Daraus ergibt sich nun folgendes Schema für die Berechnung des Höchstbetrages der vorbehaltenen Entnahme:

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1 Die Entnahmeregeln des 16 UmgrStG nach dem AbgÄG 2005 Von Peter Brauner 1 Mit dem AbgÄG wurden wesentliche Änderungen im Bereich des Umgründungsrechtes durchgeführt. Die wohl grundlegensten Änderungen betreffen die Einbringung gem. Art III UmgrStG. Die Auswirkungen dieser Neuerungen auf die Entnahmen im Zuge von Einbringungen werden hier näher behandelt. 1. Berechnung der unbaren Entnahme 2. KESt-Pflicht 3. Verschiebetechnik 4. Abzug von Fremdkapitalzinsen 5. Ausweitung der Missbrauchsregel 6. In Kraft treten 7. Zusammenfassung 1. Berechnung der unbaren (vorbehaltenen) Entnahme Die in 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG angeführte weitere Passivpost wird nunmehr als vorbehaltene Entnahme bezeichnet. Bei der Ermittlung des Höchstbetrages dieser Position tritt an die Stelle der bisherigen zweimaligen Kürzung um die in 16 Abs 5 Z1 Z 3, Z 4 und Z 5 stattgefundenen Veränderungen eine einmalige Kürzung um die oben genannten Positionen. Der Prozentsatz wird aber auf 50% des Verkehrswertes des einzubringenden Vermögens gesenkt. Daneben gibt es noch zwei Klarstellungen: einerseits werden diese Veränderungen nur dann berücksichtigt, wenn sie insgesamt zu einer Verminderung des Verkehrswertes führen, andererseits müssen auch bare Entnahmen berücksichtigt werden, wenn sie nicht rückbezogen werden. Daraus ergibt sich nun folgendes Schema für die Berechnung des Höchstbetrages der vorbehaltenen Entnahme: 1. Ausgangspunkt ist der positive Verkehrswert am Einbringungsstichtag 2. alle Veränderungen nach Z1, 3 bis 5 und nicht rückbezogene bare Entnahmen nach Z1 sind von diesem Wert abzuziehen (wenn Saldo insgesamt negativ) 3. der sich daraus ergebende Wert ist Bemessungsgrundlage für die 50%igen Höchstbetrag 1 Univ. Lektor Dr. Peter Brauner ist Steuerberater in Wien und Experte auf den Gebieten Umgründungen, Privatstiftungsrecht und Land- und Forstwirtschaft 2 BGBl I, 161/2005

2 Beispiel: Einzelunternehmer 16 NEU ALT Buchwert: Verkehrswert: Barentnahme Z Zurückbehalt AV Z (Buchwert: 70) Ausgangswert davon 50% % vom Ausgangswert unbare Entnahme von abzügl. Veränderung Z 1-3 (600) möglich Z 2 unbare Entnahme unmöglich Buchwert NEU:* -570 * (Z1) - 70 (Z3) (Z2) Für Vermögen einbringender Körperschaften wird die Zulässigkeit der vorbehaltenen Entnahmen ausgeschlossen KESt-Pflicht Der durch die vorbehaltene Entnahme bisher hervorgerufene Stundungseffekt der Besteuerung ausschüttungsfähiger Bilanzgewinne wird durch die Einführung einer Ausschüttungsfiktion verhindert. Die fiktive Ausschüttung gilt aber nur dann, wenn sich aufgrund sämtlicher Veränderungen des 16 Abs 5 ein negativer Buchwert des einzubringenden Vermögens ergibt oder dieser sich erhöht. Eine tatsächliche KESt-Pflicht gibt es auch nur für bare als auch vorbehaltene Entnahmen. Durch rückbezogene Einlagen, d.h. sowohl Bar- als auch Sacheinlagen kann daher der negative Buchwert wieder neutralisiert werden. Der sich dadurch ergebende Betrag gilt am Tag der umgründungswirksamen Anmeldung der Einbringung als ausgeschüttet. Die Konsequenz dieser fiktiven Ausschüttung ist zwar die sofortige Meldung an das Finanzamt; die KESt-Abfuhr ist aber erst dann abzuführen, wenn es tatsächlich zur Tilgung der vorbehaltenen Entnahme kommt. Ebenfalls zur KESt-Pflicht kommt es bei Auflösung, Verschmelzung, Umwandlung oder Spaltung. Durch diese Regelung wurde die noch im Begutachtungsentwurf vorgesehene Regelung der sofortigen Abfuhr bzw. der maximalen Stundungsfrist von 3 Jahren etwas gemildert. Soweit es durch Ausschüttungen zur KESt-pflicht kommt, erhöhen sich auch die steuerlichen Anschaffungskosten der Anteile 4. Dies wird als Maßnahme zur Erhaltung der Einfachbesteuerung begründet. 5 3 siehe neuer Gesetzestext 16 Abs 5 Z4 UmgrStG

