Allianz Lebensversicherungs-AG

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1 Allianz Lebensversicherungs-AG Die Versorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH A. Beherrschende und nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Pensionszusagen an steuerlich beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer oder deren Änderungen müssen, um steuerlich anerkannt zu werden, teilweise anderen Voraussetzungen gerecht werden als Pensionszusagen an steuerlich nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer beherrscht eine Kapitalgesellschaft, wenn er den Abschluss eines Geschäfts erzwingen kann. 1 Er muss somit mehr als 50 % der Stimmrechte haben. Eine Beteiligung von 50 % oder weniger der Stimmen reicht dann aus, wenn im Einzelfall besondere Umstände vorliegen, die zu einer beherrschenden Stellung führen 2, oder wenn mehrere Minderheitengesellschafter aufgrund gleichgerichteter Interessen zusammenwirken und gemeinsam über 50% der Stimmrechte besitzen 3. Ein Indiz für das Vorliegen gleichgerichteter Interessen kann etwa die Zeitgleichheit der Erteilung der Pensionszusage sein. Die Interessenübereinstimmung muss jedoch im Einzelfall konkret geprüft werden 4. B. Steuerliche Anerkennung der Pensionszusage Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer oder deren Änderungen werden nur dann steuerlich anerkannt, und es können nur dann Pensionsrückstellungen in der Bilanz gebildet werden, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, sämtliche formellen Voraussetzungen des 6a EStG erfüllt sind und andererseits keine sog. Überversorgung vorliegt (BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 1045) nähere Einzelheiten hierzu siehe nachfolgend unter "1. Stufe der Prüfung: Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen". Des weiteren setzt die steuerliche Anerkennung voraus, dass die Pensionszusage bestimmten Anforderungen, die sich beispielsweise aus der Rechtsprechung und aus Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) ergeben, gerecht wird. Werden diese Anforderungen nicht erfüllt, wird eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, die zu einer außerbilanziellen Gewinnkorrektur führt nähere Einzelheiten hierzu siehe nachfolgend unter "2. Stufe der Prüfung: Kein Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung". Eine arbeitsrechtliche Bindung der Gesellschaft an die Zusage bleibt von der steuerlichen Anerkennung unberührt. 1. Stufe der Prüfung: Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen Zur Beurteilung der steuerlichen Anerkennung ist zunächst ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob für eine Pensionszusage in der Steuerbilanz gewinnmindernd Rückstellungen gebildet werden dürfen. Sind die folgenden Voraussetzungen nicht erfüllt, ist die erteilte Versorgungszusage allein in der Handelsbilanz abzubilden. I. Zivilrechtliche Wirksamkeit Die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer oder deren Änderung muss zunächst zivilrechtlich wirksam erteilt sein. Hierfür sind aufgrund der Organstellung bei dieser Personengruppe zwei Besonderheiten zu beachten: Der Gesellschafter-Geschäftsführer muss im Gesellschaftsvertrag vom Selbstkontrahierungsverbot nach 181 BGB befreit sein. Die Befreiung muss ins Handelsregister eingetragen werden 5. 1 H 36 III KStH, Stichwort Beherrschender Gesellschafter 2 BFH-Urteil v , I RZ 247/81, BStBl 1926 II S BFH-Urteil v , I R 9/95 BStBl II S BFH-Urteil v , I R 51/98, DStRE 1999, 630 ff. 5 BGH-Urteil v , II ZB 8/82, DB 1983, 1192 ff. FVB--0290Z0 (10V) 08.06

