Idee einer grundlegenden Reform der Erbschaft- und Schenkungssteuer

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1 Prof. Dr. Manfred Rose Heidelberg im Februar 2016 Idee einer grundlegenden Reform der Erbschaft- und Schenkungssteuer Derzeit wird die Zahlung der Steuer auf ein geerbtes Unternehmen in Höhe von 85 % seines Wertes verschont bzw. kann unter bestimmten Bedingungen sogar vollständig entfallen. Erben von Kapitalvermögen können demgegenüber nur eine Entlastung in Höhe der Grundfreibeträge beanspruchen. In ihrem Urteil vom Dezember 2014 haben die Richter des Bundesverfassungsgerichts beanstandet, dass auch Großunternehmen bislang "ohne jegliche Prüfung ihres konkreten Entlastungsbedürfnisses" von der Steuer befreit werden können. Der Gleichheitsgrundsatz wäre verletzt. Damit wird der Steuergesetzgeber aufgefordert, die bisherige Verschonung von Betriebsvermögen zu begrenzen. Hierzu hat Bundesfinanzminister Schäuble einen Reformvorschlag vorgelegt, der jedoch von den Wirtschaftsverbänden abgelehnt wird. Zu erwarten ist auf jeden Fall, dass die Verschonungsregel erhalten bleibt, aber begrenzt wird. Bei Abschaffung des Privilegs bei größeren Betriebsvermögen kann den Erben die Mittelbeschaffung zur Steuerfinanzierung erhebliche Probleme bereiten und ihre Überwindung gesamtwirtschaftlich negativen Folgen bewirken. Hat der Erbe bzw. Beschenkte kein Kapitalvermögen und kein ausreichendes Einkommen zur Finanzierung seiner Steuer verfügbar, gibt es für ihn nur zwei denkbare Wege der Mittelbeschaffung. Er könnte dem Unternehmen Kapital entnehmen, was in der Regel zu einer Schädigung des Investitionskapitals und gegebenenfalls auch einer Vernichtung von Arbeitsplätzen führt. Dies bedeutet zugleich, dass Betriebsvermögen faktisch sozialisiert werden. Die andere Möglichkeit besteht in dem Verkauf des Unternehmens. Mit Zwangsverkäufen werden sich in der Regel nicht Verkaufserlöse erzielen lassen, die dem Verkehrswert des Unternehmens gerade im Zeitpunkt der Erbschaft entsprechen. Zudem wird beim Vererben von Familienunternehmen dessen Schicksal in familienfremde Hände gelegt, was als Steuerwirkung auch nicht hinnehmbar ist: eine erfolgreiche Unternehmertradition wird abgeschafft, Arbeitsplätze können gefährdet sein. Eine volle Besteuerung ererbten Betriebsvermögens könnte weiterhin den Anreiz bieten, das Unternehmen ins Ausland dort zu verlagern, wo die Steuerlast im Erbfall wesentlich geringer ist. Auch dies wird zu Verlusten inländischer Arbeitsplätze führen. Der Beirat beim Bundesministerium der Finanzen kommt in seinem Gutachten aus dem Jahre 2011 demgegenüber zu der Auffassung, dass es wenig Hinweise darauf gäbe, dass eine Verschonung von Betriebsvermögen geboten ist, um Arbeitsplatzverluste zu vermeiden. Bewiesen ist die Unschädlichkeit der hiermit vorgeschlagenen vollständigen Abschaffung der Verschonung von Betriebsvermögen jedoch damit nicht. Zumindest bleibt weiterhin die Vermutung bestehen, dass ein Konflikt zwischen dem Anspruch auf Gleichmäßigkeit der Steuer und Vermeidung ihrer gesamtwirtschaftlich schädli-

2 2 chen Wirkungen besteht. Es gibt vielleicht eine Möglichkeit, das aufgezeigte Besteuerungsdilemma zu überwinden. Voraussetzung dafür ist, das Objekt der Erbschaft- und Schenkungssteuer zu ändern. Und zwar sollte sie zu einer besonderen Einkommensteuer werden, mit der bei den Erben und Beschenkten die ihnen zugeflossenen Kapitalvermögen als Einkünfte besteuert werden. Hier kann der Begünstigte seine Steuerzahlung gegebenenfalls durch Veräußerung eines Teils des erhaltenen Vermögens auf dem Kapitalmarkt finanzieren. Bestimmend für dieses Konzept ist vor allem die Überlegung, dass sich für den Erben bzw. Beschenkten mit dem zugegangenen Kapitalvermögen neue Konsummöglichkeiten eröffnen. Die