Grundlagen des Jahresabschlusses Einführungsveranstaltung Unternehmensanalyse und Unternehmensbewertung

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1 Grundlagen des Jahresabschlusses Einführungsveranstaltung Unternehmensanalyse und Unternehmensbewertung Prof. Dr. Stefan Thiele Bergische Universität Wuppertal Fachbereich B Schumpeter School of Business and Economics Gaußstraße Wuppertal

2 Literatur Grundlagen: Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan, Bilanzen, 11. Aufl., Düsseldorf Coenenberg, Adolf G., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 22. Aufl., Stuttgart 2012.

3 Wichtige Abkürzungen AAA American Accounting Association (USA) AICPA American Institute of Certified Public Accountants (USA) APB Accounting Principles Board (USA) afs available for sale AG Applications Guidance ARB Accounting Research Bulletin (USA) ARC Accounting Regulatory Committee (EU) ASB Accounting Standards Board (UK) BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht BC Basis for Conclusions CESR Committee of European Securities Regulators CF Conceptual Framework DRS Deutsche Rechnungslegungs Standards DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee EFRAG European Financial Reporting Advisory Group FAS Financial Accounting Standard (USA) FASB Financial Accounting Standards Board (USA) FIN FASB Interpretations FREP Financial Reporting Enforcement Panel (D) FRS Financial Reporting Standard (UK) GAAP Generally Accepted Accounting Principles htm held to maturity IAS International Accounting Standard IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IFAC International Federations of Accountants IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IOSCO International Organization of Securities Commissions P Preface SAC Standards Advisory Council SARG Standards Advice Review Group (EU) SEC Securities and Exchange Commission (USA) SFAC Statement of Financial Accounting Concepts (USA) SFAS Statement of Financial Accounting Standard (USA) SIC Standing Interpretations Committee SSAP Statement of Standard Accounting Practice (UK)

4 Gliederung 1 Rechtsgrundlagen der externen Rechnungslegung 4 2 Internationale Rechnungslegung 7 3 Die Elemente der externen Rechnungslegung nach HGB 12 4 Die Elemente der externen Rechnungslegung nach IFRS 15 5 Prüfungs- und Offenlegungspflichten 21 6 Die Zwecke und Grundsätze der handelsrechtlichen Rechnungslegung 25 7 Der Zweck und die Grundsätze der Rechnungslegung nach IFRS 29 8 Regeln für den handelsrechtlichen Ansatz von Aktiva und Passiva 33 9 Die Ansatzkonzeption des IASB Zugangs- und Folgebewertung 48 Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 4

5 Rechtsgrundlagen der externen Rechnungslegung Handelsrechtliche Rechnungslegung In Deutschland bestehen vielfältige gesetzliche Regelungen, welche Inhalte ein Jahresabschluss (JA) enthalten muss und wie er zu erstellen ist Wesentliche Rechtsgrundlage bildet das Handelsgesetzbuch (HGB). Daher wird in Abgrenzung zur steuerlichen Gewinnermittlung die JA-Erstellung auch als handelsrechtliche Rechnungslegung bezeichnet. Gem. 242 HGB Pflicht zur Aufstellung ist jeder Kaufmann verpflichtet, zu Beginn seines Geschäftsjahres eine Eröffnungsbilanz und am Ende des Geschäftsjahres einen Jahresabschluss, bestehend aus Schlussbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, zu erstellen Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 5

6 Rechtsgrundlagen der externen Rechnungslegung Aufbau des Dritten Buches des HGB Genossenschaften Kreditinstitute Einzelkaufleute und nicht haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds 1. Abschnitt des Dritten Buches HGB (für alle Kaufleute ) 2. Abschnitt des Dritten Buches HGB (ergänzende Vorschriften für KapG & Co b) 3. Abschnitt des Dritten Buches HGB ( ) Quelle: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), Bilanzen, S Abschnitt des Dritten Buches des HGB 1. Unterabschnitt ( e) 2. Unterabschnitt ( p) Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 6

8 Internationale Rechnungslegung Gründe für internationale Rechnungslegung Internationale Kapitalmärkte erleichterte Aufnahme von Eigenkapital durch Notierung an ausländischen Börsen Verwendung eigener Aktien als Akquisitionswährung Erlangung internationalen Standings Internationalisierung der Geschäftstätigkeit der Unternehmen Erleichterung der Entscheidungsfindung bei internationalen Transaktionen Fremdkapitalaufnahme nach internationalen Regulierungsnormen (z.b. Basel II & III) Zulassungsvoraussetzung bei nationalen Wertpapierbörsen Unterstützung der (wertorientierten) Unternehmensführung Verpflichtende Anwendung als nationale Rechnungslegungsvorschrift Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 8

