BETRIEBLICHE ALTERSVERSORGUNG. Beherrschende und nicht beherrschende GGF

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1 Zivil- und steuerrechtliche Voraussetzungen für die Anerkennung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) einer GmbH Beherrschende und nicht beherrschende GGF Das Finanzamt setzt für einige der nachfolgenden Voraussetzungen bei beherrschenden GGF strengere Maßstäbe an als bei nicht beherrschenden GGF. Denn vor allem bei beherrschenden GGF ist eine gesellschaftsrechtliche Einflussnahme auf die Ausgestaltung der Pensionszusage und damit verbundenen Gewinnminderungen zu vermuten. Ein GGF beherrscht im Sinne der steuerlichen Rechtssprechung eine Kapitalgesellschaft 1), wenn er den Abschluss eines Geschäfts erzwingen kann. Das ist der Fall, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte (nicht Kapitalanteile, soweit hiervon abweichend) besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann 1). Er muss somit mehr als 50% der Stimmrechte haben. Als beherrschend ist ein GGF auch mit einem Stimmrechtsanteil von 50% oder weniger einzustufen, wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft begründen. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn mehrere Minderheitengesellschafter aufgrund gleichgerichteter Interessen zusammenwirken. Gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen liegen vor, wenn die Gesellschafter bei der Bemessung der dem einzelnen Gesellschafter jeweils zuzubilligenden Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgen. Als Indiz für ein solches Zusammenwirken reichen die übereinstimmende Höhe der Gehälter und das zeitliche Zusammenfallen der Beschlussfassung aus 2). (z.b. alle GGF erhalten gleichzeitig eine Versorgungszusage). Die Interessenübereinstimmung muss im Einzelfall konkret geprüft werden 3). Die Anteile minderjähriger Kinder werden dem GGF hinzugerechnet (Ausnahme: Zwerganteile bis 2%), die Anteile von Ehegatten nur bei gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen. Minderheitsgesellschafter sind außerdem auch dann als beherrschend einzustufen, wenn sie eine Sperrminorität besitzen. Voraussetzungen für die zivilrechtliche Wirksamkeit Die Entstehung eines Rechtsanspruches setzt zunächst voraus, dass die Pensionszusage zivilrechtlich wirksam erteilt worden ist. Dies setzt grundsätzlich eine vertragliche Vereinbarung voraus. Erforderlich ist deshalb neben der Pensionszusage des Unternehmens das Einverständnis des Berechtigten. Unterschreibt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pensionszusage als Versorgungsberechtigter und im Namen der Firma, so muss er zudem vom Selbstkontrahierungsverbot ( 181 BGB) befreit sein. Dies gilt auch für den Alleingesellschafter. Diese muss in der Satzung geregelt sein und sollte, um eine Beanstandung der Finanzbehörden zu vermeiden, auch im Handelsregister eingetragen sein. 4) Der Anstellungsvertrag und die Pensionszusage sowie alle Änderungen 5) setzen einen Gesellschafterbeschluss voraus, es sei denn, im Gesellschaftsvertrag oder gesetzlich sind andere Zuständigkeiten geregelt. Das Erfordernis eines Gesellschafterbeschlusses gilt selbst dann, wenn der GGF über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und den Beschluss daher erzwingen kann. Zudem muss der GGF in einem arbeitsrechtlich anerkannten Dienstverhältnis (wirksamer Anstellungsvertrag) tätig sein, darf also nicht nur im Rahmen seiner Gesellschafterstellung 6) handeln. Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung Pensionszusagen an GGF werden nur dann steuerlich anerkannt, und es können nur dann Pensionsrückstellungen in der Bilanz gebildet werden, wenn die Voraussetzungen des 6a EStG erfüllt sind. Des weiteren setzt die steuerliche Anerkennung voraus, dass die Pensionszusage betrieblich veranlasst ist. Wenn dies nicht der Fall ist, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Eine arbeitsrechtliche Bindung der Gesellschaft an die Zusage bleibt hiervon unberührt. Die steuerliche Anerkennung einer Rückdeckung ist unabhängig von der steuerlichen 1) H 36 Abschnitt III KStR (2004) 2) H 36 Abschnitt III KStR (2004) 3) BFH-Urteil vom IR 51/98, DStRE 1999, S. 630 ff. wurde eine deutlich abweichende Höhe der Zusage als ausreichend angesehen, um gleich gerichtete Interessen zu verneinen 4) BGH-Urteil vom , II ZB 8/82, DB 1983, 1192 ff. 5) BGH-Urteil vom , II ZR 169/90, BB 1991, 927 6) BFH-Urteil vom , I 47/55, BStBl. II 1955, S

2 Anerkennung einer Pensionszusage, d.h. Aufwendungen für eine Rückdeckung können grundsätzlich auch dann betrieblich veranlasst sein, wenn die Pensionszusage steuerlich nicht anerkannt wird 7). 1. ALLGEMEINE VORAUSSETZUNGEN GEMÄSS 6A ESTG Der Gesellschafter-Geschäftsführer braucht zunächst einen Rechtsanspruch auf eine einmalige oder eine laufende Pensionsleistung. Diese darf sich auch nicht nach zukünftigen gewinnabhängigen Bezügen richten. Eine weitere wichtige Voraussetzung ist, dass ein wirksamer Anstellungsvertrag vorliegt. Die Zusage muss schriftlich erfolgen und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Die Pensionszusage darf mit keinem steuerschädlichen Vorbehalt versehen sein, der es der Gesellschaft ermöglicht, die Leistungen zu mindern oder zu entziehen. Deshalb können für Verpflichtungen, die nach dem freien Belieben des Unternehmers aufgehoben werden können, keine Rückstellung gebildet werden. Steuerschädlich ist insbesondere laut R 41 Abs. 6 EStR ein Vorbehalt, der die Pensionsverpflichtung im Falle einer Unternehmensveräußerung entfallen lässt (so genannte Inhaberklausel), wie auch der Vorbehalt einer (jederzeitigen) Abfindung durch eine einmalige Kapitalleistung, die sich am Teilwert des 6a Abs. 3 EStG orientiert 8). Davon unberührt bleibt, dass die Pensionszusage zum vereinbarten Rentenbeginn mit einer Kapitalabfindung erfüllt werden kann. 2. BESONDERE VORAUSSETZUNGEN BEI PENSIONSZUSAGEN AN EINEN GGF (BETRIEBLICHE VERANLASSUNG DER PENSIONSZUSAGE 9) ) Pensionsverpflichtungen können nach 4 Abs. 4 EStG nur gewinnmindernd als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, soweit sie betrieblich veranlasst sind. Pensionszusagen an einen GGF sind demnach steuerlich nur anzuerkennen, wenn die Voraussetzungen des 6a EStG erfüllt sind und die Pensionszusage durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (sog. Fremdvergleich) 10). Damit die Pensionszusage betrieblich veranlasst ist, müssen mehrere Voraussetzungen der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung erfüllt sein. Probezeit 11) Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer 12) ist eine Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit (zusagefreie Zeit) in der Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst 13). Der Begriff der Wartezeit ist hier im Sinne einer Probezeit zu verstehen. Die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage setzt demnach voraus, dass zunächst Eignung, Befähigung und fachliche Leistung eines Geschäftsführers geprüft werden 14). Das BMF hält in einer bereits bestehenden GmbH zur Beurteilung der Eignung des GGF nach seiner Anstellung in der Regel eine Probezeit von zwei bis drei Jahren für ausreichend. Bei entsprechenden Vortätigkeiten ist eine Probezeit nicht in jedem Fall erforderlich, so