Steuerrecht und Wahl der Rechtsform

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1 Univ.-Prof. DDr. Georg Kofler, LL.M. Univ.-Lektor MMag. Dr. Ernst Marschner, LL.M. Steuerrecht und Wahl der Rechtsform Sommersemester 2011 Montag, , 15:30 18:45 Uhr, Petrinum Dienstag, , 15:30 18:45 Uhr, Petrinum Montag, , 15:30 18:45 Uhr, Petrinum Dienstag, , 15:30 18:45 Uhr, Petrinum Montag, , 15:30 18:45 Uhr, Petrinum Dienstag, , 15:30 18:45 Uhr, Petrinum 1

2 Übersicht Teil I: Gründung und Rechtsformwahl Teil II: Umgründungssteuerrecht Teil II-1: Grundfragen Teil II-2: Verschmelzung Teil II-3: Umwandlung Teil II-4: Einbringung Teil II-5: Spaltung Teil III: Sanierung, Aufgabe, Veräußerung, Insolvenz und Liquidation Teil III-1: Sanierungsgewinn Teil III-2: Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung Teil III-3: Insolvenz und Liquidation 2

3 Teil I Gründung und Rechtsformwahl 3

4 Rechtsformwahl und Gründung Personengesellschaft Durchgriffsprinzip Gewinnzurechnung an Gesellschafter Verlustzurechnung an Gesellschafter Veräußerung Betriebsveräußerung ( 24, 37 EStG) Gründung GrESt (3,5%) + Gerichtsgebühr (1,1%), aber NeuFÖG Trennungsprinzip Kapitalgesellschaft Gewinnzurechnung an Gesellschaft ( Ausschüttungen) Verlustzurechnung an Gesellschaft (Ausnahme: Gruppenbesteuerung) Veräußerung Anteilsveräußerung (aus dem Betriebsvermögen oder aus dem Privatvermögen) Gründung GesSt (1%; auch KapGes & Co KG), GrESt (3,5%), Gerichtsgebühr (1,1%) 4

5 Rechtsformwahl und Gründung Personengesellschaft Leistungsbeziehungen Betriebliche Einkünfte des Gesellschafters aus Dienstleistungen, Darlehen, Vermietung an Gesellschaft Beachte: Fremdvergleich Vermögen des Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft Sonderbetriebsvermögen Kapitalgesellschaft Leistungsbeziehungen Einkünfte aus nichtselbständiger/selbständiger Tätigkeit bzw Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Beachte: Fremdvergleich und verdeckte Ausschüttungen Vermögen des Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft Privatvermögen 5

6 Teil II Umgründungssteuerrecht 6

7 Teil II-1 Grundfragen 7

8 Grundlagen Umgründungen Änderung im Bereich des Rechtsträgers bei prinzipiellem Fortbestand des Unternehmens bzw Vermögens selbst Übertragende Umgründung Übertragung von Vermögen auf einen übernehmenden Rechtsträger auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage UmgrStG versus normales Steuerrecht Beispiele: Verschmelzung von zwei Aktiengesellschaften, Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft Formwechselnde Umgründung Keine Änderung in der Identität des Rechtsträgers (bloße Rechtsformänderung) und keine Übertragung von Vermögen Keine ertragsteuerlichen Folgen, kein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch etc Beispiele: Rechtsformänderung von AG zu GmbH oder umgekehrt, Umwandlung einer OG in eine KG oder umgekehrt Im Unterschied zur Veräußerung eines Unternehmens bleibt bei Umgründungen die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit erhalten 8

9 Grundlagen Rechtsgrundlagen Steuerrecht Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) (BGBl 1991/699 idgf) Auch Umsetzung der Richtlinie des Rates 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (kodifizierte Fassung), ABl L 310/34 ( ) Umgründungssteuerrichtlinien (UmgrStRL) Gesellschaftsrecht, insb Aktiengesetz (AktG) und GmbH-Gesetz (GmbHG) Umwandlungsgesetz (UmwG) (BGBl 1996/304 idgf) Spaltungsgesetz (SpaltG) (BGBl 1996/304 idgf) EU-Verschmelzungsgesetz (EU-VerschG) (BGBl I 2007/72) Umsetzung der Richtlinie 2005/56/EG über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl L 319/1 ( ) 9

10 Grundfragen des UmgrStG Steuerneutralität von Umgründungen und Buchwertfortführung Nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen müssten Umgründungen zur Versteuerung der stiller Reserven wegen Veräußerung (Tausch) oder Liquidation führen. UmgrStG Steuerneutralität von sechs Arten von Neustrukturierungen Umgründungen isd UmgrStG lösen grundsätzlich keine Besteuerung der stillen Reserven aus, wenn deren Steuerhängigkeit weiterhin gesichert ist. Im Allgemeinen unterbleibt daher der Gewinnausweis beim übertragenden Unternehmen, wobei der Übernehmer die Buchwerte des Übertragenden fortzuführen hat. Umgründungsgewinne bzw -verluste bleiben steuerneutral Steuerwirksam sind aber Confusio -Gewinne und -Verluste (zb Vereinigung von abgeschriebener Forderung mit Verbindlichkeit) 10

11 Grundfragen des UmgrStG Steuerneutralität von Umgründungen Beispiel Verschmelzung A Anteile AK: 100 VW: 500 B UmgrStG versus 6 Z 14 EStG A B A-GmbH B-GmbH B-GmbH Betrieb Betrieb Betrieb Betrieb Betriebsvermögen BW: 200 VW: 500 UmgrStG versus 20 KStG 11

12 Grundfragen des UmgrStG Ertragsteuerliche Rückwirkungsfiktion Umgründungen isd UmgrStG wirken ertragsteuerlich auf einen in der Vergangenheit liegenden Stichtag zurück. Dieser Stichtag darf jedoch maximal neun Monate vor der Anmeldung der Umgründung zum Firmenbuch bzw Anmeldung beim Finanzamt liegen. Als Stichtag wird praktischerweise ein Regelbilanzstichtag ausgewählt, da bei den gesellschaftsrechtlich geprägten Umgründungstypen (Verschmelzung, Spaltung, Umwandlung) eine unternehmensrechtliche Schlussbilanz vorliegen muss Die Rückwirkung ergibt sich entweder direkt aus dem UmgrStG (zb 13 Abs 1 UmgrStG für die Einbringung) oder indirekt aus dem Gesellschaftsrecht (zb 220 Abs 3 letzter Satz AktG ivm 3 Abs 1 Z 3, 2 Abs 3 UmgrStG für die Verschmelzung) 12

13 Grundfragen des UmgrStG Objektbezogener Verlustübergang Übergang von Verlusten auf den Übernehmer nur insoweit, als auch das Verlust verursachende Vermögen übergeht ( 4 UmgrStG) Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts Sofern für das Zustandekommen einer Umgründung die Eintragung der Umgründung in das Firmenbuch erforderlich ist, können auch die steuerlichen Folgen des UmgrStG nur bei unternehmensrechtlicher Zulässigkeit und Firmenbucheintragung (zb einer Verschmelzung) eintreten 13

14 Grundfragen des UmgrStG Internationalisierung Das UmgrStG erfasst auch Umgründungen mit Auslandsbezug, zb Auslandsverschmelzungen, Auslandsumwandlungen, Einbringungen durch Steuerausländer, Einbringungen in ausländische Körperschaften etc FusionsRL Erfordernis der wirtschaftlichen Begründung Versagung der Bestimmungen des UmgrStG bei Missbrauch isd 22 BAO oder wenn die Umgründungsmaßnahmen als (hauptsächlichen) Beweggrund die Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung nach nunmehr Art 15 FusionsRL hat 14

15 Grundfragen des UmgrStG Erfordernis der wirtschaftlichen Begründung Betriebstausch A B A B A B A-Betrieb Realteilung Zusammenschluss OG A-Betrieb B-Betrieb A-Betrieb B-Betrieb B-Betrieb 15