9 Internationale Rechnungslegung IAS-Verordnung des Europäischen Parlaments und Rates vom 19. Juli 2002 Mit der EG-Verordnung 1606/2002 vom 19. Juli 2002, der sog. IAS-Verordnung, wurden die Regelungen bezüglich der Anwendung der IFRS verabschiedet. Die Verordnung verpflichtet alle kapitalmarktorientierten Konzerne in der EG, seit 2005 (teilw. mit Aufschub bis 2007) den Konzernabschluss nach den Regelungen der IFRS aufzustellen. Unmittelbare Bindungswirkung keine Umsetzung in nationales Recht erforderlich Den Mitgliedsstaaten wird darüber hinaus ein Wahlrecht gewährt, wonach Einzelabschlüsse börsennotierter und nicht-börsennotierter Unternehmen und Konzernabschlüsse nicht-börsennotierter Unternehmen ebenfalls nach den Regelungen der IFRS aufgestellt werden dürfen. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 9

10 Internationale Rechnungslegung Bilanzierungswelt in Deutschland In Deutschland muss jede Einzelgesellschaft eines Konzerns, der einen IFRS- Konzernabschluss aufstellt, weiterhin einen HGB-Einzelabschluss erstellen (analog bei Aufstellung eines HGB-Konzernabschlusses). An diese HGB-Einzelabschlüsse sind bspw. folgende unmittelbare Rechtsfolgen gebunden: Ausschüttungsbegrenzungen zum Zwecke des Gläubigerschutzes, Steuerzahlungen (auf Grundlage der Steuerbilanz) und Eröffnung von Insolvenzverfahren. Konzernabschlüsse dienen ausschließlich der Informationsfunktion (unabhängig davon ob diese nach HGB oder IFRS aufgestellt wurden). Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 10

11 Internationale Rechnungslegung Umsetzung des Mitgliedstaatenwahlrechts in Deutschland Umsetzung der Wahlrechte der IAS-Verordnung in nationales Recht (durch das Bilanzrechtsreformgesetz BilReG vom Einzelabschluss 4. Dezember 2004) Konzernabschluss Kapitalmarktorientierung des Unternehmens IFRS-Wahlrecht (nur für die Offenlegung!): ( 325 Abs. 2a und Abs. 2b HGB) IFRS-Pflicht (Art. 4 der IAS-Verordnung sowie 315a Abs. 2 HGB) Keine Kapitalmarktorientierung IFRS-Wahlrecht (nur für die Offenlegung!): ( 325 Abs. 2a und Abs. 2b HGB) IFRS-Wahlrecht ( 315a Abs. 3 HGB) Der Lagebericht bleibt weiterhin für alle nach deutschem Recht verpflichtend. Quelle: In Anlehnung an Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), Bilanzen, S. 63. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 11

13 Die Elemente der externen Rechnungslegung nach HGB Bestandteile der jährlichen Finanzberichterstattung nach HGB HGB Einzelabschluss Konzernabschluss Einzelkaufleute u. nicht haftungsbeschränkte Personenhandels- gesellschaften Kapitalgesellschaften u. haftungsbeschränkte Personenhandels- gesellschaften Kapitalmarktorientierte Kapitalgesell- schaften Bilanz X X X X GuV X X X X Anhang X X X Eigenkapitalspiegel X X Kapitalflussrechnung X X Segmentbericht freiwillig freiwillig Lagebericht Pflicht für mittelgroße u. große Gesellschaften X X Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 13

14 Die Elemente der externen Rechnungslegung nach HGB Zusammenhang zwischen den Elementen des Jahresabschlusses Bilanz Eigenkapital Eigenkapitalspiegel Kapitalflussrechnung Anfangsbestand liquide Mittel + Einzahlung Anlagevermögen Umlaufvermögen - davon liquide Mittel - davon Jahres- überschuss Schulden (Rückstellungen und Verbindlichkeiten) Ergebnisverwendung und erfolgsneutrale Änderungen des (Konzern-)Eigenkapitals Erträge GuV Auszahlungen Aktiver RAP Passiver RAP Aufwendungen = Endbestand liquide Mittel = Jahresüberschuss Erläuterungsfunktion Ergänzungsfunktion Anhang Korrekturfunktion Entlastungsfunktion Der Lagebericht ist eigenständiger Teil der Finanzberichterstattung und kein Element des Jahresabschlusses. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 14