Einkommensteuer auf erhaltene Kapitalvermögen bewirkt, dass das belastet wird, was in der Gesellschaft mehrheitlich als belastungsfähig angesehen wird. Und zwar der Zugang von Kapitalvermögen, das für private Zwecke Konsum, Schenkungen und auch Weiterführungen verfügbar ist. Was wäre dann zu regeln? Der Name des Gesetzes müsste nicht geändert werden. Zu ändern wäre 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes wie folgt: Steuerpflichtige Vorgänge (1) Die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer ist eine Einkommensteuer auf den Erwerb von Kapitalvermögen. Ihr unterliegen. In dem Absatz 2 von 1 müsste eine allgemeine Definition des Kapitalvermögens für die in den Nr. 1 bis 3 aufgeführte Vorgänge geltend aufgenommen werden. Der derzeitige Absatz 2 von 1 würde dann zu Absatz 3. Die Besteuerung eines übertragenen Betriebsvermögens entfällt, weil es sich hier nicht um ein Kapitalvermögen handelt. Damit ist gewährleistet, dass die Investitionstätigkeit der personengebundenen Unternehmen nicht belastet wird. Belastbar dürfte jedoch für die Erben und Beschenkten eine spätere Entnahme aus dem Unternehmen sein. Dies gilt auch für erhaltene Anteile an Transparenzgesellschaften und wesentliche Anteile an nicht transparent besteuerten Kapitalgesellschaften. Die Entnahme signalisiert ja, dass der Erbe einen Teil des geerbten Vermögens für seinen Konsum oder andere private Zwecke verwenden möchte. Insofern könnte man als übertragenes Kapitalvermögen hier den Wert von Entnahmen eines zukünftigen Zeitraums regeln. Hierbei handelt es sich allerdings um eine Fiktion, denn die zukünftigen Entnahmen sind ja heute nicht bekannt. Zugeflossen von diesem Wert sind die in dem Zeitraum getätigten Entnahmen, die somit die Bemessungsgrundlage darstellen. Es erscheint jedoch unbillig, den Erben bzw. Beschenkten dazu zu verpflichten, in seinem ganzen zukünftigen Leben Entnahmen aus dem Unternehmenserwerb zu versteuern. Dies auch unter dem Aspekt, dass sie als Unternehmer selbst Gewinngrundlagen für zukünftige Entnahmen schaffen. Auch unter diesen Aspekten wäre ein angemessen langer Zeitraum für die zusätzliche Entnahmebesteuerung zu regeln. Weiterhin ist na-

3 3 türlich zu beachten, dass Entnahmen aus personengebundenen Unternehmen bereits selbst als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern sind. Verschafft sich der Erbe durch Veräußerung des Unternehmens Mittel für private Zwecke, wozu in diesem Falle auch ihre Verwendung als Kapitalvermögen zählt, so wären diese Beträge als zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Unberücksichtigt bleibt jener Teil des Veräußerungserlöses, der den Unternehmenswert zum Zeitpunkt der Erbschaft und Schenkung übersteigt. Grundsätzlich wird die bereits durch die zusätzliche Entnahmebesteuerung vorgeleistete Tilgung der Steuer auf den Unternehmenswert vom Zeitpunkt der Erbschaft bzw. Schenkung bis zum Zeitpunkt der Veräußerung anzurechnen sein. Schließlich dürfen Nachfolger von Einzelunternehmen, wenn sie dieses als Unternehmer fortführen, durch die zusätzliche Entnahmebesteuerung gegenüber den geschäftsführenden Gesellschaftern von Transparenzgesellschaften nicht benachteiligt werden. Insofern ist hier ein branchenübliches Geschäftsführergehalt als besonderer Freibetrag zu berücksichtigen. Entnahmen sind dann nur zusätzlich steuerpflichtig, soweit sie diesen Freibetrag übersteigen. Zu bedenken ist, dass die Erben bei geringen Entnahmen nur eine geringe Steuerlast tragen müssen. Dies wäre ihnen insbesondere dann möglich, wenn sie ihre Privataufwendungen durch eigenes Einkommen und eigenes sowie geerbtes- Kapitalvermögen finanzieren können. Insofern könnte man zur Verhinderung einer solchen Steuervermeidung eine Mindestbesteuerung vorschreiben. Diese wäre dann als Zusatzbelastung