16 Umgründungsarten: Verschmelzung Verschmelzung (Art I UmgrStG) Vereinigung von zwei oder mehr Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit A B A B A-GmbH B-GmbH AB-GmbH A-Betrieb B-Betrieb A-Betrieb B-Betrieb 16

17 Umgründungsarten: Umwandlung Umwandlung (Art II UmgrStG) Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf einen Nachfolgerechtsträger A B A B 95% 5% B-GmbH Abfindungsanspruch Betrieb EU 17

18 Umgründungsarten: Einbringung Einbringung (Art III UmgrStG) Übertragung von Vermögens auf eine Körperschaft A B A B 100% 50% 50% B-GmbH AB-GmbH A-Betrieb B-Betrieb A-Betrieb B-Betrieb 18

19 Umgründungsarten: Zusammenschluss Zusammenschluss (Art IV UmgrStG) Vereinigung von Personen unter Übertragung von Vermögen zu einer Personengesellschaft für den Erhalt von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung (atypisch stille Gesellschaft) A B A B 50% 50% OG A-Betrieb B-Betrieb A-Betrieb B-Betrieb 19

20 Umgründungsarten: Realteilung Realteilung (Art V UmgrStG) Übertragung von Vermögen durch eine Personengesellschaft auf ihre Gesellschafter gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten A B A B 50% 50% OG A-Betrieb B-Betrieb A-Betrieb B-Betrieb 20

21 Umgründungsarten: Spaltung Spaltung (Art VI UmgrStG) Übertragung von Vermögen durch eine Körperschaft auf eine oder mehrere andere Körperschaften unter Gewährung neuer Anteile an die Gesellschafter A B A B 50% X-GmbH 50% 50% Y-GmbH 50% Z-GmbH A-Betrieb B-Betrieb A-Betrieb B-Betrieb 21

22 Gegenüberstellung mit der Gruppenbesteuerung Gruppenbesteuerung Gruppenbesteuerung ermöglicht die Saldierung von Gewinnen und Verlusten mehrerer Körperschaftsteuersubjekte Voraussetzung: Mehrheit am Kapital sowie der Stimmrechte Vorteil: Verlustverwertung möglich ohne das Risiko eines Verlustuntergangs (bei Umgründung in Kauf zu nehmen Gruppenmitglied kann eigene Gewinne zu 100% gegen Vorgruppen- und Aussergruppenverluste verrechnen Nur Gruppenträger kann Verluste von Gruppenmitgliedern verwerten (aber 75%- Grenze anwendar) Umgründung Vorteil: Verlust kann auf ein anderes Steuersubjekt übertragen werden notwendig, wenn der Steuerpflichtige Verlustvorträge nicht selbst verwerten kann 22

23 Sonstige Steuerfolgen Umsatzsteuer Umgründungen führen nach allgemeinem Umsatzsteuerrecht idr zu einer Geschäftsveräußerung im ganzen (Tausch) und sind daher grundsätzlich steuerbare Vorgänge. Nach UmgrStG gelten hingegen die Umgründungen als nicht umsatzsteuerbare Vorgänge (zb 6 Abs 4 UmgrStG) Eine Umgründung nach UmgrStG wirkt aus umsatzsteuerlicher Sicht nicht auf den Umgründungsstichtag zurück Lohnsteuer Die Eigenschaft als lohnsteuerpflichtiger Arbeitgeber geht mit der Eintragung der Umgründung im Firmenbuch auf den Rechtsnachfolger über (zb 6 Abs 1 UmgrStG) 23

24 Sonstige Steuerfolgen Gesellschaftsteuer und Zessionsgebühr Umgründungsvorgänge sind grundsätzlich von der Gesellschaftsteuer und von der Zessionsgebühr nach 33 TP 21 GebG befreit Die Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern sowie der Zessionsgebühr ist von der Einhaltung einer 2-Jahresfrist abhängig: Bestehensfrist Verschmelzung, Umwandlung, Aufspaltung Besitzfrist Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Abspaltung Zudem: Befreiung des 6 Abs 1 Z 3 KVG (keine Frist vorausgesetzt), wonach der Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung steuerfrei ist, wenn als Gegenleistung ein Betrieb, Teilbetrieb oder das gesamte Vermögen einer anderen Kapitalgesellschaft übertragen wird 24

25 Sonstige Steuerfolgen Grunderwerbsteuer Keine Befreiung von der Grunderwerbsteuer Werden im Rahmen einer Umgründung Grundstücke von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger übertragen, wird die Grunderwerbsteuer vom Zweifachen des Einheitswertes bemessen (zb 6 Abs 6 UmgrStG) Verfassungsrechtliche Haltbarkeit der Bezugnahme auf den Einheitswert? Bei einer Anteilsvereinigung (das Grundstück bleibt im Vermögen derselben Kapitalgesellschaft, ein Gesellschafter erwirbt jedoch 100% der Anteile dieser Kapitalgesellschaft) wird die Grunderwerbsteuer vom Dreifachen des Einheitswertes bemessen ( 1 Abs 3, 4 Abs 2 Z 3 und 6 Abs 1 lit b GrEStG) Eintragungsgebühr im Grundbuch Fällt nur dann an, wenn das Grundstück selbst übertragen wird daher nicht bei Anteilsvereinigung Satz seit ,1% Bemessung ebenfalls vom dreifachen Einheitswert derzeit Gesetzesprüfungsverfahren bei VfGH anhängig 25

26 Teil II-2 Verschmelzung Art I 1 bis 6 UmgrStG 26

27 Grundzüge Begriff der Verschmelzung Vereinigung von Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit und (grundsätzlich) positivem Verkehrswert unter Ausschluss der Abwicklung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ( 219 AktG, 96 GmbHG) 27

28 Grundzüge Verschmelzung zur Aufnahme Gesellschaftsebene: Übertragung von Vermögen einer Gesellschaft auf eine andere bereits bestehende Gesellschaft; die übertragende Gesellschaft geht ex lege mit der Firmenbucheintragung der Verschmelzung unter ( 225a Abs 3 Z 2 AktG, 96 Abs 2 GmbHG) Gesellschafterebene: Gegenleistung für die untergehenden Anteile sind Anteile an der übernehmenden Gesellschaft Verschmelzung zur Neugründung Gesellschaftsebene: Übertragung von Vermögen zweier oder mehrerer Gesellschaften auf eine neu zu gründende Gesellschaft; die übertragenden Gesellschaften geht ex lege mit der Firmenbucheintragung der Verschmelzung unter ( 225a Abs 3 Z 2 AktG, 96 Abs 2 GmbHG) Gesellschafterebene: Gegenleistung für die untergehenden Anteile sind Anteile an der übernehmenden (neuen) Gesellschaft 28

29 Grundzüge Konzernverschmelzung Verschmelzung von Gesellschaften, die durch eine Beteiligung verbunden sind (Teilweises) Unterbleiben der Gewährung neuer Anteile A Up-Stream Down-Stream Side-Stream B A B A B Mutter Mutter Mutter Tochter Tochter Tochter 1 Tochter 1 29

30 Grundzüge Konzentrationsverschmelzung Verschmelzung von Gesellschaften, die nicht durch eine Beteiligung verbunden sind Kapitalerhöhung oder Abfindung durch Altgesellschafter A B C D A B C D 1/3 AB-GmbH VW: 5 Mio CD-GmbH VW: 10 Mio NK: ABCD-GmbH VW: 15 Mio NK: NK übern. Ges VW übertr. Ges Kapitalerh öhung = = = VW übern. Ges