z. B., wenn ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, und der bisherige, bereits erprobte Geschäftsführer des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fortführt 15). Ist die Kapitalgesellschaft neu gegründet worden, kann eine Pensionszusage erst dann erteilt werden, wenn die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzbar ist. In der Regel bedarf es hierzu eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren, es sei denn, sie kann aufgrund der bisherigen Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden, zum Beispiel bei Betriebsaufspaltungen oder einer Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft 16). Wird eine Pensionszusage ohne Beachtung einer Probezeit vereinbart, werden die Zuführungen zu der Rückstellung bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des 8 Absatz 3 Satz 2 KStG behandelt. Erst nach Ablauf der angemessenen Probezeit werden die weiteren Zuführungen aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage für die Folgezeit gewinnmindernd berücksichtigt. Möglich ist aber auch, die ursprüngliche Pensionszusage aufzuheben und nach Ablauf der angemessenen Probezeit eine neue Pensionszusage zu erteilen. Ernsthaftigkeit 17) Ernsthaftigkeit liegt vor, wenn nach den Erfahrungen des Lebens ernsthaft damit gerechnet werden kann, dass der Pensionsfall tatsächlich eintreten wird. Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 60 Jahren ist davon auszugehen, dass keine ernsthafte Zusage vorliegt 18). Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern kann für die Berechnung der Pensionsrückstellung eine Altersgrenze von weniger als 65 Jahren nur dann zugrunde gelegt werden, wenn besondere Umstände dies rechtfertigen 19). Erdienbarkeit 20) Die Erdienbarkeit erfordert, dass die Pensionszusage bzw. deren nachträgliche Anpassung von dem GGF in seiner verbleibenden Dienstzeit noch erarbeitet werden kann. Der GGF darf das Alter 60 noch nicht erreicht haben, wenn ihm die Zusage erteilt oder eine bestehende Zusage erhöht wird. 2 7) OFD Chemnitz vom , S /4-St33 8) BFH, Urteil vom I R 49/97 BFH/NV 1999, 707 9) H 38 KStR (2004) 10) vgl. BMF vom , BStBl I 1999, S ) BMF, Erlaß vom IV C 6 S /99 -, DB 1999, 1191 f. 12) Wir gehen davon aus, dass die genannten Voraussetzungen auf nicht beherrschende GGF keine Anwendung finden. 13) H 38 KStR (2004), BMF, Erlaß vom , a. a. O. 14) BFH vom , BStBl 1993, ) BMF, Erlaß vom ) BMF, Erlaß vom ) Abschnitt 32 Abs. 1 Satz 3-6 und 15 KStR 18) BFH-Urteil vom , I R 98/93, BB 1995, 861 ff.; Abschnitt 32 Absatz 1 Satz 15 KStR 19) BFH-Urteil vom , I R 113/88, BStBl. II 1991, ) H 38 KStR (2004) sowie BMF-Schreiben vom

3 Von einem beherrschenden GGF kann eine Pension erdient werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre liegen 21). Die Mindestrestdienzeit von 10 Jahren ist bei beherrschenden GGF nicht nur für die Zusageerteilung, sondern auch bei Erhöhung der Zusage maßgeblich. Für Altfälle, die vor der Veröffentlichung des entsprechenden Urteils im Bundessteuerblatt am zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind, besteht allerdings Bestandsschutz, sofern die seinerzeit geltende Erdienbarkeitsfrist von 7 Jahren eingehalten worden ist. Beträgt der Erdienenszeitraum ab dem Zeitpunkt der Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer mehr als 10 Jahre, so ist eine zugleich eingeräumte Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung als unschädlich anzusehen 22). Auch beim nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren vorausgesetzt 23). Alternativ hierzu reicht es aber auch aus, wenn zwischen dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand und dem Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre liegen und die Zusage für mindestens 3 Jahre bestanden hat 24). Diese Rechtsprechung wird nur auf Pensionszusagen angewendet, die nach der Veröffentlichung des entsprechenden Urteils 25) im Bundessteuerblatt am zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind. Bei Altfällen wird nach der bisherigen Verwaltungspraxis verfahren 26). Rückwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot 27) Um nachträgliche Gewinnmanipulationen auszuschalten, sind Pensionszusagen an beherrschende GGF steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie auf einer im voraus getroffenen Vereinbarung beruhen 28). Eine Zusage oder deren Verbesserung, die nicht zukünftige, sondern rückwirkend vergangene Dienste belohnt, stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. 29) Relevanz hat das Rückwirkungsverbot vor allem in Bezug auf die Anhebung laufender Versorgungsleistungen. Sieht eine Pensionszusage an einen beherrschenden GGF keine Anhebung der laufenden Renten vor, so darf eine solche grundsätzlich nicht vorgenommen werden. Abweichend davon kann eine Anhebung auch ohne vertragliche Vereinbarung vorgenommen werden, wenn die Gesellschaft auch die vergleichbaren Bezüge früherer Arbeitnehmer in gleicher Weise anpasst 30) oder wenn eine Rente wegen deutlich gestiegener Lebenshaltungskosten zur Erhaltung eines bescheidenen Lebensunterhaltes des ausgeschiedenen Geschäftsführers oder seiner Ehefrau erforderlich ist. Mittelbare Auswirkungen hat das Rückwirkungsverbot im Übrigen auf andere Prüfkriterien, so der Erdienbarkeit (Zehnjahresfrist; keine Berücksichtigung der zurückliegenden Dienstzeit bei beherrschenden GGF) und bei der Ermittlung der fiktiven Jahresnettoprämie bei Zusageerhöhung (Verteilung auf die restliche Dienstzeit bei beherrschenden GGF). Unverfallbarkeit Die Unverfallbarkeitsfrist bezeichnet den Zeitraum, nach dessen Ablauf der Versorgungsberechtigte bei vorzeitigem Ausscheiden (d.h. Ausscheiden vor Erreichen der Altersgrenze oder einem anderen Leistungsfall) seine bis dahin erdiente Anwartschaft auch tatsächlich behält. Die Unverfallbarkeit regelt also allein die Frage, welche Rechte im Falle eines vorzeitigen Ausscheidens verbleiben. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer sofortigen Unverfallbarkeit bei beherrschenden GGF ist, dass sich die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft beschränkt auf die vom Zusagezeitpunkt bis zum Ausscheiden ratierlich erdienten Versorgungsleistungen 31). Finanzierbarkeit Entscheidendes Kriterium der Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage beim beherrschenden GGF ist die Frage, ob die Zusage auch finanzierbar ist 32). Dahinter verbirgt sich die Überlegung, dass die Gesellschaft einem nicht beteiligten Geschäftsführer im Zweifel keine Zusage erteilen würde, mit deren Erfüllung sie sich wirtschaftlich überfordern würde. Es ist daher zu prüfen, ob die Passivierung des versicherungsmathematischen Barwertes der Pensionsverpflichtung im Zusagezeitpunkt, einer wesentlichen Zusageänderung oder einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft zu einer Überschuldung der Kapitalgesellschaft führt 33). Eine Überschuldung liegt gemäß 19 InsO dann vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt. Des Weiteren müssen die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens die Erteilung einer Pensionszusage erlauben. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine Pensionszusage immer dann nicht finanzierbar, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Rentenbarwert der künftigen Pensionsleistungen auch nach Berücksichtigung einer etwaigen Rückdeckungsversicherung zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führen würde 34). Dabei unterstellt die Finanzverwaltung, dass die Gesellschaft immer von dem denkbar größten Risiko (hier sofortiger Versorgungsfall) ausgehen müsste. Bezogen auf die Absicherung vorzeitiger Risiken (Tod, Invalidität) würde dies bedeuten, dass die Gesellschaft immer den kompletten Kapitalbedarf (Rentenbarwert der zukünftigen Versorgungsleistungen) zur Verfügung haben muss. Da die bei der 3 21) BFH vom , BStBl II 1999, ) BFH-Urteil vom , I R 52/97, DB 1998, 705 ff. 23) BFH-Urteil vom , I R 41/95, BetrAV 1996, 284 sowie BMF-Schreiben vom ) BFH vom , BStBl II 1997, ) BFH-Urteil vom ) BMF-Schreiben vom , BStBl.1997 I, Seite ) Vgl. Doetsch, Versorgungszusagen an GGF und Vorstände, S ) H 36 Abschn. III KStR (2004) 29) Vgl. BFH-Urteil vom , IR 37/82, BSt- Bl II 1985, S. 345 = BB 1985, S ) BFH-Urteil vom , IR 39/76, BStBl II 1979, S ) Vgl. BMF-Schreiben vom ) Abschnitt 32 Absatz 1 Satz 3 KStR (1995) 33) BFH vom , BFH/NV 2001, ) Abschnitt 32 Absatz 1 Satz 9 KStR (1995)

4 Invaliditätsversorgung steuerlich zu bildenden Rückstellungen regelmäßig nicht diesen Kapitalbedarf abdecken, kommt es im Versorgungsfall zu einer Differenz, dem so genannten Bilanzsprungrisiko. Der Bundesfinanzhof lehnt seit dem Jahr ) eine solche worst-case -Betrachtung ab, da sie den Anforderungen, die an einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter zu stellen sind, nicht gerecht würde. Denn ein solcher müsse bei seinem Handeln nicht immer von den ungünstigsten aller denkbaren Entwicklungen ausgehen. Es entspricht vielmehr dem Verhalten eines ordentlichen Kaufmanns, wenn er die Risiken mit der Wahrscheinlichkeit ihres Eintrittes berücksichtigt. Dieser Wert enthält einerseits die Summe aller möglichen Versorgungsleistungen, wobei diese abgezinst und die statistisch ermittelte Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme angesetzt wird. Damit spiegelt sich in dem Barwert die tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Unternehmens durch die Pensionszusage wider. Mit einem größeren Risiko als dem hiernach bestehenden muss ein ordentlicher Kaufmann nicht rechnen. Deshalb ist eine Versorgungszusage immer dann als finanzierbar anzusehen, wenn eine Passivierung des gegenwärtigen Barwerts (gemäß erreichter und nicht maximal erreichbarer Anwartschaft) der Versorgungsverpflichtung nicht zu einer Überschuldung der Gesellschaft führen würde. Der darüber hinausgehenden Berücksichtigung eines Bilanzsprungrisikos bedarf es nicht. Ob die Finanzverwaltung der Ansicht des BFH folgt oder weiterhin die Finanzierbarkeitsprüfung unter Einbeziehung des Bilanzsprungrisikos durchführt, ist derzeit noch offen. Festzuhalten ist, dass sich bei kongruent rückgedeckten Versorgungszusagen die Frage der Finanzierbarkeit nach beiden Ansichten nicht stellt. Die Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn die Finanzierbarkeit im Zeitpunkt der Zusage nicht erfüllt ist. Zuführungen zu einer solchen Pensionszusage werden insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Dies gilt auch dann, wenn sich die finanzielle Lage der Gesellschaft später verbessert. Die Möglichkeit der Aufhebung der ursprünglichen und die spätere Erteilung einer neuen, dann finanzierbaren Pensionszusage bleibt hiervon unberührt. Auch hier kann allerdings das o. g. Urteil eine Neuerung bringen. Der BFH 36) betrachtet bei Zusagen, die sowohl eine Altersversorgung als auch vorzeitige Versorgungsfälle