16 Die Elemente der externen Rechnungslegung nach IFRS Elemente eines vollständigen IFRS-Abschlusses (IAS 1.10) statement of financial position (Bilanz) statement of comprehensive income (Gesamtergebnisrechnung) statement of changes in equity (Eigenkapitalveränderungsrechnung) statement of cash flow (Kapitalflussrechnung) notes (Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; Erläuterungen) Segmentbericht ist Teil der notes (bei Unternehmen, deren Eigen- oder Fremdkapitalinstrumente (künftig) öffentlich gehandelt werden, IFRS 8.2). Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 16

17 Die Elemente der externen Rechnungslegung nach IFRS Umfang der IFRS Die International Financial Reporting Standards (IFRS) umfassen gemäß IAS 1.7: neu geschaffene Standards (IFRS i.e.s.), die noch geltenden International Accounting Standards (IAS), die Interpretationen des IFRIC und des vormaligen SIC. Jahresabschlüsse sind nur IFRS-konform, wenn sie allen IFRS und IAS sowie sämtlichen IFRIC-Interpretationen und SIC-Interpretationen entsprechen (IAS 1.16). Unangemessene Bilanzierungspraktiken können nicht durch Offenlegung der Bilanzpolitik oder durch zusätzliche Anhangangaben (notes) geheilt werden (IAS 1.18). Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 17

18 Die Elemente der externen Rechnungslegung nach IFRS Bilanzaufbau Die für das Bilanzschema gemäß IAS 1.54 verlangten Mindestangaben sind weniger streng konzipiert als das handelsrechtliche Bilanzschema nach 266 HGB. Darstellung ist in Konto- und Staffelform möglich. Grundsätzlich gilt die Verpflichtung zur Gliederung der Bilanz nach Fristen. Unterscheidung der Bilanzposten in (IAS ): current und non-current. Eine Ausnahme ist die Gliederung der Bilanzposten nach Liquidität: Die Gliederung nach der Liquidität ist nur dann zulässig, wenn diese Gliederungsform zuverlässige und (entscheidungs-)relevantere Informationen vermittelt (IAS 1.60). Die Bilanzposten sind grob nach ihrer Liquiditätsnähe (Kasse... Sachanlagevermögen) anzuordnen. ggf. bei Kreditinstituten sinnvoll (IAS 1.63) Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 18

19 Die Elemente der externen Rechnungslegung nach IFRS Aufstellung der Gesamtergebnisrechnung Gemäß IAS 1.81 sind alle in einer Periode erfassten Ertrags- und Aufwandsposten entweder in einer einzigen Gesamtergebnisrechnung oder einer Gewinn- und Verlustrechnung und einer Überleitungsrechnung vom Gewinn oder Verlust zum Gesamtergebnis darzustellen. Zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen sind gemäß IAS 1.85 in der Gesamtergebnisrechnung bzw. GuV darzustellen, wenn eine solche Darstellung notwendig ist, um die Ertragslage des Unternehmens zu verstehen (z.b. Ergebnis der operativen Geschäftstätigkeit). Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 19

20 Die Elemente der externen Rechnungslegung nach IFRS Splittung der Gesamtergebnisrechnung: GuV und Überleitung Der Mindestinhalt der GuV ist durch IAS 1.82 (a)-(f) festgelegt, die Überleitungsrechnung hat mindestens die Posten gem. IAS 1.82 (f)-(i) und 1.83 zu umfassen. Die Gliederung des Gewinn oder Verlust erfolgt optional gemäß (IAS 1.99) nach Umsatzkostenverfahren (UKV) oder Gesamtkostenverfahren (GKV). Grundsätzlich sind sämtliche Aufwendungen und Erträge einer Periode in der GuV zu erfassen, es sei denn ein IFRS erfordert eine abweichende Bilanzierung. Keine Unterscheidung zwischen dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und außerordentlichen Posten. Der Ausweis einzelner Posten als außerordentlich wird ausdrücklich untersagt (IAS 1.87). Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 20