2 2 Der Anstellungsvertrag und die Pensionszusage an einen Geschäftsführer sowie alle Änderungen hierzu setzen einen Gesellschafterbeschluss voraus, es sei denn, im Gesellschaftsvertrag oder gesetzlich sind andere Zuständigkeiten geregelt (siehe ausführlich hierzu Merkblatt FVB--0280Z0). 6 II. Voraussetzungen des 6a EStG erfüllt Dem Gesellschafter-Geschäftsführer muss durch eine Zusage ein Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung eingeräumt werden. Die Zusage muss schriftlich erteilt werden und klare und eindeutige Vereinbarungen über Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen beinhalten. 7 Ein bloßer Gesellschafterbeschluss genügt dem Schriftformerfordernis nicht. Dies gilt sowohl für die Neuerteilung als auch für spätere Veränderungen der Zusage. Die Zusage darf keinen steuerschädlichen Vorbehalt enthalten, der es ermöglicht, die zugesagten Leistungen nach freiem Belieben zu mindern oder zu entziehen. 8 Außerdem darf die Zusage keine schädliche Abfindungsklausel beinhalten, nach der der Arbeitgeber einseitig Versorgungsanwartschaften oder -leistungen jederzeit in Höhe des Teilwerts abfinden kann. Eine einseitige Abfindungsmöglichkeit mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen zum Zeitpunkt der Abfindung ist demgegenüber unschädlich. 9 Auch ein Kapitalwahlrecht des Versorgungsberechtigten oder eine Abfindungsmöglichkeit mit dessen Zustimmung sind möglich. Die Zusage darf darüber hinaus auch keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von zukünftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen. III. Keine Überversorgung Die Aktivbezüge und die Pensionsbezüge aus einer Pensionszusage eines Gesellschafter-Geschäftsführers müssen in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen; es darf keine sog. Überversorgung vorliegen. 10 Die Prüfung einer Überversorgung ist nur bei endgehaltsunabhängigen Pensionszusagen, z. B. Festbetragszusagen erforderlich. Bei einer endgehaltsabhängigen Zusage ( x % des Aktivgehalts ), einer beitragsorientierten Leistungszusage oder einer Entgeltsumwandlungszusage ist diese Prüfung nicht erforderlich, da hier keine Vorwegnahme zukünftiger Einkommenstrends zu erwarten ist. Regeln zur Prüfung der Überversorgung: Eine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen wird regelmäßig angenommen, soweit die insgesamt zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (aus Direktzusage, Unterstützungskasse oder den versicherungsförmigen Durchführungswegen) zusammen mit einer evtl. zu erwartenden Rente aus der DRV höher sind als 75 % der Bruttobezüge des Versorgungsberechtigten. Besteht eine Versorgung über mehrere Durchführungswege und ergibt sich hierbei eine überdurchschnittlich hohe Versorgung, erfolgt keine Kürzung bei den Beiträgen zu den versicherungsförmigen Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds. Vielmehr muss dann die Direktzusage (oder UK) entsprechend angepasst gestaltet werden. Für die Höhe der insgesamt zugesagten Versorgungsleistungen und der Bezüge des Berechtigten sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich. 6 BGH-Urteil v , II ZR 169/90, BB 1991, R 41 Abs. 7 EStR; H 41 (7) EStH 8 R 41 Abs. 3 KStR 9 BMF-Schreiben v , BStBl. I S BMF-Schreiben v , BStBl. I S. 1045

