Master Steuern und Rechnungslegung Sonderfragen der Bilanzierung. Univ-Prof Dr Romuald Bertl Univ-Prof Dr Klaus Hirschler Dr Christian Ludwig

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1 Folie 1 Master Steuern und Rechnungslegung Sonderfragen der Bilanzierung Univ-Prof Dr Romuald Bertl Univ-Prof Dr Klaus Hirschler Dr Christian Ludwig WS 2014/15 Folie 2 Literaturhinweis Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen, 2. Auflage, Wien 2012 Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr, Handbuch Sonderbilanzen, Band I, Wien 2011 Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr, Handbuch Sonderbilanzen, Band II, Wien 2010 KFS/RL 25 SEITE 2

2 Folie 3 Überblick Teil I: Allgemeine Grundsätze Teil II: Systematisierung von Umgründungsvorgängen nach den Umgründungstypen des UmgrStG Teil III: Sonderbilanzen Teil IV: Darstellung von Umgründungsvorgängen im Jahresabschluss Teil V: Prüfung von Umgründungen SEITE 3 Folie 4 Überblick II. Systematisierung von Umgründungsvorgängen 1. Einleitung 2. Verschmelzung 3. Umwandlung 4. Einbringung 5. Zusammenschluss 6. Realteilung 7. Handelsspaltung 8. Steuerspaltung SEITE 4

3 Folie 5 Einleitung Begriff der Umgründung findet sich in zahlreichen Gesetzen zb UGB, EStG, KStG, UmgrStG Begriffsdefinition fehlt aber Steuerrecht Begriff Umgründungen ist Sammelbegriff für Umgründungsvorgänge Für nähere Begriffsbestimmung wird auf einzelne Paragraphen des UmgrStG Bezug genommen strittig, ob dieses Begriffsverständnis auch für Zwecke des UGB gelten soll SEITE 5 Folie 6 Überblick II. Systematisierung von Umgründungsvorgängen 1. Einleitung 2. Verschmelzung 3. Umwandlung 4. Einbringung 5. Zusammenschluss 6. Realteilung 7. Handelsspaltung 8. Steuerspaltung SEITE 6

4 Folie 7 Verschmelzung - Arten Verschmelzung durch Aufnahme ( 219 AktG) Grundfall übernehmende Gesellschaft besteht bereits Verschmelzung durch Neugründung ( 219 AktG) Übernehmende Gesellschaft wird erst aufgrund der Verschmelzung gegründet Konzentrationsverschmelzung Verschmelzung von zwei oder mehreren Gesellschaften, die weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligungen miteinander verbunden sind Konzernverschmelzung beteiligten Gesellschaften sind bereits vor der Verschmelzung zu 100 % miteinander verbunden zb up-stream, down-stream, side-stream Verschmelzung von Schwesterngesellschaften, wann an denen dieselben Gesellschafter mittelbar oder unmittelbar (zu 100 %) ident beteiligt sind SEITE 7 Folie 8 Verschmelzung echte Verschmelzung gesamtes Vermögen einer oder mehrerer Gesellschaft(en) geht(en) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Abwicklung auf eine bestehende oder neugegründete Gesellschaft über unechte Verschmelzung fallen nicht unter die begünstigten Bestimmungen des UmgrStG gesamtes Vermögen einer KapGes geht im Wege der Einzelrechtsnachfolge über und die KapGes bleibt bestehen ( 237 AktG) gesamtes Vermögen einer KapGes wird in andere KapGes gegen Gewährung von Aktien eingebracht SEITE 8

5 Folie 9 Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolge Gegenleistung oft Kapitalerhöhung bei der übernehmenden KapGes verfügt die übernehmende KapGes über ausreichend eigene Anteile oder erhält sie ausreichend eigene Anteile von der übertragenden KapGes kann eine Kapitalerhöhung unterbleiben ausnahmsweise sind bare Zuzahlungen ihv 10 % des gesamten Nennbetrags der gewährten neune Aktien durch die übernehmende Gesellschaft möglich ( 224 (5) AktG bzw 96 GmbH ivm 224 AktG) hat zu unterbleiben, wenn übernehmende KapGes Anteile an übertragender KapGes besitzt Übertragende KapGes eigene Anteile ( 224 (1) AktG bzw 96 GmbH ivm 224 (1) AktG) besitzt darf unterbleiben, wenn Gesellschafter sowohl an der übernehmenden als auch an der übertragenden KapGes unmittelbar oder mittelbar im gleichen Verhältnis beteiligt sind ACHTUNG: Verstoß gegen Verbot der Einlagenrückgewähr Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft können auf die Gewährung von Aktien verzichten SEITE 9 Folie 10 Verschmelzung Kapitalentsperrender Effekt durch Verschmelzung fällt das Nennkapital und die gebundene RL bei der übertragenden KapGes weg Σ Stammkapital und gebundenen RL der übertragenden KapGes > Σ Summe von Stammkapital und gebundenen RL der übernehmenden KapGes Achtung Gläubigerschutz! Gewährung von Sicherheiten für Gläubiger der übertragenden KapGes trotz kapitalentsperrenden Effekts ist Verschmelzung dennoch möglich (OGH Judikatur zu down-stream Verschmelzung): aus der (freiwilligen) EB der übernehmenden KapGes geht hervor, dass für die übernommenen Aktiva eine geb RL zur Gläubigerbefriedigung gebildet wurde Nachweis, dass alle Gläubiger der übertragenden KapGes bereits befriedigt oder sichergestellt wurden Nachweis, das Gläubiger trotz Aufforderung in angemessener Frist keine Sicherstellung verlangt haben ein dem Spaltungsrecht vergleichbarer Summengrundsatz wird nicht für die Verschmelzung gefordert Stammkapital der übernehmenden KapGes darf nicht niedriger sein als Stammkapital der übertragenden KapGes (fraglich, ob auch auf gebundenes Kapital anwendbar) SEITE 10

6 Folie 11 Verschmelzung (III) BSP Entsperrung* A-AG (übertragende KapGes) AV 1.000Nennkapital 500 geb KapRL 300 UV 300freie KapRL 200 Bilanzgewinn 100 FK B-AG (übernehmende KapGes) Beteiligung A-AG 700 Nennkapital 700 sonstiges AV 900 geb KapRL 300 UV 450 freie KapRL 100 Bilanzgewinn 50 FK SEITE 11 *Entnommen aus Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen 2 (2012) Rz II/14f. Folie 12 Fortsetzung BSP Entsperrung Verschmelzungsbilanz A-AG AV Verschm. Kap UV 300 FK fiktive Eröffnungsbilanz B-AG AV Nennkapital 700 UV 750 geb KapRL 300 freie KapRL 100 Bilanzgewinn 50 Verschmelzungsgewinn 400 FK SEITE 12

7 Folie 13 Verschmelzung positiver Verkehrswert (I) keine expliziten Regelungen allerdings Minderheiten- und Gläubigerschutz down-stream Verschmelzung Vermögen wird von der Mutter an die Tochter übertragen Einlage aus bilanzieller und gesellschaftsrechtlicher Sicht Tochter übernimmt durch Verschmelzung ihre eigenen Anteile Anteile sind zwingend an die Gesellschafter der Mutterges auszukehren Tochter bleibt das Restvermögen Restvermögen muss positiven Verkehrswert haben, sonst ist die Verschmelzung unzulässig SEITE 13 Folie 14 Verschmelzung positiver Verkehrswert (II) side-stream Verschmelzung unzulässig, wenn fusionierte Gesellschaft überschuldet oder zahlungsunfähig begleitende Maßnahmen oder besondere Umstände können die Verschmelzung der überschuldeten übertragenden KapGes zulässig machen zb übernehmende KapGes verfügt über einen ausschüttbaren Bilanzgewinn ihd negativen Werts der übertragenden KapGes up-stream Verschmelzung ebenso zulässig Muttergesellschaft kann überschuldete Tochterges Zuschüsse geben, um Verbindlichkeiten abzudecken SEITE 14