abdecken, die einzelnen Risiken getrennt voneinander. Demnach ist die Finanzierbarkeit einer Zusage, die sowohl eine Altersversorgung als auch vorzeitige Versorgungsfälle abdeckt, hinsichtlich der einzelnen Risiken jeweils gesondert zu prüfen. Ist die Versorgungsverpflichtung dabei nur hinsichtlich eines der abgedeckten Risiken nicht finanzierbar, so führt dies nicht dazu, dass die gesamten Zuführungen zur Pensionsrückstellung eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Vielmehr kann z. B. bei Unfinanzierbarkeit (nur) der Invaliditätsversorgung die zugleich erfolgte Zusage einer Alterspension u. U. durchaus steuerlich anerkannt werden. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind dann, soweit sie durch die Alterspension veranlasst sind, keine verdeckte Gewinnausschüttung. Auch für diese Urteilsgrundsätze gilt, dass noch nicht geklärt ist, ob sich die Finanzverwaltung der Rechtsprechung des BFH anschließen wird. Verschlechtert sich bei einer ursprünglich finanzierbaren Pensionszusage die finanzielle Lage der Gesellschaft, so verlangt die Verwaltung des Weiteren eine entsprechende Kürzung der zugesagten Leistungen 37). Nach BFH besteht eine Anpassungspflicht jedoch nur, wenn sich auch ein fremder Dritter auf eine Kürzung eingelassen hätte 38). Außerdem darf die Gesellschaft nach der Rechtsprechung vor einer Kürzung zunächst die weitere Entwicklung der wirtschaftlichen Lage abwarten. Bei Kürzung der Zusage ist die Pensionsrückstellung in Höhe der Differenz zwischen der Rückstellung für die ursprüngliche Pensionszusage und der Pensionsrückstellung für die abgeänderte Pensionszusage erfolgswirksam aufzulösen. Verbessert sich die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft wieder, kann die Pensionszusage im Rahmen der Finanzierbarkeit wieder erhöht werden. Unabhängig vom Zeitpunkt dieser späteren Erhöhung bleibt sie bis zur Höhe der ursprünglichen Zusage erdienbar. Für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage (Finanzierbarkeit) ist der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung nicht erforderlich. Auch wenn rechtlich keine Verpflichtung eines Unternehmens besteht, für eine Pensionszusage eine Rückdeckung zu bilden, ist es insbesondere unter wirtschaftlichen Aspekten sinnvoll, die zukünftigen Pensionsleistungen durch eine entsprechende Rückdeckung abzusichern. Unter einer Rückdeckung versteht man die Ansammlung von Kapital durch das Unternehmen, das nicht durch betriebliche Zwecke gebunden ist und das dazu dienen soll, die Verpflichtung aus der Pensionszusage zu erfüllen 39). Angemessenheit Bei GGF, die zu mindestens 25% an der GmbH beteiligt sind 40), ist zu prüfen, ob die Gesamtbezüge und damit auch die Pensionszusage angemessen sind. Prüfungsmaßstab ist ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Geschäftsführer (sog. Fremdvergleich). Die Pension darf zusammen mit den anderen Leistungen nicht die Vergütungen übersteigen, die einem fremden Geschäftsführer in vergleichbarer Position gewährt würden. 35) BFH-Urteile vom , IR 70/99 und vom , IR 15/00 36) BFH-Urteil vom , I R 15/2000, Betriebsberater 2001, 1135 ff. 37) BMF, , IV C 6 - S /99, BStBl I 1999, ) BFH vom I R 70/99 BFH/NV 2001 S ) H.-J. Beck, Pensionszusage richtig gemacht, S. 4 40) BFH-Urteil vom , BStBl III 1959, S. 374 = BB 1959, S