31 Ertragsteuerliche Folgen Allgemeines Steuerrecht UmgrStG Liquidationsbesteuerung ( 20 Abs 1 KStG), Bewertung und Verschmelzungsdifferenzen bei der übernehmenden Körperschaft Buchwertfortführung (= keine Gewinnrealisierung) Gesellschaftsebene Gesellschafterebene Nach ha Tauschbesteuerung (Steuerpflicht im Betriebsvermögen oder 27, 27a EStG nf bzw 30, 31 EStG af) Keine Besteuerung des Anteilstausches ( Identitätsfiktion ) 31

32 Anwendungsbereich ( 1 UmgrStG) Gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit Verschmelzung von Aktiengesellschaften (AGs) ( 219 ff AktG) Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHs) ( 96 ff GmbHG) Verschmelzung von AG auf eine GmbH und umgekehrt ( 234 ff AktG) Verschmelzung zur Gründung einer Europäischen Aktiengesellschaft (SE) (Art 17 ff SE-VO und 17 ff SEG) Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem EU-VerschG Verschmelzung eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit auf eine AG ( 60 VAG) Verschmelzung von Genossenschaften gleicher Haftungsart ( 1 GenVG) Verschmelzung von Sparkassen ( 25 SpG) Steuerhängigkeitserfordernis Erfordernis, dass die im übertragenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven (und der Firmenwert) bei der übernehmenden Körperschaft steuerhängig bleiben Sonst: (Partielle) Liquidationsbesteuerung, Aufschubmöglichkeit 32

33 Anwendungsbereich ( 1 UmgrStG) Steuerhängigkeitserfordernis Aufschubmöglichkeit Aktionäre Aktionäre Aktionäre A-AG D-AG DE SE DE AT A-GmbH BW: 100 VW: 300 Stille Reserven in der Beteiligung an der A-GmbH: 200 Verlust des österreichischen Besteuerungsrechts nach Art 13 Abs 5 DBA BRD Aber: Besteuerungsaufschub bis zur (Ersatz)Realisierung möglich A-GmbH 33

34 Übertragende Körperschaft ( 2 UmgrStG) Gesellschaftsrecht Erfordernis einer unternehmensrechtlichen Schlussbilanz zum Verschmelzungsstichtag (idr aus Kostengründen der Regelbilanzstichtag) Die Schlussbilanz darf zum Zeitpunkt der Anmeldung der Verschmelzung zur Firmenbucheintragung nicht älter als 9 Monate sein ( 220 Abs 3 AktG; 96 Abs 2 GmbHG) Steuerliche Rückwirkung! Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts für das UmgrStG Steuerrecht Letztes Wirtschaftsjahr endet mit dem Ablauf des Verschmelzungsstichtages Schlussbilanz bzw Jahresabschluss unter (grundsätzlichem) Ansatz der Buchwerte ( 2 Abs 1 UmgrStG), optionale Ausnahmen (Aufwertungsoptionen) in 2 Abs 2 UmgrStG Zusätzlich: Verschmelzungsbilanz ( 2 Abs 5 UmgrStG) 34

35 Übertragende Körperschaft ( 2 UmgrStG) Buchwertansatz Aufwertungsoption ( 2 Abs 2 UmgrStG) Aktionäre Aktionäre AT IT A-AG BS BW: 100 VW: 300 B-AG Anrechnungsmethode im DBA Österreich-Italien Italien nimmt die Verschmelzung zum Anlass, die stillen Reserven in der Betriebsstätte zu realisieren Aufgrund Buchwertfortführung im Inland könnte (mangels Gewinn) die italienische Steuer nicht angerechnet werden Daher: Option in 2 Abs 2 UmgrStG, das Betriebsvermögen in der Verschmelzungsbilanz aufzuwerten und die italienische Steuer auf die österreichische Steuer anzurechnen 35

36 Übertragende Körperschaft ( 2 UmgrStG) Rückwirkungsfiktion Untergang der übertragenden Ges Gesellschaftsrechtlicher Zeitpunkt der Vermögensübertragung Übergang der ustl Zurechnung (siehe aber Rz 319 UmgrStRL) Verschmelzungsstichtag Verschmelzungsvertrag 9 Monate Einlangen der Anmeldung beim Firmenbuch Eintragung im Firmenbuch Ertragsteuerlich gilt die Vermögensübertragung mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages als eingetreten ( Rückwirkungsfiktion ; 2 Abs 3, 3 Abs 1 Z 4 UmgrStG; auch schuldrechtlich, 220 Abs 2 Z 5 AktG), unabhängig davon, ob das übertragene Vermögen der übertragenden Gesellschaft am Verschmelzungsstichtag zuzurechnen war ( zb 13 Abs 2 UmgrStG für die Einbringung) Geschäfte zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft sind unbeachtliche Innengeschäfte (Rz 81 f UmgrStRL) Ausnahmen von der Rückwirkungsfiktion ( 2 Abs 4 UmgrStG): Offene Gewinnausschüttungen der übertragenden Gesellschaft, Einlagenrückzahlungen, Einlagen 36

37 Übernehmende Körperschaft ( 3 UmgrStG) Gesellschaftsrecht Wahlrecht: Bewertung des übernommenen Vermögens mit dem beizulegenden Wert ( 202 Abs 1 UGB) oder Übernahme der Buchwerte ( 202 Abs 2 UGB) Wertdifferenzen Buchgewinne bzw Buchverluste Gesellschaftsrechtliche Grundlage Differenz zwischen Buchwert der gewährten neuen Anteile und Buchwert des übernommenen Vermögens Betriebliche Grundlage Differenz zwischen Buchwert der untergegangenen Vermögensgegenstände und Buchwert des übernommenen Vermögens 37

38 Übernehmende Körperschaft ( 3 UmgrStG) Steuerrecht Buchwertfortführung ( 3 Abs 1 Z 1 UmgrStG) Steuerneutrale Aufwertung bei Zuzug in die österreichische Besteuerungshoheit ( 3 Abs 1 Z 2 UmgrStG) Ausschüttungsfiktion bei Cash-Box -Verschmelzung ( 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG) Buchgewinne bzw Buchverluste sind grundsätzlich steuerneutral ( 3 Abs 2 UmgrStG) Ausnahme: Confusioergebnisse aus der Vereinigung von Aktiva und Passiva ( 3 Abs 3 UmgrStG) Entstehen oder Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung ( 3 Abs 4 UmgrStG) 38

39 Übernehmende Körperschaft ( 3 UmgrStG) Cash-Box -Verschmelzung A B AT EU Mutter Tochter Beteiligung fällt unter 10 Abs 4 oder 5 KStG Methodenwechsel oder Besteuerungsvorbehalt, dh Ausschüttungen wären bei der Muttergesellschaft nicht befreit, sondern unter Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer steuerpflichtig 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG Steuerfreie Umgehung des KStG durch Importverschmelzung soll verhindert werden Gespeicherte Gewinne gelten als offen ausgeschüttet NK: 100 Reinvermögen:

40 Übernehmende Körperschaft ( 3 UmgrStG) Confusioergebnisse A B Bilanz Mutter zum Verschmelzungsstichtag Buchverlust UGB StR Mutter Anlagevermögen Nennkapital Beteiligung an Tochter Kapitalrücklage Umlaufvermögen Fremdkapital Forderung gg Tochter Verschmelzungsbilanz Tochter Mietrecht gg Mutter 400 Fremdkapital Wegfall des Mietrechts durch Confusio Confusio von Forderung und Verbindlichkeit Anlagevermögen Verschmelzungskapital Beteiligungswegfall und Vermögensübername Umgr-Mehrwert/Firmenwert Aktivpost! 600 Stpfl! Tochter Umlaufvermögen 100 Verbindlichkeit gg Mutter

41 Übernehmende Körperschaft ( 3 UmgrStG) Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung Aktionäre Aktionäre Aktionäre A-AG B-AG AB-AG BW: 100 TW: 1000 AT BW: 100 TW: 1000 BW: 200 TW: bleiben steuerhängig! EU 5% 5% Tochter Beteiligung 10% = Internationale Schachtelbeteiligung nach 10 Abs 2 KStG Steuerfreie Veräußerung nach Jahresfrist möglich! Tochter 10% 41