22 Die Elemente der externen Rechnungslegung: HGB vs. IFRS Prüfungspflichten Bestimmte Unternehmen sind gem a gesetzlich verpflichtet, ihren Jahresabschluss und ihren Lagebericht durch unabhängige Dritte prüfen zu lassen. Hierunter fallen Einzel- und Konzernabschlüsse und der zugehörige Lagebericht von Kapitalgesellschaften sowie Abschlüsse haftungsbeschränkter Personenhandelsgesellschaften durch den Verweis in 264 Abs. 1 HGB. Gegenstand und Umfang der handelsrechtlichen Pflichtprüfung ist die Gesetzund Ordnungsmäßigkeitsprüfung. Bei großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften hat die Prüfung durch einen Abschlussprüfer zu erfolgen, bei kleine Kapitalgesellschaften sind von der Prüfungspflicht befreit ( 316 Abs. 1 HGB). Als Abschlussprüfer sind Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zugelassen, bei mittelgroßen GmbH und mittelgroßen haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften sind auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften zulässig. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 22

23 Die Elemente der externen Rechnungslegung: HGB vs. IFRS Offenlegungspflichten Der Jahresabschluss ist nach der Prüfung den Gesellschaftern zur Feststellung vorzulegen und anschließend unverzüglich, aber spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen ( 325 Abs. 1 Sätze 1 und 2). Für kapitalmarktorientierte Gesellschaften i.s.d. 264d HGB gilt, sofern sie nicht ausschließlich grobgestückelte Schuldtitel i.s.d. 327a begeben, eine verkürzte Frist von vier Monaten ( 325 Abs. 4). Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 23

24 Die Elemente der externen Rechnungslegung: HGB vs. IFRS Offenlegungspflichten Ergänzende rechtsformspezifische Voraussetzungen bei der AG: 58 AktG: Verwendung des JA, AktG: Ausweis und Verwendung des Grundkapitals und der Rücklagen in Bilanz, GuV und Anhang, 161 AktG: Erklärung zum Corporate Governance-Kodex, 170 und 171 AktG: Prüfung von JA, Lagebericht und Gewinnverwendungsvorschlag durch den Aufsichtsrat, AktG: Feststellung des JA und zur Gewinnverwendung 256 AktG: Nichtigkeit des festgestellten JA. Für die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) gilt ferner: 286 AktG: Feststellung des JA durch die Hauptversammlung, den Ausweis des Eigenkapitals, Vermerkpflicht über an Komplementäre und deren Angehörige ausgegebene Kredite Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 24

26 Die Zwecke und Grundsätze der handelsrechtlichen Rechnungslegung Zwecke des Jahresabschlusses Elemente des Zwecksystems Dokumentation Kapitalerhaltung Rechenschaft Buchführungspflicht: Übersichtliche, vollständige und für Dritte nachvollziehbare Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle. Beweisfunktion: Dolose Handlungen werden durch Dokumentation der realen Sachverhalte in den Handelsbüchern verhindert oder zumindest erschwert. Sicherung des Unternehmensbestandes. Ausschüttungsbegrenzung zum Zwecke des Gläubigerschutzes. Handelsrechtlicher JA bisher noch Grundlage der Steuerzahlung (Maßgeblichkeitsgrundsatz mit zahlreichen Durchbrechungen) Rechenschaft über die Verwendung der zur Verfügung gestellten (anvertrauten) Mittel. Rechenschaft ggü. Kapitalgebern (Gläubigern und Gesellschaftern). Rechenschaft ggü. Dritten (Kunden, Lieferanten, Arbeitnehmern und Öffentlichkeit). Keine Dominanz einer der Jahresabschlusszwecke in der handelsrechtlichen Rechnungslegung! Interessenausgleich zum relativierten Schutz aller Adressaten. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 26

27 Die Zwecke und Grundsätze der handelsrechtlichen Rechnungslegung Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) Die GoB sind ein unbestimmter Rechtsbegriff, den der Gesetzgeber eingeführt hat, um sicherzustellen, dass in der handelsrechtlichen Rechnungslegung sämtliche Sachverhalte berücksichtigt werden auch die, welche nicht explizit durch eine Einzelfallregelung abgedeckt sind. 243 Abs. 1 HGB enthält die Pflicht zur Berücksichtigung der GoB. Die GoB sind nur zum Teil im Gesetzestext kodifiziert (überwiegend in 252 HGB). Sie haben die Aufgabe, Einzelvorschriften zu konkretisieren und diese zu ergänzen. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 27

