Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 36/

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1 Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 36/ Aktuelle Gerichtsurteile zur Geldanlage Teil 2 Inhaltsverzeichnis 1. Einführung Private Veräußerungsgeschäfte 23 EStG, 20 Abs. 2 n.f Lieferanspruch auf Gold Verlängerte Spekulationsfrist Wertlos verfallene Optionen zählen nicht Verluste aus Zertifikaten Rückkauf gleicher Wertpapiere ist kein Gestaltungsmissbrauch Anwendung Halbeinkünfteverfahren Squeeze Out führt zur Steuerpflicht Verfassungswidrigkeit des 23 EStG ist keine neue Tatsache Devisenumtausch als Spekulationsgeschäft Kein Vertrauensschutz bei Änderung der Spekulationsfrist Daytrader ist nicht gewerblich Aktieneinlage in GmbH als Spekulationsgeschäft Wertpapiere sind kein gewillkürtes Betriebsvermögen Arbeitnehmerfälle Freigrenze für arbeitgeberseitig überlassene Gratisaktien... 6

2 axis-themenbrief Kapitalanlage und Steuern 3.2. Verlust der an den Arbeitgeber geleisteten stillen Einlage Einstufung der Kapitalbeteiligung am Unternehmen Werbungskosten beim Verkauf von Mitarbeiterbeteiligungen Kapitalgesellschaften und 17 EStG Ringweiser Verkauf von GmbH-Anteilen ist kein Gestaltungsmissbrauch Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze Nachträgliche Schuldzinsen bei wesentlicher Beteiligung sind Werbungskosten Finanzierungskosten für Lebensversicherungen Nachträgliche Anschaffungskosten Zeitpunkt der Verlustrealisierung nach 17 EStG Preisgutachten beim Verkauf nach 17 EStG Vermögensverwaltende GmbH wird zum Finanzunternehmen Veräußerung von Bezugsrechten Zeitpunkt eines Aktienverkaufs Sonstige Fragen zum EStG Keine Teilwertabschreibung auf festverzinsliche Anleihen Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemeinnütziger Stiftungen Betriebsvermögen von Freiberuflern Lebensversicherung als Betriebsvermögen Anrechnung ausländischer Quellensteuer Anrechnung fiktiver Quellensteuer Teilwert-AfA auf betriebliche Aktien Nachzahlungszinsen Sonderausgabenabzug bei Zuwendungen an Stiftung Keine Rücklage für Ersatzbeschaffung beim Squeeze-out Darlehensverträge unter nahen Angehörigen Sparerfreibetrag auf Renten nach 22 EStG Nachschusspflicht bei geschlossenen Fonds Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen Luxemburgische Taxe d Abonnement Kirchensteuer

3 1. Einführung Bei der Besteuerung der Kapitalerträge nach 20 und 23 EStG und dem InvStG gelingt in einer Reihe von Fällen nicht immer sofort der Durchblick. Ähnlich sieht es bei der Behandlung nach dem ErbStG aus. Das liegt vor allem an der Vielzahl von verschiedenen Produkten. Hinzu kommen noch die Sonderbestimmungen zu Zinsabschlag, Quellen- oder Kapitalertragsteuer und die Behandlung von Investmentfonds. Nachfolgend erfolgt im Überblick eine Kurzdarstellung der wichtigsten Urteile von BFH, EuGH, BVerfG, BGH und den einzelnen FG, die seit dem ergangen sind. Die Auflistung ist thematisch unterteilt und gibt die jeweilige Thematik des Schreibens in einem kurzen Tenor wider. Der erste Teil hatte sich mit den Einkünften aus 20 EStG beschäftigt, die aktuelle zweite Teil mit den sonstigen Tatbestanden im EStG und der dritte Teil mit Entscheidungen zu anderen Gebieten der Geldanlage wie Investmentfonds, Werbungskosten, der Erbschaftund Schenkungsteuer sowie zur AO. Noch nicht stark vertreten Urteile zu den neuen Regeln der Abgeltungsteuer, dafür ist es noch zu früh. Allerdings haben eine Reihe der nachfolgend aufgeführten Urteile zu 20, 23 Kapitaleinkünfte nach 20 EStG 2. Private Veräußerungsgeschäfte 23 EStG, 20 Abs. 2 n.f Lieferanspruch auf Gold Zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts sein können, zählen auch Gold sowie ein Anspruch auf Lieferung von Goldunzen. Ein Anspruch auf Lieferung von Goldunzen wird i.s. von 23 EStG angeschafft, wenn der Anspruch gegen Geld erworben wird. Gold wird gegen Geld oder gegen Tausch in andere Wirtschaftsgüter (z.b. Goldmünzen) veräußert und der Anspruch auf Lieferung von Goldunzen durch entgeltliche Abtretung oder Umwandlung in einen Anspruch auf Lieferung anderer Wirtschaftsgüter wie effektives Gold. Werden anschließende die aufgrund des geltend gemachten Sachlieferungsanspruchs erhaltenen Goldunzen unmittelbar verkauft, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Die Anschaffungskosten sind der Kaufpreis für den Sachlieferungsanspruch (FG Düsseldorf , 8 K 2608/09 E,F, Revision unter IX R 62/10). Hinweis: Verbriefen Inhaberschuldverschreibungen und vergleichbare Anlageformen einen Lieferanspruch auf Gold oder einen anderen Rohstoff, unterliegt der Verkauf ab 2009 nach Ansicht der Verwaltung 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG, so dass Gewinne nicht nach einem Jahr Haltedauer steuerfrei sind, sondern über die Einstufung als Kapitaleinnahmen die Abgeltungsteuer anzuwenden ist (BMF , IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl 2010 I S. 94, Tz. 57). Insoweit hat der Verfahrensausgang praktische Relevanz, zumal es bislang - soweit ersichtlich - hierzu keinerlei Rechtsprechung gibt Verlängerte Spekulationsfrist Die Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre ist wegen Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes teilweise verfassungswidrig, soweit das Grundstück im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung bereits erworben war, weil die Anwendung der verlängerten Veräußerungsfrist insoweit an einen zurückliegenden Sachverhalt anknüpft. Die grundsätzliche Verlängerung der Veräußerungsfrist auf zehn Jahre als solche ist dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG , 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05). Die Verwaltung wendet diese Grundsätze nun in allen offenen Fällen an (BMF , IV C 1 - S 2256/07/10001 :006). Es kommt es jetzt rückwirkend zur Steuerfreiheit für den im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung bereits eingetretenen Wertzuwachs wurde ebenfalls die Spekulationsfrist für Wertpapierverkäufe verlängert, von zuvor sechs Monaten auf ein Jahr. Hierzu wurde dem BVerfG kein Fall vorgelegt. Das liegt vermutlich an der geringen Praxisrelevanz aufgrund der kürzen zeitlichen Frist Wertlos verfallene Optionen zählen nicht Der Verfall eines Knock-out-Produktes vor (End-)Fälligkeit durch die bloße Überschreitung der sog. "Knock-out-Schwelle" erfüllt keinen Tatbestand i.s. d. EStG dar. Dieser ist nur erfüllt, wenn der Optionsinhaber durch die Beendigung des erworbenen Rechts auf Differenzausgleich tatsächlich einen Differenzausgleich erlangt. Hieran fehlt es, wenn der Optionsinhaber die Option verfallen lässt. Ob der Wertverfall des Wertpapiers auf ein bewusstes "Auslaufen-lassen" der Laufzeit oder das Überbzw. Unterschreiten der Knock-out-Schwelle beruht, ist insoweit ohne Bedeutung (BFH , IX B 110/09, BFH/NV 2010 S. 869). Nach der BFH-Rechtsprechung ist der Tatbestand von 23 EStG nur erfüllt, wenn der Optionsinhaber durch die Beendigung des erworbenen Rechts tatsächlich einen Differenzausgleich erlangt, d.h. das Basisgeschäft durchführt. Das Verfallen lassen erworbener Optionen erfüllt - ebenso wie der Eintritt der sog. Knock-Out-Schwelle vor Erreichen der Fälligkeit - nicht den Tatbestand. Vielmehr wird das Recht durch Erreichen der Knock-Out-Schwelle ohne Durchführung des Basisgeschäfts beendet (FG Düsseldorf , 15 K 971/07 F)

4 Hinweis: Der neue 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG definiert Terminmarktgeschäfte unter der Abgeltungsteuer ab 2009 als Gewinne durch Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil. Insoweit zählt der wertlose Verfall nicht zu den negativen Kapitaleinnahmen. Dies sieht auch die Finanzverwaltung so (BMF , IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl 2010 I S. 94, Tz. 60; , IV C 1 - S 2000/07/0009 Tz. II.5 und , IV C 3 - S /01, BStBl I 2001, 986, Tz.18). Hiernach sind bei einem Verfall des Optionsrechts am Ende der Laufzeit deren Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten steuerrechtlich ohne Bedeutung. Das gilt auch für den Verkauf wertloser Papiere kurz vor Fälligkeit (OFD Münster v , Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 021/2009, DB 2009, 1846). Entgegen der Verwaltungsansicht folgt nicht ohne weiteres, dass ein fehlgeschlagenes Optionsgeschäft einkommensteuerrechtlich in jeder Hinsicht unbeachtlich ist (FG München , 15 K 1050/09, EFG 2010 S. 222, Revision unter IX R 50/09) Verluste aus Zertifikaten Geschäfte mit Zertifikaten, die als Schuldverschreibung das Recht verbrieften, von der Bank als Emittent die Zahlung eines Einlösungsbetrags zu verlangen, der sich unter Anwendung eines Hebel zu bestimmten Bewertungsstichtagen richtet, werden steuerlich als Termingeschäfte ( 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG a.f.) erfasst. Die Tätigkeit bei Termingeschäften ist nicht auf Fruchtziehung, sondern über die Entwicklung des Basiswertes auf die Erzielung von Wertsteigerungen des eingesetzten Vermögens gerichtet. Gewinn oder Verlust ist der Unterschiedsbetrag des zwischen Erwerb und Beendigung umfassenden Vergleichs, der in dem Zeitpunkt realisiert wird, in dem der Eintritt des Knock-out-Ereignisses zum Totalverlust des eingesetzten Kapitals führt. Das Hessische FG folgt in seinem Beschluss vom (8 V 1268/10) folgt insoweit der von den FG Münster ( K 5715 F, EFG 2006 S. 669) und Niedersachen ( , 2 K 252/05, EFG 2008 S. 299) sowie in Teilen der Literatur zur neuen Rechtslage unter der Abgeltungssteuer vertretenen Argumentation. Entgegen der Ansicht des BFH ( , IX R 69/07, BFH/NV 2009 S. 152; , IX B 110/09, BFH/NV 2010 S. 869) ist der Tatbestand des 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht erst dann erfüllt, wenn der Options- oder Zertifikatsinhaber durch die Beendigung des erworbenen Rechtes tatsächlich einen Differenzausgleich erlangt, also das Basisgeschäft tatsächlich durchgeführt wird. Dort, wo aus einer Tätigkeit Gewinne besteuert werden dürfen, müssen auch Verluste steuerliche Anerkennung finden. Die BFH-Rechtsprechung verletzt den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Anleger viele gleichartiger Geschäfte tätigt und die daraus resultierenden Gewinne versteuern muss, ihm jedoch die Anerkennung eines Verlustes versagt wird, weil es - infolge des hochriskanten Charakters des Geschäftes - durch den Eintritt des Knock-Out-Ereignisses nicht mehr zur Ausführung des Basisgeschäftes kam und die Wertpapiere auch nicht mehr veräußerbar waren. 23 EStG ist zwar grundsätzlich auf die Besteuerung der Erträge aus dem eingesetzten Vermögen beschränkt und Veränderungen sind steuerlich neutral stellen. In der Sache geht es damit um die Besteuerung des Gewinns, nämlich des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert des Vermögensgegenstandes zum Zeitpunkt des Erwerbs und seiner Veräußerung (BVerfG , 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05). Termingeschäfte sind auf die Erzielung von Wertsteigerungen des eingesetzten Vermögens gerichtet. In diesen Fällen ist der Gewinn oder Verlust zwischen Erwerb und Beendigung zu ermitteln und der Verlust wird in dem Zeitpunkt realisiert, in dem der Eintritt des Knock-Out-Ereignisses zum Totalverlust des eingesetzten Kapitals führt Rückkauf gleicher Wertpapiere ist kein Gestaltungsmissbrauch Werden Wertpapiere innerhalb der Jahresfrist des 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Verlust veräußert und am selben Tage in gleicher Art und Anzahl, aber zu unterschiedlichem Kurs wieder gekauft, so liegt hierin kein Gestaltungsmissbrauch i.s. von 42 AO (BFH , IX R 60/07, BStBl 2009 II S. 999 und IX R 55/07, BFH/NV 2010, 387)). Der Anleger hat bei dem aus der Veräußerung der Wertpapiere erwirtschafteten Verlust mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt. Dieses Merkmal des Steuertatbestandes wird durch die verhältnismäßig kurze Jahresfrist in typisierender Weise objektiviert (BFH , IX R 29/06, BStBl II 2009, 296). Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die -gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung noch nicht unangemessen. Hierzu kommt es erst, wenn der Anleger die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Entspricht es aber Sinn und Zweck des 23 EStG, nur realisierte Wertänderungen (in Gestalt von Veräußerungsgewinnen und -verlusten) aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen eines Wirtschaftsguts im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen (BFH , IX R 28/05, BStBl II 2007, 259), stellt es keinen Gestaltungsmissbrauch dar, wenn der - 4 -

5 Sparer gleichartige Wertpapiere unmittelbar anschließend oder zumindest kurzfristig nach deren Veräußerung zu unterschiedlichen Preisen wiedererwirbt. Insoweit bewegt er sich mit seinen Dispositionen angesichts der Schwankungsbreite börsennotierter Wertpapiere und des daraus resultierenden Kursrisikos (Volatilität) im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben. Denn es steht in seinem Belieben, ob, wann und mit welchem Risiko er von ihm gehaltene Wertpapiere ankauft, verkauft und danach wieder kauft und ggf. wieder verkauft. Insoweit handelt es sich bei dem Verkauf von Wertpapieren und dem anschließenden Wiederkauf gleichartiger Wertpapiere zu unterschiedlichen Ankaufs- und Verkaufspreisen um eigenständige und damit separat zu beurteilende Vorgänge, so dass der Veräußerungsvorgang nicht i.s. des 42 S. 2 AO eliminiert wird. Dies hatte der BFH bereits entschieden zu Optionsgeschäften ( , IX R 2/02, BStBl 2003 II, 752) Dividenden-Stripping bei taggleichem An- und Verkauf ( , I R 29/97, BStBl II 2000, 527) Hinweis: Der mit der Veräußerung bereits verwirklichte Steuertatbestand schließt allerdings eine wirtschaftliche Gesamtbeurteilung nach 42 AO unter Einschluss des nachfolgenden Wiederkaufs derselben oder gleichartiger Wertpapiere nicht generell aus Anwendung Halbeinkünfteverfahren Werden Anteile an einer im Jahr 2001 gegründeten GmbH im Jahr 2001 veräußert und fließen dem Anteilseigner hieraus steuerbare Einnahmen im Jahr 2002 zu, so unterliegen diese dem Halbeinkünfteverfahren (BFH , IX R 57/08, BStBl 2010 II S. 607). Die Veräußerung des GmbH-Anteils unterliegt 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.f., wenn zwischen der Gründung und dem Verkauf ein Zeitraum von nicht mehr als einem Jahr liegt. Nach 23 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt die subsidiäre Regelung des 17 EStG - trotz wesentlicher Beteiligung - nicht zur Anwendung. Der zugeflossene Veräußerungsgewinn unterliegt gemäß 3 Nr. 40j, 3c Abs. 2, 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG dem Halbeinkünfteverfahren, sodass die die Hälfte des Veräußerungspreises steuerfrei bleibt. Nach 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG ist 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden für Erträge nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für welches das KStG erstmals anzuwenden ist. Gemäß 34 Abs. 1 KStG ist das Halbeinkünfteverfahren bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Gesellschaft für diese erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden Squeeze Out führt zur Steuerpflicht Die Aktienübertragung gegen Barabfindung gem. 327a AktG im Rahmen des sog. Squeeze Out stellt weder eine Enteignung noch einen vergleichbaren behördlichen Eingriff dar. Für die Abfindung kann deshalb keine Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet werden (FG Düsseldorf v , 6 K 3742/06 K,G) Verfassungswidrigkeit des 23 EStG ist keine neue Tatsache Die Änderung eines Steuerbescheids wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen gemäß 173 AO kommt nicht in Betracht, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen nicht anders hätte entscheiden können. Das gilt auch für die Spekulationsgewinne der Jahre 1997/98 (BFH , IX R 45/08, BStBl 2009 II S. 891). Rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Bestandskraft nach 173 AO ist nicht die Unrichtigkeit der Steuerfestsetzung, sondern der Umstand, dass das Finanzamt bei seiner Entscheidung von einem unvollständigen Sachverhalt ausgegangen ist. Über den Umweg des 173 AO dürfen Rechtsfehlern hingegen weder zu Lasten noch zu Gunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden. Daher reicht selbst die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes zur Durchbrechung von Rechts- und Bestandskraft regelmäßig nicht aus. Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit von 23 EStG durch das BVerfG stellt keine neue Tatsache dar, sondern hat Gesetzeskraft ( 31 Abs. 2 BVerfGG). Auch bei der Feststellung des Vollzugs- bzw. Erhebungsdefizits hat das BVerfG auf den Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel abgestellt. Zur Gleichheitswidrigkeit führt danach nicht ohne weiteres die Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das Defizit des auf Ineffektivität angelegten Rechts. Das festgestellte Vollzugs- und Erhebungsdefizit ist danach normativer, nicht tatsächlicher Art. Zudem hätte das Finanzamt auch bei Kenntnis des Vollzugsdefizits für Spekulationsgewinne keine andere Entscheidung treffen dürfen. Vielmehr hätte es bis zur Entscheidung des BVerfG 23 EStG anwenden müssen. Gemäß Art. 20 Abs. 3 GG sind alle Rechtsnormen bis zu ihrer Aufhebung durch das zuständige Rechtsetzungsorgan oder bis zu einer entsprechenden gerichtlichen Entscheidung als gültig zu behandeln. Ein Gesetz wie 23 EStG verliert seine Bindungswirkung gegenüber der Exekutive erst, wenn seine Nichtigkeit durch das BVerfG festgestellt wurde

6 2.9. Devisenumtausch als Spekulationsgeschäft Zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts sein können, gehören auch Geldbestände in fremder Währung. Das Fremdwährungsguthaben ist ein selbständiges Wirtschaftsgut. Umrechnungszeitpunkt für in Fremdwährung veräußerte Bestände ist der Preis im Zeitpunkt der Veräußerung nach dem amtlichen Umrechnungskurs in Euro (BFH , IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658). Erfolgt eine Anlage von Festgeld in ausländischer Währung und wird das Fremdwährungsguthaben erst nach Ablauf der Frist in 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Euro zurückgetauscht, liegt dennoch ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft vor, wenn bereits vor Ablauf der Frist ein verbindlicher Vertrag mit der Bank über den Rücktausch zu einem feststehenden Kurs geschlossen worden ist und der Kursgewinn schuldrechtlich damit bereits gesichert ist (FG Hamburg , 3 K 208/07; rkr.) Kein Vertrauensschutz bei Änderung der Spekulationsfrist Ein Stpfl. ist in seinem Vertrauen auf die geltende Spekulationsfrist nicht schutzwürdig, wenn diese zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung bezogen auf seinen Erwerb noch nicht abgelaufen war (BFH , IX B 46/09, BFH/NV 2009 S. 1437; , IX B 6/08, BFH/NV 2008, 1329). Denn das Vertrauen reduziert sich in derartigen Fällen auf die bloße Hoffnung, der Gesetzgeber werde die Regelung des 23 EStG unverändert bis zu einer späteren Veräußerung beibehalten. Die Enttäuschung dieses Vertrauens ist hinzunehmen. Wer lediglich erwartet, eine für ihn günstige Steuerrechtslage werde - bei Fortgeltung des bisherigen Rechts - in Zukunft eintreten, verdient nicht den gleichen Vertrauensschutz wie derjenige, bei dem diese Rechtslage nach bisherigem Recht bereits eingetreten war (BFH , VII B 138/01, BStBl II, 790) Daytrader ist nicht gewerblich An- und Verkäufe von Wertpapieren auf eigene Rechnung und in eigenem Namen als sog. Daytrader im Echtzeithandel per Online-Broker stellen auch dann keinen Gewerbebetrieb dar, wenn der Handel nachhaltig erfolgt. Die Anzahl und der Umfang der Transaktionen sind bei der Abgrenzung von Vermögensverwaltung und gewerblichen Wertpapierhandel nicht entscheidend. Für den gewerblichen Wertpapierhandel ist vor allem ein Tätigwerden für fremde Rechnung kennzeichnend und im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung zu beachten (FG München , 13 K 1717/07) Aktieneinlage in GmbH als Spekulationsgeschäft Bringt ein Aktionär im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung bei einer GmbH sein im Privatvermögen gehaltenes Aktienpaket ein, so ist die Einbringung insoweit als Veräußerung und damit als Spekulationsgeschäft zu behandeln. Auch wenn bei der Einbringung ein einheitlicher, durchschnittlicher Einbringungswert für alle eingebrachten Aktien unabhängig davon angesetzt worden ist, wann diese Aktien angeschafft worden sind, erfordert das Nämlichkeits- bzw. Identitätsprinzip des 23 EStG eine Spezifizierung bzw. individuelle Bestimmung des für die vom Einbringenden innerhalb der Spekulationsfrist angeschafften Neuaktien kalkulierten Einbringungswerts (FG München , 15 K 547/06, 15 K 548/06, 15 K 549/06, Revisionen unter IX R 41/10, IX R 42/10 und IX R 43/10) Wertpapiere sind kein gewillkürtes Betriebsvermögen Der Inhaber eines gewerblichen Buchhaltungsservices kann Wertpapiere nicht allein kraft seiner Willensentscheidung zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen, wenn die Tätigkeit maßgebend durch die eigene Arbeitskraft und den Einsatz qualifizierter Fachkenntnisse, nicht dagegen durch intensiven Kapitaleinsatz geprägt ist. Daher lassen sich Verluste aus Wertpapiergeschäften nicht im Rahmen des 15 EStG berücksichtigen (FG München , 6 K 3517/07, rkr.). 3. Arbeitnehmerfälle 3.1. Freigrenze für arbeitgeberseitig überlassene Gratisaktien Nach 8 Abs. 2 Satz 9 EStG bleiben Sachbezüge lohnsteuerrechtlich außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile die Freigrenze von insgesamt 44 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen. Die für Vermögensbeteiligungen geltenden Regelungen setzten die begünstigende Besteuerung nicht außer Kraft. Diese Auffassung hatte der BFH bereits in seinem Urteil vom (VI R 36/08, BFH/NV 2010 S. 1432) in Bezug auf die Bewertung unentgeltlich eingeräumter Genussrechte herangezogen und ergänzend darauf hingewiesen, dass eine vergünstigende Norm nicht dazu führen dürfe, dass der Arbeitnehmer ungünstiger behandelt werde, als wenn es diese Vergünstigung nicht gäbe. Dies gilt auch bei Vermögensbeteiligungen (BFH , VI R 35/10) Verlust der an den Arbeitgeber geleisteten stillen Einlage Der Verlust der im Rahmen einer stillen Beteiligung an den Arbeitgeber geleisteten Einlage kann zum Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen. Das setzt voraus, dass besondere Umstände gegeben sind, die den Schluss rechtfertigen, dass die Gründe für den unfreiwilligen Verlust in der Berufs- bzw. Erwerbssphäre liegen. Der Verlust einer stillen Einlage unterliegt jedenfalls dann dem Werbungskostenabzug, wenn ein Veranlassungszusammenhang - 6 -

7 zum Arbeitsverhältnis bestand und es dem Arbeitnehmer nicht auf die Nutzung der Beteiligung als Kapitalertragsquelle ankam (Niedersächsisches Finanzgericht , 9 K 45/08) Einstufung der Kapitalbeteiligung am Unternehmen Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Kapitalbeteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und nur Arbeitnehmern angeboten worden war (BFH , VI R 69/06, BStBl 2010 II S. 69). Vorteile werden für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das Dienstverhältnis veranlasst sind. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH , VI R 4/05, BStBl II 2008, 826). Beteiligt sich der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber kapitalmäßig, kann der Aktienbesitz eigenständige Erwerbsgrundlage sein. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten Erträge sind daher keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH , IX R 111/00, BStBl 2006 II, 654). Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt daher jedenfalls nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern angeboten worden war Werbungskosten beim Verkauf von Mitarbeiterbeteiligungen Ein Veräußerungsverlust aus einer Kapitalbeteiligung am Arbeitgeber führt nicht allein deshalb zu Werbungskosten oder negativen Einnahmen bei den Einkünften nach 19 EStG, weil die Beteiligung wegen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses veräußert wurde. Erforderlich ist vielmehr, dass ein solcher Verlust in einem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis steht und nicht auf der Nutzung der Beteiligung als Kapitalertragsquelle beruht (BFH , VI R 24/08). Erforderlich für den Werbungskostenabzug ist ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf, Zudem müssen die Aufwendungen subjektiv zur Förderung der steuerlich relevanten Tätigkeit beitragen. Verluste in der privaten Vermögenssphäre bleiben hingegen im Rahmen der Überschusseinkünfte von wenigen Ausnahmen abgesehen außer Betracht. Dieser Grundsatz gebietet es auch, Wertänderungen eines Wirtschaftsguts im Falle seiner Veräußerung (Gewinn bzw. Verlust) außer Ansatz zu lassen. Allerdings können private Vermögensverluste unter Beachtung des objektiven Nettoprinzips als Erwerbsaufwand berücksichtigt werden, wenn besondere Umstände den Schluss rechtfertigen, dass die Gründe für die unfreiwilligen Verluste in der Berufsbzw. Erwerbssphäre liegen der Verlust bei der beruflichen Verwendung eintritt die Einwirkung auf das betreffende Wirtschaftsgut aus in der Berufssphäre liegenden Gründen erfolgt (BFH , VI B 47/05, BFH/NV 2006, 296) Der Differenzbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Einlösungsbetrag von nicht frei handelbaren und bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses kündbaren Economic Value Added-Zertifikaten (EVA-Anteile) mit einer Laufzeit von fünf Jahren, mittels derer ohne gesellschaftsrechtliche Beteiligung leitenden Angestellten des Emittenten eine Teilhabe an der Renditeentwicklung ermöglicht wird, stellt keinen durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Vorteil dar, sondern beruht auf einer eigenständigen Sonderrechtsbeziehung, die einen vorrangigen Zusammenhang der Erträge mit der Überlassung des Kapitals begründet (FG Düsseldorf , 3 K 536/05 E). Die Kursveränderungen der EVA-Anteile stellen angesichts der begrenzten Einflussmöglichkeiten der zeichnungsberechtigten Arbeitnehmer kein die Kapitalüberlassung überlagerndes spezifisches berufliches Risiko der Erwerbshandlung dar. das Wirtschaftgut - auch wenn es selbst als Einkunftsquelle genutzt wird - dem spezifischen Risiko einer beruflichen Erwerbshandlung ausgesetzt ist und aus diesem Grunde der Verlust eingetreten ist (BFH , VI B 17/08, BFH/NV 2009, 13). 4. Kapitalgesellschaften und 17 EStG 4.1. Ringweiser Verkauf von GmbH-Anteilen ist kein Gestaltungsmissbrauch Der gezielte Verkauf einer wesentlichen Beteiligung gemäß 17 EStG zur Verlustrealisierung stellt keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Das gilt auch dann, wenn die Anteile an einen Mitgesellschafter gehen und dieser im engen zeitlichen Zusammenhang wiederum Anteile an derselben GmbH in gleichem Umfang von einem Mitgesellschafter erwirbt. Denn es steht den Gesellschaftern frei, wann und an wen sie ihre Anteile - 7 -

8 veräußern. Diese Vorgehensweise erfüllt die Voraussetzungen des 17 EStG und verstößt damit nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung. Die Beteiligten haben lediglich von einer ihnen durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht. In einem solchen Fall bedarf es hierfür grundsätzlich keiner weiteren, insbesondere keiner außersteuerlichen Motive mehr. Der gewählte Weg des Anteilsverkaufs zur Verlustnutzung ist zudem nicht ungewöhnlicher als etwa eine Liquidation, um die Verluste nutzen zu können (BFH , IX R 40/09) Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze Die ab dem VZ 1999 geminderte Wesentlichkeitsgrenze ist wegen eines Verstoßes gegen den Vertrauensschutz verfassungswidrig, soweit ein im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung bereits eingetretener Wertzuwachs der Besteuerung unterworfen wird, der nach altem Recht steuerfrei hätte realisiert werden können. Soweit sich der steuerliche Zugriff auf die erst nach der Verkündung der Neuregelung eintretenden Wertsteigerungen beschränkt, begegnet dies unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, auch wenn sie unter dem alten Rechts steuerfrei gewesen wären (BVerfG v BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BGBl 2010 I S. 1296). Nicht mehr steuerbar sind Wertsteigerungen, die bis zum entstanden sind, sofern es um eine Beteiligungsquote zwischen 25 und 10 % geht. Hier ist der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile zwischen dem 1.1. und insgesamt nicht steuerbar. Bei Verkauf ab dem ist der Gewinn insoweit nicht steuerbar, als er auf den Wertzuwachs bis Ende März 1999 entfällt. Die beim Verkauf realisierten stillen Reserven werden nur besteuert, soweit sie ab April 1999 entstanden sind. Diese Regelung gilt zeitlich unbefristet, also auch noch bei einem nunmehr geplanten Verkauf der alten Anteile. Die Grundsätze der BVerfG-Entscheidung gelten auch für die Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das am verkündete Steuersenkungsgesetz. Hierdurch wurde die Wesentlichkeitsgrenze von 10 auf 1 % abgesenkt. Profitieren können somit Gesellschafter mit Anteilen zwischen 9,9 und 1 % (BMF , IV C 6 - S 2244/10/10001) Nachträgliche Schuldzinsen bei wesentlicher Beteiligung sind Werbungskosten Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i.s. von 17 EStG anfallen, können ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn sie auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen (BFH , VIII R 20/08, BStBl 2010 II S. 787, VIII R 36/07, BFH/NV 2010 S und , VIII R 1/10, BFH/NV 2011 S. 223). Schuldzinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung sind nicht (auch nicht ab 1999) als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, wenn die GmbH vor dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgelöst worden ist. Handelt es sich um kapitalersetzende, also mit Rücksicht auf die Gesellschafterstellung übernommene Darlehen, ist das Darlehen nicht durch das Arbeitsverhältnis des Gesellschafters als Geschäftsführer der GmbH veranlasst, so dass hinsichtlich der Schuldzinsen ein nachträglicher Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausscheidet (FG Baden-Württemberg , 10 K 3934/10) Finanzierungskosten für Lebensversicherungen Nimmt ein Gesellschafter bei der GmbH ein Darlehen auf, um damit Beiträge zu Lebensversicherungen zu finanzieren, die wiederum als Sicherheit für Anschaffung und Erweiterung des Betriebsgebäudes durch die GmbH dienen, sind die vom Gesellschafter an die GmbH gezahlten Kreditzinsen keine Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Finanzierungsaufwendungen stehen nicht unmittelbar im Zusammenhang mit der Beteiligung an der GmbH und haben nicht unmittelbar den Zweck, Kapitaleinkünfte zu erzielen. Letztlich hat der Gesellschafter seiner GmbH einen Vorteil dadurch zugewendet, dass er durch den Abschluss der Lebensversicherungsverträge und Zahlung der Prämien die Grundlage für Anschaffung und Erweiterung der Immobilie der GmbH geschaffen hat, dessen Ursache allein in dem Gesellschaftsverhältnis liegt (Schleswig-Holsteinisches FG , 2 K 287/07, Revision unter VIII R 3/11) Nachträgliche Anschaffungskosten Gewährt ein nicht unternehmerisch beteiligter Aktionär der AG ein Darlehen, so führt dies nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung. Der Abzug von Erwerbsaufwand (z.b. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG ist jedenfalls dann nicht nach 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat BFH , IX R 42/08) Zeitpunkt der Verlustrealisierung nach 17 EStG Bei insolvenzfreier Liquidation einer GmbH realisiert sich der durch eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe als nachträgliche Anschaffungskosten bedingte Veräußerungsverlust - 8 -

9 eines ehemals wesentlich beteiligten Gesellschafters bereits in dem Zeitpunkt, in dem er erklärt, mit seiner Forderung gegenüber allen gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten der vermögenslosen und überschuldeten GmbH aus einer bankmäßigen Geschäftsverbindung im Rang zurückzutreten (BFH , IX R 79/06, BStBl II 2009, 227; FG Berlin- Brandenburg , 7 K 3183/05 B). Hat sich die GmbH schon vorher in der Krise befunden, wofür die Überschuldung spricht, kann zwar dem endgültigen Ausfall des Darlehens steuerliche Wirkung für die Vergangenheit gem. 175 AO zukommen. Ist dieses rückwirkende Ereignis aber im Jahr der Bindungs- und Rangrücktrittserklärung eingetreten, kommt es zum Ablauf der anschließenden vierjährigen Festsetzungsfrist. Dies ist der Fall, wenn die Verjährung bereits vor der Antragstellung auf Berücksichtigung des Verlustes eingetreten ist Preisgutachten beim Verkauf nach 17 EStG Bestimmen die Parteien eines Aktienkaufvertrages den im Jahr des Vertragsabschlusses zunächst nur vorläufig festgelegten Kaufpreis aufgrund eines erst im folgenden Jahr zu erstellenden Wertgutachtens und machen sie die Besitzübertragung von der vollständigen Zahlung des Kaufpreises abhängig, geht das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen noch nicht mit Abschluss des Kaufvertrags auf den Erwerber über (BFH , IX R 74/06, BStBl II 2009, 124). Der Tatbestand der Veräußerung verwirklicht sich in dem Zeitpunkt, in dem die Anteile nach 39 AO dem Erwerber zuzurechnen sind. Das ist noch nicht der Fall, wenn die Übereignung durch Abtretung des Herausgabeanspruchs zur vollständigen Zahlung des Kaufpreises lediglich aufschiebend bedingt ist. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften wird der Erwerber nämlich erst wirtschaftlicher Eigentümer, wenn das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind. Daran fehlt es, wenn der Verkäufer bis zur Erstellung des Bewertungsgutachtens allein das Risiko einer Wertminderung trägt Vermögensverwaltende GmbH wird zum Finanzunternehmen Nach einem Grundsatzurteil des BFH sind Holding- Kapitalgesellschaften einem Finanzunternehmen gleichgestellt, sodass die Steuerbefreiung des 8b KStG ausscheidet (BFH v , I R 36/08, BStBl 2009 II S. 671; , I B 46/09, BFH/NV 2009 S. 1843). Das bedeutet nicht nur, dass Dividenden und Veräußerungsgewinne zum steuerpflichtigen Einkommen gehören und im Gegenzug realisierte Verluste aus den Beteiligungen uneingeschränkt Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind. Diese Entscheidung hat auch Auswirkungen auf vermögensverwaltende GmbHs, die als Ausweg von Privatanlegern vor der Abgeltungsteuer für den Aktienbesitz gewählt werden. Durch die Einstufung des BFH entfällt die Steuerfreiheit deutlich schneller und die Aussicht auf den Abzug von Verlusten entschädigt nur wenig. Denn der Gesellschaft geht es vorrangig darum, ein positives Einkommen zu erzielen. Dabei sind vier Kernaussagen entscheidend: 1. Zu den Finanzunternehmen i.s. des 8b Abs. 7 S. KStG gehören auch Holding- und Beteiligungsgesellschaften. 2. Der Begriff des Eigenhandelserfolges bestimmt sich nach den eigenständigen körperschaftsteuerlichen Maßstäben und umfasst den Erfolg aus jeglichem Umschlag von Anteilen auf eigene Rechnung. 3. Die Einstufung erfordert nicht das Vorliegen eines Eigenhandels als Finanzdienstleistung. Der Beteiligungsbesitz muss auch nicht fortwährend am Markt umgeschlagen werden, auf die Dauerhaftigkeit kommt es nicht an. 4. Die Absicht, einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg zu erzielen, bezieht sich auf den Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Spätere Maßnahmen zur Wertbeeinflussung der Anteile bis zum Weiterverkauf stehen dem nicht entgegen Veräußerung von Bezugsrechten Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.s. des 20 Abs. 1 EStG führen, gem. 8b Abs. 2 KStG außer Ansatz, nicht aber Gewinne aus der Veräußerung eines durch Kapitalerhöhung entstandenen Bezugsrechts an einem entsprechenden Anteil (BFH , I R 101/06, BStBl 208 II, 719) Die hiergegen eingelegte Beschwerde hat das BVerfG( , 1 BvR 1302/08) nicht zur Entscheidung angenommen). Der aus der Veräußerung der Bezugsrechte resultierende Gewinn ist nach Auffassung des BFH in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (BMF , S 2750 a, BStBl 2003 I, 292, Rn. 24) nicht nach 8b Abs. 2 KStG von der Besteuerung auszunehmen Zeitpunkt eines Aktienverkaufs Bestimmen die Parteien eines Aktienkaufvertrages den im Jahr des Vertragsabschlusses zunächst nur vorläufig festgelegten Kaufpreis aufgrund eines erst im folgenden Jahr zu erstellenden Wertgutachtens und machen sie die Besitzübertragung von der vollständigen Zahlung des Kaufpreises abhängig, geht das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen noch nicht mit Abschluss des Kaufvertrags auf den Erwerber über (BFH , IX R 74/06, BStBl 2009 II S. 124). Die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG , 1 BvR 694/09). Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften wird der Erwerber wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er aufgrund eines zivilrechtlichen - 9 -

10 Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind. 5. Sonstige Fragen zum EStG 5.1. Keine Teilwertabschreibung auf festverzinsliche Anleihen Es liegt keine voraussichtlich dauernde Wertminderung gemäß 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei im Anlagevermögen gehaltenen börsennotierten Anleihen vor, wenn der Börsenkurs zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten und den Nennwert gesunken ist ( , I R 98/10) Damit ist keine Teilwertabschreibung auf festverzinsliche Wertpapiere unter ihren Nennwert allein wegen gesunkener Kurse zulässig. Da feststeht, dass der Gläubiger zum Ende der Laufzeit den Nennbetrag des Papiers erhält, ist die Wertminderung nicht dauernd. Nur wenn Zweifel an der Bonität des Schuldners bestehen, kommt eine andere Beurteilung in Betracht. Der Urteilstenor betrifft insbesondere Geldinstitute, denn das Abschreibungsverbot gilt auch für festverzinsliche Wertpapiere, die zum Handelsbestand gehören und deshalb im Umlaufvermögen gehalten werden. Dann sind die Papiere zwar nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen; sie sollen vielmehr bei Bedarf vor dem Ende ihrer Laufzeit veräußert werden. Dabei kann nicht ausgeschlossen werden, dass nur ein unterhalb des Nominalwerts liegender Wert realisierbar ist. Darauf ist aber bei 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht abzustellen, sondern vielmehr, dass weder eine vorzeitige Veräußerung noch ein Zuwarten bis zur Endfälligkeit vorauszusehen ist Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemeinnütziger Stiftungen Die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH , I R 60/10). Nach 14 AO liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur vor, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Stiftung erzielt zwar gewerbliche Einkünfte und Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schließen einander im Grundsatz aus. In materiell-rechtlicher Hinsicht erzielen gewerblich geprägte Personengesellschaften aber nur aufgrund der Fiktion des 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Sache nach gehen die Gesellschafter hingegen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit nach. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte wird in 14 AO für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht aufgegriffen. Auch der Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gebietet keine Besteuerung gewerblich geprägter Einkünfte. Die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu (BFH , I R 97/09, BFH/NV 2011 S. 312). Vor dem Hintergrund dieses Ziels bedürfen Einkünfte aus an sich vermögensverwaltenden Tätigkeiten, die sich nur aufgrund der Fiktion des 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in gewerbliche Einkünfte wandeln, keiner Besteuerung Betriebsvermögen von Freiberuflern Die Beteiligung eines Freiberuflers - im Urteilsfall Rechtsanwalt und Steuerberater - an einer GmbH kann zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören, wenn hiermit eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung besteht oder geschaffen werden soll. Zwar ist der Umfang des Betriebsvermögens bei Freiberuflern begrenzt und Geldgeschäfte sind im Regelfall nicht beruflich veranlasst. Ein Veranlassungszusammenhang besteht jedoch, wenn das Geschäft unmittelbar und notwendig mit der Tätigkeit zusammenhängt und es dem Freiberufler nicht auf die Kapitalanlage ankommt, sondern mit der Kapitalgesellschaft eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung besteht, die objektiv und erkennbar den Betrieb fördert. Fehlt es hingegen an der Beachtung der Aufzeichnungspflichten für Einnahme-Überschuss-Rechner, weil die Zuordnung zum Betriebsvermögen nicht unmissverständlich und zeitnah erfolgt war, kann dies nicht in späteren Jahren nachgeholt werden (BFH , VIII R 19/08) Lebensversicherung als Betriebsvermögen Schließt ein Unternehmen eine Lebensversicherung auf das Leben eines Angehörigen eines Gesellschafters ab, so können Ansprüche und Verpflichtungen aus dem Vertrag dem Betriebsvermögen zuzuordnen sein, wenn der Zweck der Vertragsgestaltung darin besteht, Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen und das für Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos bestimmter Personen demgegenüber in den Hintergrund tritt. Dabei ist der Anspruch gegen den Versicherer in Höhe des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zum Bilanzstichtag zu aktivieren. Die diesen Betrag übersteigenden Anteile der Prämienzahlungen sind als Betriebsausgaben abziehbar (BFH , IV R 45/08)

11 5.5. Anrechnung ausländischer Quellensteuer Die Regelung zur quotalen Ermittlung der auf die ausländische Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer nach 34c EStG, nach der sich die Anrechnung nur auf die steuerliche Durchschnittsbelastung auswirkt, verstößt nicht gegen die Grundsätze des freien Kapitalverkehrs. Es besteht keine Verpflichtung des Gesetzgebers, ausländische Quellensteuer wie inländische Kapitalertragsteuer zu erstatten, wenn eine Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer nicht möglich ist. Der Sitzstaat des Empfängers von Dividenden kann sich darauf beschränken, ausländische Quellensteuer nur im Rahmen der DBA-Regelungen anzurechnen (FG Baden-Württemberg , 1 K 332/09, EFG 2010 S. 1689). Der BFH hat die hiergegen eingelegte Revision zum Anlass genommen, dem EuGH die Rechtsfrage vorzulegen, ob die Regelungen in 34c EStG über die Anrechnung ausländischer Steuern auf die festgesetzte deutsche Einkommensteuer in Einklang mit den unionsrechtlichen Diskriminierungs- und Beschränkungsverboten steht. Die Steueranrechnung ist der Höhe nach beschränkt. Dieser Anrechnungshöchstbetrag wird nach einer Verhältnisrechnung ermittelt, indem die deutsche Einkommensteuer, die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte ergibt, im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Im Ergebnis hat das zur Folge, dass vor allem solche privat veranlasste Ausgaben der Lebensführung im Inland (Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen) teilweise auch auf die ausländischen Einkünfte entfallen und dadurch das Anrechnungsvolumen mindern. Der BFH hält es für möglich, dass diese Teilhabe der ausländischen Einkünfte an jenen Abzugsposten unionsrechtlichen Anforderungen an das Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot (Kapitalverkehrsfreiheit) nicht standhält (BFH , I R 71/10) Anrechnung fiktiver Quellensteuer Für den Zinsbegriff ist ausschließlich die Definition laut DBA maßgeblich und anzurechnen ist die auf den Bruttobetrag der gezahlten Zinsen entfallende fiktive Quellensteuer. Bei der Berechnung der ausländischen Einkünfte nach 34c Abs. 1 EStG kann neben dem Bruttobetrag der Zinsen aus einer Kapitalanlage auch der Verlust aus einem von der tatsächlichen Kursentwicklung unabhängigen Währungstermingeschäft zu berücksichtigen sein, wenn beide Geschäfte eine wirtschaftliche Einheit bilden (BFH , I R 103/10). Die Anrechnung ist auf diejenige deutsche Steuer begrenzt, die auf den erzielten Zinseinkünften beruht. Für die Berechnung ist auf das deutsche Recht zurückzugreifen. Für die Ermittlung der anzurechnenden fiktiven Quellensteuer ist nach dem maßgeblichen abkommensrechtlichen Einkünftebegriff auf den Zinsbetrag vor Abzug etwaiger Betriebsausgaben oder Werbungskosten (Bruttobetrag) abzustellen. Welche inländische Steuer auf diese ausländischen Einkünfte entfällt (Anrechnungshöchstbetrag), bestimmt sich dagegen allein nach innerstaatlichem Recht, so dass zur Ermittlung der anteiligen Einkünfte die den ausländischen Kapitaleinkünften zuzuordnenden Aufwendungen abzuziehen sind. Hierzu gehören die Kosten der Absicherung des mit der Darlehenshingabe verbundenen Wechselkursrisikos ebenso wie die in der Zeit der Geldanlage erlittenen Kursverluste, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den erwirtschafteten Zinserträgen stehen (FG Düsseldorf , 6 K 13/08 K). Es erfolgt keine Anrechnung fiktiver Quellensteuer auf erhaltene Stückzinsen aus dem Verkauf der begünstigten Anleihen. Diese Stückzinseinnahmen sind kein Ertrag der verkauften Anleihen, sondern der Gegenwert aus der Veräußerung noch nicht fälliger Zinsforderungen. Der Nettoertrag der einzelnen Anleihe beeinflusst weder die Besteuerungsgrundlage des Anleihezinses noch die Höhe der anrechenbaren fiktiven Quellensteuer. Bemessungsgrundlage für Anleihezinsen und fiktive Quellensteuer ist der volle Jahreszins der Anleihe (BFH , I R 94/09). Hat das Finanzamt bei Erlass des Einkommensteuerbescheids fiktive Quellensteuern nicht berücksichtigt, obwohl ihm dazu die Original-Bankbescheinigungen vorlagen, kann der bestandskräftige Steuerbescheid mangels einschlägiger Berichtigungsvorschrift nicht mehr geändert werden (FG Berlin-Brandenburg , 9 K 1081/05 B). Die Änderungsvorschrift des 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 greift nicht ein, weil dem FA die Tatsache des Ausweises von fiktiven Quellensteuern im Zusammenhang mit der Erzielung von Kapitaleinkünften im Ausland im Zeitpunkt des Erlasses der Einkommensteuerbescheide bekannt gewesen ist, sodass es sich insoweit nicht um neue Tatsachen handelt Teilwert-AfA auf betriebliche Aktien Ist der Kurswert einer Aktie zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken und liegen im Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine Anhaltspunkte für einen alsbaldigen Kursanstieg vor, so ist grundsätzlich von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung im Sinne des 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auszugehen. Allerdings kann und muss nicht jede Wertveränderung in der Bilanz nachvollzogen werden. Vielmehr ist bei Aktien ein Absinken des Börsenkurses innerhalb einer bestimmten Bandbreite noch als Ausdruck einer lediglich vorübergehenden Wertschwankung anzusehen. In typisierender Weise kann eine

12 Teilwertabschreibung aber dann allein auf die Kursentwicklung gestützt werden, wenn der Börsenkurs am Bilanzstichtag entweder um mehr als 20 Prozent unter dem Kurs beim Erwerb des Wertpapiers liegt oder an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen jeweils um mehr als 10 Prozent unter den Kurs beim Kauf des Papiers gesunken ist. Allerdings ist die Höhe der Teilwertabschreibung begrenzt, wenn zwar der Börsenkurs am Bilanzstichtag unter der maßgeblichen Grenze liegt, er aber am Tag der Bilanzaufstellung wieder höher notiert (FG Münster , 9 K 3466/09 K, G, Revision unter I R 89/10) Nachzahlungszinsen Es bestehen keine durchgreifenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Zinshöhe von 6 Prozent p.a. für Nachzahlungszinsen gemäß 233a AO. Trotz des signifikant niedrigeren Zinsniveaus für Geldanlagen am Kapitalmarkt wird das zulässige Maß typisierender Vorteilsabschöpfung in Steuernachzahlungsfällen nicht überschritten. Unabhängig davon kann als Vergleichsmaßstab nur der gemittelte Wert der Schuld- und Guthabenzinsen zugrunde gelegt werden. Auch die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen sind nicht geeignet, die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen über die Zinshöhe in Frage zu stellen (BFH , I R 80/10). Die Vorgaben bei Nachzahlungszinsen sind mit dem Grundgesetz vereinbar. Dabei ist unerheblich, wenn am Kapitalmarkt mit einer üblichen Anlageform keine Verzinsung mit 6 Prozent erreicht werden kann (BVerfG , 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009 S. 2115). Nachzahlungszinsen für Steuern gem. 233 a AO sind vom Abzug als Betriebsausgaben gem. 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG ausgeschlossen, auch wenn Erstattungszinsen als Betriebseinnahmen steuerpflichtig wären. Das Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen auf Personensteuern ist jedenfalls gerechtfertigt, weil auch die Nichtabziehbarkeit der Personensteuern selbst rechtmäßig ist. Aus Gründen der Wettbewerbsneutralität zwischen Körperschaften und natürlichen Personen ist ein Gleichlauf der Behandlung von Nachzahlungszinsen und Erstattungszinsen geboten (BFH , I R 39/09, BFH/NV 2010 S. 470). Hinweis: Unter VIII R 1/11 ist noch eine weitere Revision anhängig, ob die Nichtabziehbarkeit von Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz verstößt (Vorinstanz FG Münster, Urteil v K 3626/03 E). Dabei wird aber vorrangig die Frage beantwortet, inwieweit die durch 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der Fassung des JStG 2010 ausdrücklich den Einkünften aus Kapitalvermögen zugewiesenen Erstattungszinsen durch die Vorschrift des 12 Nr. 3 EStG dem steuerbaren Bereich entzogen werden und ob die Anwendungsvorschrift des 52a Abs. 8 Satz 2 EStG gegen das Rückwirkungsverbot verstößt Sonderausgabenabzug bei Zuwendungen an Stiftung Für den Abfluss von Sonderausgaben gilt das Abflussprinzip des 11 EStG. Hieran fehlt es bei der Stiftungszuwendung von Todes wegen, da der Erblasser in einem solchen Fall selbst keine Ausgabe geleistet hat. Das Vermögen geht erst mit dem Erbfall auf die Stiftung über, fließt also nicht mehr zu Lebzeiten des Erblassers ab. Dies gilt ungeachtet dessen, ob die Stiftung bereits besteht oder anlässlich des Todes des Erblassers erst gegründet wird. Bei der Gesamtrechtsnachfolge nach 1922 Abs. 1 BGB geht das Vermögen mit dem Tod auf den Erben über. Erst mit dem Tod fließt das Erbe ab, mithin ist ein Abfluss noch zu Lebzeiten des Erblassers nicht gegeben. Dass es sich bei Erbeinsetzungen um eine freiwillige Entscheidung des Erblassers zu dessen Lebzeiten handelt, hat keine Auswirkung auf den Abflusszeitpunkt. Denn die freiwillige Entscheidung, wem der Erblasser sein Vermögen nach seinem Tod zuwenden möchte, bildet nur den ersten Schritt des Vermögensübergangs. Der tatsächliche Abfluss des Vermögens findet aber erst mit dem Tod statt (BFH , X R 46/09) Keine Rücklage für Ersatzbeschaffung beim Squeezeout Für den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung von Aktien nach 327a ff. AktG im Squeeze-out kann keine Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet werden. Zwar ist diese Rücklage nach R 6.6 EStR zulässig, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt gegen eine Entschädigung aus dem Betrieb ausscheidet. Das Squeeze-out verpflichtet den Aktionär wie bei einer Call Option, seine Anteile gegen eine Barabfindung dem Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Dies hat eine zwangsgleiche Wirkung, ist aber über entsprechende Vorschriften im Aktiengesetz geregelt. Daher handelt es sich weder um einen Hoheitseingriff noch um höhere Gewalt. Die wäre aber nötig, um eine gewinnmindernde Steuerrücklage bilden zu können (BFH , I R 79/09) Darlehensverträge unter nahen Angehörigen Kredite zwischen nahen Angehörigen sind steuerlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (z.b. zu Vereinbarungen über Laufzeit, Rückzahlung, Verzugsfolgen, Zinsen und Sicherung, BFH

13 , IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623). Diese besonderen Anforderungen bilden allerdings nur Indizien und sind keine Tatbestandsmerkmale. Dementsprechend sind im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles mehrere Indizien einzubeziehen. Hieran bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Denn es fehlt bereits an einer an den Vorgaben des GG sowie der Rechtsprechung des BVerfG orientierten Auseinandersetzung mit der Problematik (BFH , IX B 144/10) Sparerfreibetrag auf Renten nach 22 EStG Sofern Leibrenten der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach 22 EStG unterliegen, entfällt der Sparerfrei- und ab 2009 der Sparerpauschbetrag. Der BFH hatte dem BVerfG mit Aussetzungs- und Vorlagebeschluss ( , X R 32-33/01, BStBl II 2002, 183) die Frage vorgelegt, ob dieser Freibetrag berücksichtigt werden muss, wenn es sich bei der Rente um die Gegenleistung für den Erwerb eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens handelt. Denn insoweit handelt es sich um pauschalierte Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das BVerfG hat die Vorlage mit Beschluss vom (2 BvL 3/02) als unzulässig zurückgewiesen. Denn die Auslegung der Norm entbindet den BFH nicht davon, sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob der materiell-rechtlich als Zinsanteil zu qualifizierende Ertragsanteil der Leibrente in verfassungskonformer Auslegung unter den Besteuerungstatbestand des 20 EStG subsumiert werden kann, mit der Folge, dass der Sparer-Freibetrag des 20 Abs. 4 EStG von Gesetzes wegen zu gewähren und die Vorlagefrage hinfällig wäre. Der BFH hat sich mit Urteil vom (X R 32-33/01) erneut zur Thematik geäußert: Beim Empfänger unterliegt der Ertragsanteil der Gegenleistungsrente der Besteuerung nach 22 EStG; der Sparer-Freibetrag ist nicht zu berücksichtigen Nachschusspflicht bei geschlossenen Fonds Grundsätzlich kann kein Fondsanleger, der seinen nach dem Gesellschaftsvertrag geschuldeten Beitrag geleistet hat, gegen seinen Willen zu weiteren finanziellen Beiträgen zum Erreichen des Gesellschaftszwecks gezwungen werden. Dies gilt insbesondere in Sanierungssituationen, die stets die Gefahr des Scheiterns und damit des Verlustes des neu zugeführten Kapitals bergen. Andererseits ist es den Gesellschaftern, die die Chance einer Sanierung ergreifen wollen und deshalb bereit sind, der Gesellschaft weitere finanzielle Mittel zur Verfügung zu stellen, nicht notwendigerweise zuzumuten, den erhofften künftigen Sanierungserfolg mit den Gesellschaftern teilen zu müssen, die dazu nichts beitragen wollen. In diesen Fällen kann es die gesellschafterliche Treupflicht den zahlungsunwilligen oder zahlungsunfähigen Gesellschaftern gebieten, aus der Gesellschaft auszuscheiden und die Folgen - sofortiger Ausgleich des negativen Auseinandersetzungsguthabens - zu tragen (BGH , II ZR 240 /08) Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen Ein Abrechnungsbescheid kann nur bei vorheriger Steuerfestsetzung erlassen werden. Daher kann einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht angerechnet werden, wenn für die erstmalige Einkommensteuerveranlagung der entsprechenden Jahre die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Gegenstand eines Abrechnungsbescheids nach 218 Abs. 2 AO ist die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Voraussetzung eines Abrechnungsbescheids ist also das Ergehen von Einkommensteuerbescheiden, Sind diese infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung jedoch nicht mehr möglich, scheidet mangels Steuerfestsetzung eine Steueranrechnung nach 36 Abs. 2 EStG aus. Anzurechnen sind Steuerbeträge nach 36 Abs. 2 EStG nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes nämlich nur dann, wenn die Kapitalerträge, auf die sie sich beziehen, bei der Veranlagung erfasst worden sind. Notwendige Voraussetzung einer Anrechnung ist mit anderen Worten, dass die betreffenden Kapitalerträge zur Besteuerungsgrundlage geworden sind, mag sich das auf die Höhe der festgesetzten Steuer ausgewirkt haben oder nicht (BFH , VII B 130/10; , VII B 42/09, BFH/NV 2009 S. 198). Sind die Kapitalerträge bei der Einkommensteuerveranlagung endgültig unberücksichtigt geblieben, scheidet eine Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen nach 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG aus. Unerheblich ist, ob sich die nacherklärten Kapitalerträge nicht oder nur teilweise auf die Einkommensteuer ausgewirkt hätten. Denn 36 EStG sieht eine Anrechnung von durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer nur insoweit vor, als sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfallen. Ob und in welcher Höhe sich die Kapitalerträge tatsächlich auf die festgesetzte Einkommensteuer auswirken, ist unbeachtlich. Der Vorschrift ist nicht zu entnehmen, dass auch in Höhe des nicht ausgeschöpften Sparer- und Grundfreibetrags eine Anrechnung der Steuerabzugsbeträge vorzunehmen sei. Dies würde insoweit eine fiktive Veranlagung erfordern, die nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht vorgesehen ist (FG Nürnberg , 7 K 1527/2008) Luxemburgische Taxe d Abonnement Die luxemburgische Taxe d Abonnement kann bei der deutschen Einkommensteuer abgezogen werden. Die Steuer gehört nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen, da sie für den Fonds einen Kostenfaktor bedeutet. Sie stellt auch keine Per

14 sonensteuer i.s.d. 12 Nr. 3 EStG dar, da Besteuerungssubjekt lediglich der Fonds und nicht der beteiligte Anleger ist. 12 Nr. 3 EStG steht der Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe folglich nicht entgegen (FG Münster , 5 K 2852/05 E). Die Taxe d Abonnement wird vierteljährlich auf den Nettoinventarwert eines luxemburgischen Investmentfonds erhoben Kirchensteuer Die in 51a Abs. 2 Satz 2 EStG angeordnete Hinzurechnung des einkommensteuerlich gemäß 3 Nr. 40 EStG freigestellten Teils der Einkünfte aus Kapitalvermögen zur Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Zweck der Regelung ist es, die mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Jahr 2001 verbundenen Auswirkungen auf die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage für Zwecke der Kirchensteuer zu neutralisieren. Diese Notwendigkeit beruht auf dem Gedanken, dass die Freistellung der Hälfte der Einkünfte von der Einkommensteuer lediglich die steuerliche Vorbelastung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft berücksichtigen soll. An einem vergleichbaren Grund für eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer fehlt es jedoch, da die Erträge von Kapitalgesellschaften nicht der Kirchensteuer unterliegen (FG Münster , 4 K 3856/08 Ki). Die Hinzurechnung von nach dem sog. Halbeinkünfteverfahren steuerfreien Einkünften zur Bemessungsgrundlage der erhobenen Kirchensteuer gemäß 51a Abs. 2 Satz 2 EStG kann nicht durch Verrechnung mit im betreffenden Veranlagungszeitraum nicht verbrauchten Verlustvorträgen neutralisiert werden. Das Fehlen einer Verrechnungsmöglichkeit verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (BFH , I R 76/08, BFH/NV 2009 S. 1708)

15 Ansprechpartner Rolfjosef Hamacher Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht, Fon 0221/ Fax 0221/ Bernhard Fuchs Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Fon 0211/ Fax 0211/ Dipl.-Finw. Heinrich Bürmann Rechtsanwalt, Steuerberater, Fon 030/ Fax 030/ axis RECHTSANWÄLTE GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Schlüterstraße 41, Berlin Fon: , Fax: Heinrichstraße 155, Düsseldorf Fon: , Fax: axis GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: axis actuarial services GmbH Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Solvency Fabrik GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: axis Steuerberatungsgesellschaft mbh Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Centroallee 285, Oberhausen Fon: , Fax: axis consulting GmbH Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Die Ausführungen in dieser Publikation sollen einer allgemeinen Information dienen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit kann aufgrund der Komplexität der behandelten Themen nicht erhoben werden; ebenso wird eine einzelfallbezogene Beratung hierdurch nicht ersetzt. Die Einheiten der axis-beratungsgruppe übernehmen keine Haftung für die Folgen einer Verwendung dieser in der Publikation dargelegten Informationen

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