der Unternehmensgewinne in einem festgesetzten zukünftigen Zeitraum auszurichten. Zu zahlen wäre die Mindeststeuer jährlich als Zusatzabgabe auf die Mindestentnahme vom Jahresgewinn, der um einen Unternehmerlohn (fiktives Geschäftsführergehalt) und eine standardisierte Unternehmenssteuer zu kürzen ist. Ein Beispiel zu den vorgeschlagenen neuen Regeln der Besteuerung von geerbten Unternehmen findet sich im Anhang. Zumutbar wäre, dass eine Besteuerung bereits zum Erbzeitpunkt wenn auch nur teilweise greift, wenn zu der Erbschaft neben dem Unternehmen auch Kapitalvermögen gehört. Fraglich ist, ob auch ein beim Erben vorhandenes Kapitalvermögen vorab zur Besteuerung herangezogen werden kann.. Weiterhin sollte man jenen Teil eines geerbten Betriebsvermögens ausgrenzen und vorab der Besteuerung unterwerfen, das als nicht betriebsnotwendiges Vermögen (z. B. Wertpapiere und ähnliche Forderungen bei Produktionsunternehmen) gehalten wird. Derzeit gibt es bereits eine damit vergleichbare Einschränkung der Verschonung, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens mehr als 50 % beträgt. Hiernach soll ein Vermögen, das dem Unternehmen nicht unmittelbar als Produktivvermögen dient, steuerlich nicht verschont werden.

4 4 Bei Zugewinngemeinschaften sollte die Besteuerung des geerbten Vermögens beim überlebenden Partner entfallen, soweit es sich auf das aus Zugewinnen gebildete Vermögen erstreckt. Zur Verdeutlichung dieser Steuerwirkung kann die folgende Neufassung von 5 Abs. 1 des Gesetzes dienen: 5 Zugewinngemeinschaft (1) Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft ( 1363 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, 6 des Lebenspartnerschaftsgesetzes) durch den Tod eines Ehegatten oder den Tod eines Lebenspartners beendet, entsteht beim überlebenden nur ein Erwerb im Sinne des 3, soweit sich dieser auf ein Kapitalvermögen des verstorbenen Ehegatten oder Lebenspartners erstreckt, das dieser in die Zugewinngemeinschaft eingebracht hat. 1 Um den steuerlich befreiten von dem steuerpflichtigen Teil des Erbes zu trennen, ist ein zusätzlicher administrativer Aufwand unumgänglich. Bei Beginn der Zugewinngemeinschaft muss jeder eine Erklärung zu seinem Vermögen abgeben. Die Wirkung dieser Erklärung läuft dann bis zum Tod des betreffenden Ehegatten oder Lebenspartners. Derzeit ist eine solche Regelung nicht erforderlich, weil sich das Erbe auf das nach Zugewinnausgleich gesamte hinterlassene Vermögen erstreckt. Möglich wäre auch, die Steuerpflicht für das eingebrachte Vermögen mit zunehmender Dauer der Zugewinngemeinschaft sukzessiv zu verringern. Die Befreiung von Schenkungen bei Zugewinngemeinschaften könnte durch einen neuen Abs. 8 von 7 geregelt werden. (8) Zuwendungen innerhalb einer Zugewinngemeinschaft sind nicht steuerpflichtig, soweit sie aus Vermögen erfolgen, die durch Anteile an Zugewinnen gebildet wurden. Die Befreiung der Eheleute von der Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht haben viele Staaten in ihrem Erbschaftsteuerrecht verankert. So z. B. Ägypten, Bulgarien, Dänemark, Estland, Frankreich, Indien, Irland, Island, Israel, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, Neuseeland, Norwegen, Österreich, Polen, Portugal, Rumänien, Russland, Schweden, Singapur, Slowakei, Slowenien, Südafrika, Tschechien, Türkei, Vereinigtes Königreich und Zypern. Da es sich bei Erbschaften und Schenkungen um außerordentliche Einkünfte handelt, sollten diese nicht das nach dem Progressionstarif zu versteuernde Einkommen erhöhen. Es wäre vielmehr sinnvoll, hier einen ermäßígten Steuersatz anzuwenden. Solch eine Ermäßigung kennt das gegenwärtige Einkommensteuerrecht bereits mit 1 Vorbehaltlich einer Überprüfung der Rechtswirksamkeit dieser Regelung in Hinblick auf das gewünschte Ergebnis.

5 5 dem 34 Abs. 3 EStG. Auf steuerpolitischen Widerstand wird wohl die damit verbundene Abschaffung der bestehenden Steuersatzprogression stoßen. Die Anwendung eines neuen proportionalen Einkommensteuersatzes auf Erbschaften hätte nämlich zur Konsequenz, dass niedrige Erbschaften höher und hohe Erbschaften niedriger belastet werden. Verteilungspolitisch unproblematischer wären demgegenüber, für Erbschaften und Schenkungen einen gesonderten Einkommensteuertarif anzuwenden. Dem regulären Einkommensteuertarif entsprechend müsste dieser jedoch seine Progressionseigenschaft durch sukzessiv steigende Stufengrenzsteuersätze erhalten. Dabei ist die neue Belastung mit der gegenwärtigen Last bei verschiedenen Höhen der Erbschaft bzw. Schenkung zu vergleichen. Würde man die gegenwärtigen Durchschnittssteuersätze als Grenzsteuersätze übernehmen, ergäbe sich bei jeder Bemessungsgrundlage ein niedriger Steuerbetrag. Tendenziell müssen die Grenzsteuersätze also höher als die gegenwärtigen Sätze sein, aber nicht so hoch, dass sich aus der Reform nur Mehrlasten für alle Steuerpflichtigen ergeben. Zu präferieren wäre ein Tarifmodell, das tolerierbare Entlastungen bei den unteren Bemessungsgrundlagen und Belastungen bei den höheren Bemessungsgrundlagen zur Folge hat. Ein Beispiel für eine solche Konstellation wurde in der nachstehenden Tabelle für die Erbschaftsteuer eines Kindes dargestellt, das von einem Elternteil geerbt hat.

6 6 Vergleich der Erbschaftsteuerlast eines Kindes nach altem und neuem Steuertarif Bemessungsgrundlage der Steuer* Alter Durchschnittssteuersatz Steuer alt Last alt* Neuer Grenzsteuersatz Steuer neu Last neu* Laständerung (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) % ,20% 10,00% ,00% % ,67% 10,00% ,33% % ,71% 15,00% ,29% % ,50% 15,00% ,63% % ,33% 20,00% ,67% % ,57% 20,00% ,43% % ,83% 20,00% ,00% % ,76% 20,00% ,47% % ,27% 25,00% ,27% % ,59% 25,00% ,70% % ,81% 30,00% ,69% % ,12% 35,00% ,65% % ,30% 35,00% ,34% % ,47% 35,00% ,22% % ,73% 35,00% ,08% % ,85% 35,00% ,53% % ,93% 35,00% ,26% % ,96% 35,00% ,63% * Bemessungsgrundlage der Steuer ist die Erbschaft abzüglich des Freibetrags von Die Last wird jeweils auf den ererbten Betrag bezogen.

7 7 Ein Beispiel zur Besteuerung des Kapitalvermögens aus geerbten Unternehmen Ein Sohn/eine Tochter erbe von seinem/ihrem Vater dessen Unternehmen, das er/sie fortführt. Der Unternehmenswert wird nach vereinfachtem Ertragswertverfahren durch Diskontierung der dem Unternehmenseigner zufließenden finanziellen Überschüsse mit 8 Prozent bestimmt. Die jährlichen Überschüsse von Euro sind um einen Unternehmerlohn von Euro zu kürzen. Von den verbleibenden Euro ist der gesetzlich vorgesehene Steuerabzug von 30 Prozent vorzunehmen, was zu einem berücksichtigungsfähigen jährlichen Nettoüberschuss von Euro führt. Damit beträgt der Unternehmenswert ( /0,08 =) Euro. Nach dem derzeitigen Tarif der Erbschaftsteuer wäre ein Steuersatz von 19 Prozent anzuwenden. Daraus ergäbe sich traditionell also nicht verschont eine Steuerschuld von (0, =) Euro. Tatsächlich betrage der jährliche Überschuss in den nachfolgenden Jahren auch Euro. Davon wird eine erbschaftsteuerliche Mindestentnahme von 25 Prozent angesetzt. Die tatsächliche Entnahme neben dem Unternehmerlohn entspreche der Mindestentnahme, d. h. sie beträgt (0, =) Euro. Wäre der tatsächliche Überschuss geringer/höher, müßte auch eine entsprechende geringere/höhere Mindestentnahme angesetzt werden. Sie stellt den Ausgangswert für die jährlich erhobene Erbschaftsteuer dar. Kann der Grundfreibetrag für das Kind in Höhe von Euro innerhalb von zwanzig Jahren zweimal in Anspruch genommen werden, so wäre in 11,43 Jahren keine Erbschaftsteuer zu zahlen. In den verbleibenden (20-11,43 =) 8,47 Jahren hätte der Steuerpflichtige neben der Einkommensteuer auf entnommene und der Unternehmenssteuer auf thesaurierte Gewinne eine zusätzliche Steuer von höchsten (0, =) Euro zu zahlen. Auf den Gewinn von Euro bezogen beträgt die Zusatzlast dann (100% / =) 2,22 Prozent. Damit kann die Erbschaftsteuer wohl ohne Probleme aus dem Einkommen finanziert werden. Es verbleibt eine Steuerpflicht aus dem Erlös einer Veräußerung des Unternehmens. Sie möge unmittelbar nach Ablauf dieser zwanzig Jahre erfolgen. Der Erlös sei annahmegemäß gleich oder größer als der Unternehmenswert zum Zeitpunkt der Erbschaft. Dann ergäbe sich im Veräußerungsjahr eine Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer in Höhe von Euro abzüglich Summe aller steuerpflichtigen Entnahmen vom Jahr der Erbschaft bis zum Veräußerungsjahr. Vereinfacht angesetzt ergäbe sich in unserem Beispiel eine Bemessungsgrundlage von ( =) Euro. Die Steuerschuld würde somit (0, =) Euro betragen. Mit dem Veräußerungserlös ist die Finanzierung dieser Steuerzahlung gesichert. Es ist durchaus möglich, dass die Erben eines Unternehmen dieses während ihres ganzen Lebens nicht veräußern also ihren Kindern weiter vererben. Für diese gilt dann das gleiche Verfahren. Der Unternehmenswert müsste allerdings neu bestimmt werden. Für manche dürfte es problematisch sein, dass die Steuerlast aus geerbten Unternehmen davon abhängt, ob die Erben es während ihres Lebens veräußern oder nicht. Diese Unterschiede sind jedoch systemimmanent. Steuern sind nur dann zu zahlen, wenn die Erben mit der Erbschaft über Geld oder leicht veräußerbares Kapitalvermögen und damit über zusätzliche Konsummittel verfügen. Bei vererbten Unternehmen ist dies jedoch nur dann der Fall, wenn Gewinne entnommen werden oder ein Zugang liquider Mittel durch Veräußerung erfolgt.