3 3 Die Vereinbarung einer fest zugesagten Erhöhung ( Dynamik ) in einer Pensionszusage ist grundsätzlich zulässig. Solange solche dynamischen Erhöhungen laufender Rentenleistungen im Rahmen angemessener Steigerungsraten von höchstens 3 % bleiben, nehmen sie keinen Einfluss auf das Vorliegen einer evtl. Überversorgung. In der Anwartschaftsphase ist eine Dynamik von bis zu 2 % höchstrichterlich anerkannt. Wenn neben der zu prüfenden Pensionszusage eine auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusage besteht, können sowohl die umgewandelten Entgelte als auch die aus dieser Versorgung resultierenden Versorgungsleistungen bei der Berechnung der 75 %-Grenze unberücksichtigt bleiben. Sind einmalige Kapitalleistungen vorgesehen, so gelten 10 % der Kapitalleistung als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Leistung. Eine "Nur-Pension", darunter versteht man das Fehlen jeglicher Barvergütung und die Beschränkung der Vergütung auf eine Pensionszusage, ist nicht möglich. 11 Führt eine Pensionszusage nach diesen Grundsätzen zu einer Überversorgung, werden Rückstellungen nur bis zur Höhe der zulässigen 75 %-Grenze steuerlich anerkannt. Im Umfang der Überversorgung kann eine Rückstellung jederzeit bis auf den angemessenen Wert aufgelöst werden. 2. Stufe der Prüfung: Kein Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung/ /Betriebliche Veranlassung der Pensionszusage Ist eine Berücksichtigung der Pensionszusage in der Steuerbilanz möglich, muss weiterhin geprüft werden, ob nicht eine verdeckte Gewinnausschüttung gemäß 8 Absatz 3 Satz 2 KStG anzunehmen ist. Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so bleibt die gebildete Rückstellung in der Steuerbilanz unverändert bestehen. Die der verdeckten Gewinnausschüttung entsprechende Gewinnminderung, die sich in dem betreffenden Wirtschaftsjahr durch eine entsprechende Zuführung zur Rückstellung ergab, wird durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zum steuerlichen Gewinn des Wirtschaftsjahres wieder ausgeglichen. Beim Gesellschafter-Geschäftsführer hat die Einordnung einer Pensionszusage als (teilweise) auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhend und damit (teilweise) als verdeckte Gewinnausschüttung zur Folge, dass die diesem Teil der Pensionszusage entsprechenden Leistungen bei späterem Zufluss nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem Halbeinkünfteverfahren zu versteuern sind. Damit die Pensionszusage oder Teile hiervon nicht als auf der Gesellschafterstellung beruhend und damit als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet werden, müssen mehrere von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung aufgestellte Voraussetzungen erfüllt sein. I. Wirksamer Anstellungsvertrag Der Gesellschafter-Geschäftsführer muss grundsätzlich in einem arbeitsrechtlich anerkannten Dienstverhältnis tätig sein, darf also nicht nur im Rahmen seiner Gesellschafterstellung handeln. 12 II. Probezeit Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer 13 ist eine Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit (zusagefreie Zeit) in der Regel nicht betrieblich veranlasst BFH-Urteil v , BStBl 1996 II, S. 204; auch BMF-Schreiben v BFH-Urteil v , I 47/55, BStBl. II 1955, 397; zur Versorgung von Nicht-Arbeitnehmern vgl. FVB--0264Z0 13 Wir gehen davon aus, dass die genannten Voraussetzungen auf nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer keine Anwendung finden. 14 BMF, Erlass v IV C 6 S /99 -, BStBl. I S. 512; H 38 Warte-/Probezeit KStH

4 4 Das BMF hält in einer bereits bestehenden GmbH zur Beurteilung der Eignung des Gesellschafter- Geschäftsführers nach seiner Anstellung in der Regel eine Probezeit von zwei bis drei Jahren für ausreichend. Bei entsprechenden Vortätigkeiten ist eine Probezeit nicht in jedem Fall erforderlich, so z. B., wenn ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, und der bisherige, bereits erprobte Geschäftsführer des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fortführt 15. Ist die Kapitalgesellschaft neu gegründet worden, kann eine Pensionszusage erst dann erteilt werden, wenn die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzbar ist. In der Regel