5 Die Angemessenheit bezieht sich auf die Gesamtbezüge, also beispielsweise das Gehalt einschließlich der Sachbezüge. In die Prüfung ist auch eine erteilte Pensionszusage einzubeziehen 41). Diese ist mit der fiktiven Jahresnettoprämie nach dem Alter des GGF im Zeitpunkt der Pensionszusage anzusetzen, die er selbst für eine entsprechende Versicherung zu zahlen hätte, abzüglich etwaiger Abschluss- und Verwaltungskosten 42). Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds sind mit dem gezahlten Beitrag, rückgedeckte Unterstützungskassen sind mit den Zuwendungen des Trägerunternehmens anzusetzen. Keine Überversorgung (75% Grenze) Die Aktivbezüge und Pensionsbezüge müssen in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen, es darf also keine sog. Überversorgung vorliegen. Eine Überversorgung liegt vor, wenn die erreichbare Altersversorgung (d. h. gesetzliche Rentenversicherung, betriebliche Altersversorgung und gleichgestellte Leistungen im rechnerischen Pensionsalter) 75% der am jeweiligen Bilanzstichtag steuerlich anzuerkennenden Aktivbezüge übersteigen 43). Dabei sind auch Direktversicherungsleistungen einschließlich der bereits zugeteilten Gewinnbeteiligung zu berücksichtigen. Eine Nur-Pension (GGF erhält nur eine Pensionszusage, aber keine Aktivbezüge) ist somit nicht möglich. Fest vereinbarte Dynamisierungsklauseln sind steuerlich zulässig. Die 75%- Grenze darf aber auch durch eine garantierte Anwartschaftsdynamik nicht überschritten werden. Eine fest zugesagte Erhöhung der laufenden Renten ab Pensionsbeginn sind regelmäßig bis max. 3% p.a. unbedenklich 44). Die sog. Vereinfachungsregelung (die gesamten Aufwendungen für die betriebliche und gesetzliche Altersversorgung des GGF übersteigen nicht 30% der Stichtagsbezüge 45) ) ist letztmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2005 beginnen 46). Gemäß dem BMF-Schreiben vom ist eine Überversorgung nur zu prüfen, wenn eine arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage und/oder eine arbeitgeberfi nanzierte Unterstützungskassenzusage gewährt wird. Soweit variable Gehaltsbestandteile (z. B. Tantiemen, Boni, Sachzuwendungen) einzubeziehen sind, ist der Durchschnitt dieser Bezüge aus den letzten fünf Jahren maßgebend. Soweit die Versorgungsleistungen auf Entgeltumwandlungen beruhen, können die umgewandelten Entgelte und die diesen entsprechenden Versorgungsleistungen bei der Berechnung der 75%-Grenze unberücksichtigt bleiben. Üblichkeit Beim allgemeinen Fremdvergleich wird untersucht, ob auch nicht beteiligte Geschäftsführer des gleichen Unternehmens (interner Fremdvergleich) oder einer signifikanten Zahl von Fremdgeschäftsführern vergleichbarer fremder Unternehmen (externer Fremdvergleich) eine Zusage unter den gleichen Voraussetzungen erteilt worden wäre. Bei dem vorzunehmenden Fremdvergleich ist vorrangig der innerbetriebliche Vergleichswert maßgebend. Wenn innerbetrieblich auch nicht beteiligte Geschäftsführer oder leitende Angestellte eine vergleichbare Versorgung erhalten, ist dies ein sehr starkes Indiz für eine betriebliche Veranlassung. Beim externen Fremdvergleich kann man sich nur auf repräsentative Untersuchungen stützen. Wie viel Prozent vergleichbarer Geschäftsführer eine ähnliche Versorgung erhalten müssen ist gesetzlich nicht geregelt. Bei der Prüfung der Üblichkeit sind immer die Gesamtumstände (z. B. besondere Qualifikation des GGF, voraussichtliche Ertragsentwicklung der Gesellschaft usw.) mit in Betracht zu ziehen. Hier kann im Zweifelsfall eine Einzelfallprüfung zu dem Ergebnis kommen, dass eine vergleichbare Vereinbarung so auch mit einem Fremdgeschäftsführer abgeschlossen worden wäre. Hinterbliebenenversorgung In die Prüfung der betrieblichen Veranlassung der Versorgung sind auch die begünstigten Hinterbliebenen mit einzubeziehen. Steuerlich anerkannt als Hinterbliebene sind der Ehegatte des GGF, die Kinder i. S. v. 