Dienstwagen, Fahrtenbuch

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1 Dienstwagen, Fahrtenbuch Rainer Hartmann, Norbert Minn TK Lexikon Sozialversicherung 29. Oktober 2015 Dienstwagen, Fahrtenbuch HI Zusammenfassung LI Begriff Ein Dienstwagen ist ein Kraftfahrzeug, das ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer zur persönlichen, alleinigen Nutzung zur Verfügung stellt. Der geldwerte Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung kann anstelle der pauschalen 1-%- Regelung auch individuell mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die Kraftfahrzeuggesamtkosten durch Belege und die Nutzungsverhältnisse durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Die Dienstwagenbesteuerung nach der Fahrtenbuchmethode ist indes sehr streitanfällig und führt insbesondere im Rahmen von Lohnsteuer-Außenprüfungen regelmäßig zu Lohnsteuernachforderungen, weil das Finanzamt häufig die Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs versagt und stattdessen den Sachbezug anhand der meist ungünstigeren pauschalen 1-%-Regelung ermittelt. Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung Lohnsteuer: Gesetzliche Regelungen finden sich in 8 Abs. 2 Sätze 2, 3 EStG i. V. m. 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1- %-Regelung); sowie in 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Fahrtenbuchmethode). Die Finanzverwaltung hat in R 8.1 Abs. 9 LStR zur Überlassung von Dienstwagen an Arbeitnehmer ausführlich Stellung genommen. Die mögliche tageweise Berechnung des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei Anwendung der 1-%-Regelung ab 2011 ergibt sich aus dem BMF-Schreiben v , IV C 5 - S 2334/08/10010, BStBl 2011 I S Zur Überlassung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen als Dienstwagen siehe BMF-Schreiben , IV C 6 S 2177/13/10002, BStBl 2014 I S Die Berechnung des geldwerten Vorteils bei Dienstwagen mit Fahrergestellung regelt das BMF-Schreiben v , IV C 5 - S 2334/13/10003, BStBl 2014 I S Sozialversicherung: 14 Abs. 1 SGB IV definiert das zur Beitragspflicht in der Sozialversicherung heranzuziehende Arbeitsentgelt aus einer Beschäftigung. In 1 Abs. 1 Satz 1 SvEV ist normiert, unter welchen Bedingungen bestimmte Entgeltbestandteile kein sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt darstellen. Die Überlassung eines Firmenwagens stellt einen sonstigen Sachbezug dar, der nach 3 SvEV zu beurteilen ist. Kurzübersicht Entgelt LSt SV Geldwerter Vorteil bei Überlassung zu Privatfahrten pflichtig pflichtig Praxis-Beispiele Dienstwagen mit Fahrtenbuch, Außendienstmitarbeiter (keine Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte)

2 Dienstwagen mit Fahrtenbuch, Mitarbeiter beantragt Fahrtenbuchregelung bei seiner Einkommensteuererklärung Fahrten Wohnung - erste Tätigkeitsstätte, Firmenwagen (mit Pauschalierung) Fahrten Wohnung - erste Tätigkeitsstätte, Firmenwagen (ohne Pauschalierung) Lohnsteuer 1 Nutzungswert nach der Fahrtenbuchmethode 1.1 Berechnung der Pkw-Gesamtkosten HI HI HI Anzusetzen sind nur die vom Arbeitgeber getragenen Kosten. Soweit der Arbeitnehmer laufende Aufwendungen übernimmt, bleiben diese bei der Ermittlung der Gesamtkosten außer Ansatz. Aus der ermittelten Fahrleistung des Pkw und den Gesamtkosten ist der Fahrzeugaufwand je gefahrenen Kilometer zu berechnen. Dieser individuelle Kilometersatz ist Grundlage für die Berechnung des geldwerten Vorteils, der auf die Privatfahrten entfällt. Art der Nutzung Berechnung des Arbeitslohns Privatfahrten Gesamtkosten Jahresfahrleistung = Kosten pro km privat gefahrene km Fahrten Wohnung erste Tätigkeitsstätte Gesamtkosten Jahresfahrleistung = Kosten pro km gefahrene km Wohnung Tätigkeitsstätte Individuelle Berechnung der Gesamtkosten erforderlich Die Pkw-Gesamtkosten können nicht einfach aus der betrieblichen Buchführung übernommen werden, sondern müssen abweichend hiervon in typisierender Weise berechnet werden. Nicht zulässig ist es, einen Durchschnittswert anzusetzen, der sich aus den betrieblichen Kosten aller Betriebsfahrzeuge ergibt, falls für Zwecke der betrieblichen Gewinnermittlung ein Kfz- Sammelkonto geführt wird. 1.2 Einzubeziehende Aufwendungen Jährliche Abschreibung HI HI Die Abschreibung für das Fahrzeug berechnet sich nach den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzüglich Umsatzsteuer und nicht etwa auf Basis des inländischen Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung. Die Nutzungsdauer bei Neuwagen richtet sich nicht nach der AfA-Tabelle, sondern geht regelmäßig von einer 8-jährigen Nutzungsdauer aus; dies entspricht einer Abschreibung von 12,5 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. [ 1 ] Bei Gebrauchtwagen ist sie nach der jeweiligen Restnutzungsdauer zu schätzen; dabei sind Alter, Beschaffenheit und Einsatz des Fahrzeugs zu berücksichtigen. Sonderabschreibungen gehören nicht zu den Pkw-Gesamtkosten. [ 2 ] Bei Leasingfahrzeugen sind anstelle der Abschreibung die jeweiligen Leasingraten anzusetzen.

