Neue steuerrechtliche Anforderungen in der bav

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1 Neue steuerrechtliche Anforderungen in der bav Prof. Dr. Dietmar Gosch Vors. Richter am Bundesfinanzhof Seite 1

2 Agenda A. Bilanzierung I. Die angekaufte Pensionsverbindlichkeit II. Die Versorgungszusage aus künftigen gewinnabhängigen Bezügen III. Die vorübergehende Vergütungsabsenkung B. Verdeckte Gewinnausschüttung I. Die Witwenrente als vga II. Der weiterbeschäftigte Gesellschafter-Geschäftsführer-Rentner C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Seite 2

3 A. Bilanzierung Seite 3

4 I. Die angekaufte Pensionsverbindlichkeit BFH v I R 102/08 zur Passivierung angekaufter Drohverlustrückstellungen Teil-(Nicht-) Anwendung durch BMF vom (BStBl I 2011, 627) FG Düsseldorf v K 7287/00 K (Rev. I R 72/10) zur Passivierung angekaufter Jubiläumsrückstellungen und von Rückstellungen für künftige Beiträge an den PSVaG FG Münster v K 1292/07 K (Rev. I R 69/11) zur Passivierung angekaufter Pensionsrückstellungen Seite 4

5 I. Die angekaufte Pensionsverbindlichkeit Erwerb von Verbindlichkeiten, die einem stl. Abzugsverbot/einer stl. Abzugsbeschränkung unterfallen, im Rahmen eines sog. asset deals Identifizierung der Übernahme als Anschaffungsvorgang gegen Freistellung BFH: striktes AK-Ansatzprinzip i.s. von 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG gilt auch für Verbindlichkeiten prinzipielle Ausweisneutralität von Anschaffungsvorgängen deswegen Ansatz des realen Werts der Freistellung, nicht des Steuerwerts s. jetzt auch BMF vom (BStBl I 2011, 627) Seite 5

6 I. Die angekaufte Pensionsverbindlichkeit Erstreckt sich das auch auf die Anschaffung von Pensionsrückstellungen? Ansatz auch hier des realen Werts oder des (idr kleineren ) Rückstellungs-Teilwerts gem. 6a Abs. 3 EStG? Unterscheidung zwischen ( bloßem ) Schuldbeitritt und ( echter ) Schuldübernahme? so BMF vom , BStBl I 2011, 627, s. auch R 6a Abs. 13 EStR: kein Ansatz eines negativen Jahresbetrages aa hm Lit.: Gleichbehandlung des einen wie des anderen Sachverhalts Seite 6

7 II. Die Versorgungszusage aus künftigen k gewinnabhängigen ngigen Bezügen 6a Abs. 1 Nr. 2 HS 1 EStG: Pensionsrückstellung nur, wenn und soweit die PZ keine Pensionsleistungen in Anhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Problem: Ist der Zusagezeitpunkt oder der jeweilige Bilanzstichtag ausschlaggebend? BFH: Zusagezeitpunkt schädliche Zusagen also (auch) bei Versorgungsleistungen, die auf Gewinntantiemen beruhen, welche nach Erteilung der Pensionszusage entstehen, BFH v I R 31/09 Seite 7

8 III. Die vorübergehende Vergütungsabsenkung Schriftformerfordernis des 6a Abs. 1 Nr. Nr. 3 EStG oder Überversorgung? BFH v I R 17,18/10 Sieht das Versorgungsversprechen des Gesellschafter- Geschäftsführers der Kapitalgesellschaft eine einschränkungslose Koppelung der Versorgungshöhe an die Vergütungshöhe vor, ist eine ergänzende Vertragsauslegung in der Weise, daß in der Situation der bloß vorübergehenden Gehaltsabsenkung die Versorgung in der ursprünglichen Höhe erhalten bleiben soll, mit dem Schriftformerfordernis des 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht vereinbar. Seite 8