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, der frühere Ehegatte des GGF und in Einzelfällen der Lebensgefährte bzw. die Lebensgefährtin. Unter dem Oberbegriff Lebensgefährte ist auch die gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaft zu verstehen. Ist diese eingetragen im Sinne des Lebenspartnerschaftsgesetzes, so ist diese nicht als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. An nicht eingetragene Lebenspartnerschaften werden die gleichen Anforderungen wie bei verschiedengeschlechtlichen Lebensgefährten gestellt (z.b. die schriftliche Bestätigung des Lebensgefährten, dass er die in Aussicht gestellte Versorgung zur Kenntnis genommen hat, eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht oder eine gemeinsame Haushaltsführung) 47). Es genügt regelmäßig, wenn in der schriftlichen Vereinbarung gegenüber dem Arbeitgeber der Lebensgefährte namentlich benannt (mit Angabe von Anschrift und Geburtsdatum) und das Bestehen einer gemeinsamen Haushaltsführung versichert wird. Damit eine Hinterbliebenenversorgung für Kinder steuerlich anerkannt wird, dürfen 41) H 38 KStR (2004) 42) H 38 KStR (2004) 43) BFH-Urteil vom , I R 16/94, BB 1995, 2053 ff. 44) BFH-Urteil vom , I R 79/03 a. a. O. 45) vgl. u. a. BFH-Urteil vom , BStBl II S. 873, und Urteil I R 70/03 vom , a. a. O. 46) BMF-Schreiben vom ) BMF-Schreiben vom

6 diese entweder das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder sie befinden sich vor Vollendung des 21. Lebensjahres und sind gleichzeitig im Inland arbeitslos gemeldet oder sie haben das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet und befinden sich gleichzeitig in einer Berufsausbildung. Für Zusagen ab gilt gemäß 32 EStG das 25. Lebensjahr als Altersgrenze für Kinder im Sinne der steuerrechtlichen Anerkennung als Hinterbliebene. schuldrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher oder tatsächlicher Art sein, so auch bei eheähnlichen Lebensgemeinschaften, familienrechtlichen Beziehungen oder engen persönlichen Freundschaften 49). Für behinderte Kinder wird auch über dieses Lebensjahr hinaus eine entsprechende Versorgung steuerlich anerkannt, wenn die Behinderung vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist. Weitere Details zu den Kriterien, welche Kinder in diesem Sinne erfüllen müssen, stehen im Einkommensteuergesetz unter 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3. Für Zusagen ab gilt gemäß 32 EStG das 25. Lebensjahr als Altersgrenze für Kinder im Sinne der steuerrechtlichen Anerkennung als Hinterbliebene. Nahestehende Person Die Anforderungen, die an eine Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers gestellt werden, gelten in gleichem Maße für nahe stehende Personen. Für ein solches Näheverhältnis reicht jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft beeinflusst 48). Die Beziehung kann Hinweis: Das Muster soll als Arbeitshilfe dienen und ist an den jeweiligen Einzelfall individuell anzupassen. Das Muster ersetzt nicht die sorgfältige steuerrechtliche sowie zivil- und arbeitsrechtliche Prüfung eines jeden konkreten Einzelfalles. Insbesondere ist in jedem einzelnen Fall zu prüfen, ob die im Muster vorausgesetzten Annahmen erfüllt sind und ob gegebenenfalls Streichungen oder Ergänzungen erforderlich sind. Da Änderungen der Rechtslage, andere Rechtsansichten und Fehler der Autoren trotz größtmöglicher Sorgfalt niemals ganz ausgeschlossen werden können, erhebt das Muster keinen Anspruch auf uneingeschränkte Rechtsgültigkeit. Eine Haftung für den Inhalt des Musters wird daher nicht übernommen. 48) BFH-Urteil vom , I R 139/94, DB 1997, 806 ff. 49) H 36 Abschnitt III KStR (2004) 6