42 Verlustabzug ( 4 UmgrStG) Objektbezogenenheit des Verlustübergangs Grundsatz nach allgemeinem Steuerrecht Übergang von Verlustvorträgen ( Verlustabzug ) bei Gesamtrechtsnachfolge Ausnahme nach 4 UmgrStG Vermeidung von Umgründungen, die dazu dienen, bestehende Verlustvorträge der übertragenden oder übernehmenden Gesellschaft zu verwerten Voraussetzungen für Verlustübergang bzw Verbleiben des Verlustvortrages in 4 UmgrStG 42

43 Verlustabzug ( 4 UmgrStG) Voraussetzungen für den Verlustübergang bzw Verlustvortrag 4 Übertragende Gesellschaft Übernehmende Gesellschaft Z 1 lit a Verschmelzung erfolgt unter Fortführung der Buchwerte und Verluste sind dem übertragenen Vermögen zuzurechnen Z 1 lit b Verlustbringendes Vermögen ist am Verschmelzungsstichtag noch vorhanden Z 1 lit c Übertragenes Vermögen zum Verschmelzungsstichtag ist mit Vermögen im Verlustentstehungszeitpunkt vergleichbar Verlustbringendes Vermögen zum Verschmelzungsstichtag ist mit Vermögen im Verlustentstehungszeitpunkt vergleichbar Z 1 lit d Z 2 Keine Beschränkung bezüglich verbundener Gesellschaften (zur Vermeidung der doppelten Verlustverwertung aufgrund von bisherigen Teilwertabschreibungen) Kein Mantelkauf nach 8 Abs 4 Z 2 KStG Änderung der organisatorischen, wirtschaftlichen und Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage 43

44 Anteilseigner ( 5 UmgrStG) Identitätsfiktion Unterdrückung der Tauschbesteuerung und Fiktion des Erwerbs der neuen Anteile am dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag ( 5 Abs 1 Z 1 UmgrStG) Jedenfalls auch für Anteilseigner in der EU und in Norwegen (EWR mit Amts- und Vollstreckungshilfe ( 5 Abs 1 Z 3 UmgrStG), unabhängig von der Behandlung des wegziehenden Vermögens Aber: Tausch mit Aufschuboption bei Verlust des österreichischen Besteuerungsrechts bei einer Down-Stream -Verschmelzung ( 5 Abs 1 Z 4 UmgrStG) Kürzung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte durch Zuzahlungen ( 5 Abs 1 Z 2 UmgrStG) Notwendig (und bis maximal 10% des Gesamtnennbetrages der gewährten Aktien möglich), wenn das Umtauschverhältnis nicht zufällig 1:1 ist ( Spitzenausgleich ) Effekt: Besteuerung der Zuzahlungen bis zur Anteilsveräußerung aufgeschoben 44

45 Anteilseigner ( 5 UmgrStG) Identitätsfiktion Wertfortführung bei Erhalt neuer Anteile Übertragung des Buchwerts (Betriebsvermögen) bzw der Anschaffungskosten (Privatvermögen) auf die neuen Anteile Eintritt in die steuerlich relevanten Fristen des 30, 31 EStG af ( 5 Abs 2 UmgrStG) Im System der Kapitalvermögensbesteuerung NEU ohnehin idr Steuerhängigkeit Unterbleiben einer Kapitalerhöhung Gleiche Beteiligungsverhältnisse Zurechnung der Buchwerte oder Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden zu den Werten der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft ( 5 Abs 5 UmgrStG) Verzicht auf Gewährung neuer Anteile ( 5 Abs 6 ivm 3 Abs 2 UmgrStG) Regeln für das Entstehen oder Untergehen von wesentlichen Beteiligungen ( 1%) nach 31 EStG ( 5 Abs 3, 4 UmgrStG) und von internationalen Schachtelbeteiligungen ( 10%) nach 10 Abs 2 KStG ( 5 Abs 7 UmgrStG) 45

46 Anteilseigner ( 5 UmgrStG) Werfortführung Aktionäre A-AG Umtauschverhältnis: 0,5 Aktionäre A-AG 30% BW: 600 B-AG Aktionäre 15% BW: 600 C-AG BC-AG Aktionäre VW: 5 Mio VW: 5 Mio NK: VW: 10 Mio NK:

47 Anteilseigner ( 5 UmgrStG) Wegfall einer internationalen Schachtelbeteiligung Aktionäre A-AG 10% BW: 200 VW: 500 B-AG Durch den Austausch alter in neue Anteile geht die internationale Schachtelbeteiligung unter Da die Beteiligung vor Verschmelzung steuerfrei veräußert werden konnte ( 10 Abs 3 KStG), gilt der höhere Verkehrswert der alten Anteile als Buchwert der neuen Anteile Effekt: Entsteuerung der stillen Reserven Aktionäre C-AG Umtauschverhältnis: 0,5 Aktionäre A-AG 5% BW: 500 BC-AG Aktionäre VW: 5 Mio VW: 5 Mio NK: VW: 10 Mio NK:

48 Sonstige Rechtsfolgen ( 6 UmgrStG) Äquivalenzverletzung ( 6 Abs 2 UmgrStG) Eine Äquivalenzverletzung liegt vor, wenn der Wert der untergehenden Anteile eines Gesellschafters an der übertragenden Gesellschaft nicht dem Wert der gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft entspricht Zweistufige Berichtigung Fiktives Herstellen der Beteiligungsquoten ohne Äquivalenzverletzung und nachfolgend Fiktion der unentgeltlichen Zuwendung Lohnsteuer Keine Rückwirkung im Hinblick auf die Arbeitgebereigenschaft der übertragenden Körperschaft ( 6 Abs 1 UmgrStG) Umsatzsteuer Leistungsaustausch nicht umsatzsteuerbar, keine Rückwirkung ( 6 Abs 4 UmgrStG) Kapitalverkehrsteuer Befreiung, wenn die übertragende Körperschaft am Tag der Anmeldung der Verschmelzung länger als zwei Jahre besteht ( 6 Abs 5 UmgrStG; ohne zeitliche Beschränkung Befreiung nach 6 Abs 1 Z 3 KVG) Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr Grundsätzlich Bemessung vom zweifachen Einheitswert ( 6 Abs 6 UmgrStG), Bemessung vom dreifachen Einheitswert bei Anteilsvereinigung 48

49 Einlagenevidenz ( 4 Abs 12 EStG) Grundsatz: Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft kann sein: Ausschüttung von Gewinnen Bei natürlicher Person: Steuerabgeltung durch Abzug der KESt Bei Körperschaft: steuerfreier Beteiligungsertrag gemäß 10 KStG Rückzahlung der Einlagen an den/die Gesellschafter ist steuerneutral, aber Abstockung der Anschaffungskosten bzw des Buchwertes soweit dieser Wert unter Null sinken würde, ist eine steuerwirksame Veräußerung anzunehmen Jede Kapitalgesellschaft hat ein Einlagenevidenzkonto zu führen darin werden die Einlagen (Aussenfinanzierung) gegliedert nach Subkonten angeführt Konzentrationsverschmelzung, Schwesternverschmelzung führen zur Addition der Evidenzkonten (Zusammenlegung aller Einlagen) Bei Mutter-Tochter-Verschmelzung (egal, ob up- oder downstream) bleibt das Evidenzkonto der Mutter bestehen; jenes der Tochter geht unter (Einlagen der Gesellschafter bleiben vor und nach der Umgründung gleich) 49

