. (2000), S ) Vgl. Kussmaul, H. (2000b), S ) Vgl. Jacobs, D. (2001), S Außerdem können diese Erträge erneut der Gewerbesteuer unterliegen (s.o.). Juristische Personen als Anteilseigner werden gem. 8b Abs. 6 KStG von einer erneuten Besteuerung befreit. 78) Vgl. auch Schiffers, J. (2000), S f. 79) Vgl. Kussmaul, H./Beckmann, S. (2001), S. 609 und S ) Vgl. Kessler, W./Teufel, T. (2000), S f. 81) Steuerlich nicht anerkannt werden solche Verträge zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern (Mitunternehmerkonzept). 82) So auch Heidemann, O. (2000), S. 719; Herzig, N. (2001), S ) Vgl. Heidemann, O. (2000), S. 719; Herzig, N. (2001), S. 258 f.; Jacobs, D. (2001), S. 810; Kessler, W./Teufel, T. (2000), S f. 84) Im Vergleich zur Ausschüttung entfällt somit der Vorteil des Halbeinkünfteverfahrens; vgl. Herzig, N. (2001), S ) Vgl. Kussmaul, H. (2000b), S ) Vgl. Kessler, W./Teufel, T. (2000), S f. 87) Vgl. Kessler, W./Teufel, T. (2000), S ) Vgl. Herzig, N. (2001), S ) gl. Lothmann, W./Lothmann, R. (2000), S Union Krankenversicherung 50 UniversitŠt des Saarlandes

12 90) Vgl. Lothmann, W./Lothmann, R. (2000), S ) Vgl. Heidemann, O. (2000), S ) So auch Lothmann, W./Lothmann, R. (2000), S ) Vgl. Herzig, N. (2001), S. 260; Jacobs, D. (2001), S ) Vgl. Herzig, N. (2001), S ) Vgl. Hoeflacher, S./Wendlandt, K. (2001), S ) Vgl. hierzu Herzig, N. (2001), S ) Vgl. König, R./Sureth, C. (2001), S Literatur Biergans, E.: Einkommensteuer, 6. Aufl., München/Wien Corsten, H.: Lexikon der Betriebswirtschaftslehre, 4. Aufl., München/Wien Dötsch, E./Pung, A.: Die geplante Reform der Unternehmensbesteuerung, DB 2000, Beilage 4. Elser, T.: Warum die GmbH nur selten als Spardose taugt, BB 2001, S Ernst & Young: Die Unternehmenssteuerreform, 2. Aufl., Bonn/Berlin Förster, U.: Problembereiche der Anrechnung der Gewerbesteuer gem. 35 EStG 2001, FR 2000, S Grefe, C.: Unternehmenssteuern, 4. Aufl., Ludwigshafen Grotherr, S.: Das neue Körperschaftsteuersystem mit Anteilseignerentlastung bei der Besteuerung von Einkünften aus Beteiligungen, BB 2000, S Günkel, M./Fenzl, B./Hagen, C.: Diskussionsforum Unternehmenssteuerreform: Steuerliche Überlegungen zum Übergang auf ein neues Körperschaftsteuersystem, insbesondere zum Ausschüttungsverhalten bei Kapitalgesellschaften, DStR 2000, S Heidemann, O.: Entscheidungskriterien für die Rechtsformwahl unter besonderer Berücksichtigung des Steuersenkungsgesetzes, INF 2000, S und S Herzig, N.: Aspekte der Rechtsformwahl für mittelständische Unternehmen nach der Steuerreform, WPg 2001, S Herzig, N./Lochmann, U.: Die Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte bei der Einkommensteuer nach dem Entwurf zum Steuersenkungsgesetz, DB 2000a, S Herzig, N./Lochmann, U.: Steuersenkungsgesetz: Die Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte bei der Einkommensteuer nach der endgültigen Regelung, DB 2000b, S Hessler, A./Mosebach, P.: Verlustabzug bei Start-up-Unternehmen, DStR 2001, S Hoeflacher, S./ Wendlandt, K.: Rechtsformwahl nach der Unternehmenssteuerreform Ist die Kapitalgesellschaft wirklich die bessere Alternative?, GmbHR 2001, S Institut Finanzen und Steuern (Hrsg.): Entwicklung der Realsteuerhebesätze der Gemeinden mit und mehr Einwohnern in 2001 gegenüber 2000, Bonn Jacobs, D.: Rechtsformwahl nach der Unternehmenssteuerreform: Personenunternehmung oder Kapitalgesellschaft?, DStR 2001, S Kessler, W./Teufel, T.: Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform 2001 auf die Rechtsformwahl, DStR 2000, S König, R./Sureth, C.: Der Einfluss der Unternehmenssteuerreform auf die rechtsformspezifische Steuerbelastung, StuB 2001, S Kussmaul, H.: Besteuerung eines Existenzgründers - Grundsätzliche Darstellung, in: Arbeitspapiere zur Existenzgründung, Band 10, hrsg. von H. Kussmaul, Saarbrücken 2000a. Kussmaul, H.: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2. Aufl., München/Wien 2000b. Kussmaul, H.: Betriebswirtschaftliche Funktionsbereiche, 18. Lerneinheit: Grundzüge der Unternehmensbesteuerung II - Steuerarten und Unternehmensbesteuerung, hrsg. von Akademie Deutscher Genossenschaften ADG, BEST 2001a. Kussmaul, H.: Betriebswirtschaftslehre für Existenzgründer, 3. Aufl., München/ Wien 2001b. Kussmaul, H./Beckmann, S.: Die Dividendenbesteuerung im nationalen und internationalen Kontext, DB 2001, S Kussmaul, H./Richter, L.: Die Ersetzung des körperschaftsteuerlichen Vollanrechnungsverfahrens durch das sog. Halbeinkünfteverfahren im Rahmen eines Steuersenkungsgesetzes, in: Arbeitspapiere zur Existenzgründung, Band 11, hrsg. von H. Kussmaul, Saarbrücken Kussmaul, H./Schäfer, R.: Die Option eines Personenunternehmens für die Körperschaftsteuer, BB 2000, S Lothmann, W./Lothmann, R.: Unternehmenssteuerreform 2001: Ausnutzung des möglichen Thesaurierungsvorteils der Kapitalgesellschaft - einige Thesen zur steueroptimalen Rechtsformwahl, DStR 2000, S Ottersbach, J. H.: Unternehmenssteuerreform 2001: Gewerbesteueranrechnung nach 35 EStG, StB 2001, S Rose, G.: Betrieb und Steuern, 1. Buch: Die Ertragsteuern, 16. Aufl., Wiesbaden Scheffler, W.: Besteuerung von Unternehmen I: Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern, 4. Aufl., Heidelberg Schiffers, J.: Steuersenkungsgesetz: Steuerliche Rechtsformwahl und Rechtsformoptimierung, GmbHR 2000, S Schmidt, L.: Kommentierung 15 EStG, in: Einkommensteuergesetz: Kommentar, hrsg. von L. Schmidt, 20. Aufl., München Schneider, J.: Steuerermäßigung nach 35 EStG 2001 bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, SteuerStud 2001, S Wesselbaum-Neugebauer, C.: Unternehmenssteuerreform 2001: Auswirkungen der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung auf Einzel- und Mitunternehmer in Abhängigkeit von Einkunftsart und anzuwendendem Gewerbesteuer-Hebesatz, DStR 2001, S Wöhe, G.: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 20. Aufl., München Goodfellow GmbH magazin forschung 1/