bedarf es hierzu eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren, es sei denn, sie kann aufgrund der bisherigen Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden, zum Beispiel bei Betriebsaufspaltungen oder einer Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft 16. Wird eine Pensionszusage ohne Beachtung einer Probezeit vereinbart, werden die Zuführungen zu der Rückstellung bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Tritt während dieser Zeit der Versorgungsfall ein (Invaliden- oder Hinterbliebenenversorgung), werden die Zuführungen zur Pensionsrückstellung ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung und die laufenden Versorgungszahlungen beim Gesellschafter-Geschäftsführer als Gewinnausschüttungen behandelt, die im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung dem sog. Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Dies gilt auch für Zahlungen, die nach Ablauf der angemessenen Probezeit geleistet werden. Hinsichtlich der Probezeitproblematik empfehlen wir die Rücksprache mit dem steuerlichen Berater der Firma. III. Ernsthaftigkeit Die Pensionszusage muss ernsthaft sein. Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 60 Jahren ist davon auszugehen, dass keine ernsthafte Zusage vorliegt 17. Auch wenn arbeitsrechtlich eine Altersgrenze zwischen 60 und 65 Jahren vereinbart wurde, ist bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zu beachten, dass für die Berechnung der Pensionsrückstellung eine Altersgrenze von weniger als 65 Jahren nur dann zugrunde gelegt werden kann, wenn besondere Umstände dies rechtfertigen 18. Eine Rückdeckungsversicherung ist Indiz für die Ernsthaftigkeit der Zusage 19. Fehlt eine Rückdeckungsversicherung bedeutet dies nach Ansicht der Rechtsprechung allerdings noch nicht, dass eine Pensionszusage nicht ernsthaft gemeint sei. 20 IV. Erdienbarkeit Die Pensionszusage bzw. deren nachträgliche Anpassung müssen während der weiteren aktiven Dienstzeit erdient werden können. 21 Der Gesellschafter-Geschäftsführer darf das Alter 60 noch nicht erreicht haben, wenn ihm die Zusage erteilt oder eine bestehende Zusage erhöht wird. Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer muss die Zeit ab Erteilung der Pensionszusage bis zur frühest möglichen vorgezogenen Inanspruchnahme der Altersleistungen noch mindestens 10 Jahre betragen BMF, Erlass v , a.a.o. BFH-Urteil v m.w.n., BStBl. II S BMF, Erlass v , a.a.o. 17 R 38 Satz 8 KStR, BMF-Schreiben vom BFH-Urteil v , BStBl. II S. 810, H 38 Altersgrenze KStH 19 BFH-Urteil v , I R 73/97, DB 1998, BFH-Urteil v , I R 42/97, BStBl II S H 38 Erdienbarkeit KStH 22 BFH-Urteil v , I R 98/93, BStBl. II 1995, 419

5 5 Auch beim nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren vorausgesetzt 23. Alternativ hierzu reicht es aber auch aus, wenn bis zum Zeitpunkt der frühest möglichen vorgezogenen Inanspruchnahme der Altersleistungen die Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre beträgt und die Zusage mindestens 3 Jahre besteht 24. Die genannten Zeiträume lehnen sich an die Unverfallbarkeitsfristen des BetrAVG in dessen damaliger Fassung an. 25 Diese Fristen sind durch das Altersvermögensgesetz vom verkürzt worden bzw. entfallen. Dennoch sind nach dem BMF die bisherigen Fristen weiterhin zu beachten. 