50 Bilanz der Y-GmbH zum Up-Stream -Verschmelzung Beispiel X Y Verschmelzungsrichtung Anlagevermögen Beteiligung Y-GmbH Bilanz der X-GmbH zum Nennkapital Bilanzgewinn Umlaufvermögen Rückstellungen Fremdkapital Bilanz der Y-GmbH zum Grundstück: Einheitswert Verlustvorträge ihv (wovon aus einem bereits verkauften Produktionseinkommens) Anlagevermögen Nennkapital Kapitalrücklage Umlaufvermögen Rückstellungen Fremdkapital

51 Up-Stream -Verschmelzung Lösung Anlagevermögen Umlaufvermögen Verschmelzungsbilanz Verschmelzungskapital Rückstellungen Fremdkapital Bilanz der X-GmbH nach Verschmelzung Anlagevermögen Umlaufvermögen Nennkapital Kapitalrücklage Bilanzgewinn Rückstellungen Fremdkapital Darstellung Verschmelzungskapital in Verschmelzungskapital Bilanz der X-GmbH Wegfall des Beteiligungsansatzes an Y- GmbH Steuerneutraler Vermögenszuwachs ihv ( minus ) in Kapitalrücklage eingestellt. Grunderwerbssteuer von Zweifachen Einheitswert: x 3,5%=700 Eintragungsgebühr x 1,1%= 220 Keine Gesellschaftssteuer Untergang Verlustvortrag ihv , übrige ab 2011 bei absetzbar Fremdkapitalzinsen bei X-GmbH an Anteilserwerb von Y weiterhin abzugsfähig Soweit Gruppe gebildet -> Nacherfassung der Firmenabschreibung 51

52 Konzentrationsverschmelzung Beispiel A X-GmbH A B Y-GmbH B 20% 80% Y-X- GmbH Grundstücke Sonstiges Anlagevermögen Bilanz der X-GmbH zum Nennkapital Kapitalrücklagen Bilanzgewinn Unversteuerte RL Forderungen Rückstellungen Umlaufvermögen Verbindlichkeiten Grundstücke Sonstiges Anlagevermögen Bilanz der Y-GmbH zum Nennkapital Gewinnrücklagen Bilanzgewinn Unversteuerte RL Forderungen Rückstellungen Umlaufvermögen Verbindlichkeiten

53 Konzentrationsverschmelzung Lösung Eröffnungsbilanz Grundstücke Verschmelzungskapital Sonst. Anlagevermögen Unversteuerte RL Forderungen Verbindlichkeit A Umlaufvermögen Rückstellungen Sonst. Verbindlichkeiten Eröffnungsbilanz YX-GmbH Grundstücke Nennkapital Sonst. Anlagevermögen Kapitalrücklage Forderungen Gewinnrücklage Umlaufvermögen Bilanzgewinn Unversteuerte RL Rückstellungen Verbindlichkeiten A Sonst. Verbindlichkeiten Verschmelzungsbilanz Rückbeziehung der Ausschüttung auf den Verschmelzungsstichtag Darstellung des Verschmelzungsstichtages Eröffnungsbilanz Wegfall der Rückstellung wegen Schadenersatz => als confusio Gewinn steuerpflichtig Kapitalerhöhung von (entspricht 20% Anteil des A an der YX-GmbH) Umgründungsgewinn ihv (Verschmelzungskapital ihv abzüglich Kapitalerhöhung ihv ) der Kapitalrücklage eingestellt Verluste der Y-GmbH als übernehmende Gesellschaft fallen teilweise weg, soweit verlustverursachendes Vermögen nicht mehr vorhanden (50.000) Grunderwerbssteuerfrei übertragene Grundstücke x 2x 3,5% = Grundbucheintragung -> 330 Befreiung von der Gesellschaftssteuer Anschaffungskosten des A betragen sowie des B (Steuerneutralität) 53

54 Teil II-3 Umwandlung Art II 7 bis 11 UmgrStG 54

55 Grundzüge Begriff der Umwandlung Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf einen Nachfolgerechtsträger (Hauptgesellschafter oder Personengesellschaft) unter Ausschluss der Abwicklung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ( 1 UmwG) 55

56 Grundzüge Verschmelzende Umwandlung ( 2 UmwG) Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf den zumindest 90%- Hauptgesellschafter, Squeeze-Out der Minderheitsgesellschafter Hauptgesellschafter ZB natürliche Person, OG, KG, KEG, Genossenschaft, Privatstiftung, nicht jedoch AG, GmbH oder EU-Kapitalgesellschaft isd EU-VerschG ( 2 Abs 1 UmwG idf GesRÄG 2007) Minderheitsgesellschafter erhalten einen Abfindungsanspruch gegen den Hauptgesellschafter ( steuerliche Anteilsveräußerung, 11 Abs 2 UmgrStG) 56

57 Grundzüge Errichtende Umwandlung ( 5 UmwG) Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine im Zuge der Umwandlung gegründete Personengesellschaft (OG, KG, EWIV), an der Personen beteiligt sein müssen, die zuvor 90% an der Kapitalgesellschaft beteiligt waren Beitritt neuer Gesellschafter im Ausmaß von höchstens 10% (allenfalls Zusammenschluss nach Art IV UmgrStG) Abfindungsanspruch der übrigen Gesellschafter ( steuerliche Anteilsveräußerung, 11 Abs 2 UmgrStG) 57

58 Grundzüge Verschmelzende Umwandlung A B A B 95% 5% B-GmbH Abfindungsanspruch Betrieb EU 58

59 Ertragsteuerliche Folgen Allgemeines Steuerrecht UmgrStG Übertragende Körperschaft Liquidationsbesteuerung ( 20 Abs 1 KStG) Unterbleiben der Liquidationsbesteuerung Gesellschafter Steuerpflicht im Betriebsvermögen oder 27, 27a EStG nf bzw 30, 31 EStG af) Buchwertforführung des übernommenen Vermögens 59

60 Anwendungsbereich ( 7 UmgrStG) Erfasste Umwandlungen Errichtende Umwandlungen Errichtende Umwandlungen im Inland und vergleichbare Umwandlungen im Ausland Betriebserfordernis ( 7 Abs 1 Z 1 UmgrStG; erfasst auch Mitunternehmeranteile), wobei die steuerliche Zurechnung zum Umwandlungsstichtag auch durch eine rückwirkende Umgründung hergestellt werden kann Verschmelzende Umwandlungen Verschmelzende Umwandlungen im Inland und vergleichbare Umwandlungen im Ausland Erfordernis ( 7 Abs 1 Z 2 UmgrStG), dass entweder ein Betrieb übertragen wird oder der übernehmende Hauptgesellschafter eine Körperschaft isd 7 Abs 3 KStG (zb Genossenschaft, Sparkasse, nicht aber AG, GmbH) oder eine qualifizierte EU-Gesellschaft ist (gesellschaftsrechtlich nach EU-VerschG nicht erfasst sind aber Kapitalgesellschaften) 60

61 Anwendungsbereich ( 7 UmgrStG) Steuerhängigkeit der stillen Reserven Besteuerung der stille Reserven der übertragenden Kapitalgesellschaft dürfen beim Nachfolgerechtsträger nicht eingeschränkt sein ( Steuerhängigkeitserfordernis ) Andernfalls: Partielle Liquidationsbesteuerung und im Verhältnis zur EU und Norwegen Aufschubmöglichkeit ( 7 Abs 2 UmgrStG) Beachte auch: Besondere Steuerhängigkeit auf Gesellschafterebene bei Auslandsumwandlung und Import-Umwandlung ( 9 Abs 1 Z 2 UmgrStG) 61

62 Anwendungsbereich ( 7 UmgrStG) Steuerhängigkeit der stillen Reserven Aufschuboption NOR-Ges NOR-Ges NOR NOR AT 100% B-GmbH BW: 100 VW: AT Besteuerung der stillen Reserven ihv 900 (Einschränung der österr. Steuerhoheit), aber Aufschuboption Betrieb B-GmbH Betrieb B-GmbH Art 7 DBA Art 13 DBA 62