3 1.2.2 Übrige Betriebskosten HI Zu den Pkw-Gesamtkosten gehört weiterhin die Summe aller übrigen Betriebskosten, z. B. Betriebsstoffkosten (Benzin, Öl, Reinigungs- und Pflegekosten), Ersatzteile und Zubehör (z. B. Reifen und Eiskratzer), Wartungs- und Reparaturkosten, Kfz-Steuer und -versicherung Gesamtkosten zuzüglich Umsatzsteuer HI Die in die Ermittlungen der Gesamtkosten einzubeziehenden Aufwendungen sind zuzüglich Umsatzsteuer anzusetzen, soweit aus den Beträgen ein Vorsteuerabzug möglich war. Dies trifft auch für die Abschreibung zu, wenn aus dem Kaufpreis Vorsteuer geltend gemacht wurde. Nicht mit Vorsteuer belastete Kosten sind z. B. die Kfz-Steuer, die Kfz-Versicherung, Abschreibungsbeträge beim Pkw-Kauf von privat oder die Garagenmiete. 1.3 Unfallkosten: EUR-Bagatellgrenze HI Die Kosten eines Unfallschadens sind nicht in die Berechnung des Kilometersatzes für den Dienstwagen einzubeziehen, sondern als zusätzlicher geldwerter Vorteil beim Arbeitnehmer zu erfassen, wenn die Firma die Reparaturrechnung bzw. den Schaden wirtschaftlich trägt. [ 3 ] Reparaturen bis EUR netto zählen zu den Gesamtkosten Aus praktischen Erwägungen dürfen Reparaturkosten bis zu einem Nettobetrag von EUR (zuzüglich Mehrwertsteuer) weiterhin in die Gesamtkosten des Dienstwagens einbezogen werden. Im Rahmen dieser Kleinbetragsgrenze erhöhen Unfallkosten damit auch den Kilometersatz des Fahrzeugs, der für die Berechnung des geldwerten Vorteils zugrunde gelegt wird. Dies gilt unabhängig davon, ob sich der Unfall auf einer Dienst- oder Privatfahrt ereignet. [ 4 ] Praxis-Tipp Kfz-Kosten getrennt aufzeichnen Die Fahrtenbuchmethode verlangt keine getrennte Aufzeichnung der Fahrzeugkosten in einem gesonderten Konto. [ 5 ] Gleichwohl ist dem Arbeitgeber hier zu empfehlen, in der Buchführung für jedes Fahrzeug Einzelsachkonten anzulegen. Die Ermittlung der Gesamtkosten wird dadurch wesentlich vereinfacht. 1.4 Bonusregelung für Elektrofahrzeuge HI Bei einem Elektro- bzw. extern aufladbaren Hybridelektroauto erhöhen die Kosten für die Batterie in Form der Abschreibung den Kilometersatz und damit im Ergebnis den lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil. Entsprechend der Regelung bei der 1-%- Methode bleibt der in pauschaler Höhe festgelegte Kaufpreisanteil für den Akkumulator bei der Ermittlung des Kilometersatzes außer Ansatz. [ 6 ] Im Ergebnis werden die insgesamt für das Elektro-Firmenfahrzeug entstanden Kosten um einen Abschlag von 500 EUR pro kwh der Batteriekapazität gekürzt. Die Kürzung ist auf einen Maximalbetrag von EUR begrenzt. Für Fahrzeuge mit Erstzulassung nach 2013, wird der pauschale Abschlag seit 2014 sukzessive um jährliche 50 EUR abgeschmolzen, der hierbei zu beachtende Höchstbetrag um jährliche 500 EUR. Durch die jährliche Kürzung des Abschlags ist die Bonusregelung auf

4 Elektrofahrzeuge begrenzt, die bis zum angeschafft werden. Die Kürzung der Kfz-Gesamtkosten bewirkt einen geringeren Kilometersatz und damit einen geringeren geldwerten Vorteil für die Privatnutzung des Elektro-Dienstwagens beim Arbeitnehmer. 1.5 Vorläufige Nutzungswertermittlung zulässig HI Aus Vereinfachungsgründen kann der monatliche geldwerte Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung zunächst mit 1/12 des Vorjahresbetrags angesetzt werden. Zulässig ist es auch, stattdessen bei der monatlichen Erhebung der Lohnsteuer vorläufig die Privatfahrten mit 0,001 % je Fahrkilometer des inländischen Listenpreises für das Fahrzeug anzusetzen. Tatsächliche Nutzungswertermittlung zum Jahresende Bei Beendigung des Dienstverhältnisses, spätestens nach Ablauf des Kalenderjahres, ist der tatsächlich zu versteuernde Nutzungswert zu ermitteln und etwaige Differenzen zugunsten oder zulasten des Arbeitnehmers nach Maßgabe