28 Die Zwecke und Grundsätze der handelsrechtlichen Rechnungslegung Wirtschaftlichkeit; Relevanz (=materiality) Vollständigkeit; Stichtags- u. Periodisierungsprinzip Klarheit und Übersichtlichkeit Erläuterung von Unstetigkeiten Stetigkeit Kapitalerhaltung Vergleichbarkeit Willkürfreiheit Objektivität Hauptzwecke von Buchführung und Jahresabschluß Relativierter Adressatenschutz durch Interessenausgleich (=Interessenregelung) Richtigkeit Ansatzgrundsätze für die Bilanz Aktivierungsgrundsatz: Prinzip der selbständigen Verwertbarkeit Rahmengrundsätze Passivierungsgrundsatz: Prinzip der Verpflichtung, der wirtschaftlichen Belastung und der Quantifizierbarkeit Überblick GoB Dokumentationsgrundsätze Systematischer Aufbau der Buchführung Sicherung der Vollständigkeit der Konten Vollständige und verständliche Aufzeichnung Beleggrundsatz/Einzelerfassung Dokumentation und Sicherung des IÜS Rechenschaft Einhaltung der Aufbewahrungs- und Aufstellungsfristen Sicherung der Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens durch ein der Art und Größe des Unternehmens angemessenes Internes Überwachungssystem (IÜS) Fortführung der Unternehmenstätigkeit (=going concern) Systemgrundsätze (=Konzeptionsgrundsätze) Pagatorik Einzelbewertung Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg Realisationsprinzip (Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenprinzip) Abgrenzung der Sache und der Zeit nach Dokumentation Kapitalerhaltungsgrundsätze Imparitätsprinzip Vorsichtsprinzip Quelle: Baetge, J./Kirsch, H.-J. /Thiele, S. (2011), Bilanzen, S Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 28

30 Der Zweck und die Grundsätze der Rechnungslegung nach IFRS Zweck des IFRS-Abschlusses Zweck der Rechnungslegung nach IFRS ist die Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen (CF.OB2; CF = Conceptual Framework; OB = Objective). Als Maßstab dienen dabei die Informationsbedürfnisse der Adressaten, wobei sich die IFRS primär an den Informationsbedürfnissen der potenziellen und derzeitigen Investoren (Eigenkapitalgeber) orientieren, da diese im Vergleich zu den übrigen Adressaten umfassendere Informationsbedürfnisse haben (CF.OB5). IFRS-Abschlüsse sollen Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie deren Veränderung im Zeitablauf bereitstellen (CF.OB3 f.). Die Adressaten sollen mit Hilfe der bereitgestellten Informationen die Fähigkeit des Unternehmens einschätzen können, künftig Einzahlungsüberschüsse zu erwirtschaften (CF.OB3 f.). Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 30

31 Der Zweck und die Grundsätze der Rechnungslegung nach IFRS System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASB Basisannahme Unternehmensfortführung Qualitative Anforderungen Fundamentalgrundsätze Relevanz Wesentlichkeit Glaubwürdige Darstellung Vollständigkeit Neutralität Fehlerfreiheit Erweiterungsgrundsätze Vergleichbarkeit Nachprüfbarkeit Zeitnähe Verständlichkeit Nebenbedingungen Kostenbegrenzung Zweck Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 31

32 Der Zweck und die Grundsätze der Rechnungslegung nach IFRS Generalnorm der fair presentation Der oberste Bilanzierungsgrundsatz der IFRS ist die fair presentation. ( Abschlüsse haben die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Cashflows eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen. IAS 1.15). analog zur Generalnorm des 264 Abs. 2 Satz 1 HGB ( Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. ) overriding principle darf nur unter restriktiven Voraussetzungen angewendet werden (IAS ) fair presentation ergibt sich aus der ordnungsmäßigen Anwendung der IFRS. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 32

34 Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit Ansatzgrundsätze Der Inhalt einer Bilanz wird zwar in 247 Abs. 1 HGB näher konkretisiert, jedoch klärt der Gesetzgeber nicht explizit, was unter Vermögen bzw. Schulden zu verstehen ist. Erfordernis einer allgemeingültigen Klärung dessen, was unter Vermögen und Schulden zu verstehen ist. Der Aktivierungsgrundsatz ist der Definitionsgrundsatz für Vermögensgegenstände. Der Passivierungsgrundsatz ist der Definitionsgrundsatz für die Schulden, d.h. derjenigen Passivposten, die nicht Eigenkapital oder passive Rechnungsabgrenzungsposten sind ( 247 Abs. 1 HGB). Sie legen Kriterien dafür fest, was als Vermögensgegenstand bzw. Schuld anzusehen ist und somit prinzipiell in der Bilanz unter den Aktiva bzw. Passiva angesetzt werden darf und muss (grundsätzliches Vollständigkeitsgebot gem. 246 Abs. 1 HGB). Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 34

