Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 30/2011 Steuerliche Behandlung der Direktversicherung

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1 Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 30/2011 Steuerliche Behandlung der Direktversicherung Inhaltsverzeichnis 1. Einführung Rechtslage bis Ende Definition der betrieblichen Altersversorgung Lohnsteuerliche Behandlung der Zusage einer betrieblichen Altersversorgung Entgeltumwandlung zu Gunsten betrieblicher Altersversorgung Arbeitszeitkonten Umlagefinanzierte Pensionskasse Die bei der Direktversicherung neue Steuerfreiheit nach 3 Nr. 63 EStG Begünstigte Aufwendungen Begünstigte Auszahlungsformen Vervielfältigungsregelung nach 3 Nr. 63 Satz 4 EStG Steuerfreiheit nach 3 Nr. 55 EStG Förderung im Rahmen der Riester-Rente Weitere Anwendung des 40 b EStG für Direktversicherungen Laufende Beiträge Abfindung Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen Versorgungsausgleich Besteuerungszeitpunkte Aktuelle Rechtsprechung... 10

2 1. Einführung Das Steuerrecht wird zunehmend komplizierter, auch wenn die Bundesregierung nun in verschiedenen Bereichen insgesamt 41 Vereinfachungen plant. Die betreffen aber die Geldanlage nur am Rande (keine Berücksichtigung bei den außergewöhnlichen Belastungen und Spenden). In diesem Bereich geht es gleich um mehrere verschiedene Sachverhalte: Von einer Direktversicherung spricht man bei einer Lebensversicherung, die durch den Arbeitgeber bei einem inländischen oder ausländischen Versicherungsunternehmen abgeschlossen worden ist und bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Versorgungsleistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Die Beitragszahlungen des Arbeitgebers zugunsten seiner Belegschaft sind Arbeitslohn und können unter bestimmten Voraussetzungen pauschal versteuert werden oder in der Ansparphase zunächst steuerfrei bleiben. Der Arbeitgeber kann die Beiträge als Betriebsausgaben geltend machen und 2009 hatte sich die Rechtslage und 2005 die steuerliche Behandlung der Direktversicherung geändert. 1. Seit 2001 definiert das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) einen Anspruch von rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern auf Entgeltumwandlung zugunsten einer betrieblichen Altersvorsorge. 2. Durch die Reform der Besteuerung der Alterseinkünfte erfolgte eine Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung für nach 2004 abgeschlossene Verträge. 3. Das am in Kraft getretene Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs hat erhebliche Auswirkungen auf die Leistungen aus der privaten und betrieblichen Altersversorgung. Das seit 2005 geltende Alterseinkünftegesetz hat nicht nur die Erfassung von Renteneinkünften und den Abzug von Vorsorgeaufwendungen neu geregelt, sondern auch die betriebliche Altersvorsorge (Pensionskasse oder -fonds, Direktzusage oder -versicherung sowie Unterstützungskasse) grundlegend umgestellt. Das neue Motto lautet seitdem: Hin zur nachgelagerten Besteuerung für alle fünf Sparwege, was sich besonders bei der beliebten Direktversicherung gravierend auswirkt. Bis Ende 2004 konnten die Beiträge zur Direktversicherung bis maximal Euro pro Jahr pauschal mit 20 Prozent versteuert werden. In der späteren Rückzahlungsphase bleibt die Kapitalauszahlung dann komplett steuerfrei. Ab 2005 bleiben die Beiträge zur Direktversicherung nach 3 Nr. 63 EStG bis zu jährlich vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze steuer- und sozialabgabenfrei. Hinzu kommt ein weiterer Festbetrag von Euro für die Steuer, wenn die Zusage nach 2004 erteilt worden ist. Im Gegenzug ist dann der komplette Rentenbetrag in der Auszahlungsphase nach 22 Nr. 5 EStG steuerpflichtig, die Option Kapitalauszahlung ist schädlich. Hieran ändert auch die 2009 eingeführte Abgeltungsteuer nichts. Wurde die Zusage bereits vor 2005 erteilt, können die Beiträge auch weiterhin nach dem alten Verfahren pauschal, versteuert werden. Hierzu mussten Arbeitnehmer allerdings bis Ende Juni 2005 per Antrag beim Arbeitgeber auf die Steuerfreiheit verzichten. Wurde dieser Antrag nicht ausgeübt, gelten die ab 2005 eingezahlten Beiträge auch bei Altverträgen bis zur Höhe von jährlich vier Prozent der Beitragsbemessungsgrundlage als steuerfrei und die hierauf entfallenden späteren Rentenleistungen sind in voller Höhe steuerpflichtig. Bei Altfällen, in denen der Versicherungsvertrag lediglich eine Kapitalauszahlung durch Einmalbetrag vorsieht, kann der Arbeitgeber die Beiträge auch ohne Antrag weiterhin pauschal besteuern, 52 Abs. 52a EStG. Nachfolgend werden die aktuellen steuerlichen Regelungen bei der Direktversicherung im Detail vorgestellt. Einbezogen wird dabei das BMF-Schreiben vom BMF (IV C 3 - S 2222/09/10041/IV C 5 - S 2333/07/0003, BStBl 2010 I S. 270 Rz. 247 ff.) zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung. 2. Rechtslage bis Ende 2004 Steuerlich begünstigt sind Lebensversicherungen auf das Leben des Arbeitnehmers, die vom Arbeitgeber bei einem in- oder ausländischen Versicherungsunternehmen abgeschlossen worden sind und bei denen der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Versicherungsleistung ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Interessant ist die Direktversicherung durch die pauschale Lohnversteuerung von nur 20 Prozent. Hinzu kommen eine ebenfalls pauschalierte Kirchenlohnsteuer je nach Bundesland zwischen 4,5 und 7 Prozent der Lohnsteuer und der Solidaritätszuschlag, so dass die Gesamtbelastung etwa bei 22 Prozent liegt. Die Lohnsteuerpauschalierung für Beiträge zur Direktversicherung ist auf einen Betrag von jährlich Euro oder monatlich 146 Euro je Arbeitnehmer begrenzt. Übersteigende Beträge müssen wie normaler Arbeitslohn besteuert werden. Einen Anspruch auf die pauschalierte Besteuerung durch den Arbeit

3 geber hat der Arbeitnehmer aber nicht. Die Durchführung der Pauschalierung ist auf das erste Dienstverhältnis beschränkt. Die Pauschalierung von Beiträgen zur Direktversicherung kann sowohl durch zusätzliche Leistungen des Arbeitgebers als auch durch Verzicht des Arbeitnehmers auf Teile seines Lohns zu Gunsten von Versicherungsbeiträgen erfolgen. Eine Barlohnumwandlung ist für die Sozialversicherung nicht möglich, sie kommt daher bei Arbeitnehmern vorteilhaft in Betracht, die über der Beitragsbemessungsgrenze liegen. Eine Steuerersparnis ergibt sich auch, wenn beispielsweise das 13. Monatsgehalt (Weihnachtsgeld/Sonderzuwendung) mit einem Einmalbetrag von Euro in die Direktversicherung eingezahlt wird. Mit der vom Arbeitgeber zu zahlenden pauschalen Lohnsteuer ist die Steuerbelastung für die Direktversicherungsbeiträge voll abgegolten. Der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer außer Ansatz. Die Beträge brauchen in den entsprechenden Steuererklärungen nicht angegeben zu werden. Die pauschale Lohnsteuer wird weder auf die Einkommensteuer noch auf die Jahreslohnsteuer angerechnet. Kündigt der Arbeitgeber aus Renditeerwägungen eine für den Arbeitnehmer in der Vergangenheit abgeschlossene, nach 40b EStG besteuerte Direktversicherung und setzt er den von dem Versicherer erstatteten Rückkaufwert für eine andere betriebliche Altersversorgung ein, liegen weder die Rückzahlung von Arbeitslohn noch negative Einnahmen vor. Insoweit ist unerheblich, dass die künftigen Bezüge aus der Versorgungskasse anders als die Leistungen bei einer möglichen Fortführung des Altvertrags bei der Direktversicherung für den Arbeitnehmer nach 19 Abs. 2 EStG steuerpflichtig sein werden (FG München , 8 K 1412/07). 3. Definition der betrieblichen Altersversorgung Eine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung von Alter, Tod oder Invalidität zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden. Ein solches ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben. Als Untergrenze gilt hier das 60. Lebensjahr. In Ausnahmefällen können betriebliche Altersversorgungsleistungen auch vorher gewährt werden, wenn sich dies bei einer Berufsgruppe aus Gesetz, Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung ergibt. Erreicht der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung das 60. Lebensjahr, hat aber seine berufliche Tätigkeit noch nicht beendet, so ist dies unschädlich. Andere eingesetzte Begünstigte für den Fall des Todes führen steuerrechtlich zur Versagung der Anerkennung als betriebliche Altersversorgung. Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeitnehmers. Diese Leistungen dürfen nur für Witwe/r, Kinder i.s. d 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, den früheren Ehegatten, Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft oder Lebensgefährten vorgesehen sein. Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt Als Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung kommen in Betracht: Direktzusage ( 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG), Unterstützungskasse ( 1 b Abs. 4 BetrAVG) Direktversicherung ( 1 b Abs. 2 BetrAVG), Pensionskasse ( 1 b Abs. 3 BetrAVG) oder Pensionsfonds ( 1 b Abs. 3 BetrAVG, 112 VAG). Nicht um betriebliche Altersversorgung handelt es sich, wenn dem nicht beschäftigten Ehegatten eines Arbeitnehmers eigene Versorgungsleistungen zur Absicherung seiner biometrischen Risiken versprochen werden. Hier liegt keine Versorgungszusage aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses zwischen dem Arbeitgeber und dem Ehegatten vor. Keine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Vererblichkeit von Anwartschaften vereinbart ist bei Vereinbarungen, nach denen Arbeitslohn gutgeschrieben und ohne Abdeckung eines biometrischen Risikos zu einem späteren Zeitpunkt (z.b. bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis) ausgezahlt wird wenn von vornherein eine Abfindung der Versorgungsanwartschaft, z.b. zu einem bestimmten Zeitpunkt oder bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, vereinbart ist. 4. Lohnsteuerliche Behandlung der Zusage einer betrieblichen Altersversorgung Der Zeitpunkt des Zuflusses von Arbeitslohn richtet sich bei einer arbeitgeberfinanzierten und einer steuerlich anzuerkennenden durch Entgeltumwandlung finanzierten betrieblichen Altersversorgung nach dem Durchführungsweg (siehe R 40b.1 LStR zur Abgrenzung)

4 Bei der Versorgung über Direktversicherung, Pensionskasse oder -fonds liegt Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber an die entsprechende Versorgungseinrichtung vor. Erfolgt die Beitragszahlung durch den Arbeitgeber vor Versicherungsbeginn, liegt ein Zufluss von Arbeitslohn jedoch erst im Zeitpunkt des Versicherungsbeginns vor. Die Einbehaltung der Lohnsteuer richtet sich nach 38a Abs. 1 und 3 EStG sowie R 39b.2, 39b.5 und 39b.6 LStR. Bei der Versorgung über eine Direktzusage oder Unterstützungskasse fließt der Arbeitslohn erst im Zeitpunkt der Zahlung der Altersversorgungsleistungen an den Arbeitnehmer zu Entgeltumwandlung zu Gunsten betrieblicher Altersversorgung Um durch Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung handelt es sich, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohnansprüche zu Gunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen. Davon zu unterscheiden sind Eigenbeiträge des Arbeitnehmers, bei denen der Arbeitnehmer aus seinem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt Beiträge zur Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung leistet. Die Herabsetzung von Arbeitslohn (laufender Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) zu Gunsten der betrieblichen Altersversorgung wird aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfasst. Dies gilt auch, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft. Bei einer Herabsetzung laufenden Arbeitslohns ist es nicht schädlich, wenn der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder andere Arbeitgeberleistungen (wie z.b. Weihnachtsgeld, Tantieme, Jubiläumszuwendungen, betriebliche Altersversorgung) bleibt, die Gehaltsminderung zeitlich begrenzt oder vereinbart wird, dass der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber sie für künftigen Arbeitslohn einseitig ändern können Arbeitszeitkonten Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, künftig fällig werdenden Arbeitslohn ganz oder teilweise betragsmäßig auf einem Konto gutzuschreiben, um ihn in Zeiten der Arbeitsfreistellung auszuzahlen, führt weder die Vereinbarung noch die Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Wird das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos vor Fälligkeit (planmäßige Auszahlung während der Freistellung) ganz oder teilweise zu Gunsten der betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt, ist dies steuerlich als Entgeltumwandlung anzuerkennen. Die Ausbuchung der Beträge aus dem Arbeitszeitkonto führt in diesem Fall nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Bei einem Altersteilzeitarbeitsverhältnis im Blockmodell gilt dies in der Arbeitsphase und der Freistellungsphase entsprechend. Folglich ist auch in der Freistellungsphase steuerlich von einer Entgeltumwandlung auszugehen, wenn vor Fälligkeit (planmäßige Auszahlung) vereinbart wird, das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos oder den während der Freistellung auszuzahlenden Arbeitslohn zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen Umlagefinanzierte Pensionskasse Laufende Zuwendungen sind regelmäßig fortlaufend geleistete Zahlungen des Arbeitgebers für eine betriebliche Altersversorgung an eine Pensionskasse, die statt dem Kapitaldeckungsim Umlageverfahren finanziert wird. Hierzu gehören insbesondere Umlagen an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL). Zu den Sonderzahlungen gehören beispielsweise Zahlungen, die der Arbeitgeber anlässlich seines Ausscheidens aus einem umlagefinanzierten Versorgungssystem, des Wechsels von einem umlagefinanzierten zu einem anderen umlagefinanzierten Versorgungssystem oder der Zusammenlegung zweier nicht kapitalgedeckter Versorgungssysteme zu leisten hat. Bei dem Differenzbetrag, den der Arbeitgeber nach der Überführung auf die ZVK B zusätzlich leisten muss, handelt es sich um eine steuerpflichtige Sonderzahlung gem. 19 Abs. 1 Nr. 3 S. 2b EStG, die mit 15 Prozent gem. 40b Abs. 4 EStG pauschal zu besteuern ist. Zu den nicht zu besteuernden Sanierungsgeldern gehören die Sonderzahlungen des Arbeitgebers, die er anlässlich der Umstellung der Finanzierung des Versorgungssystems von der Umlagefinanzierung auf die Kapitaldeckung für die bis zur Umstellung bereits entstandenen Versorgungsverpflichtungen oder -anwartschaften noch zu leisten hat. 5. Die bei der Direktversicherung neue Steuerfreiheit nach 3 Nr. 63 EStG Zum durch 3 Nr. 63 EStG begünstigten Personenkreis gehören alle Arbeitnehmer, unabhängig davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind oder nicht. Das gilt beispielsweise bei - 4 -

5 beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern geringfügig Beschäftigten in einem berufsständischen Versorgungswerk Versicherte Die Steuerfreiheit gilt aber nur für das erste Dienstverhältnis, was auch bei geringfügig Beschäftigten oder einer Aushilfstätigkeit vorliegen kann. Lediglich die Steuerklasse VI ist schädlich Begünstigte Aufwendungen Zu den nach 3 Nr. 63 EStG begünstigten Aufwendungen gehören nur Beiträge an Direktversicherungen, die zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden. Steuerfrei sind sowohl die Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge) als auch die Beiträge des Arbeitgebers, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers sind dagegen vom Anwendungsbereich des 3 Nr. 63 EStG ausgeschlossen, auch wenn sie vom Arbeitgeber abgeführt werden. Die Steuerfreiheit nach 3 Nr. 63 EStG kann nur dann in Anspruch genommen werden, wenn der vom Arbeitgeber zur Finanzierung der zugesagten Versorgungsleistung gezahlte Beitrag nach bestimmten individuellen Kriterien dem einzelnen Arbeitnehmer zugeordnet wird. Allein die Verteilung eines vom Arbeitgeber gezahlten Gesamtbeitrags nach der Anzahl der begünstigten Arbeitnehmer genügt hingegen für die Anwendung des 3 Nr. 63 EStG nicht. Maßgeblich für die betragsmäßige Begrenzung der Steuerfreiheit auf 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung ist die in dem Kalenderjahr gültige Beitragsbemessungsgrenze (West). Zusätzlich zu diesem Höchstbetrag können Beiträge, die vom Arbeitgeber auf Grund einer nach dem erteilten Versorgungszusage (Neuzusage) geleistet werden, bis zur Höhe von Euro steuerfrei bleiben. Hinweis: Dieser zusätzliche Höchstbetrag von Euro kann jedoch nicht in Anspruch genommen werden, wenn für den Arbeitnehmer in dem Kalenderjahr Beiträge nach 40 b Abs. 1 und 2 EStG a.f. pauschal besteuert werden. Bei den Höchstbeträgen handelt es sich jeweils um Jahresbeträge. Eine zeitanteilige Kürzung ist daher nicht vorzunehmen, wenn das Arbeitsverhältnis nicht während des ganzen Jahres besteht oder nicht für das ganze Jahr Beiträge gezahlt werden. Hinweis: Die Höchstbeträge können erneut in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitnehmer sie in einem vorangegangenen Dienstverhältnis bereits ausgeschöpft hat. Das wirkt sich vorteilhaft im Jahr eines Jobwechsels aus. Soweit die Beiträge die Höchstbeträge übersteigen, sind sie individuell zu besteuern. Für die individuell besteuerten Beiträge kann eine Förderung durch Sonderausgabenabzug und Zulage im Rahmen der Riester-Förderung in Betracht kommen Begünstigte Auszahlungsformen Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplans mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung vorgesehen ist. Von einer Rente oder einem Auszahlungsplan ist auch noch auszugehen, wenn bis zu 30 Prozent des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden. Die Entnahme des Teilkapitalbetrags führt zur Besteuerung nach 22 Nr. 5 EStG. Allein die Möglichkeit, anstelle dieser Auszahlungsformen eine Einmalkapitalauszahlung zu wählen, steht der Steuerfreiheit noch nicht entgegen. Entscheidet sich der Arbeitnehmer zu Gunsten einer Einmalkapitalauszahlung, so sind von diesem Zeitpunkt an die Voraussetzungen des 3 Nr. 63 EStG nicht mehr erfüllt und die Beitragsleistungen zu besteuern. Erfolgt die Ausübung des Wahlrechtes innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, können die Beitragsleistungen aus Vereinfachungsgründen weiterhin nach 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassen werden. Bei Auszahlung ist der Einmalkapitalbetrag, soweit er auf steuerfrei geleisteten Beiträgen beruht, gemäß 22 Nr. 5 Satz 1 EStG vollständig zu besteuern, wobei die Fünftel-Regelung des 34 EStG nicht in Betracht kommt. Für die Berechnung der Jahresfrist ist dabei auf das im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts vertraglich vorgesehene Ausscheiden aus dem Erwerbsleben abzustellen. Da die Auszahlungsphase bei der Hinterbliebenenleistung erst mit dem Zeitpunkt des Todes des ursprünglich Berechtigten beginnt, ist es in diesem Fall aus steuerlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn das Wahlrecht im zeitlichen Zusammenhang mit dem Tod des ursprünglich Berechtigten ausgeübt wird. Direktversicherungsbeiträge an Versicherungsunternehmen in der EU sowie in Drittstaaten, mit denen besondere Abkommen abgeschlossen worden sind, können nach 3 Nr. 63 EStG begünstigt sein, wenn das ausländische Versicherungsunternehmen aufsichtsrechtlich zur Ausübung ihrer Tätigkeit zu Gunsten von Arbeitnehmern in inländischen Betriebsstätten befugt sind

6 5.3. Vervielfältigungsregelung nach 3 Nr. 63 Satz 4 EStG Beiträge für eine Direktversicherung, die der Arbeitgeber aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses leistet, können im Rahmen des 3 Nr. 63 Satz 4 EStG steuerfrei belassen werden. Grundsatz: Die Höhe der Steuerfreiheit ist dabei begrenzt auf den Betrag, der sich ergibt aus Euro vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat. Der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Jahren erbracht hat. Sowohl bei der Ermittlung der zu vervielfältigenden als auch der zu kürzenden Jahre sind nur die Kalenderjahre ab 2005 zu berücksichtigen. Dies gilt unabhängig davon, wie lange das Dienstverhältnis zu dem Arbeitgeber tatsächlich bestanden hat. Die Vervielfältigungsregelung steht jedem Arbeitnehmer aus demselben Dienstverhältnis insgesamt nur einmal zu. Werden die Beiträge statt als Einmalbeitrag in Teilbeträgen geleistet, sind diese so lange steuerfrei, bis der für den Arbeitnehmer maßgebende Höchstbetrag ausgeschöpft ist. Eine Anwendung der Vervielfältigungsregelung des 3 Nr. 63 Satz 4 EStG ist nicht möglich, wenn gleichzeitig die Vervielfältigungsregelung des 40 b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a.f. auf die Beiträge angewendet der Arbeitnehmer bei Beiträgen für eine Direktversicherung auf die Steuerfreiheit der Beiträge zu dieser Direktversicherung zugunsten der Weiteranwendung des 40 b EStG a.f. verzichtet hatte Steuerfreiheit nach 3 Nr. 55 EStG Nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses kann im Einvernehmen des ehemaligen mit dem neuen Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer der Wert der vom Arbeitnehmer erworbenen Altersversorgung auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden. 4 Abs. 3 BetrAVG gibt dem Arbeitnehmer für nach dem erteilte Versorgungszusagen das Recht, innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom ehemaligen Arbeitgeber zu verlangen, dass der Übertragungswert auf den neuen Arbeitgeber übertragen wird, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen Arbeitgeber über eine Direktversicherung durchgeführt worden ist und der Übertragungswert die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigt. Die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift des 3 Nr. 55 EStG die Beendigung des bisherigen Dienstverhältnisses und ein anderes Dienstverhältnis voraus. Die Übernahme der Versorgungszusage durch einen Arbeitgeber, bei dem der Arbeitnehmer bereits beschäftigt ist, ist betriebsrentenrechtlich unschädlich und steht daher der Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift nicht entgegen. 3 Nr. 55 EStG und Rz. 282 gelten entsprechend für Arbeitnehmer, die nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind (z.b. beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer oder geringfügig Beschäftigte). Der geleistete Übertragungswert ist nach 3 Nr. 55 Satz 1 EStG steuerfrei, wenn die betriebliche Altersversorgung sowohl beim ehemaligen Arbeitgeber als auch beim neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird. Es ist nicht Voraussetzung, dass beide Arbeitgeber auch den gleichen Durchführungsweg gewählt haben. Um eine Rückabwicklung der steuerlichen Behandlung der Beitragsleistungen (Steuerfreiheit nach 3 Nr. 66 EStG, individuelle Besteuerung, Besteuerung nach 40 b EStG) zu verhindern, bestimmt 3 Nr. 55 Satz 3 EStG, dass die auf dem Übertragungsbetrag beruhenden Versorgungsleistungen weiterhin zu den Einkünften gehören, zu denen sie gehört hätten, wenn keine Übertragung stattgefunden hätte. Die Steuerfreiheit des 3 Nr. 55 EStG kommt jedoch nicht in Betracht, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen Arbeitgeber als Direktzusage oder mittels einer Unterstützungskasse ausgestaltet war, während sie beim neuen Arbeitgeber über eine Direktversicherung abgewickelt wird. Dies gilt auch für den umgekehrten Fall. Wird die betriebliche Altersversorgung sowohl beim alten als auch beim neuen Arbeitgeber über eine Direktversicherung abgewickelt, liegt im Fall der Übernahme der Versorgungszusage lediglich ein Schuldnerwechsel und damit für den Arbeitnehmer kein lohnsteuerlich relevanter Vorgang vor. Zufluss von Arbeitslohn liegt hingegen vor im Fall der Ablösung einer gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführer erteilten Pensionszusage, bei der nach der Ausübung eines zuvor eingeräumten Wahlrechtes auf Verlangen des Gesellschafter-Geschäftsführers der Ablösungsbetrag zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird (BFH , VI R 6/02, BStBl II 2007, 581)

7 6. Förderung im Rahmen der Riester-Rente Zahlungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung an eine Direktversicherung können als Altersvorsorgebeiträge durch Sonderausgabenabzug nach 10 a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG gefördert werden. Voraussetzung für die steuerliche Förderung ist neben der individuellen Besteuerung der Beiträge, dass die Auszahlung der zugesagten Altersversorgungsleistung in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplans mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung vorgesehen ist. Rente oder Auszahlungsplan in diesem Sinne liegt auch dann vor, wenn bis zu 30 Prozent des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden. Die zu Beginn der Auszahlungsphase zu treffende Entscheidung und Entnahme des Teilkapitalbetrags aus diesem Vertrag führt zur Besteuerung nach 22 Nr. 5 EStG. Voraussetzung für die Förderung durch Sonderausgabenabzug nach 10 a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG ist, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört. 7. Weitere Anwendung des 40 b EStG für Direktversicherungen Für die Anwendung von 3 Nr. 63 Satz 3 EStG sowie 40 b Abs. 1 und 2 EStG a.f. kommt es darauf an, ob die entsprechenden Beiträge auf Grund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem (Altzusage) oder nach dem (Neuzusage) erteilt wurde Laufende Beiträge Maßgebend ist grundsätzlich die zu einem Rechtsanspruch führende arbeitsrechtliche bzw. betriebsrentenrechtliche Verpflichtungserklärung des Arbeitgebers (Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag) und nicht, wann Mittel an die Versorgungseinrichtung fließen. Bei rein arbeitgeberfinanzierten Versorgungsregelungen ist die Zusage daher in der Regel mit Abschluss der Versorgungsregelung oder mit Beginn des Dienstverhältnisses des Arbeitnehmers erteilt. Die Änderung einer solchen Versorgungszusage stellt aus steuerrechtlicher Sicht unter dem Grundsatz der Einheit der Versorgung insbesondere dann keine Aufhebung der Altzusage dar, wenn bei ansonsten unveränderter Versorgungszusage: die Beiträge und/oder die Leistungen erhöht oder vermindert werden, die Finanzierungsform ersetzt oder ergänzt wird (rein arbeitgeberfinanziert, Entgeltumwandlung oder Eigenbeiträge), der Versorgungsträger/Durchführungsweg gewechselt wird, die zu Grunde liegende Rechtsgrundlage gewechselt wird (z.b. bisher tarifvertraglich jetzt einzelvertraglich), eine befristete Entgeltumwandlung erneut befristet oder unbefristet fortgesetzt wird. Um eine Neuzusage handelt es sich insbesondere, soweit die bereits erteilte Versorgungszusage um zusätzliche biometrische Risiken erweitert wird und dies mit einer Beitragserhöhung verbunden ist. Werden einzelne Leistungskomponenten der Versorgungszusage im Rahmen einer von vornherein vereinbarten Wahloption verringert, erhöht oder erstmals aufgenommen (z.b. Einbeziehung der Hinterbliebenenabsicherung nach Heirat) und kommt es infolge dessen nicht zu einer Beitragsanpassung, liegt keine Neuzusage vor; es handelt sich weiterhin um eine Altzusage. Aus steuerlicher Sicht ist es möglich, mehrere Versorgungszusagen nebeneinander, also neben einer Altzusage auch eine Neuzusage zu erteilen (z.b. alte Direktversicherung und neuer Pensionsfonds). Auf Beiträge zugunsten einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, die aufgrund von Altzusagen geleistet werden, kann 40 b Abs. 1 und 2 EStG a.f. weiter angewendet werden. Das gilt etwa für Beiträge für eine Direktversicherung, die die Voraussetzungen des 3 Nr. 63 EStG nicht erfüllen. Beiträge für eine Direktversicherung, die die Voraussetzungen des 3 Nr. 63 EStG erfüllen, können nur dann nach 40 b Abs. 1 und 2 EStG a.f. pauschal besteuert werden, wenn der Arbeitnehmer zuvor gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat. Handelt es sich um rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge und wird die Pauschalsteuer nicht auf den Arbeitnehmer abgewälzt, kann von einer solchen Verzichtserklärung bereits dann ausgegangen werden, wenn der Arbeitnehmer der Weiteranwendung des 40 b EStG a.f. bis zum Zeitpunkt der ersten Beitragsleistung in 2005 nicht ausdrücklich widerspricht. In allen anderen Fällen ist eine Weiteranwendung des 40 b EStG a.f. möglich, wenn der Arbeitnehmer dem Angebot des Arbeitgebers, die Beiträge weiterhin nach 40 b EStG a.f. pauschal zu versteuern, spätestens bis zum zustimmt. Erfolgt die Verzichtserklärung erst nach Beitragszahlung, kann 40 b EStG a.f. für diese Beitragszahlung/en nur dann weiter angewendet und die Steuerfreiheit nach 3 Nr. 63 EStG rück