3 Sollten die Anteile vor Entstehen der KESt-pflicht veräußert worden sein, so ist lt. EB der Veräußerungsgewinn im Jahr des Entstehens der KESt zu berichtigen. 6 Meines Erachtens sollte hier, analog den Regelungen des 24 Abs 6 oder 31 Abs 2 EStG diese Tilgung und die damit verbundene Erhöhung der Anschaffungskosten als rückwirkendes Ereignis im Sinne 295a BAO angesehen werden. Durch diese Erhöhung der Anschaffungskosten wird zwar dem Konzept der Einfachbesteuerung entsprochen, die KESt-pflicht bei den baren Entnahmen ist meines Erachtens aber nicht systemkonform. Die im Rückwirkungszeitraum vorgenommenen Entnahmen dienen vornehmlich der Lebensführung und der Bezahlung fälliger Einkommensteuerzahlungen. Bei diesen Zahlungen handelt es sich im Zeitpunkt der Entnahme um zulässige, gewinnneutrale Entnahmen und keinesfalls um Gewinnausschüttungen. Tatsächlich sind diese ja auch zu 100% zugeflossen, weil eine Vorwegberechnung der KESt nicht stattfinden konnte. Zumeist wird erst weit nach dem später festgelegten Einbringungsstichtag die Einbringung beschlossen. Damit diese Sachverhalte mit der möglichen Rückwirkung vereinbart werden können, wurden (auch) die in 16 Abs 5 UmgrStG vorgesehenen Maßnahmen für zulässig erklärt. Dabei ist aber zu differenzieren zwischen Maßnahmen, die erst anlässlich der Einbringung getroffen werden (Z 2-4), und solchen, die nur im Zusammenhang mit der Zulässigkeit der steuerlichen Rückwirkung (Z 1 und 5) zu sehen sind. Eine Besteuerung dieser - zunächst vermeintlich steuerfreien Entnahmen führt zu einer Durchbrechung dieses einheitlichen Systems. Zusätzlich wird eine Besteuerung von einem zufälligen Stand des Buchwertes des Eigenkapitals zum Stichtag abhängig gemacht. 7 Dem einbringenden Unternehmer wird dadurch die Möglichkeit der Vorsorge für künftige finanzielle Verpflichtungen aus der Zeit des Einzelunternehmens genommen. Im Ergebnis kommt es daher zu einer erheblichen Verteuerung bzw. der gänzlichen Unanwendbarkeit für eigenkapitalschwache Unternehmer. Die baren Entnahmen sind daher weil sie nicht als Gestaltungselement zu betrachten sind, sondern als zulässige Form der Eigentümerfinanzierung aus dieser Neuregelung wieder herauszunehmen. 8 Hinsichtlich der KESt-Pflicht bei Entnahmen, die teilweise im positiven Buchwert gedeckt sind, gehen die amtlichen Erläuterungen davon aus, dass Zahlungen zunächst den Entnahmen, die im positiven Kapital Deckung finden, zuzurechnen sind Verschiebetechnik Durch die Regelung des 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG, die es ermöglicht, Wirtschaftsgüter des einzubringenden Teilbetriebes (Aktiva und Passiva) rückwirkend zu verschieben, war es 4 20 Abs 2 und 20 Abs 4 Z 1 UmgrStG nf 5 vgl. EB zu 18 Abs 2; Mayr, RdW 12/ EB zu 20 Abs 2 7 vgl. Frei, SWK 2/2006, S57ff 8 vgl. auch Stellungnahme der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zum AbgÄG EB zu 18 Abs 2

4 bisher möglich, aktive Wirtschaftsgüter von der der Finanzierung unmittelbar dienenden Fremdkapitalpositionen zu trennen. 10 Nach der Neuregelung ist eine Zerlegung von unmittelbar zusammenhängenden Aktiv- und Passivposten ausgeschlossen. Die Schwierigkeit, die sich hinter dem Begriff des unmittelbaren Zusammenhanges verbirgt, wurde in letzter Minute noch dahingehend abgeschwächt, dass dieser Zusammenhang jedenfalls nicht mehr gegeben ist, wenn die Wirtschaftgüter am Einbringungsstichtag bereits länger als sieben Wirtschaftsjahre durchgehend dem Betrieb zuzuordnen waren. Dieser Kompromiss, der sich an die Fristen des 12 EStG anlehnt, wurde nach intensivem Einwand der Kammer der Wirtschaftstreuhänder noch im Plenum des Nationalrates eingefügt. Damit wurden die Argumente der Finanzverwaltung, die einerseits die Gestaltungsmöglichkeiten (beispielsweise kurzfristig aufgenommener Kredit, der mit übertragen wurde, die aufgenommenen Barmittel aber zurückbehalten wurden) unterbinden wollten, andererseits die EuGH-Rechtsprechung 11 umsetzen wollten, weitestgehend umgesetzt. Durch die Formulierung der EB, dass sich der unmittelbare Zusammenhang nur auf eindeutige Sachverhalte zu beziehen ist, und dass Kontokorrentkredite bei nachfolgender mehrfacher Umschichtung keinen eindeutigen unmittelbaren Zusammenhang aufweisen, werden meines Erachtens aber Diskussionen im Zuge von Außenprüfungen nicht zur Gänze beseitigen können. 12 Diese Einschränkung der Verschiebetechnik gilt auch beim Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nach 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG. Auch in diesen Fällen ist eine Verknüpfung von Wirtschaftsgütern und damit unmittelbar zusammenhängenden Fremdkapital vorgesehen. Die Entnahme von Gebäuden unter gleichzeitigem Verbleib des für die Errichtung aufgenommenen Kredites im eingebrachten Vermögen ist daher ab dem AbgÄG 2005 nicht mehr möglich. Falls diesen Vorschriften nicht entsprochen wird, d.h. werden dennoch Wirtschaftsgüter und damit im unmittelbaren Zusammenhang stehendes Fremdkapital bei der Einbringung getrennt, so schadet dies der grundsätzlichen Anwendung des Art III UmgrStG nicht, weil diese Vorschrift Bewertungsvorschrift, nicht aber Anwendungsvoraussetzung 13 des Art III ist. Allerdings werden die laufenden Zinszahlungen und die Tilgung der unzulässigerweise eingebrachten Verbindlichkeit als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sein. 4. Abzug von Fremdkapitalzinsen Das ursprünglich im Entwurf vorgesehene generelle Verbot des Abzuges von Fremdkapitalzinsen wurde in die oben beschriebene Art abgemildert. 10 UmgrStR 2002, Rz EuGH , Rs C-43/00, Andersen og Jensen Aps 12 so wird auch bereits in den EB auf die diesbezügliche Konkretisierung in den Durchführungsrichtlinien verwiesen 13 Dies sind die in 12 Abs 1 UmgrStG genannten Merkmale