der 41c, 42b EStG auszugleichen. [ 7 ] 1.6 Garagenmiete Garagengeld ist Vermietungseinnahme HI HI Zahlungen des Arbeitgebers für eine Dienstwagengarage des Arbeitnehmers sind nicht als Arbeitslohn zu versteuern. [ 8 ] Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer den Dienstwagen in einer eigenen oder selbst angemieteten Garage unterstellt. Eine Zahlung, die in wirtschaftlichem Sinne Nutzungsentgelt darstellt, ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Dies ist immer dann der Fall, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ein Mietverhältnis besteht, das neben das Dienstverhältnis tritt, wenn der Beschäftigte seine eigene oder eine angemietete Garage für den Dienstwagen zur Verfügung stellt. Zahlungen des Arbeitgebers zählen demzufolge zu den Vermietungseinkünften, die nicht im Lohnsteuerverfahren, sondern allenfalls im Rahmen der persönlichen Einkommensteuererklärung der Besteuerung unterliegen Erstattete Garagenmiete ist steuerfreier Auslagenersatz HI In den Fällen, in denen der Arbeitnehmer für den Dienstwagen eine angemietete Garage zur Verfügung stellt, ohne dass ein Mietverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer besteht, handelt es sich dagegen um steuerfreien Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer nach Vorlage des Mietvertrags die konkret an den Dritten gezahlte Miete von seinem Arbeitgeber erstattet bekommt. Die Arbeitnehmer haben jeweils nach Einzelabrechnung Beträge erhalten, durch die der Arbeitgeber Auslagen der Arbeitnehmer ersetzt. Da die Garagen allein zum Schutz und zur Werterhaltung der "betrieblichen Fahrzeuge" angemietet wurden, leistet dieser mit der Erstattung des Garagenentgelts steuerfreien Auslagenersatz. [ 9 ] Garagenmiete erhöht Pkw-Gesamtkosten HI In der tatsächlichen Nutzung der eigenen oder selbst angemieteten Dienstwagengarage durch den Arbeitnehmer liegt keine Rücküberlassung, die zu einem zusätzlichen Sachlohn führen würde. Insoweit gilt nichts anderes, als wenn der Arbeitgeber selbst eine eigene oder angemietete Garage dem Arbeitnehmer überlässt. Die Kosten hierfür zählen zu den Pkw-Gesamtkosten des Dienstwagens. Dementsprechend erhöht das Garagengeld bei der Fahrtenbuchmethode anders als bei der 1-%- Regelung den Kilometersatz, der bei Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Privatnutzung des Dienstwagens zugrunde zu legen ist. 2 Nachweis durch ordnungsgemäßes Fahrtenbuch 2.1 Fahrtenbuchführung HI HI

5 Die Kilometer für dienstliche und private Fahrten müssen durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Die Eintragungen haben neben den einzelnen Fahrten auch den Kilometerstand zu Beginn und am Ende des jeweiligen Kalenderjahres auszuweisen. An die Stelle eines Fahrtenbuchs kann auch ein Fahrtenschreiber treten oder andere elektronische Geräte, welche die erforderlichen Angaben unverfälschbar aufzeichnen. Wichtig Fahrtenbuchführung nicht auf repräsentativen Zeitraum beschränkbar Entfallen ist die Möglichkeit, das Fahrtenbuch nur für einen repräsentativen Zeitraum von 12 Monaten zu führen. Die Lohnsteuer-Richtlinien verlangen bei Anwendung der Einzelnachweis-Methode ein Fahrtenbuch selbst dann, wenn die Nutzungsverhältnisse des Dienstwagens unverändert bleiben. Die Fahrtenbuchmethode hat zur Voraussetzung, dass der Arbeitnehmer das Fahrtenbuch für den gesamten Veranlagungszeitraum führt. Ein Wechsel während des Jahres ist bei ein und demselben Fahrzeug nicht zulässig. [ 10 ] 2.2 Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs HI Nachfolgende Anforderungen müssen im Einzelnen vorliegen, um die im Vergleich zum Fahrtenbuch regelmäßig steuerlich nachteilige Pauschalmethode zu vermeiden Zeitnahe und fortlaufende Eintragungen HI Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch setzt neben vollständigen und fortlaufenden Aufzeichnungen insbesondere voraus, dass es zeitnah und in geschlossener Form geführt wird. Dazu müssen die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergegeben werden. Aus diesem Grund hat der BFH einem Fahrtenbuch die steuerliche Anerkennung versagt, das erst im Nachhinein anhand von losen Notizzetteln erstellt worden war. [ 11 ] Ausschluss nachträglicher Veränderungen HI In einem weiteren Verfahren hat der BFH ein mithilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms erstelltes Fahrtenbuch als nicht ordnungsgemäß beschieden. Entscheidend für die steuerliche Aberkennung des Fahrtenbuchs war, dass an dem bereits eingegebenen Datenbestand Veränderungen vorgenommen werden können, ohne dass deren Reichweite in der Datei selbst dokumentiert oder offengelegt wird. [ 12 ] Nachbesserungen im Fahrtenbuch unzulässig HI Um den jeweiligen Zweck der einzelnen Fahrten beurteilen zu können, müssen sich auch die jeweiligen Anfangs- und Endpunkte der Fahrten unmittelbar aus dem Fahrtenbuch ergeben. Dazu sind neben der Fahrstrecke auch die Zieladresse bzw. der konkret besuchte Kunde im Fahrtenbuch anzugeben. Die Ergänzung des Fahrtenbuchs um eine weitere, nachträglich erstellte Auflistung ist nicht zulässig, auch wenn die erläuternden Aufzeichnungen aus dem vom Dienstwageninhaber geführten Terminkalender übertragen wurden. Eine Kombination aus handschriftlichem Fahrtenbuch und einer Zusatzliste mit erläuternden Hinweisen vermag die Anwendung der 1-%-Regelung nicht auszuschließen. [ 13 ] 2.3 Inhalt des Fahrtenbuchs HI

6 Zu einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch gehört, dass das (zeitnah und in geschlossener Form zu führende) Fahrtenbuch die nicht als Arbeitslohn zu erfassende anteilige berufliche Verwendung des Dienstwagens in einer schlüssigen Form belegt. [ 14 ] Die Aufzeichnungen müssen daher zu den geschäftlichen Reisen Angaben enthalten, anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und ggf. auch nachprüfen lässt. Angabe von Datum, Reiseziel, Kunden und der jeweiligen Kilometerstände Hierfür hat das Fahrtenbuch neben dem Datum und den Fahrtzielen auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw., sofern ein solcher nicht vorhanden ist, den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. [ 15 ] Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch reichen allenfalls dann aus, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner zweifelsfrei ergibt. Keine Erleichterungen bei der Führung des Fahrtenbuchs Aufzeichnungserleichterungen bestehen auch nicht im Hinblick auf die berufliche Verschwiegenheitspflicht bestimmter Berufsgruppen, etwa Rechtsanwälte, Notare, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer. Auch sie müssen Reisezweck und Reiseziel, die aufgesuchten Geschäftspartner, Kunden bzw. Mandanten angeben. Praxis-Beispiel Besteuerung nach Fahrtenbuchmethode Ein Arbeitnehmer erhält einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung. Die Bruttoanschaffungskosten des zu Beginn des Jahres 2016 privat gekauften Gebraucht-Pkw betragen EUR. Im Laufe des Jahres fielen vorsteuerbelastete Kosten i. H. v EUR an; nicht mit Vorsteuer belastete Kosten wurden i. H. v EUR gebucht. Die Gesamtfahrleistung 2016 beträgt laut Fahrtenbuch km. Davon entfallen auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte km; auf sonstige Privatfahrten km. Berechnung des Kilometersatzes für die insgesamt gefahrenen Strecken: AfA (20 % von EUR) Kosten mit Vorsteuerabzug darauf 19 % Umsatzsteuer Kosten ohne Vorsteuerabzug Pkw-Gesamtkosten EUR EUR 760 EUR EUR EUR Der individuelle Kilometersatz beträgt (8.760 EUR : km) 0,22 EUR Für den Arbeitnehmer ergeben sich folgende geldwerte Vorteile für die Dienstwagenüberlassung: Fahrten Wohnung erste Tätigkeitsstätte (4.400 km 0,22 EUR) Privatfahrten (8.000 km 0,22 EUR) Gesamt 968 EUR EUR EUR 2.4 Anforderung an elektronische Fahrtenbücher HI