35 Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit Abstrakte Aktivierungsfähigkeit Wird ein Gut bzw. ein wirtschaftlicher Vorteil als Vermögensgegenstand im Sinne des Aktivierungsgrundsatzes charakterisiert, so wird er zunächst als abstrakt aktivierungsfähig bezeichnet. Abstrakte Aktivierungsfähigkeit bedeutet Aktivierungspflicht vorbehaltlich abweichender gesetzlicher Vorschriften (aufgrund des in 246 Abs. 1 Satz 1 HGB normierten Vollständigkeitsgebots). Die handelsrechtliche Aktivierungskonzeption setzt die Schuldendeckungsfähigkeit von Vermögensgegenständen voraus. Das Kriterium selbständige Verwertbarkeit stellt auf die Existenz eines wirtschaftlich verwertbaren Potentials zur Deckung der Schulden des Unternehmens ab; liegt vor, wenn ein Gut in Geld transformiert werden kann. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 35

36 Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit Konkrete Aktivierungsfähigkeit Vorrang konkreter Aktivierungsnormen: Von den Kriterien des Aktivierungsgrundsatzes abweichende gesetzliche Vorschriften können die Aktivierung abstrakt aktivierungsfähiger Vermögensgegenstände verbieten oder die Aktivierung von Nicht-Vermögensgegenständen erlauben bzw. verlangen. Ist ein Aktivposten nach (unter Umständen vom Aktivierungsgrundsatz abweichenden) handelsrechtlichen Aktivierungsvorschriften aktivierbar, so bezeichnet man ihn als konkret aktivierungsfähig. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 36

37 Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit Quelle: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), Bilanzen, S Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 37

38 Konkrete Aktivierungsvorschriften Beispiele Aktivierungsgebot Aktivierungswahlrechte Aktivierungsverbote derivativer Geschäfts- oder Firmenwert ( 246 Abs. 1 Satz 4 HGB) selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ( 248 Abs. 2 Satz 1 HGB) aktive Rechnungs- abgrenzungsposten ( 250 Abs. 1 Satz 1 HGB) Disagio ( 250 Abs. 3 HGB) aktive latente Steuern ( 274 Abs. 1 Satz 2 HGB) Aufwendungen für die Unternehmensgründung ( 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB) Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals ( 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen ( 248 Abs. 1 Nr. 3 HGB) selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kunden-listen oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ( 248 Abs. 2 Satz 2 HGB) Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 38

39 Abstrakte und konkrete Passivierungsfähigkeit Kriterien der abstrakten Passivierungsfähigkeit Schuld Verpflichtung Wirtschaftliche Belastung Quantifizierbarkeit Außenverpflichtung Innenverpflichtung Exakt (punktuell) quantifizierbar In einer Bandbreite quantifizierbar Rechtlich begründete Außenverpflichtung Wirtschaftlich begründete Außenverpflichtung Bürgerlich-rechtliche Außenverpflichtung Öffentlich-rechtliche Außenverpflichtung Quelle: In Anlehnung an: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), Bilanzen, S Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 39

40 Abstrakte und konkrete Passivierungsfähigkeit Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter Passivierungsfähigkeit Quelle: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), Bilanzen, S Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 40

41 Konkrete Passivierungsvorschriften Beispiele Passivierungspflichten Passivierungswahlrechte Passivierungsverbot passive Rechnungsabgrenzungsposten ( 250 Abs. 2 HGB) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ( 249 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ( 249 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB) Pensionsverpflichtungen aufgrund von sog. Altzusagen (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB) mittelbare Pensions- verpflichtungen (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) Rückstellungen für andere als in 249 Abs. 1 HGB genannte Zwecke ( 249 Abs. 2 Satz 1 HGB) Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 41