5 Dadurch sind in Zukunft nur jene Fremdkapitalzinsen nicht abzugsfähig, die ungerechtfertigt in die GmbH mit übertragen worden sind. Neben den schon bisher in diese Regelung fallenden Fremdkapitalzinsen für Überentnahmen des Einbringenden 14 fallen nun auch die entgegen den Regelungen des 16 Abs 5 Z 3 und Z 4 UmgrStG mit eingebrachten Verbindlichkeiten unter das Abzugsverbot. Rückzahlungen des Fremdkapitals und/oder der Zinsen sind, wie oben schon erwähnt, als verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten. 5. Ausweitung der Missbrauchsregel Nicht unerwähnt lassen möchte ich die ebenfalls mit dem AbgÄG eingefügte Ausweitung der Missbrauchsregel in 44 UmgrStG: Die Anwendung der Bestimmungen des UmgrStG ist nämlich gänzlich zu versagen, wenn die Umgründung einerseits der Minderung der Abgabepflicht im Sinne des 22 BAO dient. Andererseits und das ist neu ist eine Umgründung gem. Art II, III und IV zu versagen, wenn die Umgründungsmaßnahme als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder umgehung im Sinne Art 11 der Fusionssteuerrichtlinie hat. Dadurch ist in Zukunft noch mehr als bisher klar hervorzuheben, welche wirtschaftlichen Beweggründe für die Umgründung maßgeblich waren. Diese Beweggründe sollten bereits im Rahmen des Umgründungsvertrages dokumentiert werden, damit Diskussionen mit der Finanzverwaltung ob der (wirtschaftlichen) Sinnhaftigkeit der Umgründungsmaßnahme vermieden werden können In Kraft treten Die oben besprochenen Neuregelungen sind auf alle Umgründungen anzuwenden, bei denen die Meldungen an das Firmenbuchgericht oder das zuständige Finanzamt nach dem erfolgen Zusammenfassung Das AbgÄG 2005 bringt im Bereich des UmgrStG wesentliche Änderungen, wobei besonders 16 betroffen sind. Dabei ist die Änderung der Berechnung der maximal zu berücksichtigenden vorbehaltenen Entnahmen in Höhe von 50% (bisher 75%) des adaptierten Verkehrswertes zu begrüßen. Durch die daneben eingeführte Ausschüttungsfiktion von Entnahmen bei negativem Buchwert und die damit verbundene KESt-Pflicht werden aber Einbringungen im Bereich der KMU s wesentlich eingeschränkt, wenn nicht sogar verhindert. Die Ausweitung der Ausschüttungsfiktion auf bare Entnahmen im Rückwirkungszeitraum halte ich für überschießend und ist systematisch nicht begründbar. 14 vgl. UmgrStR 2002, Rz 903f 15 vgl. Hübner-Schwarzinger, Buchungs- und Bilanzierungspraxis bei Umgründungen, S vgl UmgrStR 2002, Rz 903f 16 Art 4 Z 22 AbgÄG 2005;

6 Die Einschränkung der Verschiebetechnik lässt wesentliche Gestaltungen als Vorbereitung für durch diese Gestaltungen erst mögliche - Unternehmenstransfers nicht mehr zu. Die Praxis wird dabei zeigen, ob den Ausführungen in den Erläuterungen zu 16 Abs 5 Z4, nur eindeutig gegebene Sachverhalte als nicht einbringbar zu behandeln von der Außenprüfung auch entsprochen wird der Terminus unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital lässt die Streitgespräche dazu bereits jetzt erahnen.