26 Beträgt der Erdienenszeitraum ab dem Zeitpunkt der Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer mehr als 10 Jahre, so ist eine zugleich eingeräumte Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung regelmäßig als unschädlich anzusehen 27. V. Unverfallbarkeit Nach einem BMF-Schreiben vom ist bei arbeitgeberfinanzierten Zusagen an steuerlich beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer bei Vereinbarung einer sofortigen vertraglichen Unverfallbarkeit die ratierliche Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden nach dem Verhältnis zu bemessen, das sich nach der Zeitdauer ab Erteilung der Zusage einerseits bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis und andererseits bis zur Vollendung der vorgesehenen Altersgrenze ergibt. 28 Führen abweichende Regelungen bei einem vorzeitigen Ausscheiden zu einem höheren Rückstellungsbetrag, so wird die Differenz als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet. 29 Wir empfehlen daher jedenfalls für nach dem vereinbarte Zusagen und für nach diesem Zeitpunkt erfolgte Erhöhungen älterer Zusagen in der Zusage bzw. für den Erhöhungsteil folgende Regelung zu vereinbaren: Sollten Sie vor Eintritt des Versorgungsfalles aus unseren Diensten ausscheiden, bleiben die bis zu diesem Zeitpunkt erdienten Versorgungsansprüche erhalten. Als erdient gilt der Teil der Versorgungsleistungen, der dem Verhältnis der Dauer Ihrer Betriebszugehörigkeit ab Erteilung der Pensionszusage zu der Zeit von der Erteilung der Pensionszusage bis zum Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze, also der Vollendung des. Lebensjahres, entspricht (bei unseren Standardzusagen zusätzlich: Ziffer 1 Sätze 2 und 3 gelten entsprechend). VI. Finanzierbarkeit Die betriebliche Veranlassung einer Pensionszusage setzt beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer voraus, dass die Zusage finanzierbar ist 30. Eine Versorgungszusage ist nach aktueller Ansicht der Finanzverwaltung nicht finanzierbar, wenn ihre Passivierung zur Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde; für diesen Fall wäre eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen. Die Finanzverwaltung hat sich im BMF-Schreiben vom der Rechtsprechung des BFH zur Prüfung der Finanzierbarkeit angeschlossen. Diese ist nun allgemein anzuwenden. Die Finanzierbarkeit einer Versorgungszusage ist demnach grundsätzlich nur noch nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage zu prüfen BFH-Urteil v , I R 41/95, BStBl II S BFH-Urteil v , a.a.o. 25 Für Pensionszusagen, die vor Veröffentlichung der jeweiligen Urteile im Bundessteuerblatt am bzw. am vereinbart wurden, gilt die damals gültige Verwaltungspraxis 26 BMF-Schreiben v , BStBl. I 2002, BFH-Urteil v , I R 52/97, BStBl II S H 38 Unverfallbarkeit KStH 29 BMF-Schreiben v , BStBl. I 2002, BMF-Schreiben v ; H 38 Finanzierbarkeit KStH 31 BFH-Urteil v , I R 70/99, BStBl. II 2005, 653

6 6 Die Finanzierbarkeit/Überschuldung ist nicht mehr an Hand eines fiktiven Versorgungsfalles zu prüfen (kein sog. "Bilanzsprungrisiko"). Die Pensionsverpflichtung ist vielmehr mit dem versicherungsmathematischen Anwartschaftsbarwert im Zeitpunkt der Zusage ( 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG) anzusetzen. 32 Die Finanzverwaltung hat sich der Rechtsprechung des BFH auch dahingehend angeschlossen, die einzelnen Risiken einer Zusage getrennt voneinander zu betrachten. Demnach ist die Finanzierbarkeit einer Zusage, die sowohl eine Altersversorgung als auch vorzeitige Versorgungsfälle abdeckt, hinsichtlich der einzelnen Risiken jeweils gesondert zu prüfen. Ist die Versorgungsverpflichtung hinsichtlich eines der abgedeckten Risiken nicht finanzierbar, führt dies nicht mehr dazu, dass die gesamten Zuführungen zur Pensionsrückstellung eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Vielmehr kann z. B. bei Unfinanzierbarkeit (nur) der Invaliditätsversorgung die zugleich erfolgte Zusage einer Alterspension u. U. durchaus steuerlich anerkannt werden. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind dann, soweit sie durch die Alterspension veranlasst sind, keine verdeckte Gewinnausschüttung. Auch innerhalb derselben Versorgungsart kann eine Pensionsverpflichtung im Rahmen der Finanzierungsprüfung in einen teilweise finanzierbaren und teilweise nicht finanzierbaren (= verdeckte Gewinnausschüttung) Teil der Höhe nach aufgeteilt werden. 33 Verschlechtert sich in späteren Jahren die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft, so dass sie insolvenzbedroht ist, ist zu prüfen, ob der Arbeitgeber die Zusage nach zivilrechtlichen Grundsätzen einseitig anpassen darf. Ein solcher Widerruf einer Pensionszusage ist nach der Rechtsprechung nur unter engen Voraussetzungen zulässig (Ausprägungen hiervon sind beispielsweise die steuerlich unschädlichen Vorbehaltsklauseln i. S. v. R 6a Abs. 4 EStR). Zulässig ist es beispielsweise, bei erheblicher und nachhaltiger Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers eine Kürzung von Pensionszusagen durchzuführen, wenn die Aufrechterhaltung der Zusage nicht mehr zumutbar ist und hierdurch eine begründete Aussicht zur Rettung oder Sanierung des Unternehmens besteht. Ob dieser Tatbestand erfüllt ist, muss jeweils im Einzelfall beurteilt werden. Eine mögliche Kürzung der Pensionszusage muss nicht sofort erfolgen; es besteht ein gewisser zeitlicher Spielraum, solange die Pensionsrückstellung nicht zur Überverschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne führt. Ist in dieser Situation eine Zusagekürzung möglich und wird diese aus gesellschaftlichen Gründen unterlassen, ist eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen. 34 Erfolgt bei einer GmbH in der Krise eine notwendige Kürzung der Pensionszusage nicht, sind die der Pensionsrückstellung zugeführten Beträge ab dem Zeitpunkt, ab dem die Finanzierbarkeit nicht mehr gegeben ist, insoweit als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Eine bis zu diesem Zeitpunkt (zulässigerweise) gebildete Rückstellung wird nicht erfolgswirksam aufgelöst. Die Beurteilung der Finanzierbarkeit kann nur im Einzelfall durch den Steuerberater der Firma erfolgen. Festzuhalten ist aber, dass sich bei kongruent rückgedeckten Versorgungszusagen die Frage der Finanzierbarkeit nicht stellt. VII. Angemessenheit Die Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers müssen angemessen sein. Prüfungsmaßstab ist ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Geschäftsführer (sog. Fremdvergleich). Die Angemessenheit bezieht sich auf die Gesamtbezüge, also beispielsweise das Gehalt einschließlich der Sachbezüge. Versicherungsförmige Durchführungswege sind mit den gezahlten Beiträgen anzusetzen. In die Prüfung sind auch eine erteilte Pensionszusage oder UK-Versorgung einzubeziehen 35. Diese sind mit der fiktiven Jahresnettoprämie anzusetzen, die ein Dritter für eine entsprechende Versicherung ohne Abschluss- und Verwaltungskosten und unter Zugrundelegung eines jährlichen Rechnungszinses von 6 % verlangen würde. 32 BFH-Urteil v , I R 15/2000, BStBl. II 2005, S. 653 ff. 33 BFH-Urteile v , a. a. O. und v , I R 79/00, BStBl. II 2005, BFH-Urteil v , a. a. O. 35 H 38 Angemessenheit KStH