43 Die Ansatzkonzeption des IASB Überblick Die Ansatzkonzeption des IASB bestimmt, welche Sachverhalte in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung anzusetzen sind. Schritt 1: Sind die Definitionskriterien (CF.4.4, CF.4.25) erfüllt? Ja Schritt 2: Sind die Ansatzkriterien (CF.4.38) erfüllt? Ja Nein Nein Kein Ansatz Kein Ansatz eventuell Offenlegung im Anhang Ansatz in der Bilanz und GuV Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 43

44 Ansatzkonzeption des IASB 1. Schritt: Definitionskriterien Vermögenswert/asset (CF.4.4a) Ein Vermögenswert ist eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Die Vermögensgegenstandsdefinition im HGB ist enger als die asset- Definition der IFRS gefasst. Der Vermögensgegenstand setzt eine selbständige Verwertbarkeit voraus, was für das asset nicht gilt (nach CF.4.44 i.v.m. CF.4.4a ). (z.b.: Ein Wettbewerbsverbot ist nach IFRS ein asset aber kein VG nach HGB.) In der asset-definition wird auf einen künftigen ökonomischen Nutzen abgestellt. Dieser Nutzen besteht, sobald ein Gegenstand das Potential hat, einen direkten oder indirekten Zufluss von liquiden oder zahlungsmittelähnlichen Mitteln zu gewährleisten. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 44

45 Ansatzkonzeption des IASB 1. Schritt: Definitionskriterien Schulden/liabilities (CF.4.4b) Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aus vergangenen Ereignissen, von deren Erfüllung erwartet wird, dass aus dem Unternehmen zukünftig Ressourcen abfließen, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern. Unter den liability-begriff fallen Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Der liability-begriff nach IFRS folgt dem Außenverpflichtungsprinzip; daher werden anders als im HGB-Jahresabschluss keine Aufwandsrückstellungen erfasst. Die Definition umfasst auch die passiven RAP, denn von ihrer Erfüllung wird erwartet, dass aus dem Unternehmen Ressourcen abfließen. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 45

46 Ansatzkonzeption des IASB 1. Schritt: Definitionskriterien Erträge/income (CF.4.25a) Erträge stellen eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode... dar,... welche nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzuführen ist. 1. Schritt: Definitionskriterien Aufwendungen/expenses (CF.4.25b) Aufwendungen stellen eine Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode... dar,... welche nicht auf Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen ist. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 46

47 Ansatzkonzeption des IASB 2. Schritt: Ansatzkriterien (CF.4.38) Erfüllt ein Sachverhalt die im ersten Schritt dargestellten Definitionskriterien, wird er angesetzt, wenn folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sind: Der mit dem Sachverhalt verbundene wirtschaftliche Nutzen wird dem Unternehmen wahrscheinlich zufließen bzw. von dem Unternehmen abfließen und die Anschaffungskosten/Herstellungskosten bzw. der Wert des Sachverhalts kann zuverlässig bestimmt werden. Die Definition setzt nach CF.4.44 i.v.m. CF.4.4a keine selbständige Verwertbarkeit voraus. Bei erfassten, aber unwahrscheinlichen Sachverhalten erfolgt aufgrund des Conceptual Framework (CF.4.38) kein Ansatz, sondern gegebenenfalls die (ausführliche) Angabe eines contingent asset (Eventualforderung) bzw. einer contingent liability (Eventualverbindlichkeit) nach IAS im Anhang. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 47

49 Zugangs- und Folgebewertung Abgrenzung von Zugangs- und Folgebewertung Bei der Bewertung wird jedem Vermögensgegenstand (VG) jeweils ein Geldbetrag zugeordnet. Die Bewertung ist weitgehend durch die a HGB geregelt. Erstmaliger Ansatz eines VG/ einer Schuld in der Bilanz Spätere Bilanzstichtage Zugangsbewertung Bewertung von VG und Schulden zum Zeitpunkt ihres erstmaligen Ansatzes in der Bilanz Folgebewertung Bewertung von VG und Schulden zu späteren Bilanzstichtagen Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 49

50 Zugangs- und Folgebewertung Zugangsbewertung VG sind bei Zugang mit ihren Anschaffungskosten (AK)/Herstellungskosten (HK) zu bewerten (Anschaffungs- und Herstellungskosten-Prinzip). ( 253 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 255 Abs. 1 und 2 HGB). Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. ( 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) Ausprägung des Realisationsprinzips Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 50