8 Folie 15 Verschmelzung Verschmelzung auf betrieblicher Grundlage Vermögensgegenstände aus dem Vermögen der übernehmenden Gesellschaft scheiden aus zb up-stream-verschmelzung Beteiligung an der Tochter ist aus der Bilanz der Mutter auszubuchen Reinvermögen der Tochter wird bei der Mutter eingebucht Verschmelzungsdifferenzen entstehen in der Höhe der Unterschiede zwischen den jeweiligen Buchwerten des ausgebuchten und des übernommenen Vermögens SEITE 15 Folie 16 Verschmelzung Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zeigt sich nur im EK der übernehmenden Gesellschaft zb side-stream-verschmelzung Reinvermögen der Tochter 2 wird in der Bilanz von Tochter 1 übernommen kein BW-Abgang bei Tochter 1 Verschmelzungsdifferenzen können entstehen in der Höhe der Unterschiede zwischen dem Buchwert des übernommenen Reinvermögens und der buchmäßigen Erhöhung des Eigenkapitals SEITE 16

9 Folie 17 Verschmelzung Bilanzierung im JA der übertragenden KapGes tritt mit der Schlussbilanz letztmalig in Erscheinung alle bilanzrelevanten Ereignisse ab dem Verschmelzungsstichtag befinden sich im JA der übernehmenden KapGes Existenz der übertragenden KapGes hört erst durch Löschung im FB auf für die Zeit zwischen Verschmelzungsstichtag und Löschung im FB gibt es keinen JA allerdings besteht bis zur tatsächlichen Löschung die Buchführungspflicht weiter SEITE 17 Folie 18 Verschmelzung Bilanzierung im JA der übernehmenden KapGes übernimmt Vermögen der übertragenden Gesellschaft up-stream, down-stream, side-stream SEITE 18

10 Folie 19 Verschmelzung Bilanzierung bei den Gesellschaftern Gesellschafter der übertragenden KapGes Tauschvorgang (gegebenenfalls mit Zuzahlungen) Ausbuchung der untergegangenen Anteile Einbuchung der Gegenleistung Aufwand oder Ertrag down-stream Verschmelzung Gesellschafter erhält neue oder bereits bestehenden Anteile an der übernehmenden KapGes Erfolgsrealisation up-stream Verschmelzung Gesellschafter der übertragenden KapGes ist regelmäßig ident mit jenen der übernehmenden KapGes side-stream Verschmelzung Gesellschafter sind sowohl an der übertragenden als auch an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt - Vermögensverschiebung SEITE 19 Folie 20 Verschmelzung Bilanzierung bei den Gesellschaftern Gesellschafter der übernehmenden KapGes down-stream Verschmelzung Gesellschafter der übernehmenden und übertragenden KapGes sind ident Gesellschafter der übertragenden KapGes geht im Rahmen der Verschmelzung unter up-stream Verschmelzung keine Auswirkungen side-stream Verschmelzung (erfolgswirksame) Werterhöhung bei den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft SEITE 20

11 Folie 21 Verschmelzung - Besonderheiten Verschmelzungsdifferenzen aktiver Differenzbetrag Gesamtbetrag der Gegenleistung der übernehmenden KapGes übersteigt den Wert des Nettovermögens der übertragenden KapGes Verschmelzungsverlust/negative Verschmelzungsdifferenz zb Verschmelzung der Tochter auf die Mutter; wegfallender Beteiligungsbuchwert bei der Mutter an der Tochter ist Höher als das übernommene Nettovermögen der Tochter passiver Differenzbetrag Gesamtbetrag der Gegenleistung der übernehmenden KapGes ist niedriger als der Wert des Nettovermögens der übertragenden KapGes Verschmelzungsgewinn/positive Verschmelzungsdifferenz zb Schwesternverschmelzung; Ausgabebetrag der Aktien ist niedriger als das übernommene Nettovermögen SEITE 21 Folie 22 Verschmelzung - Besonderheiten Ursache für Verschmelzungsverluste stille Reserven Firmenwert Buchwertfortführung oder Neubewertung des übertragenen Vermögens Verschmelzungsrichtung Folgen negative Verschmelzungsdifferenz darf aktiviert werden ( 202 Abs 2 UGB) jener Teil, der den stillen Reserven entspricht darf als Umgründungsmehrwert bzw Verschmelzungsmehrwert aktiviert werden verbleibender Rest darf als Firmenwert angesetzt werden gesamte Verschmelzungsdifferenz darf jedenfalls als Aufwand verrechnet werden SEITE 22

12 Folie 23 Verschmelzung Besonderheiten BSP* up-stream Verschmelzung GmbH A vor Verschmelzung Beteiligung EK 100 FK GmbH B vor Verschmelzung AV 500 EK 400 GmbH A nach Verschmelzung Unterschiedsbetrag (UB) 600 EK 100 AV 500 FK UV UV 700 sonstige FK SEITE 23 * Entnommen aus Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen 2 (2012) Rz II/73ff. Folie 24 Verschmelzung Besonderheiten BSP down-stream Verschmelzung GmbH A vor Verschmelzung Beteiligung EK 100 FK GmbH B nach Verschmelzung UB 900 EK 400 AV 500 FK UV GmbH B vor Verschmelzung AV 500 EK 400 UV 700 sonstige FK SEITE 24

13 Folie 25 Verschmelzung - Besonderheiten Umtauschverhältnis ist im Verschmelzungsvertrag festzulegen ist anhand der Wertrelation zwischen der übertragender und übernehmender KapGes zu ermitteln, um Wertverschiebungen zu vermeiden muss angemessen sein Unternehmensbewertung ist erforderlich Gesetz sieht keine explizite Regelung vor SEITE 25 Folie 26 Verschmelzung - Besonderheiten bare Zuzahlungen max 10 % des auf die gewährten Aktien der übernehmenden KapGes entfallenden anteiligen Betrag des Grundkapital ( 224 Abs 5 AktG) unerheblich woher Aktien stammen Kapitalerhöhung oder eigene erworbene Aktien aufgrund der Verschmelzung bei positiven Reinvermögen reduzieren bare Zuzahlungen eine sonst auszuweisende KapRL bei der übernehmenden KapGes bei buchmäßig negativen Reinvermögen können bare Zuzahlungen als Bilanzverlust berücksichtig werden ( 202 Abs 2 Z 2 UGB) kein Ausweis in der GuV SEITE 26