7 7 VIII. Üblichkeit Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern prüft die Finanzverwaltung auch, ob die Pensionszusage selbst einem Fremdvergleich standhält. Abgestellt wird auch hier darauf, ob einem Geschäftsführer ohne Kapitalbeteiligung die Zusage in dieser Form erteilt werden würde. Ist dies nicht der Fall, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. 36 Ein Indiz hierfür ist die Üblichkeit. 37 Im Rahmen des Fremdvergleichs werden von der Finanzverwaltung z. B. üblicherweise Berufsunfähigkeitsrenten nur maximal in Höhe der Altersrente, Witwenrenten in Höhe von maximal 60 % der Altersrente anerkannt. Für Halbwaisenrenten gelten % der Altersrente als üblich, Vollwaisenrenten in Höhe von bis zu 20 %. IX. Hinterbliebenenversorgung Eine steuerlich anzuerkennende Hinterbliebenenversorgung ist grundsätzlich zugunsten des Ehegatten des Versorgungsberechtigten, der Kinder i. S. d. 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, des früheren Ehegatten sowie des gleichgeschlechtlichen Lebenspartners einer eingetragenen Lebenspartnerschaft möglich. Über den genannten Kreis hinaus können keine weiteren Personen (z. B. Eltern, Geschwister, Erben etc.) mit steuerlicher Wirkung begünstigt werden. Unter bestimmten Voraussetzungen können auch der Lebensgefährte/die Lebensgefährtin sowie der gleichgeschlechtlichen Lebenspartner einer nicht eingetragenen Lebenspartnerschaft begünstigt werden. 38 Eine Hinterbliebenenversorgung kann zugunsten der Lebensgefährtin bzw. des Lebensgefährten erfolgen, sofern zwischen dem Versorgungsberechtigten und dem zu begünstigenden (nicht gleichgeschlechtlichen) Lebensgefährten eine eheähnliche Lebensgemeinschaft besteht. Eine eheähnliche Lebensgemeinschaft liegt dann vor, wenn zwei miteinander nicht verheiratete Personen, zwischen denen die Ehe rechtlich möglich wäre, wie ein nicht getrennt lebendes Ehepaar in gemeinsamer Wohn- und Wirtschaftsgemeinschaft leben. Weiterhin ist eine Begünstigung des gleichgeschlechtlichen Lebenspartners einer nicht eingetragenen Lebenspartnerschaft möglich. Dies erfordert, dass der Versorgungsberechtigte und der zu begünstigende Lebenspartner, die beide weder minderjährig noch mit einer anderen Person verheiratet sind oder bereits mit einer anderen Person eine Lebenspartnerschaft führen, in gemeinsamer Wohn- und Wirtschaftsgemeinschaft leben. Wichtig: Bei allen Formen der nichtehelichen Lebensgemeinschaft (Lebensgefährten, nicht eingetragene gleichgeschlechtliche Lebenspartner) müssen für die steuerliche Anerkennung darüber hinaus noch folgende Voraussetzungen erfüllt sein: Namentliche Benennung des Lebensgefährten/-partners sowie Nennung von Anschrift und Geburtsdatum in der Zusage Bestehen eines gemeinsamen Wohnsitzes und einer gemeinsamen Haushaltsführung Versicherung gegenüber dem Arbeitgeber, dass ein gemeinsamer Wohnsitz und eine gemeinsame Haushaltsführung besteht Verpflichtung gegenüber dem Arbeitgeber, diesen von etwaigen Änderungen dieser Voraussetzungen unverzüglich zu unterrichten 36 BFH-Urteil v , BStBl. II 1989, 248 f; BFH-Urteil v , BStBl. II 1993, BFH-Urteil v , BStBl. II, BMF-Schreiben v (BStBl. I 2002, 767) und v (BStBl. I 2002, 706) sowie v (IV C 5 S /03)

8 8 X. Nahe stehende Person Die Anforderungen, die an eine Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers gestellt werden, gelten in gleichem Maße grundsätzlich auch für Pensionszusagen an nahe stehende Personen. Für ein solches Näheverhältnis reicht jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft beeinflusst 39. Die Beziehung kann schuldrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher oder tatsächlicher Art sein, so auch bei eheähnlichen Lebensgemeinschaften, familienrechtlichen Beziehungen oder engen persönlichen Freundschaften. Die Anforderungen, die an die Versorgung eines Gesellschafter-Geschäftsführers gestellt werden, sind bei einem nahen Angehörigen bzw. einer nahe stehenden Person jedoch nicht zu stellen, wenn durch einen konkret möglichen innerbetrieblichen Vergleich belegt werden kann, dass die "nahe stehende Person" die gleiche Versorgungszusage erhalten hat wie andere, nicht nahe stehende Personen. 39 BFH-Urteil v , I R 139/94, BStBl II S. 44