9 B. Verdeckte Gewinnausschüttung Seite 9

10 I. Die Witwenrente als vga Zusage einer Witwenrente an über 65jährigen Gesellschafter- Geschäftsführer; objektive Vorteilseignung durch Auszahlung der Witwenrente, BFH v I R 63/08 1. Die Zusage einer Witwenrente an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH rechtfertigt regelmäßig die Annahme einer vga, wenn der Begünstigte im Zusagezeitpunkt das 65. Lebensjahr überschritten hat. Eine Anstellung des Geschäftsführers "auf Lebenszeit" ändert daran nichts. 2. Handelt es sich bei der zugesagten Witwenversorgung um eine sog. Alt-Zusage, die vor dem erteilt wurde, und hat die GmbH in der Vergangenheit von ihrem dafür bestehenden Bilanzierungswahlrecht Gebrauch gemacht und keine Pensionsrückstellung für die Versorgungsanwartschaft gebildet, stellen mangels vorheriger Vermögensminderung erst die Witwenrenten in den jeweiligen späteren Auszahlungszeitpunkten nach dem Tod des Gesellschafter-Geschäftsführer vga dar. Seite 10

11 II. Die Witwenrente als vga 3. Die Zusage einer Witwenrente ist objektiv geeignet, eine nachträgliche Kapitaleinkunft i.s. von 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG als Voraussetzung einer vga bei der GmbH auszulösen, sei es bei dem nunmehrigen Gesellschafter, sei es bei der Witwe selbst oder sei dies auch bei einer dritten Person als Erben. Seite 11

12 II. Die Witwenrente als vga Objektive Vorteilseignung aber kein Zeitraumkongruenzerfordernis Hinweis zur Schenkungsteuergefahr (auch im Dreiecksverhältnis): s. zunächst BFH v II R 28/06 freigebige Zuwendung im Dreiecksverhältnis, sodann BFH v II R 24/08: keine freigebige Zuwendung bei disquotaler Einlage, bloßer Wertreflex dann H 18 ErbStG und jetzt 7 Abs. 8 ErbStG : Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt.. Seite 12

13 II. Der weiterbeschäftigte Gesellschafter-Gesch Geschäftsführer-Rentner Zusage einer sofort unverfallbaren Altersrente: Kapitalabfindungsrecht des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH bei Fortführung des Dienstverhältnisses BFH v , I R 12/07 Dagegen: Eingabe des BStBK und des DIHK vom (BStBK Kammer-Rep S. 35). Seite 13

14 III. Der weiterbeschäftigte Gesellschafter-Gesch Geschäftsführer-Rentner 1. Erteilt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführer eine unmittelbare Versorgungszusage für das Alter und die Invalidität, dann mag sie ihm für den Eintritt des Versorgungsfalls die Möglichkeit der kapitalisierten Einmalzahlung anbieten, sei es als feste Abmachung, sei es sogar nach freiem Belieben des Begünstigten. Beides ist üblich, beides wird vom BFH im Grundsatz auch (körperschaft-) steuerlich akzeptiert. Zu beachten ist: Vorherige klare Vereinbarung des Wahlrechts BMF v , BStBl I 2005, 619 Wird das Kapitalwahlrecht bereits für die Anwartschaftszeit eingeräumt, dürfte diese Akzeptanz kaum gelingen. Seite 14

15 III. Der weiterbeschäftigte Gesellschafter-Gesch Geschäftsführer- Rentner 2. Wird eine Altersversorgung versprochen, ermöglichen die Abmachungen jedoch die Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers in unveränderter Weise über den Eintritt des Versorgungsfalls also die Vollendung des Rentenalters hinaus, dann akzeptiert der BFH auch das im Grundsatz. Er zweifelt insbesondere nicht am Vorliegen einer Betrieblichen Altersversorgung und befindet sich damit in Einklang mit dem generellen Verständnis der Finanzverwaltung (vgl. BMF v , BStBl I 2008, 420 Tz. 185). Seite 15

16 III. Der weiterbeschäftigte Gesellschafter-Gesch Geschäftsführer-Rentner 3. Allerdings: Der BFH erkennt in dem Nebeneinanderherlaufen von Altersrente und laufender Geschäftsführervergütung eine Vergütungskonkurrenz, die an sich nicht so recht miteinander vereinbar ist. Denn auch wenn Rentenanwartschaften in der Vergangenheit erdient wurden, so dienen sie dennoch ihrer Wesensart nach als Versorgung für die Phase des Ruhestandes. Dieser Zweck aber wird vereitelt, wenn Rente und Gehalt parallel bezogen werden. Die abgefundene Anwartschaft mutiert dann zur Kapitallebensversicherung. Aus Sicht des BFH hält das einem hypothetischen Fremdvergleich nicht stand. Folge: Der BFH erwartet, daß das laufende Gehalt auf die Rente angerechnet wird. Das gilt auch für den Fall eines Kapitalwahlrechts, nur das der Anrechnungsfaktor dann rechnerisch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen anzusetzen ist.. Seite 16