63 Übertragende Körperschaft ( 8 UmgrStG) Gesellschaftsrecht Erfordernis einer unternehmensrechtlichen Schlussbilanz zum Umwandlungsstichtag (idr aus Kostengründen der Regelbilanzstichtag) Die Schlussbilanz darf zum Zeitpunkt der Anmeldung der Umwandlung zur Firmenbucheintragung nicht älter als 9 Monate sein ( 220 Abs 3 AktG ivm 2 Abs 3 UmwG) Steuerliche Rückwirkung! Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts für das UmgrStG Steuerrecht Letztes Wirtschaftsjahr endet mit dem Ablauf des Umwandlungsstichtages Schlussbilanz bzw Jahresabschluss unter (grundsätzlichem) Ansatz der Buchwerte ( 8 Abs 1 UmgrStG), optionale Ausnahmen (Aufwertungsoptionen) in 8 Abs 2 UmgrStG (entsprechen 2 Abs 2 UmgrStG) Zusätzlich: Umwandlungsbilanz ( 8 Abs 5 UmgrStG) 63

64 Übertragende Körperschaft ( 8 UmgrStG) Rückwirkungsfiktion Untergang der übertragenden Ges Gesellschaftsrechtlicher Zeitpunkt der Vermögensübertragung Übergang der ustl Zurechnung (siehe aber Rz 319 UmgrStRL) Unwandlungsstichtag Umwandlungsvertrag 9 Monate Einlangen der Anmeldung beim Firmenbuch Eintragung im Firmenbuch Ertragsteuerlich gilt die Vermögensübertragung mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages als eingetreten ( Rückwirkungsfiktion ; 8 Abs 3 UmgrStG); Betrieb muss am Umwandlungsstichtag der übertragenden Gesellschaft zuzurechnen sein ( 7 Abs 1 UmgrStG) Geschäfte zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft sind unbeachtliche Innengeschäfte (Rz 81 f UmgrStRL) Ausnahmen von der Rückwirkungsfiktion ( 8 Abs 4 UmgrStG): Offene Gewinnausschüttungen der übertragenden Gesellschaft, Einlagenrückzahlungen, Einlagen 64

65 Rechtsnachfolger ( 9 UmgrStG) Gesellschaftsrecht Wahlrecht: Bewertung des übernommenen Vermögens mit dem beizulegenden Wert ( 202 Abs 1 UGB) oder Übernahme der Buchwerte ( 202 Abs 2 UGB) Wertdifferenzen (Steuerneutrale) Buchgewinne bzw Buchverluste Anteile der übertragenden Gesellschaft im Privatvermögen Steuerneutral 65

66 Rechtsnachfolger ( 9 UmgrStG) Steuerrecht Buchwertfortführung ( 9 Abs 1 Z 1 UmgrStG) Rechtsnachfolger wird Unternehmer (verschmelzende Umwandlung) oder Mitunternehmer (errichtende Umwandlung) Steuerneutrale Aufwertung bei Zuzug in die österreichische Besteuerungshoheit ( 9 Abs 1 Z 3 UmgrStG) Wertdifferenzen Anteile der übertragenden Gesellschaft im Betriebsvermögen Buchgewinne bzw Buchverluste sind grundsätzlich steuerneutral ( 9 Abs 2 UmgrStG) Ausnahme: Confusioergebnisse aus der Vereinigung von Aktiva und Passiva ( 9 Abs 2 ivm 3 Abs 3 UmgrStG) Anteile der übertragenden Gesellschaft im Privatvermögen Steuerneutral ( 9 Abs 2 UmgrStG) Wechsel der Gewinnermittlungsart ( 9 Abs 3 UmgrStG) 5 Abs 1 auf 4 Abs 1 oder 4 Abs 3 EStG! 66

67 Rechtsnachfolger ( 9 UmgrStG) Steuerrecht Entstehen oder Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung ( 9 Abs 4 UmgrStG) Zufluss- und Abflussfiktion ( 9 Abs 5 UmgrStG) Herstellung der Besteuerungskontinuität Ausschüttungsfiktion ( 9 Abs 6 UmgrStG) Herstellung der materiellen Einmalbesteuerung durch fiktive Ausschüttung thesaurierter Gewinne (umfassende Neuregelung durch BBG 2011!) Kapitalherabsetzungs- und Kapitalrückzahlungsfiktion ( 9 Abs 7 UmgrStG) Im Falle einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln innerhalb von zehn Jahren Mindeststeuern ( 9 Abs 8 UmgrStG) Wegfall der KESt-Befreiung nach 94 Z 2 EStG bzw 94a EStG af ( 9 Abs 9 UmgrStG) 67

68 Rechtsnachfolger ( 9 UmgrStG) Buchgewinne und Confusioergebnisse EU A A-GmbH Bilanz Einzelunternehmen zum Umw-Stichtag Anlagevermögen Eigenkapital Bet. an A-GmbH Fremdkapital Umlaufvermögen Forderung gg A-Ges Umwandlungsbilanz A-GmbH Anlagevermögen Umw-Kapital Mietrecht gg A Fremdkapital Umlaufvermögen Verbindlichkeit gg A Eröffnungsbilanz Einzelunternehmen A Anlagevermögen Eigenkapital Umlaufvermögen Fremdkapital Buchverlust UGB StR Beteiligungswegfall und Vermögensübername Wegfall des Mietrechts durch Confusio Confusio von Forderung und Verbindlichkeit Buchgewinn Ertrag EK Stpfl! 68

69 Rechtsnachfolger ( 9 UmgrStG) Wechsel der Gewinnermittlungsart 5 EStG 4 Abs 1 EStG Gewillkürtes Betriebsvermögen BW: TW: A 100% A-GmbH Notwendiges Betriebsvermögen Grund und Boden BW: TW: Anwendung des 4 Abs 10 EStG Gewillkürtes BV nur bei Ermittlung nach 5 EStG möglich Scheidet gewinnerhöhend aus ( 2.000), Versteuerung im auf den Umw- Stichtag folgenden Wirtschaftsjahr oder auf Antrag verteilt auf 3 Jahre Veräußerung von Grund und Boden wird bei 4 Abs 1 EStG-Ermittlung trotz Zugehörigkeit zum notwendigen BV nicht erfasst (leg cit letzter Satz) Option: Scheidet gewinnerhöhend aus ( 1.500) oder Zuführung zu einer Rücklage auf Antrag (Versteuerung erst beim Ausscheiden aus dem BV) 69

70 Rechtsnachfolger ( 9 UmgrStG) Ausschüttungsfiktion A Fiktion der Ausschüttung zur Herstellung der Einmalbesteuerung thesaurierter Gewinne (= Besteuerung auf Gesellschafterebene) nach folgendem vereinfachten Schema: A-GmbH Schlussbilanz A-GmbH Anlagevermögen Stammkapital Umlaufvermögen Kapitalrücklage Gewinnrücklage 700 Bilanzgewinn Fremdkapital Eigenkapital lt Bilanz /. Rückbezogene Ausschüttungen./. Nennkapital /. Sonstige Einlagen = Fiktiver Ausschüttungsbetrag

71 Rechtsnachfolger ( 9 UmgrStG) Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung AT EU A A-AG AT EU A Wegfall der internationalen Schachtelbeteiligung (da Beteiligter keine Körperschaft), zuvor wäre steuerfreie Veräußerung nach 10 Abs 3 KStG möglich gewesen Daher: Steuerneutrale Aufwertung auf den Teilwert Entsteuerung der stillen Reserven ihv 900 EU 10% BW: 100 TW: 1000 EU 10% BW: 1000 Tochter Tochter 71

72 Verlustabzug ( 10 UmgrStG) Objektbezogenenheit des Verlustübergangs Verweis des 10 Z 1 lit a und Z 2 UmgrSG auf die Einschränkungen des 4 UmgrStG (Verschmelzung) Verlustvortrag wird den Rechtsnachfolgern in dem Ausmaß zugerechnet, in dem sie an der übertragenden Körperschaft beteiligt sind ( 10 Z 1 lit b UmgrStG) Anteile der ausgeschiedenen Minderheitsgesellschafter werden den Rechtsnachfolgern anteilig zugerechnet ( 10 Z 1 lit b UmgrStG) Zudem: Vorschriften in 10 Abs 1 lit c UmgrStG gegen das vorbereitende Einkaufen in bestehende Verluste Hinweis: Die Verlustvorschriften sind bei der Umwandlung besonders streng, da sich die Umwandlung am ehesten zur Verschiebung von Verlusten auf andere Steuerpflichtige eignet 72

73 Sonstige Rechtsfolgen ( 11 UmgrStG) Lohnsteuer Keine Rückwirkung im Hinblick auf die Arbeitgebereigenschaft der übertragenden Körperschaft ( 11 Abs 1 UmgrStG) Umsatzsteuer Leistungsaustausch nicht umsatzsteuerbar, keine Rückwirkung ( 11 Abs 3 UmgrStG) Kapitalverkehrsteuer Befreiung, wenn die umgewandelte Körperschaft am Tag der Anmeldung der Verschmelzung länger als zwei Jahre besteht ( 11 Abs 4 UmgrStG; ohne zeitliche Beschränkung Befreiung nach 6 Abs 1 Z 3 KVG) Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr Grundsätzlich Bemessung vom zweifachen Einheitswert ( 6 Abs 6 UmgrStG), Bemessung vom dreifachen Einheitswert bei Anteilsvereinigung Evidenzkonto der übertragenden Gesellschaft geht ersatzlos unter 73

74 Verschmelzende Umwandlung Beispiel 4 Abs 1 EStG A 75% Unbebautes Grundstück = gewillkürtes BV (TW: 2.000) B OG A-GmbH 25% Ausschüttung nach Stichtag: 500 Bebautes Grundstück = notwendiges BV (TW GuB: 4.000) Bilanz A-GmbH zum Bebautes Grundstück Nennkapital Grund und Boden Kapitalrücklagen Gebäude Gewinnrücklage Unbebautes Grundst Bilanzgewinn 500 Sonstiges AV Rückstellungen Umlaufvermögen Verbindlichkeiten Bilanz der AB-OG zum Anlagevermögen Eigenkapital A Beteiligung A-GmbH Eigenkapital B Umlaufvermögen Verbindlichkeiten

75 Verschmelzende Umwandlung Lösung Umwandlungsbilanz A- GmbH zum Bebautes Grundstück Umw.kapital Grund und Boden Gebäude Unbebautes Grundst Ausschütt.verb. 500 Sonstiges AV Rückstellungen Umlaufvermögen Verbindlichkeiten Eröffnungsbilanz AB- OH zum Bebautes Grundstück Eigenkapital A Grund und Boden Eigenkapital B Gebäude Rücklage 4(10) Ausschütt.verb. 500 Sonstiges AV Rückstellungen Umlaufvermögen Verbindlichkeiten Eröffnungsbilanz GuB Teilwert (4.000), stille Reserven (2.000) können in eine Rücklage nach 4 Abs 10 EStG eingestellt werden Unbebautes Grundstück Scheidet aus BV aus (nur notwendiges BV), BW-Abgang von Kapitalkonten (Versteuerung und 3-Jahres-Verteilung auf Antrag) Buchgewinn/verlust Wegfall der Beteiligung (BW: 4.000), Übernahme des Umwandlungskapitals (12.000) = Steuerneutraler Buchgewinn von Kapitalkonten Kapitalkonten A und B Eigenkapital laut Schlussbilanz Buchgewinn (8.000) Abgang unbebautes Grundst. (1.000) Eigenkapital in Eröffnungsbilanz Ausschüttungsfiktion (EK SB)./. 500 (Gewinnausschüttung)./ (Stammkapital)./ (sonstige Einlagen) = A B 75

76 Errichtende Umwandlung Beispiel Erwerb EStG F 25% G E-GmbH 75% Ausschüttung nach Stichtag: 4000 Bilanz E-GmbH zum Anlagevermögen Nennkapital 500 Gewinnlücklagen 500 Bilanzgewinn Umlaufvermögen Rückstellungen 700 Verbindlichkeit G 300 Sonst. Verbindlichkeiten Verbindlichkeit G = Angemietetes Grundstück (wird weiterhin betrieblich genutzt, Gebäude: AK 200, VW: 500; GuB: AK 500, VW Verlustvortrag aus 2003 bis 2007:

77 Errichtende Umwandlung Lösung Bilanz E-GmbH zum Anlagevermögen Umw.kapital Umlaufvermögen Rückstellungen 700 Verbindlichkeit G 300 Aussch.verb. 400 Sonst. Verbindlichkeiten Eröffnungsbilanz FG-OG zum Anlagevermögen Kapitalkonto F 400 Kapitalkonto G Variables Kapital G 300 Umlaufvermögen Rückstellungen 700 Eröffnungsbilanz Kapitalkonten Teilung nach Beteiligungsverhältnissen (75% für G, 25% für E) Verbindlichkeit G Gilt mit der Anmeldung zum FB als zugeflossen ( variables Kapital in EB) Sonderbilanz für G Grundstück wird Sonderbetriebsvermögen (zu Teilwerten) Verlustvortrag Geht grundsätzlich über, aber quotal: G = 75% = 150 Verlustvortrag F = 25%, aber kein Verlustvortrag, weil Beteiligung erst 2009 (nach Entstehung der Verluste) erworben wurde Ausschüttungsfiktion (EK SB)./. 400 (Gewinnausschüttung)./. 500 (Stammkapital) = Aussch.verb. 400 Sonst. Verbindlichkeiten

78 Teil II-4 Einbringung Art III 12 bis 22 UmgrStG 78

79 Grundzüge Begriff der Einbringung Übertragung von qualifiziertem ( einbringungsfähigem ) Vermögen (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, Gesellschaftsanteile) mit positivem Verkehrswert auf eine Körperschaft auf Basis eines Einbringungsvertrages (= Sacheinlagevertrages) Grundsätzlich Einzelrechtsnachfolge (Ausnahme zb 142 UGB) Unternehmensrechtlich: Sacheinlage ( 20 ff AktG, 6 ff GmbHG) 79

80 Grundzüge Einbringung Übertragung von Vermögens auf eine Körperschaft A B UmgrStG versus Tausch ( 6 Z 14 EStG) A B 100% 50% 50% B-GmbH AB-GmbH A-Betrieb B-Betrieb A-Betrieb B-Betrieb 80

81 Anwendungsbereich ( 12 UmgrStG) Begriff der Einbringung Einbringungsvertrag (= Sacheinlagevertrag) Einbringungsbilanz ( 15 UmgrStG) Buchwerteinbringung Einbringungsfähiges Vermögen ( 12 Abs 2 UmgrStG) Betrieb oder Teilbetrieb (Stichtagsbilanz) Mitunternehmeranteil (Stichtagsbilanz) Qualifizierter Kapitalanteil (entweder 25% am Kapital oder Verschaffung der Stimmrechtsmehrheit) Positiver Verkehrswert (nicht Buchwert) des Einbringungsvermögens am Einbringungsstichtag oder spätestens am Tag des Abschlusses des Umgründungsvertrages ( 12 UmgrStG) Beachte: Rückwirkendes Zuführen von Vermögen nach 16 Abs 5 UmgrStG Zurechenbarkeit des Vermögens bei Abschluss des Einbringungsvertrages ( 12 UmgrStG) und am Einbringungsstichtag ( 13 Abs 2 UmgrStG) 81

82 Anwendungsbereich ( 12 UmgrStG) Anforderungen an die übernehmende Körperschaft und den Einbringenden Übernehmende Körperschaft Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie qualifizierte (vergleichbare) ausländische Gesellschaften (in der EU oder DBA- Partnerstaaten) ( 12 Abs 3 UmgrStG) Einbringender Keine Beschränkungen, daher natürliche und juristische Personen und Personengesellschaften Gegenleistung (Ausschließlich) neue Anteile ( 19 Abs 1 und 3 UmgrStG) Ausnahmen in 19 Abs 2 UmgrStG, zb Abfindung mit eigenen Anteilen, Zuzahlungen zur Rundung (maximal 10%), Einbringung durch Alleingesellschafter, Schwesterneinbringung Einschränkungen des Verlustabzugs analog zur Verschmelzung ( 21 UmgrStG) 82

83 Einbringungsstichtag ( 13 UmgrStG) Rückwirkung Freie Wählbarkeit des Einbringungsstichtags (= Tag, mit dessen Ablauf das Vermögen mit steuerlicher Wirkung auf die übernehmende Körperschaft übergehen soll) Rückwirkung bis zu 9 Monate ( 13 Abs 1 UmgrStG) Anmeldung beim Firmenbuchgericht bei Sachgründung oder Kapitalerhöhung Sonst Meldung beim zuständigen Finanzamt 83

84 Einbringender ( 14 f UmgrStG) Unternehmensrecht Erfordernis einer unternehmensrechtlichen Bilanz für den gesamten Betrieb zum Einbringungsstichtag ( 202 Abs 2 Z 1 UGB) (nicht: für Mitunternehmerschaft bei Mitunternehmeranteilseinbringung) Steuerrecht Bilanz des Betriebes bzw der Mitunternehmerschaft unter (grundsätzlichem) Ansatz der Buchwerte ( 14 Abs 1 UmgrStG); kein Bilanzerfordernis bei Einbringung von Kapitalanteilen Allenfalls Wechsel der Gewinnermittlungsart! Zusätzlich: Einbringungsbilanz ( 15 UmgrStG; auch für zum Betriebsvermögen gehörende Kapitalanteile), die von der Steuerbilanz abweichen kann wegen Bestehen eines Aufwertungszwanges ( 16 Abs 2 UmgrStG; insbesondere wegen Verlusts des österreichischen Besteuerungsrechts) Ausübung von Aufwertungswahlrechten ( 16 Abs 3 UmgrStG; bei DBA mit Anrechnungsmethode) Vornahme von rückwirkenden Vermögensänderungen ( 16 Abs 5 UmgrStG) 84

85 Bewertung ( 16 f UmgrStG) Bewertung von eingebrachtem Betriebsvermögen ( 16 UmgrStG) Buchwerteinbringung ( Buchwertfortführung ; 16 Abs 1 UmgrStG) Übertragung der stillen Reserven auf die übernehmende Körperschaft ( 18 Abs 1 UmgrStG) Buchwert des eingebrachten Vermögens = Anschaffungskosten der (neuen) Anteile ( 20 Abs 2 UmgrStG) Verdoppelung der stillen Reserven 85

86 Bewertung ( 16 f UmgrStG) Bewertung von eingebrachtem Privatvermögen ( 17 UmgrStG) Einbringung mit den Anschaffungskosten von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen (Ausnahme zb: Bewertung mit dem gemeinen Wert, sofern kein österreichisches Besteuerungsrecht bestand, 17 Abs 2 Z 1 UmgrStG) Übertragung der stillen Reserven auf die übernehmende Körperschaft ( 18 Abs 2 UmgrStG) Anschaffungskosten des eingebrachten Vermögens = Anschaffungskosten der (neuen) Anteile ( 20 Abs 2 UmgrStG) Beachte: Steuerhängigkeit der neuen Anteile nach 30, 31 EStG af oder besondere Steuerhängigkeit (10 Jahre) nach 20 Abs 6 Z 1 UmgrStG Verdoppelung der stillen Reserven Besondere (10- statt 5-jährige) Steuerhängigkeit bei Untergang einer 31 EStG- Beteiligung ( 20 Abs 5 UmgrStG) Besondere Bestimmungen für die Einbringung von Kapitalanteilen, die nicht unter 31 EStG fallen ( Zwerganteile ; 20 Abs 6 Z 2 UmgrStG) gelten nur mehr für vor dem entgeltlich angeschaffte Anteile (sonst Kursgewinnbesteuerung gemäß 27 Abs 3 EStG idf BGBl I 111/2010) 86

87 Bewertung ( 16 f UmgrStG) Verdoppelung der stillen Reserven A B AK: 100 VW: 1000 A B 100% 50% 50% B-GmbH AB-GmbH A-Betrieb B-Betrieb A-Betrieb B-Betrieb BW: 100 TW: 1000 BW: 100 TW:

88 Bewertung ( 16 f UmgrStG) Untergang einer 31 EStG-Beteiligung Obwohl die Beteiligung des B an der X-GmbH unter 1% abgesunken ist, bleibt sie nach 20 Abs 5 UmgrStG noch 10 Jahre steuerhängig A B A B AK: 100 VW: 1000 AK: 100 VW: ,5% 0,5% X-GmbH X-GmbH A-Betrieb X-Betrieb A-Betrieb X-Betrieb 88

89 Bewertung ( 16 f UmgrStG) Rückwirkende Vermögensänderungen ( 16 Abs 5 UmgrStG) Bare Einlagen und bare Entnahmen ( 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG) Unbare Entnahmen ( 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG) Zurückbehalten von Anlagevermögen und Verbindlichkeiten ( 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG) Verschieben von Aktiva und Passiva zwischen Teilbetrieben ( 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG) Gewinnausschüttungen, Einlagen und Einlagenrückzahlungen ( 16 Abs 5 Z 5 UmgrStG) Darstellung in der Einbringungsbilanz! 89

90 Übernehmende Körperschaft ( 18 UmgrStG) Buchwertfortführung Übertragung der stillen Reserven auf die übernehmende Körperschaft ( 18 Abs 1 und 2 UmgrStG) Rückwirkungsfiktion ( 18 Abs 2 Z 5 UmgrStG) Wertdifferenzen Buchgewinne und Buchverluste Confusioergebnisse 90

91 Übernehmende Körperschaft ( 18 UmgrStG) Buchgewinne und Confusioergebnisse A Bilanz Einzelunternehmen zum Einbringungsstichtag Anlagevermögen Eigenkapital Umlaufvermögen Fremdkapital Forderung gg A-Ges 500 Buchverlust UGB StR Übernahme des Einbringungskapitals EU A PV Bilanz A-GmbH zum Einbringungsstichtag Anlagevermögen Stammkapital Umlaufvermögen Fremdkapital Verb. gg EU-A Confusio von Forderung und Verbindlichkeit Buchgewinn KRL 500 Stpfl! A-GmbH Übernahmebilanz A-GmbH Anlagevermögen Stammkapital Umlaufvermögen Kapitalrücklage Fremdkapital

92 Gegenleistung ( 19 f UmgrStG) Gegenleistung (Ausschließlich) neue Anteile ( 19 Abs 1 und 3 UmgrStG) Ausnahmen in 19 Abs 2 UmgrStG, zb Abfindung mit eigenen Anteilen, Zuzahlungen zur Rundung (maximal 10%), Einbringung durch Alleingesellschafter, Schwesterneinbringung Bewertung Grundsatz Bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Kapitalanteilen aus dem Betriebsvermögen: Buchwert (Einbringungskapital) des eingebrachten Vermögens = Anschaffungskosten der (neuen) Anteile ( 20 Abs 2 UmgrStG) Bei der Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen: Anschaffungskosten des eingebrachten Vermögens = Anschaffungskosten der (neuen) Anteile ( 20 Abs 2 UmgrStG) Beachte: Steuerhängigkeit der neuen Anteile nach 30, 31 EStG af oder besondere Steuerhängigkeit (10 Jahre) nach 20 Abs 6 Z 1 UmgrStG 92