7 Zulässig ist auch die Nachweisführung durch ein elektronisches Fahrtenbuch, das alle Fahrten automatisch mit Datum, Kilometerstand und Fahrtziel erfasst. Der Arbeitnehmer muss den dienstlichen Reisezweck bzw. den besuchten Geschäftspartner persönlich ergänzen. Es gelten dem Grundsatz nach dieselben Regeln wie für handschriftlich geführte Fahrtenbücher. Ergänzungen innerhalb von 7 Tagen vorzunehmen Die Finanzverwaltung lässt ausnahmsweise eine nachträgliche elektronische Ergänzung zu: Der Fahrer kann den dienstlichen Fahrtanlass innerhalb eines Zeitraums von bis zu 7 Kalendertagen nach Abschluss der jeweiligen Fahrt in einem Webportal eintragen. Dabei müssen aber auch die Person und der Zeitpunkt der nachträglichen Eintragung im Webportal dokumentiert werden. Beim Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungen müssen nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben grundsätzlich technisch ausgeschlossen sein oder zumindest im System dokumentiert werden. Fahrtenbuch auf Tauglichkeit prüfen (lassen) Für die Anerkennung einer elektronischen Fahrtenbuch-Software besteht kein Zertifizierungsverfahren. Die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Fahrtenbücher bleibt deshalb immer einer Einzelfallprüfung vorbehalten, die regelmäßig im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung vorgenommen wird. Alternativ kann z. B. auch einen Monat lang das elektronische Fahrtenbuch geführt und dann dem Finanzamt zur Prüfung vorgelegt werden. So kann man sich vergewissern, ob das Finanzamt das (elektronische) Fahrtenbuch anerkennt. Dokumentation etwaiger GPS-Abweichungen Bei einem elektronischen Fahrtenbuch sind die GPS-Ermittlung der Fahrtstrecken und die dadurch entstehende Abweichung vom Tachostand des Fahrzeugs grundsätzlich unbedenklich. Die Finanzverwaltung empfiehlt aber, den tatsächlichen Tachostand im Halbjahres- oder Jahresabstand zu dokumentieren. Sozialversicherung 1 Beitragspflicht des geldwerten Vorteils HI HI Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug (Kfz) unentgeltlich zur privaten Nutzung, so ist der darin liegende Sachbezug als geldwerter Vorteil beitragspflichtig. Die in 3 Abs. 1 Satz 3 SvEV getroffenen Regelungen verweisen ausdrücklich auf die Vorschriften des Steuerrechts. [ 16 ] Wird die Aufzeichnungsmethode (Fahrtenbuchmethode) angewendet, ist der so ermittelte steuerpflichtige geldwerte Vorteil in gleicher Höhe beitragspflichtig zur Sozialversicherung. Bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils müssen lohnsteuerrechtliche Regelungen berücksichtigt werden. [ 1 ] BFH, Beschluss v , IX B 174/03, BStBl 2006 II S [ 2 ] BFH, Urteil v , III R 96/85, BStBl 1988 II S [ 3 ] R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Sätze LStR. [ 4 ] R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Sätze LStR. [ 5 ] BFH, Urteil v , VI R 38/06, BFH/NV 2008 S [ 6 ] 6 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. 8 Abs. 2 EStG i. d. F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes v , BGBl 2013 I S [ 7 ] R 8.1 Abs. 9 Nr. 3 LStR.

8 [ 8 ] BFH, Urteil v , VI R 145/99, BStBl 2002 II S. 829; BFH, Urteil v , VI R 53/01, BStBl 2002 II S [ 9 ] 3 Nr. 50 EStG. [ 10 ] BFH, Urteil v , VI R 35/12, BStBl 2014 II S. S [ 11 ] BFH, Urteil v , VI R 27/05, BStBl 2006 II S [ 12 ] BFH, Urteil v , VI R 64/04, BStBl 2006 II S [ 13 ] BFH, Urteil v , VI R 33/10, BStBl 2012 II S [ 14 ] BFH, Urteil v , VI R 87/04, BStBl 2006 II S [ 15 ] FG Münster, Urteil v , 5 K 5046/07 E, U, EFG 2010 S [ 16 ] 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 und Abs. 3 Satz 1 EStG