17 III. Der weiterbeschäftigte Gesellschafter-Gesch Geschäftsführer-Rentner Mögliche Escapes : Alt. 1: Will man einer solchen Anrechnung ausweichen und will der bisherige Gesellschafter-Geschäftsführer gleichwohl noch für das Unternehmen tätig bleiben, dann bietet sich als Alternative eine freie Tätigkeit auf Honorarbasis an, die aber nach Art und Umfang nicht der eines Geschäftsführers entsprechen sollte. Letzteres ergibt sich auch aus dem BFH-Beschluß vom , I B 171/07 Alt. 2: Hinausschieben des Versorgungsalters nach hinten Alt. 3: Ruhenlassen der Versorgung mit späterer Kapitalabfindung Seite 17

18 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 BFH v I R 78/08, BFH/NV 2010, 1709 (Vorinstanz: FG Düsseldorf v ) Seite 18

19 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Janssen, Grundsatzurteil zu Pensionszusagen, NWB 2010, 3455 ging es um eine lang erwartete Entscheidung von Grundsatzfragen. Der BFH hat den umfangreichen Fall allerdings (?) genutzt, um grundlegende Fragen zu entscheiden. Trotz der beachtlichen Länge des Urteils sind Begründungen jedoch knapp gehalten. Im Ergebnis zeigt sich der BFH fiskalischer als die Finanzverwaltung Seite 19

20 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Geraffter Sachverhalt (dessen Ursprünge aus den 70er Jahren des vorigen Jahrhunderts resultieren): An der Sparbüchsen-StB-GmbH waren Schlau 1, Schlau 2 und Schlau 3 als GGF beteiligt. Sie hielten jeder so um die 20 vh der Anteile Zwischen der Sparbüchsen-StB-GmbH bestand im Innenverhältnis eine Betriebsaufspaltung mit der Sparbüchsen-GbR, die als Betriebsgesellschaft fungierte 1996: Verkauf der Sparbüchsen-StB-GmbH an eine andere WP/StB- Gesellschaft Seite 20

21 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Es ging um etliche Hürden und Fallstricke des Betriebsrentenrechts und des Steuerrechts, u.a.: - Zusage einer Nur-Pension (auf das 65. Lj. ihv DM, DM bzw DM) - verbunden mit (ex ante ausdrücklich vereinbartem) Kapitalwahlrecht bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses - Zusätzlich Tantiemeversprechen alternativ als Erhöhung der Pensionszusage oder eines weiteren Versorgungsversprechens - Zusatz-Barlohn (von 1600 DM, 5000 DM bzw. 500 DM), der aber nicht ausbezahlt wurde Seite 21

22 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 - Übertragung der Pensionsverpflichtungen auf GmbH gegen Wertpapier-Übertragung; die Beteiligungen wurden von den Ehefrauen der drei Schlau s gehalten - bzw. Aufhebung des Dienstverhältnisses gegen Abfindung von DM Seite 22

23 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 FA Schlau 1: Anerkennung eines nur teilentgeltlichen Arbeitsverhältnisses mit lfd. Jahresgehalt von DM, ansonsten sog. Überversorgung = Auflösung der Rückst. laufende Renten sowie WP-Übertragung = vga Schlau 2: ebenfalls entspr. Überversorgung WP-Übertragung = vga Schlau 3: Auflösung der Rückstellung, Abfindung = vga Seite 23

24 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Lösungsansätze des BFH Überversorgung? Grundlegung im Stichtagsprinzip des TW gem. 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG (BFH = BMF v , BStBl I 2004, 1045) Typisierte Annahme bei 75 vh des letzten Aktivlohns am Bilanzstichtags findet sich sonst nur in 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 lit. b S. 1 EStG, s. aber auch BFH v VIII R 100/04: Einheitlichkeit der Versorgungsformen Grds. Keine Einbeziehung barlohnumgewandelter Versorgung, es sei denn, diese ist als vga zu bewerten, weil vga keinen Aktivlohn darstellen und nicht in die Überversorgungsberechnung einfließen Seite 24

25 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Lösungsansätze des BFH aber grds. keine Bedeutung der Überversorgungsgrundsätze in der Leistungsphase (s. 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG) (= BMF, BStBl I 2004, 1045 Tz. 6) Zieht auch die Nur-Pension eine Überversorgung nach sich? (BFH BMF v , BStBl I 2008, 681) Seite 25

26 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Lösungsansätze des BFH Wirkt es sich aus, wenn die Nur-Pensions-Rückstellung seinerzeit contra legem nicht aufgelöst wurde und später nach Eintritt des Leistungsfalls - auf dieser Basis die Rente ausgezahlt wird? BFH: vga, weil eine Nur-Pension seinerzeit nicht vereinbart worden wäre (= doppelter Fremdvergleich); Abstellen auf den Zusagezeitpunkt, nicht auf den Auszahlungszeitpunkt (aa Janssen: doppelter Fremdvergleich sei fehlerhaft, es komme nur auf den GGF als GF an; eine vga wäre allenfalls anteilig anzunehmen, nicht in toto; GF könne zt schuldrechtlich agieren) Evtl. Escape : echte Barlohnumwandlungsvereinbarung Seite 26

27 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Lösungsansätze des BFH vga wegen unterbliebenen Abwartens einer Probezeit vor PZ-Erteilung? Hineinwachsen in die fremdvergleichsgerechte PZ? (BFH: nein, entgegen BMF v , BStBl I 1999, 512 Tz. 1.2) Otto: Bestätigung durch nachfolgende Pensionsanpassungen u.ä.? Janssen: Betriebstreue als Motiv?, unnötige Förmelei? Seite 27

28 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Lösungsansätze des BFH Übertragung der Wertpapiere auf die Ehefrau Schlau-GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung als vga? Unterfallen die drei Schlau s als geschäftsführende Minderheits-Ges. dem Übertragungs- und Auslagerungsverbot des 4 Abs. 1 BetrAVG af? BFH: Nicht, wenn sie zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft berufen sind, zusammen mit weiteren zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern die Mehrheit am Unternehmen besitzen und ihre Kapitalbeteiligung nicht ganz unbedeutend (= > 10 vh) ist (vgl. BFH v III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409; BGH v II ZR 181/96). Steuerliche Auswirkungen? Seite 28

29 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Lösungsansätze des BFH Ist die Auslagerung der PZ auf eine (Fremd-)GmbH fremdvergleichsgerecht? (vga dem Grunde nach?) Ist die Übertragung gesellschaftlich veranlaßt, weil ihr Anlaß die Veräußerung der Anteile ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßter Vorgang ist? Abgrenzung zum Versorgungsverzicht, s. dazu FinMin NRW v , DB 2010, 603) Seite 29

30 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Lösungsansätze des BFH Ändert sich an der Einschätzung etwas in jenem Umfang, in dem eine Überversorgung abgefunden/abgelöst wird? vga auf der 2. Stufe Betriebsaufspaltung: Berechnung der danach maßgeblichen 75 vh des letzten Aktivlohns unter Einbeziehung auch der Gehälter aus der Betriebs-GbR ( steuersubjektübersteigend )? Seite 30

31 C. Eine Fallstudie mit vielen Facetten: BFH v I R 78/08 Lösungsansätze des BFH 6a Abs. 1 Nr. 2 HS 2 EStG: Schädlicher Widerrufsvorbehalt dadurch, daß eine PZ-Abfindung für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens des GGF aus dem Dienstverhältnis nur ih des bis dahin rückgestellten TW vorgesehen ist. S. BFH v I R 49/97, BStBl II 2005, 261; BMF v , BStBl I 2005, 619 Seite 31

32 BVerfG v is Mangold Honeywell (Rn. 66): Zum anderen hat der Gerichtshof <= der EuGH> Anspruch auf Fehlertoleranz sic! Der Vortragende dankt für Ihre Duldsamkeit! Seite 32