51 Zugangs- und Folgebewertung Komponenten der Anschaffungskosten Anschaffungskosten ( 255 Abs. 1 HGB) Anschaffungspreis Besonderheiten bei Fremdwährungsgeschäften: Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag bei Tauschgeschäften: - handelsrechtlich Wahlrecht zwischen Gewinnrealisierung und Buchwertfortführung - steuerrechtlich grundsätzlich Gewinnrealisierung bei unentgeltlichem Erwerb: Zeitwert Hinzurechnungen Kürzungen Anschaffungsnebenkosten nachträgliche Ausgaben Anschaffungspreisminderungen Ausgaben bei der Beschaffung nachträgliche Ausgaben Rabatte Nachlässe Skonti Zuwendungen Ausgaben zur Herstellung der Verwendungsfähigkeit nachträgliche Kaufpreiserhöhungen Subventionen Zuschüsse Dritter Quelle: Baetge, J,/Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), Bilanzen, S Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 51

52 Zugangs- und Folgebewertung Herstellungskosten Die Herstellungskosten (HK) sind in 255 Abs. 2 und 2a HGB definiert und werden in Abs. 3 ergänzt. Der handelsrechtliche Begriff der HK ist auf die aufwandsgleichen Kosten beschränkt, d.h. nicht-pagatorische Bestandteile der kalkulatorischen Kosten- arten dürfen nicht einbezogen werden. Mindestumfang der Wertuntergrenze der HK ( 255 Abs. 2 Satz 1 & 2 HGB): Aufwendungen/Ausgaben, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können angemessene Teile der Materialgemeinkosten angemessene Teile der Fertigungsgemeinkosten angemessene Teile des Werteverzehrs des Anlagevermögens, sofern dieser durch die Fertigung veranlasst ist Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 52

53 Zugangs- und Folgebewertung Folgebewertung Bewertung der Vermögensgegenstände (VG) an jedem Bilanzstichtag mit den fortgeführten Anschaffungskosten/Herstellungskosten (AK/HK) (= AK/HK abzüglich planmäßiger Abschreibung) bzw. mit einem niedrigeren Wert, wenn außerplanmäßige Umstände eingetreten sind, die eine über die planmäßige Abschreibung hinausgehende Wertkorrektur erfordern. Niederstwertvorschriften ( 253 Abs. 3 und 4 HGB) Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 53

54 Zugangs- und Folgebewertung Außerplanmäßige Abschreibungen In bestimmten Fällen werden die zum Zugangszeitpunkt bestimmten AK/HK eines VG durch außerplanmäßige Abschreibungen korrigiert, sofern dessen Wert am Bilanzstichtag unter den Betrag der fortgeführten AK/HK gesunken ist. Die außerplanmäßigen Abschreibungen sind in den Niederstwertvorschriften des 253 Abs. 3 und 4 HGB geregelt und basieren auf dem Imparitätsprinzip. Außerplanmäßige Abschreibungen Anlagevermögen Abschreibung auf den niedrigeren Wert am Bilanzstichtag nur bei voraussichtlich dauernde Wertminderung (Ausnahme: Finanzanlagen) 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB Gemilderte Niederstwertvorschrift Umlaufvermögen Abschreibung auf den niedrigeren Wert am Bilanzstichtag unabhängig von der voraussichtlichen Dauer der Wertminderung 253 Abs. 4 HGB Strenge Niederstwertvorschrift Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 54

55 Zugangs- und Folgebewertung Niedrigerer beizulegender Wert Der niedrigere beizulegende Wert ist der Preis, der nicht unter die engen Definitionen des Börsen- oder Marktpreises fällt. Der niedrigere beizulegende Wert ist ein unbestimmter Rechtsbegriff. Als niedrigerer beizulegender Wert kommen drei Vergleichswerte in Frage: (a) Ertragswert, (b) Wiederbeschaffungswert (beschaffungsmarktorientierte Bewertung) oder (c) Einzelveräußerungspreis (absatzmarktorientierte Bewertung). Welcher Wert ist der richtige (zweckgerechte) Wert? Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 55

56 Zugangs- und Folgebewertung Voraussichtlich dauernde Wertminderung Von diesem unbestimmten Rechtsbegriff macht das HGB abhängig, ob bei VG des Anlagevermögens eine Abschreibungspflicht besteht oder nicht. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt vor, wenn für eine Werterhöhung innerhalb der nächsten fünf Jahre bzw. innerhalb der (kürzeren) Restnutzungsdauer keine konkreten Anzeichen vorliegen. Stefan Thiele Einführungsveranstaltung Jahresabschluss SS 2012 Folie 56

57 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit