steuern+recht blogs.pwc.de/steuern-und-recht Aktuelle Nachrichten für Expertinnen und Experten Juli/August/ September2013

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1 blogs.pwc.de/steuern-und-recht Aktuelle Nachrichten für Expertinnen und Experten Juli/August/ September2013 steuern+recht AuthorizedOECD Approach Probleme in der Praxis nicht ausgeschlossen TaxFreedomDay Arbeiten für die Steuer ein europaweiter Vergleich BetrieblicheAltersversorgung Mitnahme ins Ausland? KampfgegenMehrwertsteuerbetrug Reverse-Charge-Verfahren auf Lieferungen von Erdgas und Elektrizität UnterjährigerWechsel Entscheidung des Bundesfinanzhofs macht komplizierte Ermittlungen überflüssig

2 Inhalt Steuernaktuell... 4 Leitartikel... 6 Verrechnungspreise im Visier Authorized OECD Approach eingeführt... 6 SteuernAbisZ Betriebliche Altersversorgung: Mitnahme ins Ausland? Belegnachweis bei Ausfuhrlieferungen von Fahrzeugen Belgischer Tax Freedom Day verdeutlicht Notwendigkeit einer Steuerreform Liquidation und Mindestbesteuerung Ehegattensplitting: Ausschluss eingetragener Lebenspartnerschaften verfassungswidrig Kampf gegen Mehrwertsteuerbetrug Reverse-Charge-Verfahren auf Lieferungen von Erdgas und Elektrizität kommt Unterjähriger Gesellschafterwechsel beim Organträger Fahrten zur Arbeitsstätte während der Probezeit nicht nach Dienstreisegrundsätzen abrechenbar Grobes Verschulden bei zu hoch geschätzten Einkünften im Rahmen einer Selbstanzeige Rechtaktuell Beurkundungspflicht des Letter of Intent Gesetz zur Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung beschlossen Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Bewältigung von Konzerninsolvenzen beschlossen Länder Ticker Impressum PwC

3 Editorial Prof. Dr. Dieter Endres, Leiter Steuern und Mitglied des Vorstands NeueingeführterAuthorizedOECD ApproachwirftFragenauf Der deutsche Gesetzgeber regelt die Abgrenzung der Einkünfte von Betriebsstätten neu und lässt dabei die jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des Europäischen Gerichtshofs sowie bestehende Doppelbesteuerungsabkommen teilweise unbeachtet: Dies ist die Quintessenz des eingeführten Ermächtigten Ansatzes der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (Authorized OECD Approach). Hinter dem Wortungetüm verbirgt sich nichts anderes, als dass Betriebsstätten künftig wie eigenständige und unabhängige Unternehmen behandelt werden. Für die Praxis bedeutet das: Bei der Abgrenzung der Einkünfte zwischen Stammhaus und Betriebsstätte dürfen Unternehmen nicht mehr auf Kostenschlüssel zurückgreifen, sondern müssen stattdessen Fremdpreise ermitteln. Die Art und Weise, wie sie ihre Einkünfte abgrenzen, muss sich dann an diesen Fremdpreisen orientieren. Das aber stellt selbst Kapital- und Personengesellschaften schon vor große Probleme. Im Betriebsstättenfall dürfte es noch aufwendiger werden, Daten für Fremdvergleichspreise zu ermitteln. Die neue Institution wird also in der praktischen Umsetzung mit Sicherheit Probleme bereiten, offen ist im Moment lediglich, in welchem Umfang. Welche weitreichenden Folgen sich in der Praxis abzeichnen, fasst PwC-Autorin Claudia Lauten im Leitartikel auf den Seiten 6 bis 12 für Sie zusammen. Als Tax Freedom Day wird der Tag des Jahres bezeichnet, an dem die Bürger eines Landes ihre Steuerlast rein rechnerisch abgearbeitet haben. Anders ausgedrückt: Bis zu diesem Tag arbeitet der durchschnittliche Steuerzahler im entsprechenden Jahr nur für Steuern und Abgaben. Erst danach kann er rein rechnerisch über sein Einkommen frei verfügen. In einigen Ländern erreichen die Bürger diesen Stichtag früher, in manchen später. PwC errechnet das Datum jedes Jahr europaweit. Der umfangreiche und sehr aufschlussreiche Vergleich der Steuerlasten in den verschiedenen Ländern geht mit Vorschlägen für ein förderliches Steuerklima einher. Dieses Vorhaben kommt einem Spagat gleich, denn einerseits sollen solche Anreize natürlich den wirtschaftlichen Aufschwung begünstigen, andererseits müssen aber weiterhin ausreichende Steuereinnahmen gewährleistet sein. Die OECD hat ebenfalls die Steuersysteme von 21 Staaten analysiert und dabei ihre Auswirkungen auf das Wachstum des Bruttoinlandsprodukts ausgewertet. Dabei zeigte sich: Mit Abstand am wenigsten förderlich ist die Körperschaftsteuer, gefolgt von den Personen- und den indirekten Steuern sowie der Grundsteuer. Die Kernfrage lautet daher, wie hoch der optimale pauschale Körperschaftsteuersatz sein sollte, damit er einerseits attraktiv ist (also so niedrig wie irgend vertretbar) und das Wirtschaftswachstum ankurbelt, aber andererseits weiterhin genügend Steuereinnahmen gewährleistet. Diese und andere Fragen beantwortet Ihnen PwC-Autor Thomas Büssow in seinem Beitrag Belgischer Tax Freedom Day verdeutlicht Notwendigkeit einer Steuerreform auf den Seiten 15 bis 18. Um die Global Player unter den Angestellten geht es im Artikel Betriebliche Altersversorgung: Mitnahme ins Ausland? des PwC-Autors Jens Denfeld. Denn wer bisher für Tochtergesellschaften einer Firma in verschiedenen Ländern tätig war, erhielt unter Umständen in jedem Land jeweils eine eigenständige Zusage auf Altersvorsorge. Künftig sollen diese Ansprüche zur betrieblichen Altersversorgung in einem Vertrag gebündelt werden können. Für die Praxis wirft das eine Reihe von Fragen auf: Was regeln zum Beispiel sogenannte Übertragungsabkommen? Weshalb ergeben sich eigentlich bei innenfinanzierten Pensionszusagen bereits heute Probleme? Und: Sind Risiken wie Berufsunfähigkeit oder die Versorgung Hinterbliebener im Ausland eigentlich auch abgesichert? Einen Überblick über die neuen Möglichkeiten bei der betrieblichen Altersversorgung verschafft Ihnen der Beitrag auf der Seite 13. Wie immer stehen wir Ihnen gern zur Verfügung, wenn Sie mehr über die Themen erfahren möchten. Wir würden uns jedenfalls freuen, wenn Sie beim Durchblättern von steuern+recht Lesestoff entdecken, der Ihr Interesse weckt. Mit freundlichen Grüßen Ihr Prof.Dr.DieterEndres steuern+recht Juli/August/September

4 Steuernaktuell Schachteldividenden:AbstandnahmevomSteuerabzug Das Bundesfinanzministerium hat in einer Verlautbarung klargestellt: Obwohl das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2009/65 der Europäischen Gemeinschaft zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW-IV-Umsetzungsgesetz) die Abzugsverpflichtung auf die letzte auszahlende Stelle verlagert hat, ist die Befreiung vom Steuerabzug auf Dividenden inländischen Aktien, die von einer Wertpapiersammelbank verwahrt (also girosammelverwahrt) werden, auch weiterhin möglich. Bei Schachtelbeteiligungen im Sinne des 43 b Einkommensteuergesetz (EStG) kann der Schuldner der Kapitalerträge vom Steuerabzug Abstand nehmen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine Freistellungsbescheinigung des Bundeszentralamts für Steuern vorlegt. Dies birgt beim Steuerabzug girosammelverwahrter inländischer Aktien jedoch Probleme praktischer Natur. Seit Inkrafttreten des OGAW-IV-Umsetzungsgesetzes am 1. Juli 2011 wird der Steuerabzug bei Girosammelverwahrung auf die letzte inländische auszahlende Stelle verlagert, weshalb der Schuldner der Kapitalerträge den Steuerabzug selbst nicht mehr vornimmt. Hintergrund für diese Regelung waren befürchtete Steuerausfälle im Zusammenhang mit Leerverkäufen von Aktien um den Dividendenstichtag. Praktisch wird die Bruttodividende nun über die Hauptzahlstelle der ausschüttenden Aktiengesellschaft an die Abwicklungs- und Verwahrgesellschaft Clearstream Banking (Clearstream) weitergeleitet. Clearstream nimmt auf Grundlage des belieferten Bestands zum Dividendenstichtag die Verteilung der Dividende im Rahmen des Dividendenregulierungsprozesses vor. Die Gesellschaft behält als letzte inländische auszahlende Stelle entweder selbst Kapitalertragsteuer ein oder leitet die Bruttodividende über die Verwahrkette an die letzte inländische auszahlende Stelle weiter, die in diesem Fall den Steuerabzug vornimmt. Problem: Eine inländische auszahlende Stelle kann nicht vom Steuerabzug nach 50 d Absatz 2 EStG Abstand nehmen, da dies nach dem Gesetzeswortlaut dem Schuldner der Kapitalerträge vorbehalten ist. Alternative: Um auch zukünftig die Abstandnahme vom Steuerabzug in den Fällen der Schachtelbeteiligung nach 43 b EStG zu gewährleisten, haben Kunden von Clearstream die Möglichkeit, dort verwahrte (Teil-)Bestände als sogenannte abgesetzte Bestände zu behandeln, die auf einem besonderen Unterkonto verbucht werden. Clearstream informiert den Kunden über die Absetzung mittels einer Anzeige. Diese Absetzung bewirkt, dass Clearstream für diese Bestände die Dividende nicht von der Hauptzahlstelle anfordert, da diese nicht am Prozess der Regulierung dieser Dividenden teilnehmen: Die Auszahlung der Dividende erfolgt durch die Hauptzahlstelle der ausschüttenden Aktiengesellschaft. Konsequenz: Die Verwaltung wird es in diesen Fällen nicht beanstanden, wenn die Hauptzahlstelle des Emittenten gegen Vorlage einer Freistellungsbescheinigung und des Nachweises der Absetzung des Bestands die Dividende ohne Steuerabzug an den Gläubiger der Kapitalerträge auszahlt. UnterstützungderOpferdes Hochwassers Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Verwaltungsregelungen zur Unterstützung der Opfer des Ende Mai/Anfang Juni 2013 entstandenen Hochwassers beschlossen, die vom 1. Juni 2013 bis 31. Mai 2014 gelten sollen: Zuwendungen als Maßnahme des Sponsorings sind als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile, die in der Sicherung oder Erhöhung seines unternehmerischen Ansehens liegen können, für sein Unternehmen anstrebt. Zuwendungen an die vom Hochwasser unmittelbar betroffenen Geschäftspartner in Form von unentgeltlichen Leistungen können ungeachtet des in 4 Absatz 5 Nummer 1 Einkommensteuergesetz bestehenden Abzugsverbots ( Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind ) in voller Höhe abgezogen werden. Entsprechendes gilt für sonstige Zuwendungen (Wirtschaftsgüter oder sonstige Nutzungen und Leistungen, nicht aber Geld). Beim Empfänger sind die genannten Zuwendungen Betriebseinnahmen, die mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Unterstützungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer sind generell bis zu einem Betrag von 600 Euro je Kalenderjahr steuerfrei. Jedoch: Auch der 600 Euro übersteigende Betrag gehört nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn unter Berücksichtigung der Einkommens- und Familienverhältnisse des Arbeitnehmers ein besonderer Notfall vorliegt (wovon bei den vom Hochwasser betroffenen Arbeitnehmern generell ausgegangen wird). Verzichten Arbeitnehmer auf die Auszahlung von Teilen des Arbeitslohns zugunsten einer Beihilfe des Arbeitgebers oder zugunsten einer Zahlung des Arbeitgebers auf ein Spendenkonto, sind diese Lohnteile kein steuerpflichtiger Arbeitslohn. Diese können dann allerdings bei der Einkommensteuerveranlagung auch nicht als Spende berücksichtigt werden. Weiter geht das BMF-Schreiben auf die Mittelverwendung von gemeinnützigen Körperschaften ein: Wenn diese Mittel im Rahmen einer Sonderaktion für die Hochwasserhilfe ohne entsprechende Änderung ihrer Satzung für den angegebenen Zweck verwendet werden, ist dies unschädlich. 4 PwC

5 Steuern aktuell KeinVorsteuerabzugaus Strafverteidigungskosten Wer als Unternehmer gegen den Verdacht, im Zusammenhang mit seiner unternehmerischen Tätigkeit eine Straftat begangen zu haben, rechtlich vorgeht, kann die an seinen Strafverteidiger entrichtete Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Anschluss an das Urteil des Europäischen Gerichtshofs in dem betreffenden Vorlagefall (EuGH, Urteil vom 21. Februar 2013, C-104/12) nun entschieden. Ein Bauunternehmer (der Mehrheitsgesellschafter und zugleich Geschäftsführer einer GmbH war) hatte mutmaßlich eine Zuwendung an einen Entscheidungsträger eines potenziellen Auftraggebers geleistet, um einen Bauauftrag zu erlangen. Gegen ihn und einen seiner Angestellten (später ebenfalls Geschäftsführer) wurden strafrechtliche Ermittlungsverfahren eingeleitet. Der Unternehmer und sein Angestellter ließen sich anwaltlich vertreten. Die Rechnungen beider Strafverteidiger waren an die GmbH adressiert. Der Unternehmer der im Übrigen Organträger der GmbH war machte die Vorsteuer geltend. Der BFH verneinte den Vorsteuerabzug. Begründung: Der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und der Tätigkeit des Steuerpflichtigen bestimmt sich nach dem objektiven Inhalt der bezogenen Leistung. Diese betrafen hier nicht die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmers oder seine Eigenschaft als Organträger, sondern hatten zum Ziel, strafrechtliche Sanktionen gegen zwei natürliche Personen zu vermeiden. Die Anwaltsleistungen dienten insofern direkt und unmittelbar dem Schutz der privaten Interessen der beiden Beschuldigten, da die Strafverfolgungsmaßnahmen nur gegen sie persönlich und nicht gegen die GmbH gerichtet waren. Sammelauskunftsersuchenzu NutzerdateneinerInternethandelsplattform Die Beantwortung eines Sammelauskunftsersuchens der Steuerfahndung zu Daten der Nutzer einer Internethandelsplattform kann nicht wegen einer privatrechtlich vereinbarten Geheimhaltung dieser Daten abgelehnt werden. Das Sammelauskunftsverfahren bezog sich auf Verkaufsaktivitäten von Drittanbietern einer Internethandelsplattform, die durch einen internationalen Unternehmensverbund betrieben wurde. Das Auskunftsverlangen richtete sich an die deutsche Schwestergesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eines luxemburgischen Betreibers der Plattform. Nach Übertragung des Geschäfts nach Luxemburg erbrachte die GmbH selbst umfangreiche Leistungen im Bereich Datenverarbeitung für die dortige Schwestergesellschaft. Die GmbH hatte sich verpflichtet, die von ihr zu verarbeitenden Daten nicht an Dritte weiterzugeben. Dem Finanzamt sollten Name und Anschrift der Händler ebenso angegeben werden wie deren Bankverbindung und eine Aufstellung der einzelnen Verkäufe über Euro pro Jahr (ab einem Umsatz von mehr als Euro pro Jahr ist Umsatzsteuer zu entrichten). Die Behörde hatte unter anderem festgestellt: Es werden Wirtschaftsgüter von Nutzern unter Pseudonymen zum Verkauf angeboten. Die GmbH wähnte sich mit ihrer Auskunftsverweigerung im Recht: Zum einen sei sie dazu nicht befugt und zum anderen stünden ihr die Daten tatsächlich nicht zur Verfügung, da sie auf von ihr unabhängigen Servern im Ausland gespeichert seien. Bei der Einholung von Auskünften anderer Personen als der Beteiligten am Besteuerungsverfahren handelt es sich um Beweismittel, derer sich die Finanzbehörde bedienen darf, soweit sie es nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält. Die Auskunftspflicht anderer Personen ist wie die prozessuale Zeugenpflicht eine allgemeine Staatsbürgerpflicht. Das Finanzgericht hatte nach Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFH) allerdings keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen zu dem Fall getroffen, zum Beispiel auch hinsichtlich der behaupteten Unmöglichkeit des Datenzugriffs aus technischen Gründen. Dass die Datenserver im Ausland ständen, stehe dem Zugriff auf die Daten aber ebenso wenig entgegen wie die privatrechtlich vereinbarte Geheimhaltung. Auch die gewählte Umsatzgrenze erschien dem Gericht sachgerecht und ausreichend erheblich. Das Finanzgericht muss nun noch weitere Ermittlungsarbeit leisten beziehungsweise diverse Aspekte näher untersuchen. Dazu gehören die folgenden Themen: hinreichender Anlass oder konkrete Anhaltspunkte für die Nachforschungen (Ermittlungen ins Blaue hinein oder Rasterfahndungen sind zum Beispiel nicht erlaubt.) Auswirkungen der Verwendung von Pseudonymen auf die Bereitschaft, zutreffende Steuererklärungen abzugeben umsatzsteuerliche Implikationen des Internetverkaufs (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 26. April 2012, V R 2/11) Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit der Auskünfte gerade bei sogenannten Vorfeldermittlungen Abwägung der geschäftlichen Interessen der GmbH gegen die Rechtsgüter der Allgemeinheit In jedem Fall so stellten die Richter klar sei bei der erwähnten Abwägung auch zu berücksichtigen, dass die zu übermittelnden Daten dem Steuergeheimnis unterliegen und daher die von der Abfrage betroffenen Nutzer der Plattform durch die Offenbarung der Daten gegenüber dem Finanzamt, abgesehen von möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen, keine weiteren Konsequenzen zu befürchten hätten. steuern+recht Juli/August/September

6 Leitartikel VerrechnungspreiseimVisier eingeführt AnfangJunikonntensichdieMitgliederdesVermittlungsausschussesvonBundestagundBundesratauf einenkompromissbeimamtshilferichtlinie-umsetzungsgesetzeinigen.währenddasgesetzbisdahinim WesentlichendasdeutscheSteuerrechtanverbindlichesRechtderEuropäischenUnionunddieRechtsprechungdesEuropäischenGerichtshofsanpasste, wurdennunüberdasvermittlungsergebnisweite TeiledesletztlichgescheitertenJahressteuergesetzes 2013indasAmtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz aufgenommen.fürdiegewinnabgrenzungzwischen StammhausundBetriebsstättewurdedamitnun auchderauthorizedoecdapproachderorganisationfürwirtschaftlichezusammenarbeitundentwicklungfürdiegewinnabgrenzungzwischen StammhausundBetriebsstätteeingeführt.DieNeuregelungenfindenüberwiegenderstmaligfürWirtschaftsjahreAnwendung,dienachdem31.Dezember 2012beginnen. WelcheweitreichendenFolgendasin derpraxishat,fasstclaudialautenimleitartikel zusammen. Für Verrechnungspreispraktiker hat sich das regulatorische Umfeld in Deutschland seit 2001 radikal verändert. Ein Auslöser war das grundlegende Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Oktober 2001, das diverse Kernfragen zu Verrechnungspreisen aufgriff. In den folgenden Jahren haben Gesetzgeber und Finanzverwaltung umfangreiche Regelwerke wie etwa die zur Verrechnungspreisdokumentation oder zur Funktionsverlagerung geschaffen. Impulse für weitere Änderungen in diesem Bereich setzt auch die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) unlängst gerade mit dem Authorized OECD Approach (AOA), einem Konzept, das mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz nun auch in Deutschland in nationales Recht umgesetzt wurde. Authorized OECD Approach Die OECD hat mit ihrem Betriebsstättenbericht vom 22. Juli 2010 die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion (Functionally Separate Entity Approach) für Betriebsstätten und damit ebenso die uneingeschränkte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Transaktionen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte eingeführt. Bis dahin galten Betriebsstätten steuerlich nur eingeschränkt als selbstständiges Gewinnzuordnungsobjekt. Daraus ergab sich die Forderung, dass das Ergebnis der Betriebsstätte zwangsläufig einen Teil des Ergebnisses des Gesamtunternehmens ausmachen muss. Der Fremdvergleichsgrundsatz wurde nur auf ausgewählte Geschäftsvorfälle angewandt. Die neue Herangehensweise an die Besteuerung IndiesemBeitragerfahrenSie auf welche Weise der Authorized OECD Approach in nationales Recht umgesetzt werden soll. nach welchem zweistufigen Ansatz die Gewinne zwischen Stammhaus und Betriebsstätte für steuerliche Zwecke abgegrenzt werden. in welchen Details sich ein gewisser Widerspruch zwischen der Neuregelung des Außensteuergesetzes und den Vorgaben der OECD ergibt. von Betriebsstätten ist bereits in die Neufassung des Artikels 7 des OECD-Musterabkommens (MA) und den OECD-Musterkommentar eingeflossen. Die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte für steuerliche Zwecke findet dabei nach dem folgenden zweistufigen Ansatz statt. 1.FiktionderBetriebsstättealseigenständiges Unternehmen,IdentifikationvonDealings Im Rahmen einer Funktionsanalyse werden die Funktionen von Stammhaus und Betriebsstätte ermittelt und voneinander abgegrenzt. Maßgeblich hierfür sind die Significant People Functions, also die relevanten Tätigkeiten, die von den Mitarbeitern des Stammhauses oder der Betriebsstätte ausgeübt werden. Im Einklang mit den so ermittelten Funktionen werden das wirtschaftliche Eigentum der eingesetzten Wirtschaftsgüter ebenso wie die zugehörigen Risiken (risk follows function) den beiden Einheiten zugeordnet und das für die Betriebsstätte erforderliche Kapital oder Dotationskapital wird errechnet. Als Ergebnis dieser Funktionsanalyse lassen sich dann die sogenannten Dealings identifizieren. 2.GewinnermittlungderBetriebsstätteunter AnwendungdesOECD-Fremdvergleichsgrundsatzes Als Dealings werden Transaktionen bezeichnet, für die aufgrund der Selbstständigkeitsfiktion für Betriebsstätten ein fremdüblicher Verrechnungspreis zu bestimmen ist. Hierbei kommen gemäß dem AOA die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze uneingeschränkt zur Anwendung. Die steuerliche Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte findet dann auf Basis der so ermittelten Verrechnungspreise statt. DieÄnderungenimEinzelnen Auch im deutschen Steuerrecht war der Fremdvergleichsgrundsatz bisher bei Betriebsstätten nicht uneingeschränkt anwendbar. Die Regelungen dazu in 4 Absatz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) und 12 Absatz 1 Körperschaftsteuer- 6 PwC

7 Leitartikel AuthorizedOECDApproach gesetz (KStG) waren insofern unvollständig. Diese Lücke wurde nun durch die Modifizierung des 1 Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz, AStG) weitgehend geschlossen. Allerdings wurde die Umsetzung des AOA in nationales Recht dabei nicht konsequent durchgeführt. AusweitungaufPersonengesellschaften Nach den Neuerungen wird 1 AStG ausdrücklich auf Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften angewandt. Sie werden als Steuerpflichtige oder, bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen, als nahe stehende Person im Sinne der Vorschrift definiert. Hintergrund: Es konnten auch bisher schon Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften Beteiligte an Geschäftsbeziehungen sein. Nach bisheriger Rechtslage war 1 AStG allerdings nur dann anzuwenden, wenn die jeweiligen Gesellschafter oder Mitunternehmer im Inland steuerpflichtig waren. Das ist nun entbehrlich, denn die Gesellschaft oder Mitunternehmerschaft selbst fällt unter den Anwendungsbereich des 1 AStG. Dadurch kann jedoch keine originäre Steuerpflicht begründet werden. Daraus ergibt sich: Die Vorschrift kann nur angewandt werden, wenn die Gesellschaft oder Mitunternehmerschaft ohnehin im Inland beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die neue Definition von Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften als Steuerpflichtige im Sinne der Vorschrift gilt erstmals ab dem Veranlagungszeitraum Dies widerspricht dem Konzept der Klarstellung, dem eine Anwendung auf alle noch offenen Veranlagungszeiträume besser Rechnung getragen hätte. Soweit Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften nun ausdrücklich nahe stehende Person sein können, hat dies für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungszeiträume Gültigkeit, was die klarstellende Wirkung dieser Änderung unterstreicht. Die dargestellte Einbeziehung von Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften erfährt eine deutliche Abgrenzung zu den Neuregelungen für die Anwendung des 1 AStG auf Betriebsstätten. So stellt 1 Absatz 5 Satz 7 AStG klar: Die besonderen Vorschriften zur Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten werden nicht auf Personengesellschaften oder Mitunternehmergesellschaften angewandt. StreichungderKonkretisierungzurSchätzungsbefugnis Bisher sah 1 Absatz 4 AStG in der alten Fassung eine Konkretisierung der Schätzungsbefugnis für Einkünfte vor. Demnach war in solchen Fällen mangels anderer geeigneter Anhaltspunkte eine durchschnittliche Umsatzrendite oder Verzinsung für das im Unternehmen eingesetzte Kapital anzusetzen, die unter Berücksichtigung der ausgeübten Funktionen, eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken zu erwarten war. Diese Vorschrift wurde ersatzlos gestrichen, da sie nach Auffassung des Gesetzgebers keine praktische Bedeutung hat, sondern durch die einschlägige Vorschrift in der Abgabenordnung bereits ausreichend abgedeckt wird. Gegebenenfalls wird die noch zu erlassende Verordnung hierzu Regelungen treffen. AusweitungderDefinitionvonGeschäftsbeziehungen Die Änderungen zur Definition von Geschäftsbeziehungen sollen dazu dienen, den AOA in nationales Recht umzusetzen. Der AOA spricht hier von den sogenannten Dealings, die zur steuerlichen Gewinnabgrenzung für Betriebsstätten mit fremdüblichen Verrechnungspreisen zu versehen sind. Bisher galt als Geschäftsbeziehung bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen jede... schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist.... Nunmehr werden Geschäftsbeziehungen definiert als... einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge [...], denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Der Begriff des wirtschaftlichen Vorgangs wird nicht näher erläutert. Das Konzept der schuldrechtlichen Beziehung hat aber auch die Neuregelung nicht gänzlich verabschiedet. So ist für Geschäftsbeziehungen im Sinne der Vorschrift, für die keine schuldrechtlichen Vereinbarungen getroffen wurden, das Vorliegen solcher Vereinbarungen für die Besteuerung zu unterstellen, sofern der Steuerpflichtige nicht etwas anderes glaubhaft macht. In den Anwendungsbereich der Vorschrift werden außerdem ausdrücklich Geschäftsvorfälle mit Betriebsstätten im Ausland einbezogen, für die es naturgemäß keine schuldrechtlichen Beziehungen geben kann. Eine solche ist laut Gesetz dann für Zwecke der Gewinnabgrenzung nach 1 AStG anzunehmen. Die begrifflichen Änderungen zur Definition der Geschäftsbeziehung im Sinne der Vorschrift sind von der Absicht getragen, eine Annäherung an das Konzept der OECD und eine internationale Vereinheitlichung zu erreichen. Faktisch werden allerdings damit zusätzliche, unbestimmte Rechtsbegriffe eingeführt, die in der praktischen Anwendung eine Reihe von Fragen aufwerfen dürften. Außerdem ergibt sich hier ein gewisser Widerspruch zu den OECD-Regelungen. Während der AOA, insbesondere in Bezug auf die Wesentlichkeit, erhöhte Anforderungen an die Annahme der Dealings stellt, ist bei der Neufassung des 1 Absatz 4 AStG nach dem Gesetzeswortlaut von der Intention eines breiten Anwendungsbereichs auszugehen. So ist kein Schwellenwert oder eine Mindestanforderung zur Wesentlichkeit des Geschäftsvorfalls vorgesehen. Zudem spricht für die Annahme eines breiten Anwendungsbereichs steuern+recht Juli/August/September

8 Leitartikel die Negativabgrenzung für die Definition der Geschäftsbeziehung. Nach dieser Definition ist eine Geschäftsbeziehung nur dann nicht anzunehmen, wenn eine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung zugrunde liegt sowie der Umstand, dass die Beweislast beim Fehlen einer schuldrechtlichen Vereinbarung dem Steuerpflichtigen auferlegt wird. Neben der geänderten Definition des Begriffs Geschäftsbeziehung sowie der Einbeziehung von Betriebsstättenfällen sieht der Gesetzgeber eine weitere Neuerung vor: Wie oben bereits erwähnt, wird nunmehr auf einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge abgestellt. Der Grund: Zur Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist es gegebenenfalls nicht ausreichend, den Preis für einen Geschäftsvorfall isoliert zu bestimmen, da auch fremde Dritte bei bestimmten Konstellationen mehrere Geschäftsvorfälle gemeinsam betrachten würden. Für die Fremdüblichkeit wäre es dann ausreichend, dass für die Gesamtheit der zusammenhängenden Geschäftsvorfälle ein angemessener Preis festgelegt wurde. Diese Rechtsänderung ist grundsätzlich zu begrüßen, da derartige Fälle in der Praxis auch zwischen fremden Dritten durchaus anzutreffen sind. Bisher konnte der deutsche Steuerpflichtige sich hier allenfalls auf das Konstrukt des Vorteilsausgleichs berufen, für das nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings strenge Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Für die praktische Anwendung dürften sich aus der Neuregelung dennoch offene Fragen ergeben: So ist nicht näher bestimmt, unter welchen Voraussetzungen wirtschaftliche Vorgänge als zusammenhängend anzusehen sind. Zudem erfordert die Einbeziehung mehrerer wirtschaftlicher Vorgänge gegebenenfalls auch die Berücksichtigung mehrerer Veranlagungsjahre, was sich nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung eigentlich verbietet und bei bereits eingetretener Bestandskraft einzelner dieser Jahre weitere Probleme aufwirft. DasHerzstückderNeuregelung:dieAnwendungdes FremdvergleichsgrundsatzesbeiBetriebsstätten Der neugefasste 1 Absatz 5 AStG ist das Herzstück der Umsetzung des AOA in nationales Recht. Er sieht nicht nur vor, dass die Regelungen zum Erfordernis der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen auch auf Betriebsstättenfälle (und ständige Vertreter) anwendbar sind, sondern gibt auch die Vorgehensweise bei der entsprechenden Gewinnabgrenzung zur Ermittlung potenziellen Korrekturbedarfs an. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte demnach wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln. Zu diesem Zweck sind der Betriebsstätte in einem ersten Schritt zuzuordnen: 1. die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden, 2. die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, 3. die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie aufgrund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie 4. ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital). EinzelaspektezuBetriebsstättenfällen Die folgenden Abschnitte machen Sie mit ausgewählten praxisrelevanten Themen des AOA vertraut. Warenlieferungen Die Besonderheit bei Warenlieferungen in Betriebsstättenfällen liegt darin, dass hier der Realisationszeitpunkt des betreffenden Verrechnungspreises nicht ohne Weiteres eindeutig ist. Schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte kann es naturgemäß nicht geben, da es sich um den jeweils selben Rechtsträger handelt. Aus solchen schuldrechtlichen Vereinbarungen würde sich zwischen unabhängigen Vertragspartnern üblicherweise der Realisationszeitpunkt ergeben. Hier sind erhebliche Unterschiede möglich. Je nach Verteilung der Funktionen und Risiken auf die Einheiten und die Lieferkonditionen wäre zum Beispiel eine Realisation des Veräußerungsgewinns der Waren bei Verlassen des Warenlagers des Verkäufers möglich. Alternativ könnte diese Realisation auch erst bei Veräußerung an den Endkunden erfolgen, ohne dass das wirtschaftliche Eigentum auf das Vertriebsunternehmen übergeht (Kommissionärsstruktur). In Betriebsstättenfällen besteht unter Beachtung der Funktions- und Risikozuordnung hier ein gewisser Gestaltungsspielraum. Zu Nachweiszwecken sollte die gewünschte Struktur von Beginn an schriftlich dokumentiert werden. Dienstleistungen Bisher waren Dienstleistungen von Betriebsstätten nur dann fremdüblich zu vergüten, wenn sie die Haupttätigkeit der Betriebsstätte darstellten. Ansonsten waren der Betriebsstätte, soweit es sich um Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungsaufwendungen handelte, gegebenenfalls anteilig Aufwendungen zuzuordnen. Das Erfordernis von fremdüblichen Verrechnungspreisen gilt künftig für alle Dienstleistungen in Betriebsstättenfällen auch für Verwaltungs- und Unterstützungsleistungen. Problematisch wird in vielen Fällen die Berücksichtigung von Dienstleistungen eines Geschäftsführers gegenüber seiner Betriebsstätte sein: Hier dürfte es oft schwierig werden, die Tätigkeiten des Geschäftsführers entsprechend eindeutig abzugrenzen und auf Stammhaus und Betriebsstätte(n) zu verteilen. Ein gewisser Gestaltungsspielraum ergibt sich auch aus dem Umstand, dass die Dienstleistung grundsätzlich im Rahmen eines anzunehmenden Umlagevertrags oder eines anzunehmenden schuldrechtlichen Leistungsaustauschs erbracht werden kann. Das hat Auswirkungen auf die Notwendigkeit eines 8 PwC

9 Leitartikel Gewinnelements. Auch hier ist eine schriftliche Fixierung im Voraus empfehlenswert. Nutzungsüberlassungen Nach dem AOA sind in Betriebsstättenfällen auch Nutzungsüberlassungen möglich. Welche Methoden zur Abgrenzung des Betriebsstättengewinns hierfür durch die deutsche Finanzverwaltung akzeptiert werden, bleibt abzuwarten. Dem Konzept der Selbstständigkeitsfiktion entsprechend ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung auch hier ihre allgemeinen Grundsätze zur Fremdüblichkeit von Nutzungsüberlassungsentgelten anwenden wird. Weitere Konkretisierungen zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes sollten sich aus der Rechtsverordnung ergeben, zu der der Gesetzgeber das Bundesfinanzministerium (BMF) ermächtigt hat. Finanztransaktionen Die Selbstständigkeitsfiktion im Rahmen des AOA soll nur eingeschränkt für Finanztransaktionen (Darlehen, Garantien) gelten. So ist beispielsweise für die Betriebsstätte das Kreditrating des Gesamtunternehmens maßgeblich. zu den Entstrickungsnormen der 4 Absatz 1 Satz 3 EStG und 12 Absatz 1 Satz 1 KStG. Entstrickung Ein Wirtschaftsgut scheidet aus der inländischen Besteuerung aus, spätere Werterhöhungen können nicht mehr der deutschen Steuer unterworfen werden. Der BFH hat seine frühere finale Entnahmetheorie aufgegeben. Er vertrat damit zuletzt die Auffassung, aus abkommensrechtlicher Sicht entfalle das deutsche Besteuerungsrecht in Bezug auf stille Reserven, die im Inland aufgebaut wurden, bei Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer ausländischen Betriebsstätte nicht. Nach dieser Auffassung findet zum Zeitpunkt der geänderten Zuordnung keine Entstrickung statt. Diese Ansicht teilt die Finanzverwaltung nicht. Die Gesetzesbegründung spiegelt die Auffassung wider, dass es durchaus zu einer Konkurrenz der Vorschriften kommen kann, namentlich zu Fällen, in denen die Bestimmungen des 4 Absatz 1 Satz 3 g VerordnungzurAnwendungdesFremdvergleichsgrundsatzes Im August hat das BMF einen Verordnungsentwurf zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten veröffentlicht. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes regelt die Rechtsverordnung für inländische Unternehmen mit einer in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte sowie für ausländische Unternehmen mit einer inländischen Betriebsstätte unter anderem: die Art und Weise der Berechnung der Betriebsstätteneinkünfte, unter welchen Umständen anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen (Dealings) zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen, zu dem sie gehört, vorliegen, welche Besonderheiten für bestimmte Branchen (insbesondere Banken, Versicherungen, Bau- und Montageunternehmen sowie Explorationsunternehmen) zu beachten sind und in welchen Fällen zur Vermeidung von Beweisschwierigkeiten von widerlegbaren Vermutungen auszugehen ist. Das BMF bietet dabei über die übliche Beteiligung von Ländern, kommunalen Spitzenverbänden, Fachkreisen und Verbänden hinaus allgemein Gelegenheit zur Stellungnahme zu dem Entwurf bis zum 11. Oktober steuern+recht wird zum weiteren Fortgang der Beratungen und über den endgültigen Inhalt der Verordnung aktuell berichten. Bei der Umsetzung in nationales Recht hat der Gesetzgeber hierzu vorgesehen, dass für die Betriebsstätte ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital) festzulegen ist. Als Folge daraus ergibt sich das erforderliche Fremdkapital, für Zwecke der Gewinnabgrenzung mit einem Zinssatz zu versehen ist. Einzelheiten hierzu werden voraussichtlich noch in einer Rechtsverordnung geregelt. Entstrickung Da künftig die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte nach den Vorschriften des 1 AStG mit fremdüblichen Preisen zu versehen ist, stellt sich die Frage nach einer Konkurrenz dieser Vorschrift EStG beziehungsweise 12 Absatz 1 KStG vorrangig anzuwenden seien. Die unterschiedlichen Standpunkte und daraus folgende Unklarheiten zur steuerlichen Entstrickung haben auch für die Neuregelungen des 1 Absatz 5 AStG Bedeutung. Dies wird in der Literatur bereits entsprechend diskutiert. Selbst wenn man sich der Auffassung der Finanzverwaltung anschließen wollte, müsste auch hier ein gewisser Gestaltungsspielraum anzunehmen sein. Eine Übertragung von Wirtschaftsgütern kann bei Unterstellung von zwei selbstständigen unabhängigen Einheiten im Wege der endgültigen Übersteuern+recht Juli/August/September

10 Leitartikel VerrechnungspreiseimSpannungsfeldvonSteuernundControlling Datum 8. Oktober 2013 Zeit 9.00 bis Uhr Ort Düsseldorf Preis 895,00 Euro (zzgl. MwSt.) 805,50 Euro (zzgl. MwSt., Vorzugspreis für Abonnenten der Zeitschrift DER BETRIEB) Eine Veranstaltung der Zeitschrift DER BETRIEB Wochenschrift für Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Wirtschaftsrecht, Arbeitsrecht Ziel Zunehmend globale Geschäftsmodelle und immer komplexere steuerrechtliche Vorgaben für konzerninterne Verrechnungen von Lieferungen und Leistungen erhöhen die organisatorischen Anforderungen an internationale Konzerne. Während bisher die Erfüllung der Dokumentationsanforderungen im Fokus internationaler Betriebsprüfungen stand, kann mittlerweile festgestellt werden, dass bei den Finanzverwaltungen vermehrt die Transparenz konzerninterner Wertschöpfungsketten sowie der Preisbestimmungsund Preismonitoringprozesse auf dem Prüfstand steht. Das steigende Risiko der Doppelbesteuerung und die damit verbundenen negativen Cashflow-Effekte zwingen Konzerne, sowohl die Verrechnungspreisprozesse an die neuen Anforderungen anzupassen als auch das Zusammenspiel von Steuern und Controlling zu intensivieren. Nutzen Sie unser Seminar, aktuelle Probleme und mögliche Lösungsansätze mit Vertretern der Industrie und Beratungsexperten für Steuern und Controlling zu diskutieren. Anhand von Fallbeispielen aus der Praxis werden wir erörtern, wie sich das Zusammenspiel von Verrechnungspreis- und Controllingsystemen effizient gestalten lässt. Inhalt Überblick zu wesentlichen Neuerungen auf dem Gebiet der Verrechnungspreise OECD-Initiative zum Price Setting und Outcome Testing Approach OECD-Report zum Thema Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Praxisprobleme in der täglichen Koordination von Verrechnungspreisen und Controlling Verrechnungspreise als Instrument für Managementinformationssysteme Managementvergütungssysteme und Reporting für steuerliche Zwecke Organisation und Zusammenarbeit Vermeidung von Intransparenz zwischen Steuern und Controlling Effizienzsteigerung durch klare Definition von Verantwortlichkeiten Integration von Verrechnungsmechanismen für Produkte und Dienstleistungen in Controlling-Strukturen Herausforderungen im Rahmen von transaktionalem Reporting Automatisiertes Reporting Implementierung von Verrechnungspreisen Phasenmodell der Verrechnungspreise Transparenz/Intransparenz von konzerninternen Wertschöpfungsketten Top-Down bzw. Bottom-Up Blickwinkel (Konzernsicht versus Sichtweise der einzelnen rechtlichen Einheiten) Beziehung Kalkulationsschemata zur tatsächlichen Abrechnung Rechnungstellung: Sicht Rechnungsteller und Rechnungsempfänger Abbildung im Rechnungswesen Governance und Prozesse Harmonisierung von Kalkulationsschemata Standardisierte Transferpreisplanungsprozesse Anpassung von Verrechnungspreisen unterjähriges Monitoring versus Year-End-Adjustments Verrechnungspreise im Blickwinkel der Mitwirkungs- und insbesondere Dokumentationspflichten Praxisberichte aus der Industrie Zielgruppe Leiter und Mitarbeiter aus den Abteilungen Steuern, Finanzen und Rechnungswesen (im Speziellen Controller), TP-Experten, Berater, Geschäftsführer, Vorstände und Schnittstellen zwischen IT und Controlling (Business Development) 10 PwC

11 Leitartikel Referenten Ihre Steuerexperten: StB Jobst Wilmanns (PwC) Partner im Bereich Transfer Pricing und Leiter der Praxis Financial Services Transfer Pricing in Deutschland StB Florian Gimmler (PwC) Experte für grenzüberschreitende Steuerplanung in internationalen Unternehmen mit Schwerpunkt auf der Gestaltung von Verrechnungspreissystemen Kay Roß (Melitta Europa GmbH & Co. KG) Leitung Finanz- und Rechnungswesen Europa Ihre Controllingexperten: WP Simone Blum (PwC) 16 Jahre Beratungs- und Prüfungserfahrung mit den Schwerpunkten: Prozessoptimierung internes/externes Rechnungswesen, Kostenrechnung, interne/externe Berichterstattung Ihre Unternehmens-Experten: Stefan Rüther (Continental AG) Leiter Intercompany Systems (verantwortlich für die Transfer-Pricing-Systematik im Continental-Konzern weltweit) tragung erfolgen. Alternativ wäre eine vorübergehende Nutzungsüberlassung denkbar, auf die dann aber eine Entstrickungsbesteuerung keinesfalls gestützt werden kann. Damit dürfte es in vielen Fällen Möglichkeiten zur Gestaltung durch den Steuerpflichtigen geben, unabhängig davon, welcher grundsätzlichen rechtlichen Auffassung zur Entstrickungstheorie man sich anschließen möchte. Inwieweit dieses Thema und das mögliche Konkurrenzverhältnis in der noch zu erlassenden Rechtsverordnung aufgegriffen wird, bleibt abzuwarten. Funktionsverlagerung Unabhängig von der Entstrickung einzelner Wirtschaftsgüter sieht die Neuregelung vor, dass künftig auch die Grundsätze zur Funktionsverlagerung auf Betriebsstättenfälle zur Anwendung kommen. Dies war bisher bei der Überführung von Wirtschaftsgütern nicht möglich, da der Gesetzgeber die Übertragung von Wirtschaftsgütern, sonstigen Vorteilen sowie den damit verbundenen Chancen und Risiken zwischen verbundenen Unternehmen voraussetzte. EinseitigkeitderVorschriftundVerhältniszum RechtderDoppelbesteuerungsabkommen Im Einklang mit dem grundsätzlichen Konzept und Anwendungsbereich des AStG sind die Vorschriften zur Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten jeweils nur dann einschlägig, wenn sie zu einer Erhöhung der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte führen. Insoweit ist die Umsetzung des AOA in nationales Recht also unvollständig: Der AOA sieht die Anwendung des Functionally Separate Entity Approach korrespondierend für Stammhaus und Betriebsstätte vor. Zur Möglichkeit einer Gewinnkorrektur durch den deutschen Fiskus beim Vorliegen eines Abkommens zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (DBA) sieht die Neuregelung Folgendes vor: Sofern der Steuerpflichtige geltend macht, dass die Regelungen des DBA dem 1 Absatz 5 Sätze 1 bis 7 AStG widersprechen, hat das DBA nur insoweit Vorrang, als es zu einem geringeren oder gar keinem Berichtigungsbedarf führt, sofern der Steuerpflichtige den Nachweis führen kann, dass der andere Staat sein betreffendes Besteuerungsrecht entsprechend dem DBA ausgeübt hat. Die Begrenzung möglicher inländischer Besteuerungsrechte durch ein DBA wird also grundsätzlich anerkannt. Sie wird allerdings an die Bedingung geknüpft, dass der Steuerpflichtige eine korrespondierende Besteuerung im jeweils anderen Staat nachweisen kann. In der Praxis dürfte sich durch diese Regelung jedoch zusätzliches Konfliktpotenzial ergeben, da bisher nicht klar ist, auf welche Art dieser Nachweis geführt werden soll. Sofern auf den jeweiligen Fall ein DBA anwendbar ist, das bereits die Grundsätze des AOA berücksichtigt, könnte ausgehend von einer Erhöhung der steuerpflichtigen Einkünfte im Ausland die korrespondierende Änderung auf Abkommensrecht und auf Artikel 7 OECD-MA 2010 gestützt werden. Probleme können sich hierbei allerdings besonders dann ergeben, wenn im Inland ein Verlust angesetzt werden soll, obwohl das Gesamtunternehmen einen Gewinn erzielt. Ein solcher Verlust könnte das Ergebnis der fremdvergleichskonformen Festlegung eines Preises (Bepreisung) für die anzunehmenden Geschäftsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sein. Entsteht der Verlust beim inländischen Stammhaus, müsste eine Akzeptanz durch den steuerlichen Fiskus zwingend sein. In diesem Fall ergibt sich der inländische Verlust aus dem Umstand, dass der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte ausgehend vom Gesamtgewinn des Unternehmens im Inland freigestellt wird. Entsteht der Verlust bei der inländischen Betriebsstätte, ist aufgrund der beschränkten Steuerpflicht 50 Absatz 1 Satz 1 EStG einschlägig. Danach ist ein Verlust aber nur insoweit anzuerkennen, als er auf Betriebsausgaben oder Werbungskosten beruht, die in einem wirtschaft- steuern+recht Juli/August/September

12 Leitartikel lichen Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen. Die Berücksichtigung des Aufwands aus Geschäftsbeziehungen mit dem ausländischen Stammhaus verbietet sich damit. Enthält das einschlägige DBA die Grundsätze des AOA noch nicht oder existiert überhaupt kein DBA für den betreffenden Fall, ist eine korrespondierende Minderung der inländischen Einkünfte nach einer Einkommenserhöhung durch den jeweils anderen Staat grundsätzlich nicht möglich. Hier könnte dann allenfalls ein Verständigungsverfahren zwischen den betroffenen Staaten angestrengt werden. Um diese systematischen Lücken in der Umsetzung des AOA zu schließen, fordern Stimmen in der Literatur, die notwendigen Änderungen in die allgemeinen Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung aufzunehmen, anstatt in die zwangsläufig einseitigen Korrekturnormen des 1 AStG. Abhilfe könnte etwa die vom Gesetzgeber gleichsam vorgesehene Ermächtigung des BMF zum Erlass einer Rechtsverordnung schaffen. Fazit Für die Praxis bedeutet die Einführung des Authorized OECD Approach: Für die Einkünfteabgrenzung zwischen dem Stammhaus und der Betriebsstätte kann nicht mehr auf Kostenschlüssel zurückgegriffen werden. Stattdessen müssen Fremdpreise ermittelt werden. Die Einkünfteabgrenzung muss sich dann an diesen Fremdpreisen orientieren. Das stellt aber bisher schon Kapital- und Personengesellschaften vor große Probleme. Bei Betriebsstätten dürfte es noch schwerer sein, Daten für Fremdvergleichspreise zu ermitteln. Es bleibt abzuwarten, ob und in welchem Umfang die neue Institution in der praktischen Umsetzung Probleme bereitet. Dafür verantwortlich sind einige wenige Finanzverwaltungen der OECD-Staaten, allen voran die deutsche. Für sie ist der AOA das geeignete Mittel, eine umfassende und effiziente Besteuerung des Zusammenwirkens von Stammhaus und Betriebsstätte sicherzustellen. Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Bitte rufen Sie Ihre Ansprechpartnerin an oder schicken ihr einfach eine Claudia Lauten Tel.: claudia.lauten@de.pwc.com AuthorizedOECDApproachtransposedinto nationallaw Bundestag and Bundesrat have passed the Act Transposing the Mutual Assistance Directive and Amending Tax Provisions in the text agreed by the resolution committee between the two houses in June This text goes beyond the original version transposing revisions to the EU Mutual Assistance Directive into national law and to make the necessary adjustments to conform to various ECJ judgments to include much of content of the failed Annual Tax Bill The amended EU Official Assistance Act takes effect as of January 1, From an international tax perspective, one significant aspect is the implementation of the Authorized OECD Approach (AOA) into national law (included in Section 1 of the Foreign Tax Act) to determine the adequate profit allocation between head office and its foreign permanent establishment (branch). Profit allocation for taxation between head office and branch follows a two-step approach. First: The branch is to be viewed as separate entity, the functions of head office and branch are identified and allocated based on certain set standards, such as the Significant People Functions, the assets used, the related risks (risk follows function) and an adequate working capital. Second: Profit determination of branch is then to be based on arm s length principles. The tax consequences of transfers of functions now also apply to companies and its branches. The income determination rules of (new) Sect. 1 of the Foreign Tax Act also include partnerships as taxpayer and as a related party, thus making them subject to the transfer pricing guidelines. This change applies for the 2013 year of assessment or for all open years as far as the status of partnerships as related taxpayer is concerned. Under previous law the income to be allocated could be estimated based on the average net profit on turnover or on the average interest on the capital employed in the business. This provision has been abolished under the new statutory rules. * Under the previous version of the Foreign Tax Act a foreign business relationship was defined as any contractual relationship other than an agreement between a company and its shareholders acting as such. In summary, trade between a branch and its head office may no longer be based on the cost allocation method but rather be at arm s length. This poses an issue not only for companies and partnerships. Presumably branches would face tremendous difficulties in gathering the adequate information. The implementation of the AOA rules provides a lot of uncertainty, and from a practical point of view difficulties are likely to arise (MH) 12 PwC

13 SteuernAbisZ BetrieblicheAltersversorgung: MitnahmeinsAusland? WerbisherfürTochtergesellschafteneinerFirmain verschiedenenländerntätigwar,hatteunterumständeninjedemlandjeweilseineeigenständigezusage aufaltersvorsorge.künftigsollendieansprüchezur betrieblichenaltersversorgungineinemvertraggebündeltwerdenkönnen.fürdiepraxiswirftdaseine MengeFragenauf. EinenerstenÜberblickgibtIhnen unserexpertejensdenfeld. Nach Angaben der Bundesregierung haben sich die Arbeitsminister der Europäischen Union (EU) darauf geeinigt, dass Arbeitnehmer künftig ihre Ansprüche auf Betriebsrenten bei einem Wechsel zwischen EU-Ländern mitnehmen können. Canlocalemployeepensionschemesbe continuedwhilstbeingonforeignassignment? Employees on foreign assignment can under circumstances obtain pension promises individually and separately in each country. Thus the pensions accumulated in Germany would be in temporary abeyance. This is about to change: In the future, the various pension agreements could be repackaged in one contract and the pension claims accrued prior to assignment could be taken along while being abroad. According to information from the Federal Government an agreement to that effect has been reached by all EU member states. The pooling of pensions as anticipated would be a feasible alternative, at least from a German perspective primarily and foremost in the case of insurance-based pension schemes (e.g. by way of a direct insurance, where premiums are paid by the employer to an insurance company). Care should be taken nonetheless: Generally each case should be checked for its overall benefit and it should be ensured that a transfer is worth the effort, namely if a job-related invalidity or survivor s pension care is ensured sufficiently. The situation appears ambiguous as far as a direct commitment of the employer is concerned (i.e. under this alternative the employer either accrues for pension obligations in his balance sheet or by way of an employee relief fund): Since various issues are yet unclear, such as the different valuation rules on the transfer and inconsistencies in granting the pension promise, a transfer of pension claims has not really emerged as a viable option. (MH) IndiesemBeitragerfahrenSie wieso eine Bündelung von Ansprüchen aus deutscher Sicht grundsätzlich möglich ist. welche Fragen Übertragungsabkommen regeln. weshalb sich bei innenfinanzierten Pensionszugaben bereits heute Probleme ergeben. Bei versicherungsförmigen Durchführungswegen (die betriebliche Altersversorgung wird hier von externen Versorgungsträgern durchgeführt in erster Linie in Form der Direktversicherung) scheint eine Bündelung der Ansprüche zur betrieblichen Altersversorgung in einem Vertrag aus deutscher Sicht grundsätzlich umsetzbar. Für dieses Vorsorgevehikel gibt es innerhalb Deutschlands bereits weitreichende Übertragungsabkommen sowie entsprechende steuerliche Vorgaben. Diese beiden Voraussetzungen könnten auch grenzüberschreitend geregelt werden. Dann könnten Arbeitnehmer ihre Guthaben bei einer Direktversicherung aus Deutschland in die Pensionskasse eines niederländischen oder französischen Unternehmens übertragen. Im Einzelfall bleibt mit Blick auf die Rendite zu prüfen: Lohnt sich eine Übertragung ins Ausland? Sind Risiken wie Berufsunfähigkeit oder die Versorgung Hinterbliebener im Ausland gleichermaßen abgesichert? Bei innenfinanzierten Pensionszusagen (hier liegt die Versorgungsverpflichtung unmittelbar beim Arbeitgeber) ergeben sich aber zahlreiche zusätzliche Fragen und Schwierigkeiten unter anderem durch die uneinheitliche Ermittlung des Übertragungswerts oder eine unterschiedliche Systematik bei den Zusagen. Deshalb findet die Übertragung solcher Ansprüche bei einem Arbeitgeberwechsel bereits innerhalb Deutschlands in der Praxis kaum statt. Ein länderübergreifender Transfer scheint vor diesem Hintergrund derzeit noch illusorisch. Gleiches gilt aus Sicht des Autors für Unterstützungskassen und andere, weniger weit verbreitete Durchführungswege. Sie haben Fragen? Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihm einfach eine . Jens Denfeld Tel.: jens.denfeld@de.pwc.com steuern+recht Juli/August/September

14 Steuern A bis Z BelegnachweisbeiAusfuhrlieferungenvonFahrzeugen ZudenbevorzugtenObjekten,mitdenenSteuerbetrügerdenFiskushintergehen,zählenFahrzeuge,besondersKraftfahrzeuge.Weilsiesichsehrleichtbewegen lassen,istesverhältnismäßigeinfach,ihrelieferung lediglichvorzutäuschen.entsprechendstrengsind seitdemjahr2012dieanforderungenandennachweisihrerausfuhr.dieanforderungenwurdennun wiederetwasgelockert. WasSiewissensollten,fasst derfolgendebeitragfürsiezusammen. Die Änderungen Das Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) erweitert einer zum 20. Dezember 2012 erfolgten Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung folgend die Definition der betroffenen Kraftfahrzeuge. Waren bisher nur für den Straßenverkehr zugelassene Kraftfahrzeuge betroffen, sind es nun auch solche, die einer Zulassung bedürfen (und nicht unbedingt zugelassen sind). Auch weiterhin muss der Unternehmer eine Bescheinigung über die Zulassung, die Verzollung oder die Einfuhrbesteuerung im Drittland besitzen. Eine solche Bescheinigung ist nicht zwingend, sondern nur noch grundsätzlich beizubringen. Sie muss außerdem nicht unbedingt wie bisher ins Deutsche übersetzt werden. Eine Ausnahme von diesem Nachweis gilt wie schon bislang nicht nur in den Fällen, in denen das Fahrzeug mit einem Ausfuhrkennzeichen ausgeführt wird, sondern auch dann, wenn das Fahrzeug nicht für den Straßenverkehr zugelassen ist und auf einem Lastwagen oder Ähnlichem in das Drittland befördert wird. Praxishinweis Die Erleichterungen sind möglicherweise dem Umstand geschuldet, dass die Ausfuhr der Rechtsprechung zufolge stets auch irgendwie nachgewiesen werden kann. Anders ausgedrückt: Die Steuerbefreiung der Ausfuhr darf nicht ausschließlich deshalb versagt werden, weil formellen Anforderungen nicht nachgekommen wird. Versagt bleibt sie allerdings nach IndiesemBeitragerfahrenSie welche Regelungen zum Nachweis der Ausfuhr von Fahrzeugen das Bundesfinanzministerium gelockert hat. welche Fahrzeuge von der neuen Regelung betroffen sind. wie vor, wenn das Nichterfüllen formeller Anforderungen den sicheren Nachweis der Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung verhindert. Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartnerin oder Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine . Fundstelle BMF, Schreiben vom 26. April 2013 (IV D 3 S 7134/12/10002) Aida Causevic Tel.: aida.causevic@de.pwc.com Martin Diemer Tel.: martin.diemer@de.pwc.com Wichtige Änderungen in Recht und Gesetz steuern+rechtaktuell Weitere interessante Beiträge finden Sie in der neuen Ausgabe von steuern+recht aktuell. Bestellung manfred.haas@de.pwc.com 14 PwC

15 Steuern A bis Z VATdocumentationrequirementsonexportof vehicles Motor vehicles are often used in tax fraud schemes. Since it is fairly simple to feign delivery, the rules to document (VAT exempt) export of the cars have been tightened in the past and the VAT Implementation Decree amended accordingly. Recently, these requirements were somewhat softened, as announced by the Federal Finance Ministry. Not only cars registered and approved for road traffic but also those vehicles being subject to permission and but not necessarily registered, for reasons whatsoever, will be affected by the new rules. The entrepreneur (business) making the supply must generally be in a position to demonstrate the certificate of registration, show appropriate customs clearance or evidence that import VAT has been paid. A German translation, however, is no longer mandatory. Exceptions to provide such evidence are accepted where the car has appropriate export licence plates or if it is not officially registered but loaded for road transport to countries outside the EC. Overall it seems that VAT exemption should not be denied for lack of formalities only on the other hand, it should nevertheless be rejected if such failure in formalities impedes evidence and fails to show solid prove that export actually took place. (MH) Belgischer TaxFreedomDay verdeutlichtnotwendigkeiteiner Steuerreform Als TaxFreedomDay wirddertagdesjahresbezeichnet,andemdiebürgereineslandesihresteuerlastreinrechnerischabgearbeitethaben.inbelgien fielerdiesesjahraufden14.juni.nachanalysenvon PwCschneidetBelgienimeuropaweitenVergleichsehr schlechtab.dergrunddafüristdiehohegesamtsteuerbelastung.pwc-expertenschlagenausdiesem GrundeineSteuerreformvor,umdasWachstumder WirtschaftaufrechtzuerhaltenunddieWettbewerbsfähigkeitdesLandesiminternationalenUmfeldzu verbessern. DerfolgendeBeitragstelltIhnendie ErgebnissezweieraktuellerStudienvor. IndiesemBeitragerfahrenSie warum Experten eine Steuerreform für Belgien fordern. welche konkreten Vorschläge sie machen. was sie auf Einwände erwidern. Arbeiten für die Steuer bis zum Tax Freedom Day Am 14. Juni hatten die belgischen Bürger ihre Steuerlast für 2013 rein rechnerisch abgearbeitet. Der in Deutschland als Steuerzahlergedenktag oder Tag des Steuerzahlers bekannte Tax Freedom Day (TFD) wird zur Veranschaulichung in Tage ab Neujahr umgerechnet. Anders ausgedrückt: Der TFD ist das Datum, bis zu dem der durchschnittliche Steuerzahler im entsprechenden Jahr nur für Steuern und Abgaben arbeitet. Erst danach kann er über sein Einkommen quasi frei verfügen. In manchen Ländern erreichen die Bürger diesen Stichtag früher, in manchen später. PwC berechnet das Datum jedes Jahr europaweit. Der umfangreiche und sehr aufschlussreiche Vergleich der Steuerlasten in den verschiedensten Ländern geht mit Vorschlägen für ein förderlicheres Steuerklima einher. Die aktuelle Studie für Belgien (Tax Freedom Day Comprehensive reforms vs. a low flat corporate income tax rate) wurde soeben veröffentlicht. Der TFD wird in Deutschland traditionell vom Bund der Steuerzahler ermittelt, liegt aber deutlich später (für das laufende Jahr auf dem 8. Juli) als der Durchschnitt in den von PwC untersuchten Ländern. Bitte beachten Sie: Der Steuerzahlergedenktag stimmt nicht mit dem in der PwC-Studie für Deutschland errechneten Datum (4. Juni) überein. Zu dieser Abweichung kommt es vor allem, weil sich die beiden Berechnungsmethoden punktuell unterscheiden. So bezieht sich um nur ein Beispiel zu nennen die vom Bund der Steuerzahler ausgewiesene volkswirtschaftliche Einkommensbelastungsquote nicht auf das Bruttoinlandsprodukt, sondern auf das deutlich niedrigere Volkseinkommen. Tab. 1 Tax Freedom Day in Belgien und ausgewählten Ländern Land Slowakische Republik 27. April 20. April 20. April 10. April 12. April Zypern 30. April 28. April 1. Mai 13. April USA 13. April 9. April 12. April 17. April 18. April Ungarn 2. Juni 18. Mai 9. Mai 17. Mai 20. Mai Luxemburg 14. Mai 16. Mai 10. Mai 20. Mai 21. Mai Niederlande 24. Mai 19. Mai 23. Mai 23. Mai 27. Mai Großbritannien 14. Mai 30. Mai 30. Mai 30. Mai 30. Mai Deutschland 8. Juni 27. Mai 28. Mai 3. Juni 4. Juni Italien 10. Juni 6. Juni 5. Juni 8. Juni 7. Juni Österreich 1. Juni 2. Juni 2. Juni 2. Juni 9. Juni Griechenland 20. Mai 25. Mai 30. Mai 7. Juni 13. Juni Belgien 8. Juni 8. Juni 10. Juni 14. Juni 14. Juni Norwegen 16. Juni 17. Juni 16. Juni 17. Juni 15. Juni Frankreich 11. Juni 31. Mai 6. Juni 12. Juni 19. Juni Dänemark 25. Juni 25. Juni 20. Juni 20. Juni 27. Juni Schweden 5. Juli 12. Juli 2. Juli 30. Juni 4. Juli 1 Zur Berechnung werden die Steuereinnahmen eines Landes durch das Bruttoinlandsprodukt geteilt. Die Zahlen beruhen auf Schätzungen. Quelle: PwC-Studie Tax Freedom Day Comprehensive reforms vs. a low flat corporate income tax rate. steuern+recht Juli/August/September

16 Steuern A bis Z Spiegel der nationalen Gesamtsteuerbelastung Acht Mal in Folge hat PwC den TFD mittlerweile ermittelt. In Belgien war dies in den ersten sechs Jahren entweder der 8. oder der 10. Juni. Im letzten Jahr hatte er sich aufgrund einer Erhöhung der Gesamtsteuerbelastung auf den 14. Juni verschoben. Der Trend hat sich in diesem Jahr bestätigt. Nach der neuesten PwC-Studie für 2013 nimmt Belgien mit einer volkswirtschaftlichen Steuerbelastung von fast 45 Prozent im Klub der Hochsteuerländer einen Spitzenplatz ein (nur Frankreich rangiert mit über 46 Prozent noch davor). Diese Entwicklung ist allerdings keine belgische Spezialität, sondern in vielen europäischen Ländern anzutreffen, bei denen sich der TFD wie die Studie zeigt nach hinten verschiebt: In den Niederlanden ist es der 27. Mai (gegenüber dem 23. im Vorjahr), in Luxemburg der 12. Mai (gegenüber dem 20.) und in Deutschland der 4. Juni (gegenüber dem 3.). Die Konstanz in der Entwicklung Belgiens (der 14. Juni war bereits im letzten Jahr Stichtag) hängt mit der im Dezember 2011 getroffenen Entscheidung zusammen, die Steuern zu erhöhen, und überrascht deshalb nicht. Das noch immer von den Auswirkungen der Finanzkrise betroffene belgische Bruttoinlandsprodukt konnte die von der Regierung vorgenommenen Steuererhöhungen also bislang nicht kompensieren. Die Analyse der PwC-Experten setzt die gesamten Steuern und Abgaben ins Verhältnis zum Bruttoinlandsprodukt, das als international übliche Größe zur Darstellung der nationalen Wirtschaftsleistung gilt. Grundlage sind die Gesamtsteuerzahlungen der Durchschnittsbürger, dargestellt als prozentualer Anteil ihres Gesamteinkommens. Dabei werden sämtliche direkten oder indirekten Steuern berücksichtigt, die auf Bundesebene, lokal oder regional erhoben werden. Einbezogen werden auch Sozialversicherungsbeiträge. Direkte Steuern sind die Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer. Die Mehrwert-, Mineralöl-, Tabak- und Branntweinsteuer sind indirekte Steuern. Der TFD beruht auf Durchschnittswerten, bezieht alle Bürger ein und ist nicht etwa nur auf die arbeitende Bevölkerung beschränkt. Das Ziel der Untersuchung ist mithin nicht, die Steuerbelastung des belgischen Durchschnittsbürgers darzustellen, sondern möglichst die Steuerbelastung des gesamten Landes abzuschätzen. In dieser Hinsicht reflektiert die Bekanntgabe des TFD und der damit verbundenen Daten auch immer die ökonomischen Abläufe innerhalb des Landes und Belgiens Stellenwert im internationalen Gesamtverbund. Experten fordern: Belgien muss Steuerbelastung senken Die Studie befasst sich ausführlich damit, auf welche Weise die Steuerbelastung gesenkt werden könnte. Begründung: Einerseits habe das hohe Steueraufkommen unbestritten Vorteile für die Gemeinschaft mit Steuern würden schließlich öffentliche Programme aufgelegt oder finanziert (Stichworte: Bildung, Erziehung, Gesundheit, Infrastruktur und vieles mehr). Andererseits entpuppe sich die weitläufige Ansicht, nach der ein größeres Haushaltsbudget automatisch die staatliche Leistungsfähigkeit erhöhe und entsprechende Vorteile für die Allgemeinheit mit sich bringe, in der Praxis als Trugschluss. Das Potenzial eines Staates bestimmten schließlich auch zahlreiche andere Faktoren, etwa die Qualität und Transparenz staatlicher Entscheidungsfindung oder die Kapazität und die Seriosität in der Umsetzung der Politik. Es müsse daher bezweifelt werden, ob die Vorteile einer wettbewerbsfähigen Wirtschaft oder eines effizienten Regierungsapparats noch in einem angemessenen Verhältnis zur hohen Steuerbelastung stehen. Die Autoren der Studie kommen zu dem Ergebnis: Belgien muss eine Reihe von steuerlichen Reformen einleiten, um den Steuerdruck zu mildern, sich vom Image des Hochsteuerlandes zu befreien und im internationalen Vergleich wettbewerbsfähiger zu werden und auch zu bleiben. Abb. 1 Verhältnis Steuern zu Gesamtinlandsprodukt, 2013 (in Prozent) ,67 27,90 29,40 38,08 38,33 39,90 40,82 42,10 43,08 43,56 44,75 44,90 45,20 46,30 48,60 50, Slowakische Republik Zypern USA Ungarn Luxemburg Großbritannien Niederlande Deutschland Italien Österreich Griechenland Belgien Norwegen Frankreich Dänemark Schweden Quelle: PwC-Studie Tax Freedom Day 2013.: 16 PwC

17 Steuern A bis Z Abb. 2 Bereinigte Regelsätze für die Körperschaftsteuer 1965 bis 2011 (in Prozent) ,99 10,00 19,00 25,00 29,80 21,00 12,50 26,00 30,00 36,10 27,50 10,00 15,00 15,00 29,20 20,60 35,00 25,00 25,00 19,00 31,50 16,00 17,00 23,00 24,50 22,00 24,00 0 Belgien Bulgarien Tschechische Republik Dänemark Deutschland Estland Irland Griechenland Spanien Frankreich Italien Zypern Lettland Litauen Luxemburg Ungarn Malta Niederlande Österreich Polen Portugal Rumänien Slowenien Slowakische Republik Finnland Schweden Großbritannien Quelle: OECD (2012), Statistik der Steuereinnahmen Modalitäten einer Steuerreform Die PwC-Experten machen dezidierte Vorschläge für eine Steuerreform. Schwerpunkt ihrer Untersuchung ist die Alternative in Form einer umfassenden Steuerreform (wie bereits in der Vorjahresstudie ausführlich dargelegt) und einer niedrigen einheitlichen pauschalen Körperschaftsteuer. Bereits die Vorjahresstudie stellte fest: Im Rahmen des derzeitigen Steuerregimes besteht ausreichend Handlungsspielraum. Ein durchaus gangbarer Weg sei die Ausweitung der Bemessungsgrundlage unter gleichzeitiger Absenkung oder Verringerung des Steuersatzes. Dies sei jedoch immer auch ein Spagat, denn einerseits sollten die Anreize den wirtschaftlichen Aufschwung begünstigen, andererseits aber weiterhin ausreichende Steuereinnahmen gewährleistet sein. So hatte die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) in der Vergangenheit bereits das Zusammenwirken der Steuersysteme von 21 Staaten auf das Wachstum des Bruttoinlandsprodukts ausgewertet. Dabei zeigte sich: Die Körperschaftsteuer hat den weitaus ungünstigsten Effekt, gefolgt von den Personen- und den indirekten Steuern sowie der Grundsteuer. Aus diesem Grund hat sich die Studie zu Belgien auch vor allem der Reform der Körperschaftsteuer angenommen. Niedrige pauschale Körperschaftsteuer Die Kernfrage in diesem Zusammenhang lautet: Was wäre der optimale pauschale Körperschaftsteuersatz, der einerseits attraktiv (also so niedrig wie irgend vertretbar) ist und das Wirtschaftswachstum ankurbelt und andererseits weiterhin genügend Steuereinnahmen gewährleistet? Im Gegenzug zur Reduzierung des Steuersatzes müsste dann natürlich auch die Abschaffung bestimmter Befreiungen und Spezialvorschriften diskutiert werden, um die Bemessungsgrundlage zu verbreitern und das Steuersystem zu vereinfachen. Ein Vergleich der Nachbarländer zeigt die Tabelle oben. Das aktuelle Steuerrecht in Irland und Zypern (beide mit sehr niedrigen Steuersätzen) zeigt im Übrigen nach der Studie auch: Ein niedriger Steuersatz kann durchaus Steueranreize für ausländische Investoren bieten, ohne über das erzielte Wirtschaftswachstum und die dadurch generierten Steuermehreinnahmen gleichzeitig negative Auswirkungen auf das Gesamtsteueraufkommen der Länder zu haben. Maßnahmen in dieser Richtung wurden bereits im Rahmen der letztjährigen Studie zum belgischen TFD vorgeschlagen, um auf diese Weise mehr ausländisches Kapital zu binden. Das Steuersystem in Belgien, lautet der Befund, ist in sich nicht schlüssig. So stehe dem nach internationalen Standards sehr hohen Regelsatz für die Körperschaftsteuer beispielsweise der niedrige Effektivsteuersatz für Finanzierungsgesellschaften gegenüber, die gegenwärtig von dem Abzug fiktiver Zinsen profitierten (notional interest deduction). Mit anderen Worten: Die belgische Finanzierungsgesellschaft werde so gestellt, als hätte sie statt Eigen- Fremdkapital erhalten. Deutlicher Hinweis der Autoren: Ein Steuerregime mit effektiven Steuersätzen von über drei/vier Prozent birgt ein erhebliches Risiko des Rückzugs von Finanzierungsgesellschaften aus Belgien. Dies sei auch deshalb nicht wünschenswert, weil diese Gesellschaften für die belgische Wirtschaft und das belgische Steueraufkommen von wesentlicher Bedeutung seien. Fazit Ein wesentlicher Kritikpunkt an den Vorschlägen lautete: Schaffte man die Körperschaftsteuer durch eine drastische Senkung des Steuersatzes mehr oder weniger ab, würde dies zunächst ein enormes Loch in den Staatshaushalt reißen, bevor irgendwann später erwartungsgemäß die Steuereinnahmen stiegen. Folgt man den Einschätzungen der PwC-Experten, ist diese Alternative einer auch diskutierten totalen Abschaffung der Körperschaftsteuer vorzuziehen, die dazu führen würde, dass jährlich durchschnittlich zehn Milliarden Euro an Steuereinnahmen wegfielen. Alles zusammengenommen, so die PwC-Autoren abschließend, könnten die Modalitäten des der- steuern+recht Juli/August/September

18 Steuern A bis Z Belgium:TaxFreedomDay2013 For the eighth year in a row, PwC Belgium has calculated Tax Freedom Day 14 June 2013 as the symbolic date on which the average taxpayer stops working for the state treasury and begins earning for himself. It relates to the total taxes paid by the average citizen as a percentage of their total income and is calculated by dividing the total tax revenue of general government by the nation s gross domestic product. The Belgian result of 44.9 per cent for 2013 is converted into days of the year starting with 1 January. Put differently, Tax Freedom Day is a measure of the overall tax burden borne by the citizens of a specific country in a particular year. All taxes, direct and indirect, that are levied by any level of government are taken into account (i.e. federal, regional and local). Contributions to the social security system are also included. These taxes constitute nearly all general government revenue. Conceptually and statistically, the exact calculation of Tax Freedom Day is a matter open to debate. Tax Freedom Day is based on an average applied to all citizens of a country and is not limited to the working population. The aim is thus not to give the precise impact of all taxes on a typical Belgian worker but rather to evaluate the tax burden of the country. The announcement of Tax Freedom Day always provides the opportunity to review the functioning of the state and especially to analyse Belgium s place in an international framework. Thus PwC Belgium has combined Tax Freedom Day with a comprehensive study of a Belgian tax reform aimed to improve the economy by attracting investment. Hence, the study s focus is on the comparison of a low (flat) corporate income tax versus abolishing corporate income taxes altogether. In conclusion, the PwC professionals see a low flat rate as one of the preferable alternatives with the optimal tax rate to be below 12,5 per cent, likely to be as close as possible to 4 per cent, and with the tax base preferably to be the same as the current one. At the outset, slashing the corporate income tax rate obviously carries a heavy cost before any earn-back effect but would still be preferable over abolishing corporate tax altogether. It is one of the conclusions of the study that Belgium could actually keep most of the current systems features since just dropping the tax rate to 10 per cent would already generate a 2 per cent increase in GDP. (MH) zeitigen Steuerrechts auch durchaus beibehalten werden. Allein über eine Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf zehn Prozent lasse sich eine Steigerung des Bruttoinlandsprodukts um circa zwei Prozent generieren. Studie zur Besteuerung von Unternehmen stützt Reformforderung Wie dargestellt punkten Staaten im globalen Standortwettbewerb nicht allein mit niedrigen Steuersätzen, sondern auch mit einem transparenten und unbürokratischen Steuersystem. In der Studie Paying Taxes 2013 haben PwC, die Weltbank und die International Finance Corporation nun zum achten Mal (2004 bis 2011) analysiert, wie sich die steuerlichen Rahmenbedingungen für Unternehmen weltweit entwickelt haben. Erstmals wurden dabei auch die Zusammenhänge zwischen der Gesamtsteuerbelastung, dem Bürokratieaufwand eines Staates und dessen Wirtschaftswachstum untersucht. Das Ergebnis geht mit den Empfehlungen zu Belgien konform: Staaten, die ihren Unternehmen mehr Steuern abverlangen und das Steuersystem komplizierter gestalten, verzeichnen durchweg niedrigere Wachstumsraten als Staaten mit geringerer Steuer- und Abgabenlast und weniger Bürokratie. Sie haben Fragen oder sind an Details interessiert? Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihm einfach eine . Thomas Büssow Tel.: thomas.buessow@de.pwc.com Download: LiquidationundMindestbesteuerung BefindetsicheineKapitalgesellschaftinderLiquidation,sowirdnachParagraf11KörperschaftsteuergesetzderZeitraumderAbwicklungalsBesteuerungszeitraumzugrundegelegt.ErsolldreiJahrenicht übersteigen.werdeninnerhalbdesabwicklungszeitraumsgewinneerzielt,fragtsich,obdiemindestbesteuerungnachparagraf10deinkommensteuergesetzanwendbaristundwieoftdersockelbetragvon einermillioneurogewährtwird. DieRechtsauffassungdesBundesfinanzhofskommentiertProf.Dr. JörgManfredMössner. IndiesemBeitragerfahrenSie wie sich die Mindestbesteuerung nach Paragraf 10 d Absatz 2 Einkommensteuergesetz bei Insolvenzverfahren auswirkt. 18 PwC

19 Steuern A bis Z Sachverhalt Über das Vermögen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) wird zum 1. Januar 2003 das Insolvenzverfahren eröffnet. Zum 31. Dezember 2002 wurde ein Verlustvortrag von rund 17 Millionen Euro festgestellt. In den Jahren 2003 und 2004 wies die GmbH Gewinn, 2005 einen Verlust aus. In den Folgejahren wurde das Insolvenzverfahren fortgeführt und 2013 abgeschlossen. Nachdem das Finanzamt zunächst die Jahre 2003 bis 2005 einzeln veranlagt hatte, fasste es schließlich die drei Jahre in einem Bescheid zusammen. Dabei berücksichtigte es den Sockelbetrag von einer Million Euro nur einmal. Die klagende GmbH möchte den Sockelbetrag zweimal berücksichtigt haben. Entscheidung Die Vorschrift des 11 Absatz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG), die sinngemäß nach 11 Absatz 7 KStG auch auf die Liquidation anzuwenden ist, enthält zwei Aussagen: 1. Unter Abweichung von jährlichen Veranlagungen wird der gesamte Abwicklungszeitraum der Besteuerung unterworfen. 2. Dieser Abwicklungszeitraum soll nicht mehr als drei Jahre betragen. Bisher ist nicht geklärt, wie die Rechtslage ist, wenn die drei Jahre überschritten werden. Der Bundesfinanzhof (BFH) lässt dies unentschieden, da das bei ihm anhängige Verfahren nur die Jahre 2003 bis 2005 betrifft, die im Rahmen einer Zwischenveranlagung veranlagt sind. Ob das Verfahren nach den drei Jahren in Jahresveranlagungen übergeht oder ob die folgenden Jahre hier bis 2013 abschließend zusammenzufassen sind, bleibt ausdrücklich unentschieden. Unter Bezugnahme auf den seiner Ansicht nach eindeutigen Wortlaut entscheidet der BFH: Der gesamte Abwicklungszeitraum ist, unabhängig von seiner Dauer, ein einheitlicher Veranlagungszeitraum. Damit ist dann nur ein Sockelbetrag für die drei Jahre zu gewähren. Dabei setzt der BFH den Besteuerungszeitraum in 11 KStG mit dem Veranlagungszeitraum in 10 d Absatz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) gleich. Begründet wird dies nicht, ließe sich aber mit 2 Absatz 7 Satz 1 und 2 EStG in Verbindung mit 25 EStG rechtfertigen. In diesen Vorschriften wird das Kalenderjahr als Besteuerungszeitraum definiert und mit dem Veranlagungszeitraum gleichgesetzt. 11 KStG weicht von diesem Jahresprinzip ab. Daraus ergeben sich zwei Konsequenzen: Die Ergebnisse der einzelnen Jahre sind zusammenzufassen und 10 d Absatz 2 EStG ist nur einmal anzuwenden. Bedeutung für die Praxis Werden Abwicklungs- und Veranlagungszeitraum gleichgesetzt, erfolgt innerhalb dieses Zeitraums ein Ausgleich der Ergebnisse ohne Berücksichtigung der Restriktion von 10 d EStG. Es wird nur ein einheitliches Ergebnis für den gesamten Zeitraum ermittelt. Spätere Gewinne werden ohne Begrenzung innerhalb des Zeitraums rückgetragen, wie Verluste ohne Mindestbesteuerung vorgetragen werden. Dies ist für den Steuerpflichtigen positiv. Im Hinblick auf den vor dem Abwicklungszeitraum festgestellten Verlustvortrag erweist sich die Zusammenfassung allerdings als nachteilig, da es nur einen Sockelbetrag gibt. Schließen die einzelnen Jahre während des Abwicklungszeitraums mit Gewinn ab etwa 2003 mit fünf und 2004 mit drei Millionen wird nach diesem Urteil im Rahmen einer Gesamtrechnung der vorher festgestellte Verlust hier 17 Millionen mit acht Millionen Gewinn ausgeglichen. Insgesamt ist also ein Verlustabzug von 5,2 Millionen (eine Million Sockelbetrag und 60 Prozent von sieben Millionen = 4,2 Millionen) möglich. Bei Einzelveranlagung würde 2003 ein Verlustabzug von 3,4 Millionen erfolgen (eine Million Sockelbetrag und 60 Prozent von vier Millionen = 2,4 Millionen) und 2004 von 2,2 Millionen (eine Million Sockelbetrag und 60 Prozent von 2 Millionen = 1,2 Millionen), insgesamt folglich 5,6 Millionen. Man kann die Beispiele variieren, mit dem Ergebnis, dass mal die Gesamtrechnung, mal die Einzeljahresrechnung günstiger ist. Offenbar hat der Gesetzgeber die Auswirkungen der Mindestbesteuerung auf die Liquidationsbesteuerung nicht bedacht. Der BFH hält sich in dieser Situation an den Wortlaut. Interessant, aber nicht entschieden, wäre der weitere Verlauf dieses Falls, da die endgültige Liquidation erst acht Jahre später erfolgt. Folgt dann ein Schlussbescheid, der die Ergebnisse der gesamten Liquidationsphase zusammenfasst? Dafür spricht, dass der BFH den nach drei Jahren ergangenen Bescheid als Zwischenbescheid und den gesamten Liquidationszeitraum als einen Besteuerungszeitraum bezeichnet. Das kann dazu führen, dass an dessen Ende der vor Beginn der Liquidation festgestellte Verlustvortrag noch nicht abgebaut ist. Ist dieser dann im Billigkeitswege zu berücksichtigen? Wie erfolgt das? Vermutlich so, dass mit dem zusammengefassten Ergebnis des gesamten Zeitraums der Verlustvortrag ohne Mindestbesteuerung verrechnet wird. Aber das ist Spekulation. Fundstelle BFH, Urteil vom 23. Januar 2013 (I R 35/12) steuern+recht Juli/August/September

20 Steuern A bis Z Autor Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an der Universität Osnabrück und Paris-Sorbonne. Er ist Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC sowie in beratender Funktion (off counsel) für PwC tätig. Ehegattensplitting:AusschlusseingetragenerLebenspartnerschaften verfassungswidrig FamilienpolitischeIntentionen rechtfertigennach AnsichtdesBundesverfassungsgerichtsnicht,eingetrageneLebenspartnerschaftenundEhenbeim Ehegattensplittingungleichzubehandeln. Welche KonsequenzensichausdemUrteilergeben,fasstder folgendebeitragfürsiezusammen. InitialfulllossoffsetonEUR1milliontobe claimedonlyonceforamulti-yearassessment The minimum taxation rules provide that only the first EUR 1 million of taxable income may be set off in full against losses brought forward. Thereafter, the loss offset is reduced to 60 per cent of taxable income, thus ensuring a minimum taxation on 40 per cent of income over EUR 1 million. The statute bases the calculations on the period of assessment, rather than on a business, calendar or tax year. Thus the full offset is only granted once, even if the period of assessment covers more than one year. The Supreme Tax Court has confirmed this conclusion in a case brought on behalf of a company in liquidation making a profit in at least some of the liquidation years. In contrast to the normal period of assessment the calendar year, the assessment to be based on the results of all business years ending in that period the period of assessment for a company in liquidation is the full liquidation period, running from the year the resolution took effect to the final winding-up of the estate. However, the liquidation period is not generally to be longer than three years as stated in the Corporation Tax Act and this usually prompts tax offices to issue interim assessments at three yearly intervals during a longer lasting liquidation period. The liquidator of a company in this position applied to the court for a full loss offset of the first EUR 3 million for the first three years of the liquidation period on the grounds that his company was at an unfair disadvantage compared with companies with annual assessments. However, the court rejected the claim on the basis of the clear wording of the statute. Ultimately, the entire period of liquidation was subject to a single assessment, the interim assessments being subsequently embodied into the single final assessment for the whole period. That meant that gains and losses within the liquidation period were automatically netted before the minimum taxation rule could be applied to the losses brought forward from the period of active trading. (MH) IndiesemBeitragerfahrenSie wie bis zu einer gesetzlichen Neuregelung zu verfahren ist. was eingetragene Lebensgemeinschaften jetzt tun sollten. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat mit Beschluss vom 7. Mai 2013 entschieden: Die Ungleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften beim Ehegattensplitting ist verfassungswidrig. Zudem muss die derzeitige Rechtslage nach dem Beschluss der Verfassungsrichter rückwirkend ab der Einführung des Lebenspartnerschaftsgesetzes am 1. August 2001 geändert werden. Bis zu einer gesetzlichen Neuregelung sind die bestehenden Regelungen zum Ehegattensplitting übergangsweise auch auf eingetragene Lebenspartnerschaften anzuwenden. In den vorliegenden drei Verfahren beantragten die Beschwerdeführer nach der Begründung eingetragener Lebenspartnerschaften für die Jahre 2001 und 2002 die Zusammenveranlagung mit ihren jeweiligen Lebenspartnern. Die Finanzverwaltung führte stattdessen Einzelveranlagungen durch. Die dagegen gerichteten Klagen vor den Finanzgerichten und dem Bundesfinanzhof blieben erfolglos. Nach Ansicht des BVerfG sind die 26, 26 b, 32 a Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit sie eingetragenen Lebenspartnern anders als Ehegatten nicht die Möglichkeit der Zusammenveranlagung und die damit verbundene Anwendung des Splittingverfahrens eröffnen. Handlungsempfehlung Da die bestehenden Regelungen zum Ehegattensplitting übergangsweise auch auf eingetragene Lebenspartnerschaften anzuwenden sind, haben eingetragene Lebenspartner im Lohnsteuerverfahren nun die gleichen Rechte zur Wahl der Steuerklasse wie Ehegatten. 20 PwC