14 Folie 27 Verschmelzung - Besonderheiten kein angemessenes Umtauschverhältnis trotz Berücksichtigung der baren Zuzahlungen jeder Aktionär hat Anspruch auf bare Ausgleichszahlung ( 225c Abs 1 AktG) erfolgt durch übernehmende KapGes keine betragliche Begrenzung SEITE 27 Folie 28 Verschmelzung - Besonderheiten Bilanzierung zu leistende Sicherheiten Gläubiger der beteiligten Ges können innerhalb von 6 Monaten nach der Veröffentlichung der Eintragung der Verschmelzung sich für Sicherheiten melden Voraussetzung ( 226 AktG) können keine Befriedigung verlangen können glaubhaft machen, dass die Erfüllung ihrer Forderung gefährdet ist kein Ausweis einer Eventualverbindlichkeit ( 199 UGB), da es sich um die Sicherheit von eigenen Verbindlichkeiten handelt entsprechende Anhangangabe ist erforderlich ( 237 Z 1 lit c UGB) SEITE 28

15 Folie 29 Überblick II. Systematisierung von Umgründungsvorgängen 1. Einleitung 2. Verschmelzung 3. Umwandlung 4. Einbringung 5. Zusammenschluss 6. Realteilung 7. Handelsspaltung 8. Steuerspaltung SEITE 29 Folie 30 Umwandlung Änderung der Rechtsform, in der ein Unternehmen geführt wird zahlreiche Parallelen zur Verschmelzung formwechselnde Umwandlung Identität des Rechtsträgers bleibt gewahrt keine Vermögensübertragung url und strl Buchwerte werden fortgeführt übertragende Umwandlung Vermögen wird auf einen neuen Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und unter Ausschluss der Abwicklung übertragen UmwG nur KapGes kommen in Betracht nicht erforderlich, dass umzuwandelnde Ges ein Unternehmen betreibt nicht erforderlich ist ein positiver Verkehrswert des umzuwandelnden Unternehmens, allerdings darf die Position der Gläubiger der übernehmenden PersGes nicht verschlechtert werden SEITE 30

16 Folie 31 Umwandlung Arten verschmelzende Umwandlung Gesamte Vermögen einer KapGes wird auf ihren Hauptgesellschafter übertragen Rechtsnachfolger können natürliche Personen, Vereine, Genossenschaften, Privatstiftungen, Stiftungen und PersGes sein verschmelzende Umwandlung auf KapGes ist unzulässig Rechtsnachfolger muss im Zeitpunkt der Beschlussfassung unmittelbar mit mind 90 % am Nennkaptal beteiligt sein Gesellschafter, die max 10 % beteiligt sind können von einer Beteiligung am Nachfolgeunternehmen ausgeschlossen werden (auch gegen ihren Willen, aber durch angemessene Barabfindung) Alle ausgeschlossenen Minderheitsgesellschafter haben Anspruch auf Barabfindung Anspruch richtet sich gegen den Hauptgesellschafter, entsteht in bar und ist prüfungspflichtig SEITE 31 Folie 32 Umwandlung Arten errichtende Umwandlung ohne Abwicklung erfolgende Übertragung des Unternehmens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge einer KapGes auf eine im Rahmen der Umwandlung neu gegründete PersGes Umwandlung auf GesbR ist unzulässig Nachfolgerechtsträger können sowohl natürliche als auch juristische Personen und PersGes sein Gesellschafter der zu errichtenden PersGes müssen zumindest mit 90 % an der umzuwandelnden KapGes beteiligt sein Änderung der Beteiligungsverhältnisse im Zuge der errichtenden Umwandlung ist möglich SEITE 32

17 Folie 33 Umwandlung Schlussbilanz ist aufzustellen muss auf einen höchstens 9 Monate vor der Anmeldung der Umwandlung liegenden Stichtag aufgestellt werden ( 2 Abs 3 UmwG ivm 220 Abs 3 AktG) mit der Eintragung treten die Rechtsfolgen nach 2 Abs 2 UmwG ein Vermögensgegenstände und Schulden gehen ohne Liquidation im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Rechtsnachfolger über übertragende KapGes erlischt Anspruch auf Barabfindung der scheidenden Gesellschafter gegenüber dem Hauptgesellschafter entsteht SEITE 33 Folie 34 Umwandlung kapitalentsperrender Effekt kann dann entstehen, wenn bei einer entstehenden KG ein Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft Kommanditist wird und seine Haftsumme die von ihm seinerzeit an die übertragenden KapGes zu leistende Einlage unterschreitet Summe der Kommanditeinlage (=Haftsumme) muss der Höhe nach zumindest dem Stammkapital bzw dem Grundkapital entsprechen Sonst unzulässige Reduktion des Haftungsfonds unabhängig davon, ob es sich um eine mit oder ohne unbeschränkt haftende natürliche Person handelt Haftung des Komplementärs bleibt außer Betracht Qualität der Beteiligung und Umfang des Gläubigerschutzes ist der Haftungsfonds der umzuwandelnden KapGesaufgrund von Verlusten herabgemindert, sind jene Gesellschafter der übertragenden KapGes, die nunmehr als Kommanditisten an der Nachfolgegesellschaft beteiligt sind, erst dann zur Entnahme ihrer Gewinne berechtigt, wenn auch vergangene Verluste wieder aufgefüllt wurden SEITE 34

18 Folie 35 Umwandlung Bilanzierung im JA der übertragenden Gesellschaft tritt mit der Schlussbilanz letztmalig in Erscheinung Alle bilanzrelevanten Ereignisse, die ab dem Umwandlungsstichtag erfolgen, werden beim Nachfolgerechtsträger erfasst, obwohl die übertragende Ges in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung ins FB noch zivilrechtlich besteht Buchführungspflicht bis zur tatsächlichen Löschung der Gesellschaft SEITE 35 Folie 36 Umwandlung Bilanzierung im JA des Rechtsnachfolgers verschmelzende Umwandlung Vermögen der übertragenden Gesellschaft geht up-stream in das Vermögen des Nachfolgerechtsträgers über laufender Geschäftsfall Entsteht die Bilanzierungspflicht erst aufgrund der Umwandlung, ist eine Eröffnungsbilanz zu erstellen errichtende Umwandlung Neugründung einer Personengesellschaft und keine bilanzrechtliche Identität der übertragenden KapGes mit der nachfolgenden PersGes (Meinung Ludwig/Hirschler) Einlage (Vermögensverlagerung down-stream) Eröffnungsbilanz, wenn rechnungslegungspflichtig SEITE 36

19 Folie 37 Umwandlung Bilanzierung im JA der Gesellschafter verschmelzende Umwandlung selben Grundsätze wie bei up-stream Verschmelzung Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft ist gleichzeitig auch der übernehmende Rechtsträger keine bilanziellen Auswirkungen beim Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft errichtende Umwandlung Wegfall der Anteile an der übertragenden Gesellschaft bei den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft Gesellschafter erwerben gleichzeitig Anteile an der neu gegründeten PersGes oder sie erhalten eine bare Ausgleichszahlung unterschiedliche Ansichten zb Gewinnrealisation (Meinung Ludwig/Hirschler) Anschaffungskosten für die Beteiligung an der NachfolgePersGes entsprechen dem beizulegenden Wert der untergehenden Beteiligung KEINE (steuerrechtliche) Spiegelbildtheorie SEITE 37 Folie 38 Umwandlung Besonderheiten Barabfindung an ausscheidende Gesellschafter Möglichkeit, eine Gesellschafterminderheit von 10 % gegen angemessene Barabfindung auszuschließen Leistung der Barabfindung erfolgt bei der Umwandlung auf den Hauptgesellschafter durch den Hauptgesellschafter ( 2 Abs 2 Z 3 UmwG) errichtende Umwandlung Anspruch auf bare Abfindung bei Ausschluss bzw Austritt eines Gesellschafters richtet sich gegen die übernehmende PersGes Sichtweise des Hauptgesellschafters bzw PersGes Anschaffungskosten bzw Gegenleistung isv 202 Abs 2 Z 2 UGB Aktivierung von anteiligen stillen Reserven und Firmenwert gem 202 Abs 1 UGB ist möglich ebenso ist eine Aktivierung des Umgründungsmehrwertsund ergänzenden Firmenwert möglich ( 202 Abs 2 UGB) Differenz zwischen Barabfindung und Buchwert der untergehenden Anteile stellt Gewinn oder Verlust bei den erhaltenden Gesellschaftern dar SEITE 38

20 Folie 39 Umwandlung Besonderheiten errichtende Umwandlung als Einlage Vermögensübertragung (Ansicht Ludwig/Hirschler) PersGes wird neu gegründet Einlage von Vermögensgegenständen und Schulden Einlage kann von übertragenden KapGes selbst oder von den Gesellschaftern erfolgen unterschiedliche Sichtweise mach bilanziell keinen Unterschied, da der Vorgang bei der übertragenden KapGes nicht mehr erfasst wird oder bloßer Rechtsformwechsel Umwandlung ebenso wie GmbH in eine AG (oder umgekehrt) findet weder in der Bilanz noch in der GuV Niederschlag SEITE 39 Folie 40 Umwandlung Besonderheiten Bilanzierung zu leistender Sicherheiten Gläubiger können unter bestimmten Voraussetzungen Sicherheiten verlangen ( 2 Abs 3 UmwG bzw 5 Abs 5 UmwG) kein Ausweis als Eventualverbindlichkeit gem 199 UGB soweit dingliche Sicherheiten bereitgesellt werden, ist eine entsprechende Anhangangabe erforderlich SEITE 40

21 Folie 41 Überblick II. Systematisierung von Umgründungsvorgängen 1. Einleitung 2. Verschmelzung 3. Umwandlung 4. Einbringung 5. Zusammenschluss 6. Realteilung 7. Handelsspaltung 8. Steuerspaltung SEITE 41 Folie 42 Einbringung Gesellschaftsrecht enthält keine eigenen, die Einbringung regelnde Bestimmungen Privatautonomie der Vertragsparteien Übertragung von Vermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine Körperschaft Verpflichtungsgeschäft = Einbringungsvertrag Verfügungsgeschäft = tatsächliche Übertragung des Vermögens starke steuerrechtliche Prägung einbringungsfähiges Vermögen gem Art III UmgrStG ist Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil und qualifizierte Kapitalanteile url und bilanziell kann natürlich auch anderes Vermögen eingebracht werden verbandsrechtliche Grundlage Gegenleistung besteht regelmäßig in der Gewährung von Gesellschaftsanteilen kann ausnahmsweise unterbleiben, wenn zb der Einbringende auch an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist erfolgt direkt an einbringenden Rechtsträger und nicht an die Gesellschafter kommt oft zu einem Tausch (=betriebliches Vermögen gegen Anteilsrecht) Sachgründung oder Sacheinlage mit/ohne Kapitalerhöhung SEITE 42

22 Folie 43 Einbringung Arten fusionsähnliche Einbringung Vermögen wird in eine KapGes eingebracht und der Einbringende erhält als Gegenleistung Anteile an der übernehmenden KapGes Preisbildungsprozess aufgrund Interessensgegensatz der Parteien ausgliedernde Einbringung Hinsichtlich des eingebrachten Vermögens und der übernehmenden Körperschaft bestehen idente Eigenumts- bzw Beteiligungsverhältnisse Keine Vereinigung unabhängiger Unternehmen, sondern Umstrukturierung bestehender Sturkturen Beteiligungsquoten bleiben unverändert kein Interessensgegensatz, kein Preisbildungsprozess SEITE 43 Folie 44 Einbringung Arten Einbringung auf betrieblicher Grundlage Gegenleistung besteht ausschließlich oder zum Teil in der Gewährung bestehender, im Betriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft gehaltener Gesellschaftsrechte in der Gewährung bestehender Anteile durch die Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft in Zuzahlungen durch die übernehmende Körperschaft in der Aufgabe bestehender Anteile an der einbringenden Mitunternehmerschaft formell besteht keine Gegenleistung Einbringung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Gegenleistung besteht ausschließlich in der Gewährung neuer Anteile ( 19 Abs 1 UmgrStG) SEITE 44

23 Folie 45 Einbringung Arten Einteilung nach dem einbringenden Rechtsträger Einbringung durch natürliche Personen Einbringung durch Personenvereinigungen bzw Personengesellschaften Einbringung durch Körperschaften Einteilung nach der Einbringungsrichtung down-stream Einbringung erfolgt durch einen Einbringenden, der an der übernehmenden Körperschaft (un)mittelbar bereits vor der Einbringung beteiligt ist oder aufgrund der Einbringung der Anteile side-stream Einbringende und die übernehmende Körperschaft haben (un)mittelbar dieselben Anteilsinhaber und eine Anteilsgewähr unterbleibt problematisch bei KapGesin Hinblick auf Kapitalerhaltungsbestimmungen up-stream übernehmende Gesellschaft hält (un)mittelbar Anteile an Einbringenden und Anteilsgewähr unterbleibt Gesellschaftlich problematisch SEITE 45 Folie 46 Einbringung Bilanzierung im JA des Einbringenden übertragender Rechtsträger bleibt bestehen Einbringung stellt laufenden Geschäftsfall dar Niederschlag im JA, wenn bilanzierungspflichtig url Sonderbilanzen gesetzlich nicht erforderlich strl ist Einbringungsbilanz zu erstellen Darstellung im JA hängt von Übertragungsrichtung ab down-stream Realisation eines Tauschgewinns/verlusts up-stream Realisation eines Buchverlusts side-stream Realisation eines Buchverlusts SEITE 46

24 Folie 47 Einbringung Bilanzierung im JA der übernehmenden Körperschaft bei Einbringung als Sachgründung ist eine Eröffnungsbilanz aufzustellen ( 193 Abs 1 UGB bzw 33 Abs 3 AktG) keine weiteren url Sonderbilanzen erforderlich jedoch hat sich Übernahmebilanz in der Praxis bewährt Darstellung im laufenden JA hängt von Übertragungsrichtung ab SEITE 47 Folie 48 Einbringung Bilanzierung im JA der Gesellschafter abhängig von Übertragungsrichtung SEITE 48

25 Folie 49 Einbringung Besonderheiten Anwachsung im Zuge einer Einbringung vorletzter Gesellschafter eine PersGes scheidet aus Vermögen kann ohne Liquidation im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf letzten Gesellschafter übergehen ( 142 UGB) zb Einbringung aller Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH Einbringung von Kommanditanteilen fällt regelmäßig in den Anwendungsbereich des UmgrStG anschließende Anwachsung erfolgt außerhalb des Anwendungsbereiches des UmgrStG keine Gewinnrealisierung, da strl Buchwert der Beteiligung dem strl EK entspricht Sicht des übernehmenden Rechtsträgers Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters stellt Tausch dar (Anteile an der PersGes gegen Vermögen und Schulden der PersGes) Gewinnrealisierung SEITE 49 Folie 50 Überblick II. Systematisierung von Umgründungsvorgängen 1. Einleitung 2. Verschmelzung 3. Umwandlung 4. Einbringung 5. Zusammenschluss 6. Realteilung 7. Handelsspaltung 8. Steuerspaltung SEITE 50

26 Folie 51 Zusammenschluss Art IV UmgrStG qualifiziertes Vermögen wird ausschließlich gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten auf Grundlage eines schriftlichen Zusammenschlussvertrags auf eine PersGes übertragen qualifiziertes Vermögens ist Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil mind ein Vertragspartner muss qualifiziertes Vermögen übertragen anderer Vertragspartner kann auch Bargeld oder bloß seine Arbeitskraft einbringen positiver Verkehrswert am Zusammenschlussstichtag, jedenfalls am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrags übernehmende PersGes können OG, KG, stille Ges, sein es gibt keine url oder gesellschaftsrechtliche Grundlage Zusammenschluss erfolgt im Wege der Einzelrechtsnachfolge SEITE 51 Folie 52 Zusammenschluss Arten Zusammenschluss zur Neugründung einer PersGes mehrere natürliche und/oder juristische Personen schließen sich zu einer neuen PersGes zusammen mindestens eine Person überträgt qualifiziertes Vermögen übrigen Personen können sonstiges Vermögen übertragen oder lediglich ihre Arbeitsleistung zur Verfügung stellen Gegenleistung sind Gesellschaftsanteile Zusammenschluss zur Erweiterung einer bestehenden PersGes durch Beitritt eines oder mehrerer Gesellschafter(s) natürliche oder juristischer Person tritt einer bestehenden PersGes durch Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten bei Einlage kann durch qualifiziertes oder nicht qualifiziertes (Barvermögen) Vermögen erfolgen SEITE 52

27 Folie 53 Zusammenschluss Arten Erweiterung einer bestehenden PersGes durch Übernahme einer anderen PersGes zwei oder mehrere PersGes schließen sich zu einer neuen PersGes zusammen Zusammenschluss aufgrund Erweiterung von Gesellschaftsrechten einer bestehenden PersGes infolge Einlagen eines oder mehrerer Gesellschafter(s) natürliche oder juristische Person erhält aufgrund einer Einlage erhöhte Gesellschaftsrechte Einlage kann qualifiziertes oder nicht qualifiziertes Vermögen darstellen SEITE 53 Folie 54 Zusammenschluss Bilanzierung im JA des übertragenden Rechtsträgers übertragender Rechtsträger bleibt bestehen laufender Geschäftsfall, soweit übertragender Rechtsträger bilanzierungspflichtig ist überträgt Vermögen und erhält Gesellschaftsanteile an einer PersGes jedenfalls Übertragung down-stream, da Vermögensübertragung ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen muss strl Spiegelbildtheorie ist url irrelevant url Sonderbilanzen sind nicht erforderlich Übertragungsbilanz sinnvoll, da bessere Darstellung des Vermögens SEITE 54

28 Folie 55 Zusammenschluss Bilanzierung im JA des übernehmenden Rechtsträgers kann bereits vor dem Zusammenschluss rechnungslegungspflichtig sein laufender Geschäftsfall für PersGes kann aufgrund von Zusammenschluss neu entstehen oder rechnungslegungspflichtig werden SEITE 55 Folie 56 Zusammenschluss Bilanzierung bei den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers und den übrigen Gesellschaftern der übernehmenden PersGes Sicht des Gesellschafters der übertragenden Gesellschaft keine Änderung Gesellschaft, die Vermögen auf die PersGes gegen Gewährung von Anteilsrechten überträgt Vermögensumschichtung Sicht der übrigen Gesellschafter der übernehmenden PersGes keine wertmäßige Änderung die bilanzwirksam wäre SEITE 56

29 Folie 57 Überblick II. Systematisierung von Umgründungsvorgängen 1. Einleitung 2. Verschmelzung 3. Umwandlung 4. Einbringung 5. Zusammenschluss 6. Realteilung 7. Handelsspaltung 8. Steuerspaltung SEITE 57 Folie 58 Realteilung Begriff des Steuerrechts definiert in Art V UmgrStG aufgrund eines schriftlichen Teilungsvertrags und einer Teilungsbilanz wird qualifiziertes Vermögen von einer PersGes auf eine oder mehrere ihrer Gesellschafter übertragen Nachfolgeunternehmen war das übertragene Vermögen bereits vor der Realteilung ganz oder teilweise zuzurechnen qualifiziertes Vermögen Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil positiver Verkehrswert am Teilungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrags Nachfolgeunternehmer können natürliche oder juristische Personen oder MUschaften sein keine eigene url oder gesellschaftsrechtliche Regelung rechtsgeschäftliche Grundlage = Teilungsvertrag Einzelrechtsnachfolge logische Gegenstück zum Zusammenschluss SEITE 58

30 Folie 59 Realteilung Arten Aufteilung alle Gesellschafter einer PersGes erhalten als Abgeltung für die Aufgabe ihrer Gesellschaftsrechte qualifiziertes Vermögen die PersGes geht unter Aufteilung zur Neugründung eine oder auch mehrere bilanzierungspflichtige Unternehmen können entstehen Aufteilung zur Aufnahme Gesellschafter ist bereits bilanzierungspflichtig und übernimmt das Vermögen gegen Aufgabe des Gesellschaftsanteils in seiner Bilanz SEITE 59 Folie 60 Realteilung Arten Abteilung ein oder mehrere Gesellschafter scheiden aus einer PersGes aus oder vermindern ihren Anteil an derselben und erhalten dafür im Gegenzug qualifiziertes Vermögen Abteilung zur Neugründung qualifiziertes Vermögen kann dazu führen, dass ein neues bilanzierungspflichtiges Unternehmen entsteht Abteilung zur Aufnahme qualifiziertes Vermögen wird von einer bilanzierungspflichtigen Gesellschaft übernommen SEITE 60

31 Folie 61 Realteilung Arten Änderung der Beteiligungsverhältnisse von mehreren Personengesellschaften bestimmte Gesellschafter sind nach der Realteilung nicht mehr an allen Gesellschaften beteiligt zb A und B sind zu je 50 % an der OG 1 und OG 2 beteiligt. Realteilung erfolgt derart, dass A das Vermögen von OG 1 und B das Vermögen von OG 2 erwirbt. A und B waren bereits vor der Realteilung sowohl am Vermögen der OG 1 als auch am Vermögen der OG 2 beteiligt. verhältniswahrende Realteilung Vermögen wird auf eine oder mehrere neu gegründete PersGes übertragen, wobei die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter zueinander unverändert bleiben nicht verhältniswahrende Realteilung (=entflechtende Teilung) Beteiligungsverhältnis ändert sich bzw es scheiden ein, mehrere oder alle Gesellschafter gegen Übernahme von qualifiziertem Vermögen aus der PersGes aus Ausgleichszahlung begrenzt mit 1/3 des Werts des empfangenen Vermögens des Zahlungsempfängers SEITE 61 Folie 62 Realteilung Bilanzierung im JA des übertragenden Rechtsträgers übertragender Rechtsträger bleibt bestehen Ab- bzw Aufteilung erfolgt gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten Bilanzverlust, da Vermögen ohne Gegenleistung übertragen wird Entnahme aus bilanzieller Sicht strl Spiegelbildtheorie ist nicht entscheidend url Sonderbilanzen sind für Abteilungen nicht vorgesehen Schlussbilanz, wenn PersGes aufgrund der Realteilung untergeht SEITE 62

32 Folie 63 Realteilung Bilanzierung im JA des übernehmenden Rechtsträgers Eröffnungsbilanz, wenn Realteilung zur Eröffnung eines rechnungslegungspflichtigen Unternehmens führt keine Neueröffnung eines Unternehmens und ist dieses bereits bilanzierungspflichtig, wird die Teilung im laufenden JA des Gesellschafters darzustellen sein SEITE 63 Folie 64 Realteilung Bilanzierung bei den Gesellschaftern der übertragenden PersGes Vermögensverschiebung, wenn Realteilung zu einem neuen rechnungslegungspflichtigen Unternehmen oder einer neuen PersGes führt Übertragung des Vermögens von der realgeteilten PersGes an den bilanzierungspflichtigen Gesellschafter ergibt sich aus Sicht des übernehmenden Gesellschafters keine wertmäßige Änderung Tausch bzw Abstockung des Anteils an einer PersGes gegen einen anderen Vermögensgegenstand und ein anderer Vermögensgegenstand wird aktiviert SEITE 64

33 Folie 65 Überblick II. Systematisierung von Umgründungsvorgängen 1. Einleitung 2. Verschmelzung 3. Umwandlung 4. Einbringung 5. Zusammenschluss 6. Realteilung 7. Handelsspaltung 8. Steuerspaltung SEITE 65 Folie 66 Handelsspaltung Spaltungen auf Grundlage des SpaltG Gesellschaftsvermögen kann unter partieller Gesamtrechtsnachfolge beliebig auf einen oder mehrere Nachfolgegesellschaften aufgeteilt werden KapGes überträgt Vermögen auf eine oder mehrere KapGes Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erhalten als Gegenleistung Anteile an der übernehmenden Gesellschaft Abspaltung übertragende bzw spaltende KapGes bleibt bestehen Aufspaltung übertragende bzw spaltende KapGes geht unter Spaltung zur Neugründung übernehmende KapGes wird anlässlich der Spaltung gegründet Spaltung zur Aufnahme übernehmende KapGes besteht bereits SEITE 66

34 Folie 67 Handelsspaltung Gegenleistung bisherigen Gesellschafter der übertragenden Ges erhalten unmittelbar Anteile an der übernehmenden Ges Übertragende KapGes wird entreichert Gegenleistung erfolgt an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (und nicht an übertragende Gesellschaft direkt) ohne SpaltG wäre dieser Vorgang eine verbotene Einlagenrückgewähr Gegenleistung kann aus Kapitalerhöhung stammen oder aus bestehenden Anteilen zur Abfindung verwendet werden liegen Voraussetzungen gem 224 Abs 1 AktG vor, muss eine Anteilsgewähr unterbleiben Verzicht auf Anteilsgewähr ist möglich ( 224 Abs 2 AktG) führt nicht zur einer verbotenen Einlagenrückgewähr SEITE 67 Folie 68 Handelsspaltung Gläubigerschutz zentrale Rolle, da durch Spaltung das Vermögen der spaltenden Gesellschaft verringert wird und auch bei den neuen und übernehmenden Gesellschaften nicht gewährleistet ist, dass diese dieselbe Bonität besitzen, wie die spaltende Gesellschaft vor der Spaltung zentrale Elemente des Gläubigerschutzes Restvermögensprüfung ( 2 Abs 4 SpaltG) Gründungsprüfung bei Spaltung zur Neugründung ( 3 Abs 3 und 4 SpaltG) Solidarhaftung der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften ( 15 Abs 1 SpaltG) Möglichkeit der Gläubiger Sicherheiten zu verlangen (allerdings nur gerichtlich durchsetzbar) ( 15 Abs 2 und 3 SpaltG bzw 17 Z 4 SpaltG) SEITE 68

35 Folie 69 Handelsspaltung Summengrundsatz Abspaltung zur Neugründung Nennkapital der übertragenden Gesellschaft darf ohne Einhaltung der Vorschriften über die Kapitalherabsetzung herabgesetzt werden, wenn die Summe der Nennkapitalien der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften mindestens der Höhe des Nennkapitals der übertragenden Gesellschaft vor der Spaltung entspricht ( 3 Abs 1 und 2 SpaltG) Summe der gebundenen RL der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften darf mind die Höhe der gebundenen RL der übertragenden Gesellschaft vor Spaltung erreichen Aufspaltung zur Aufnahme und Abspaltung zur Aufnahme Nennkapital der übertragenden Gesellschaft wird herabgesetzt Spaltung darf erst dann eingetragen werden, wenn die Vorschriften über die ordentliche Kapitalherabsetzung eingehalten worden sind ( 17 Z 3 SpaltG) sinngemäße Anwendung der Gründungsprüfungsvorschriften, wenn übernehmenden Gesellschaft zur Durchführung der Spaltung das Nennkapital erhöht ( 17 Z 3a SpaltG) SEITE 69 Folie 70 Handelsspaltung Gesellschafterschutz besonderes Schutzbedürfnis bei nicht verhältniswahrender Spaltung Frage der Angemessenheit erhöhtes Zustimmungserfordernis in der Gesellschafterversammlung Möglichkeit, eine Barabfindung in Anspruch zu nehmen Zustimmung aller Gesellschafter, wenn Anteile an einer oder mehreren beteiligten Gesellschaften ausschließlich oder überwiegend Gesellschaftern zugewiesen werden, die insgesamt über Anteile von nicht mehr als 10 % verfügen Zustimmung aller Gesellschafter, wenn einer oder mehreren beteiligten Gesellschaft(en) überwiegend Wertpapiere, flüssige Mittel oder andere nicht betrieblich genutzte Vermögensgegenstände zugeordnet werden Verhinderung, dass Minderheit von bis zu 10 % entflechtendin eine cash box Gesellschaft abgespalten wird Möglichkeit der Barabfindung ( 11 Abs 1 SpaltG) verschmelzungsrechtlicher Anteilsinhaberschutz SEITE 70

36 Folie 71 Handelsspaltung Arten Spaltung zur Neugründung Vermögen wird auf eine oder mehrere neu zu gründende KapGes übertragen Spaltung zur Aufnahme Vermögen wird auf eine oder mehrere bereits bestehende KapGes übertragen Abspaltung spaltende KapGes bleibt bestehen Aufspaltung spaltende KapGes überträgt ihr gesamtes Vermögen auf zwei oder mehrere Nachfolgegesellschaften und geht unter SEITE 71 Folie 72 Handelsspaltung Arten verhältniswahrende Spaltung Anteile an der bzw den übernehmenden Gesellschaft(en) werden entsprechend den Anteilen, die die Gesellschafter an der übertragenden Gesellschaft erhalten, zugeteilt nicht verhältniswahrende Spaltung Zuteilung der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft weicht von den Anteilsverhältnissen an der übertragenden Gesellschaft ab Sonderfall: entflechtende Spaltung Konzentrationsspaltung Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft werden aufgrund einer Spaltung zur Aufnahme auch Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft, obwohl sie vorher nicht Gesellschaft der übernehmenden Gesellschaft waren Konzernspaltung spaltende KapGes sind bereits vor der Spaltung beteiligungsmäßig verbunden SEITE 72

37 Folie 73 Handelsspaltung Bilanzierung im JA der übertragenden Gesellschaft Aufspaltung übertragende Gesellschaft tritt letztmalig mit der Schlussbilanz in Erscheinung alle weiteren bilanzrelevanten Ereignisse werden bereits bei der bzw den Nachfolgegesellschaft(en) berücksichtigt Abspaltung übertragende Gesellschaft bleibt bestehen Buchverlust bei up-stream und side-stream Spaltung Tauschvorgang bei down-stream Spaltung SEITE 73 Folie 74 Handelsspaltung Bilanzierung im JA der übernehmenden Gesellschaft übernehmende Gesellschaft übernimmt das Vermögen Einlage bei down-stream und side-stream Tausch bei up-stream SEITE 74

38 Folie 75 Handelsspaltung Bilanzierung bei den Gesellschaftern Aufspaltung vergleichbar mit Verschmelzung Anteile an der spaltenden Gesellschaft gehen unter Gesellschafter erhalten Anteile an der neugegründeten oder übernehmenden Gesellschaft (up-stream) Gesellschafter erhalten Vermögen der spaltenden Gesellschaft (up-stream) oder es kommt zu einer Werterhöhung an einer Beteiligung an einer bereits bestehenden Beteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft (side-stream) SEITE 75 Folie 76 Handelsspaltung Abspaltung Gesellschafter geben der übertragenden Gesellschaft einen Teil ihrer Beteiligung am übertragenden Rechtsträger ab down-stream Vermögen wird auf eine bereits bestehende Tochtergesellschaft übertragen eine Kapitalerhöhung unterbleibt keine bilanziellen Auswirkungen auf den Gesellschafter der übertragenden KapGes up-stream Vermögen wird auf den Gesellschafter abgespalten selben Überlegungen wie bei down-stream Abspaltung Vermögen ist entweder mit dem beizulegenden Wert oder mit den Buchwerten anzusetzen side-stream Verschiebung der Beteiligungswerte von der übertragenden auf die übernehmende Gesellschaft Reduktion des Beteiligungsansatzes an der übertragenden Gesellschaft im Rahmen einer außerplanmäßigen Abschreibung Tauschgrundsatz für Anschaffungskosten der als Gegenleistung gewährten Anteile SEITE 76

39 Folie 77 Handelsspaltung - Besonderheiten Berücksichtigung der Haftung im Fall der Spaltung Verbindlichkeiten sind von dem übernehmenden Rechtsträger zu bilanzieren gesamtschuldnerische Haftung aller an der Spaltung beteiligten Gesellschaften einerseits haftet die übertragende Gesellschaft für die Verbindlichkeiten, die einer übernehmenden Gesellschaft zugeordnet wurden, in Höhe ihres Nettoaktivvermögens andererseits haftet die übernehmende Gesellschaft für Verbindlichkeiten, die bei der übertragenden Gesellschaft verblieben sind oder einer anderen an der Spaltung beteiligten Gesellschaft zugeordnet wurden, in Höhe ihres Nettoaktivvermögens keine bilanzielle Berücksichtigung der Haftung, solange davon ausgegangen werden kann, dass der Hauptschuldner seine Verbindlichkeit erfüllt strittig, ob Eventualverbindlichkeit zu bilanzieren ist ist es wahrscheinlich, dass ein an der Spaltung beteiligter Rechtsträger aus der Haftung in Anspruch genommen wird, ist der Betrag als Rückstellung oder Verbindlichkeit zu passivieren (gegebenenfalls ist auch eine Rückgriffsforderung zu aktivieren) Bereitstellung von dinglichen Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten ist eine Anhangangabe erforderlich SEITE 77 Folie 78 Handelsspaltung - Besonderheiten Berücksichtigung von Barabfindungen können sowohl von der übertragenden Gesellschaft als auch von der neu gegründeten oder übernehmenden oder auch von einem beliebigen Dritten gewährt werden Gesellschafter, der die Abfindung leistet erhält folglich auch die Anteile der austretenden Gesellschafter Anschaffungskosten an den Anteilen der abgefundenen Gesellschafter Möglichkeit, dass auch Anteile an einer anderen, an der Spaltung beteiligten Gesellschaft erworben werden SEITE 78

40 Folie 79 Handelsspaltung - Besonderheiten Berücksichtigung von Zuzahlungen Höhe der baren Zuzahlung ist mit 10 % des auf die gewährten Anteile entfallenden anteiligen Betrags des Grundkapitals begrenzt Zuzahlungen von dritter Seite sind unbeschränkt zulässig ( 2 Abs 1 Z 3 SpaltG) Zuzahlungen sind zusätzlich zu den Anteilen zu gewähren bei durch die übernehmenden Gesellschaft geleistete Zuzahlungen handelt es sich um Gegenleistungen gem 202 Abs 2 UGB wird die Zuzahlung durch die spaltende Gesellschaft geleistet erhöht sich der Spaltungsverlust SEITE 79 Folie 80 Überblick II. Systematisierung von Umgründungsvorgängen 1. Einleitung 2. Verschmelzung 3. Umwandlung 4. Einbringung 5. Zusammenschluss 6. Realteilung 7. Handelsspaltung 8. Steuerspaltung SEITE 80

41 Folie 81 Steuerspaltung Spaltung außerhalb des SpaltG UmgrStG hat bereits vor Einführung des SpaltG Möglichkeiten der steuerneutralen Spaltung von Körperschaften vorgesehen Anwendungsbereich ist zeitlich befristet, jedoch schon mehrmals verlängert basiert auf einem Spaltungsvertrag und arbeitet mit Elementen der Liquidation, Kapitalherabsetzung, Sachdividende und Einbringung vor allem Bedeutung im Bereich von Spaltungen von Klein- und Mittelbetrieben und von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gesellschaftsrechtlich nicht gesondert geregelt SEITE 81 Folie 82 Steuerspaltung Arten Aufspaltung mit Einbringung die zu spaltende Körperschaft bringt ihr gesamtes Vermögen in zwei oder mehrere neu gegründete oder bereits bestehende Körperschaften, die nicht an der spaltenden Körperschaft beteiligt sind, ein Einbringung erfolgt gem Art III UmgrStG der spaltenden Körperschaft verbleiben nur mehr Gegenleistungsanteile, liquide Mittel und allfällige restliche Verbindlichkeiten spaltende Körperschaft wird anschließend liquidiert Gesellschafter erhalten im Austausch gegen die untergehenden Anteile an der spaltenden Körperschaft Anteile an der Tochtergesellschaft und die liquiden Mittel Anteilsauskehr kann verhältniswahrend oder nicht verhältniswahrend sein SEITE 82

42 Folie 83 Steuerspaltung Arten Aufspaltung ohne Einbringung (=Holdingspaltung) Abspaltung mit Anteilsdurchschleusung Abspaltung auf eine Schwesterngesellschaft SEITE 83 Folie 84 Steuerspaltung Bilanzierung im Abschluss der übertragenden und übernehmenden Gesellschaft kommt es im Rahmen der Steuerspaltung zu einer vorbereitenden Einbringung, siehe Einbringung Anteilsdurchschleusung bei Abspaltung Vermögensverlagerung up-stream Einbringung ist die Schwesterngesellschaft bei der Abspaltung Vermögensverlagerung side-stream Liquidation Liquidationseröffnungsbilanz und Liquidationsschlussbilanz Anteilsinhaber Vermögensverlagerung up-stream, wenn bilanzierungspflichtig Bilanzierung bei den Gesellschaftern siehe Handelsspaltung SEITE 84

43 Folie 85 Überblick Teil I: Allgemeine Grundsätze Teil II: Systematisierung von Umgründungsvorgängen nach den Umgründungstypen des UmgrStG Teil III: Sonderbilanzen Teil IV: Darstellung von Umgründungsvorgängen im Jahresabschluss Teil V: Prüfung von Umgründungen SEITE 85 Folie 86 Überblick IV. Darstellung von Umgründungsvorgängen im Jahresabschluss 1. Einleitung 2. Vermögensverlagerung down-stream 3. Vermögensverlagerung up-stream 4. Vermögensverlagerung side-stream SEITE 86

44 Folie 87 Einleitung keine ausdrücklichen Bestimmungen im UGB für die Bilanzierung von Umgründungen Bilanzierung = Darstellung in der Bilanz, GuV, Anlagespiegel und Anhang einzige Bestimmung ist 202 UGB bezieht sich nur auf jenen Rechtsträger, der die Leistung empfängt Bewertung von Einlagen, Zuwendungen und Entnahmen Einlagen erfassen Vermögenserwerbe außerhalb der unternehmerischen Tätigkeit Zuwendungen erfassen alle unentgeltlichen Vermögensgegenstände können auch von anderen Personen als den (mittelbaren) Gesellschaftern bzw Unternehmern erfolgen Entnahme regelt alle nichtbetrieblichen Vorgänge, die zu einer Vermögensminderung führen nur bei Einzelunternehmer und PersGes möglich führen bei KapGes zu verbotener Einlagenrückgewähr werden grundsätzlich mit dem beizulegenden Wert bewertet allerdings ist auch eine Buchwertfortführung bei Umgründungen möglich Bewertungswahlrecht kann bei jeder Umgründung neu ausgeübt werden (kein Stetigkeitsgebot!) SEITE 87 Folie 88 Einleitung keine Bestimmungen zur Bilanzierung beim leistenden Rechtsträger selbst der Gegenleistung bei den Gesellschaftern der leistenden und leistungsempfangenden Rechtsträger Systematisierung nach der Verlagerichtung down-stream up-stream side-stream SEITE 88

45 Folie 89 Einleitung übertragender Rechtsträger übernehmender Rechtsträger down-stream Vermögensumschichtung/Tausch Vermögensmehrung/Einlage side-stream Vermögensminderung/Entnahme Vermögensmehrung/Einlage up-stream Vermögensminderung/Entnahme Vermögensumschichtung/Tausch SEITE 89 Folie 90 Einleitung Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers Down-stream keine bilanzielle Auswirkung idr gleich dem übertragenden Rechtsträger Side-stream Up-stream Wertminderung der Beteiligung am übertragenden Rechtsträger idr gleich dem übernehmenden Rechtsträger Werterhöhung der Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger keine bilanziellen Auswirkungen SEITE 90

46 Folie 91 Überblick IV. Darstellung von Umgründungsvorgängen im Jahresabschluss 1. Einleitung 2. Vermögensverlagerung down-stream 2.1 erfasste Umgründungsvorgänge 2.2 übertragender Rechtsträger 2.3 übernehmender Rechtsträger 2.4 Gesellschafter des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers 3. Vermögensverlagerung up-stream 4. Vermögensverlagerung side-stream SEITE 91 Folie 92 down-stream erfasste Umgründungsvorgänge Vermögen einer Muttergesellschaft geht auf eine unmittelbar oder mittelbar gehaltene Tochtergesellschaft über jedenfalls eine down-stream Übertragung, wenn Anteilsrechte an den Übertragenden gewährt werden, auch wenn noch keine gesellschaftsrechtliche Verbindung bestand Vermögensabgang beim übertragenden Rechtsträger und Vermögenszugang in Form von Anteilsrechten oder einer Werterhöhung hinsichtlich bestehender Anteilsrechte (wenn übertragender Rechtsträger bestehen bleibt) Arten Verschmelzung down-stream (Art I UmgrStG) errichtende Umwandlung als Einlage in die neu gegründete PersGes (Art II UmgrStG) Einbringung down-stream (Art III UmgrStG) Zusammenschluss (Art IV UmgrStG) Spaltung down-stream (Art VI UmgrStG) SEITE 92

47 Folie 93 Überblick IV. Darstellung von Umgründungsvorgängen im Jahresabschluss 1. Einleitung 2. Vermögensverlagerung down-stream 2.1 erfasste Umgründungsvorgänge 2.2 übertragender Rechtsträger 2.3 übernehmender Rechtsträger 2.4 Gesellschafter des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers 3. Vermögensverlagerung up-stream 4. Vermögensverlagerung side-stream SEITE 93 Folie 94 down-stream übertragender Rechtsträger übertragender Rechtsträger geht unter letztmalige bilanzielle Erscheinung mit der Schlussbilanz auf den Umgründungsstichtag Frage der bilanziellen Darstellung des Vorgangs stellt sich nicht mehr übertragender Rechtsträger bleibt bestehen Übertragung des Vermögens führt zu einem Vermögensverlust erlangt eine Beteiligung aufgrund der Vermögensübertragung bleibt zumindest mittelbar Eigentümer des übertragenen Vermögens Vermögensverlust steht izm der Werterhöhung an dem bestehenden Anteil am übernehmenden Rechtsträger bzw mit dem Erwerb von Anteilsrechten an dem übernehmenden Rechtsträger SEITE 94

48 Folie 95 down-stream übertragender Rechtsträger Darstellung in der Bilanz 3 Gedanken, für bilanzielle Behandlung Bewertung auf Grundlage von 203 UGB analoge Anwendung von 202 Abs 1 und 2 UGB Bewertung mit dem Buchwert oder mit dem beizulegenden Wert Voraussetzung einer Gesetzeslücke fraglich, da bei Bewertung auf die GoBs ( 201 UGB) zurückgegriffen werden kann Unternehmen wird in einem anderen Rechtskleid fortgeführt und es besteht kein Grund zur Realisation kritisch, da durch Umgründung anderes Chancen-Risikoprofil entsteht SEITE 95 Folie 96 down-stream übertragender Rechtsträger Anschaffung mit Gewinnrealisation (Tausch) (Meinung Ludwig/Hirschler) Gewinnverwirklichung erfolgt mit Risikoübergang Gewinnrealisation erst mit Anspruch auf Gegenleistung Preisgefahr für das hingegebene Wirtschaftsgut ist auf Tauschpartner übertragen, jedoch besteht Preisgefahr für das erhaltene Wirtschaftsgut Tausch vergleichbarer Wirtschaftsgüter führt im UGB zu keiner Gewinnrealisation Gewinnrealisierung nur bei unterschiedlichem Chancen- und Risikoprofil stille Reserven sind aufzudecken SEITE 96 Buchgewinn ist Differenz aus Leistung bewertet zum Buchwert und Gegenleistung bewertet zum Verkehrswert bei Einlage gegen Gewährung von Anteilsrechten entsprechen die Anschaffungskosten an den Anteilen dem Verkehrswert des übertragenen Vermögens keine Gewährung von Anteilen kein kausaler Zusammenhang mit nachträglichen Anschaffungskosten keine Zuschreibung, da keine Abschreibung vorher erfolgte keine Herstellungskosten, da Gewinnrealisation dann ausgeschlossen wäre