8 gängig gemacht werden, wenn die Lohnsteuerbescheinigung noch nicht übermittelt oder ausgeschrieben worden ist. Im Fall eines späteren Arbeitgeberwechsels ist die Weiteranwendung des 40 b EStG a.f. möglich, wenn der Arbeitnehmer dem Angebot des Arbeitgebers, die Beiträge weiterhin nach 40 b EStG a.f. pauschal zu versteuern, spätestens bis zur ersten Beitragsleistung zustimmt. Wird eine vor 2005 abgeschlossene Direktversicherung (Altzusage) infolge der Beendigung des Dienstverhältnisses auf den Arbeitnehmer übertragen, dann von diesem zwischenzeitlich privat (z.b. während der Zeit einer Arbeitslosigkeit) und später von einem neue Arbeitgeber wieder als Direktversicherung fortgeführt, kann beim neuen Arbeitgeber weiterhin von einer Altzusage ausgegangen werden. Es wird von der Finanzverwaltung in diesen Fällen nicht beanstandet, wenn die Beiträge für die Direktversicherung vom neuen Arbeitgeber weiter pauschal besteuert werden 52 Abs. 6 und 52a EStG i.v.m. 40b EStG a.f.). Der Zeitraum der privaten Fortführung sowie die Tatsache, ob in dieser Zeit Beiträge geleistet oder der Vertrag beitragsfrei gestellt wurde, ist insoweit unmaßgeblich Abfindung Begünstigte Aufwendungen, die der Arbeitgeber aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses nach dem leistet, können entweder nach 3 Nr. 63 Satz 4 EStG steuerfrei belassen oder nach 40 b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a.f. pauschal besteuert werden. Für die Anwendung der Vervielfältigungsregelung des 3 Nr. 63 Satz 4 EStG kommt es nicht darauf an, ob die Zusage vor oder nach dem erteilt wurde. Die Anwendung von 3 Nr. 63 Satz 4 EStG ist allerdings ausgeschlossen, wenn gleichzeitig 40 b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a.f. auf die Beiträge, die der Arbeitgeber aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses leistet, angewendet wird 8. Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen Die steuerliche Behandlung der Leistungen aus einer Direktversicherung in der Auszahlungsphase erfolgt nach 22 Nr. 5 EStG (lex specialis). Der Umfang hängt davon ab, ob und inwieweit die Beiträge in der Ansparphase durch die Steuerfreiheit nach 3 Nr. 63 EStG oder durch Sonderausgabenabzug nach 10 a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG gefördert wurden. Zu den nicht geförderten Beiträgen gehören insbesondere die nach 40 b EStG a.f. pauschal besteuerten sowie die vor dem erbrachten Beiträge für eine Direktversicherung. Hierbei sind folgende Einzelregelungen zu beachten: Im Fall von Teil- bzw. Einmalkapitalauszahlungen handelt es sich nicht um außerordentliche Einkünfte nach 34 Abs. 2 EStG. Es liegt weder eine Entschädigung noch eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit vor. Daher kommt eine Anwendung der Fünftelregelung nicht in Betracht. Leistungen aus Altzusagen, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, sind als Rentenzahlungen sonstige Einkünfte gemäß 22 Nr. 5 Satz 2a i.v.m. 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG mit dem Ertragsanteil zu besteuern, wenn es sich um eine lebenslange Rente, eine Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- oder um eine Hinterbliebenenrente handelt. Handelt es sich um Leistungen aus Neuzusagen, die die Voraussetzungen des 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG n.f. erfüllen, sind diese als sonstige Einkünfte gemäß 22 Nr. 5 Satz 2a i.v.m. 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu besteuern. Liegen die Voraussetzungen des 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG nicht vor, erfolgt bei einer Auszahlung in Form einer Rente die Besteuerung gemäß 22 Nr. 5 Satz 2 i.v.m. 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG mit dem Ertragsanteil. der Arbeitnehmer bei Beiträgen für eine Direktversicherung auf die Steuerfreiheit der Beiträge zu dieser Direktversicherung zu Gunsten der Weiteranwendung des 40 b EStG a.f. verzichtet hatte Hinweis: Auf Beiträge, die auf Grund von Neuzusagen geleistet werden, kann 40 b EStG a.f. nicht mehr angewendet werden. Die Beiträge bleiben bis zur Höhe von 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze zuzüglich Euro grundsätzlich nach 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen, unterliegen als sonstige Einkünfte nach 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung. Dies gilt unabhängig davon, ob sie in Form der Rente oder als Kapitalauszahlung geleistet werden. Die Regeln der Abgeltungsteuer greifen nicht. Beruhen die Leistungen sowohl auf geförderten als auch auf nicht geförderten Beiträgen, müssen die Leistungen in der Auszahlungsphase aufgeteilt werden. Für die Frage des Aufteilungsmaßstabs ist das BMF-Schreiben vom (IV C 3 - S 2257 b - 47/04, BStBl 2004 I S. 1061) anzuwenden

9 Nach 22 Nr. 5 Satz 7 EStG hat der Anbieter beim erstmaligen Bezug von Leistungen sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistungen dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen zu bescheinigen. Kommt in Einzelfällen weder die interne Teilung noch die externe Teilung in Betracht, etwa weil ein Anrecht zum Zeitpunkt des Versorgungsausgleichs nicht ausgleichsreif ist, kommt es zu Ausgleichsansprüchen nach der Scheidung. Hat der Arbeitnehmer für arbeitgeberfinanzierte Beiträge an eine Direktversicherung die Förderung durch Sonderausgabenabzug nach 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG erhalten und verliert er vor Eintritt der Unverfallbarkeit sein Bezugsrecht durch einen entschädigungslosen Widerruf des Arbeitgebers, handelt es sich um eine schädliche Verwendung im Sinne des 93 Abs. 1 EStG. Das Versicherungsunternehmen hat der ZfA die schädliche Verwendung nach 94 Abs. 1 EStG anzuzeigen. Die gutgeschriebenen Zulagen sind vom Anbieter einzubehalten. Darüber hinaus hat die ZfA den steuerlichen Vorteil aus dem Sonderausgabenabzug nach 10a EStG beim Arbeitnehmer nach 94 Abs. 2 EStG zurückzufordern. Der maßgebliche Zeitpunkt für die Rückforderung der Zulagen und des steuerlichen Vorteils ist der Zeitpunkt, in dem die den Verlust des Bezugsrechts begründenden Willenserklärungen (z.b. Kündigung oder Widerruf) wirksam geworden sind. Im Übrigen gilt R 40b.1 Abs. 13 ff. LStR. 9. Versorgungsausgleich Zum wurden die Vorschriften zum Versorgungsausgleich grundlegend geändert. Dabei gilt für alle ausgleichsreifen Anrechte auf Altersversorgung der Grundsatz der internen Teilung. Bei der internen Teilung werden die von den Ehegatten in den unterschiedlichen Altersversorgungssystemen erworbenen Anrechte zum Zeitpunkt der Scheidung innerhalb des jeweiligen Systems geteilt und für den ausgleichsberechtigten Ehegatten eigenständige Versorgungsanrechte geschaffen, die unabhängig von den Versorgungsanrechten des ausgleichspflichtigen Ehegatten im jeweiligen System gesondert weitergeführt werden. Zu einem Ausgleich über ein anderes Versorgungssystem (externe Teilung) kommt es nur in Ausnahmefällen. Hierbei entscheidet die ausgleichsberechtigte Person über die Zielversorgung. Sie bestimmt also, in welches Versorgungssystem der Ausgleichswert zu transferieren ist (Aufstockung einer bestehenden oder Neubegründung einer Anwartschaft). Dabei darf die Zahlung des Kapitalbetrags an die gewählte Zielversorgung nicht zu nachteiligen steuerlichen Folgen bei der ausgleichspflichtigen Person führen, es sei denn, sie stimmt der Wahl der Zielversorgung zu Besteuerungszeitpunkte Bei der steuerlichen Beurteilung des Versorgungsausgleichs ist zwischen dem Zeitpunkt der Teilung eines Anrechts im Versorgungsausgleich durch gerichtliche Entscheidung und dem späteren Zufluss der Leistungen aus den unterschiedlichen Versorgungssystemen zu unterscheiden. Bei der internen Teilung wird die Übertragung der Anrechte auf die ausgleichsberechtigte Person zum Zeitpunkt des Versorgungsausgleichs für beide Ehegatten nach 3 Nr. 55a EStG steuerfrei gestellt, weil auch bei den im Rahmen eines Versorgungsausgleichs übertragenen Anrechten auf eine Alters- und Invaliditätsversorgung das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung eingehalten wird. Die Besteuerung erfolgt erst während der Auszahlungsphase. Die später zufließenden Leistungen gehören dabei bei beiden Ehegatten zur gleichen Einkunftsart, da die Versorgungsanrechte innerhalb des jeweiligen Systems geteilt wurden. Ein Wechsel des Versorgungssystems und ein damit möglicherweise verbundener Wechsel der Besteuerung weg von der nachgelagerten Besteuerung hat nicht stattgefunden. Lediglich die individuellen Merkmale für die Besteuerung sind bei jedem Ehegatten gesondert zu ermitteln. Bei einer externen Teilung kann dagegen die Übertragung der Anrechte zu einer Besteuerung führen, da sie mit einem Wechsel des Versorgungsträgers und damit regelmäßig mit einem Wechsel des Versorgungssystems verbunden ist. 3 Nr. 55b Satz 1 EStG stellt deshalb die Leistung des Ausgleichswerts in den Fällen der externen Teilung für beide Ehegatten steuerfrei, soweit das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung insgesamt eingehalten wird. Soweit die späteren Leistungen bei der ausgleichsberechtigten Person jedoch nicht der nachgelagerten Besteuerung unterliegen werden (z.b. Besteuerung nach 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder nach 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil), greift die Steuerbefreiung gem. 3 Nr. 55 b Satz 2 EStG nicht, und die Leistung des Ausgleichswerts ist bereits im Zeitpunkt der Übertragung beim ausgleichspflichtigen Ehegatten zu besteuern. Die Besteuerung der später zufließenden Leistungen erfolgt bei jedem Ehegatten unabhängig davon, zu welchen Einkünften die Leistungen beim jeweils anderen Ehegatten führen, und richtet sich danach, aus welchem Versorgungssystem sie jeweils geleistet werden

10 10. Aktuelle Rechtsprechung Finanzierungsanteile der Arbeitnehmer, die in dem Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthalten sind, sind als Arbeitgeberbeiträge nach 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Für die Qualifizierung einer Zahlung als Beitrag des Arbeitgebers i.s. des 3 Nr. 63 EStG ist die versicherungsvertragliche Außenverpflichtung maßgeblich. Es kommt dagegen nicht darauf an, wer die Versicherungsbeiträge finanziert, d.h. wer durch sie wirtschaftlich belastet wird (BFH , VI R 57/08). Beiträge zu Direktversicherungen können nur dann in die Durchschnittsberechnung nach 40 b Abs. 2 Satz 2 EStG einbezogen werden, wenn ein gemeinsamer Versicherungsvertrag vorliegt. Direktversicherungen, die nach einem Wechsel des Arbeitgebers beim neuen Arbeitgeber als Einzelversicherungen fortgeführt werden, erfüllen diese Voraussetzung nicht (BFH , VI R 9/08, BStBl 2011 II S. 183). Umlagezahlungen des Arbeitgebers an die VBL, die dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen die VBL verschaffen, führen im Zeitpunkt ihrer Zahlung zu Arbeitslohn. - Für den Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und welche Leistungen dieser letztlich erhält. - Als Arbeitslohn anzusehende Umlagezahlungen des Arbeitgebers an die VBL sind weder nach 3 Nr. 62 EStG noch nach 3 Nr. 63 EStG steuerfrei (BFH , VI R 8/07, BStBl 2010 II S. 194, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen BVerfG , 2 BvR 3056/09). Setzt das Finanzamt die Einkommensteuer trotz Zweifel über die lohnsteuermäßige Behandlung einer Einzahlung in eine Direktversicherung endgültig fest und macht nicht vom Instrument der Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ( 164 AO) oder einer vorläufigen Steuerfestsetzung (165 AO) Gebrauch, steht der nachträglichen Änderung des Einkommensteuerbescheids nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zum Nachteil des Steuerpflichtigen Treu und Glauben ( 242 BGB) entgegen. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht anfänglich verletzt hat, dies jedoch nicht kausal für das nachträgliche Bekanntwerden der rechtserheblichen Tatsache geworden ist (FG Baden-Württemberg , 8 K 360/09, bestätigt vom BFH , VI B 54/09, BFH/NV 2010 S. 602). Wird ein Zusatzversorgungssystem umgestellt, auf dessen Beiträge der Arbeitgeber pauschal gem. 40 b EStG in Höhe von 20% Lohnsteuer für die Arbeitnehmer abgeführt hat, so besteht angesichts gesunkener Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer gegen den neuen Träger der Zusatzversorgung kein Anspruch des Arbeitgebers auf verhältnismäßige Rückzahlung der pauschal abgeführten Lohnsteuer (FG Köln , 12 K 5166/04). Nach 3 Nr. 63 Satz 1 EStG sind eigentlich als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassende Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, soweit sie insgesamt im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht übersteigen, steuerfrei. Unter den Begriff "Beiträge des Arbeitgebers" fallen dabei alle Beiträge, die vom Arbeitgeber als Versicherungsnehmer selbst geschuldet und an die Versorgungseinrichtung geleistet werden. Dies ergibt sich bereits aus der allgemeinen Wortbedeutung des Begriffs des "Beitrags", dem aufgrund der Bezugnahme des Gesetzes auf die genannten Versorgungseinrichtungen eine spezifisch zivilrechtliche/versicherungsrechtliche Bedeutung zukommt. Im Versicherungswesen ist danach der Beitrag als die Summe anzusehen, die der Versicherungsnehmer entrichtet, um Versicherungsleistungen zu erhalten. Eigene Beiträge des Arbeitnehmers sind dagegen jedenfalls dann anzunehmen, wenn aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit der Versorgungseinrichtung eine originäre Beitragspflicht des Arbeitnehmers besteht (BFH , VI R 23/09). Wird in einem Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten Gehalt in eine Direktversicherung umgewandelt, sind die Versicherungsbeiträge betrieblich veranlasst und regelmäßig entgegen H 4b EStH ohne Prüfung einer Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Das gleicht gilt auch für zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines Gesellschafters bestehenden Arbeitsverhältnissen. Steht fest, dass das Ehegatten-Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und dass ein bereits bestehender Lohnanspruch aus diesem Arbeitsverhältnis (teilweise) in eine Direktversicherung umgewandelt wird, dann folgt die betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen bereits aus dem Umstand, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers für dieselbe Gegenleistung unverändert bleiben (BFH v , VIII R 68/06, BStBl 2008 II S. 973). Zahlt ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber Arbeitslohn zurück, der dem Lohnsteuerabzug unterlegen hat, so sind die zurückgezahlten Beträge im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen Eine Rückzahlung von Arbeitslohn liegt aber nicht vor, wenn der Arbeitgeber im Einvernehmen mit dem

11 Arbeitnehmer aus Renditeerwägungen eine für den Arbeitnehmer in der Vergangenheit abgeschlossene, nach 40 b EStG besteuerte Direktversicherung kündigt und den von dem Versicherer erstatteten Rückkaufwert für eine andere betriebliche Altersversorgung des Arbeitnehmers (Einmalzahlung an eine Versorgungskasse) einsetzt. Insoweit ist unerheblich, dass die künftigen Bezüge aus der Versorgungskasse anders als die Leistungen bei einer möglichen Fortführung des "Altvertrags" bei der Direktversicherung für den Arbeitnehmer nach 19 Abs. 2 EStG steuerpflichtig sein werden (FG München , 8 K 1412/07)

12 Ansprechpartner Rolfjosef Hamacher Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht, Fon 0221/ Fax 0221/ Bernhard Fuchs Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Fon 0211/ Fax 0211/ Dipl.-Finw. Heinrich Bürmann Rechtsanwalt, Steuerberater, Fon 030/ Fax 030/ AXER PARTNERSCHAFT Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer Steuerberater Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Schlüterstraße 41, Berlin Fon: , Fax: Heinrichstraße 155, Düsseldorf Fon: , Fax: axis AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: axis actuarial services GmbH Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Solvency Fabrik GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: axis Steuerberatungsgesellschaft mbh Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Centroallee 285, Oberhausen Fon: , Fax: axis consulting GmbH Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Die Ausführungen in dieser Publikation sollen einer allgemeinen Information dienen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit kann aufgrund der Komplexität der behandelten Themen nicht erhoben werden; ebenso wird eine einzelfallbezogene Beratung hierdurch nicht ersetzt. Die Einheiten der axis-beratungsgruppe übernehmen keine Haftung für die Folgen einer Verwendung dieser in der Publikation dargelegten Informationen