Rundschreiben 2015/1 Rechnungslegung Banken
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- Erna Glöckner
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1 Häufig gestellte Fragen (FAQ) Rundschreiben 2015/1 Rechnungslegung Banken (Letzte Änderung vom 22. Juli 2015) 1. Wie sind Rückstellungen zu behandeln, welche ursprünglich für nicht benützte Kreditlimiten gebildet wurden, wenn die Kreditlimite in der Zwischenzeit (teilweise) ausgeschöpft wurde? Die Bildung/Auflösung von Rückstellungen für Ausserbilanzgeschäfte erfolgt über die Pos. 7 Veränderungen von Rückstellungen und übrigen Wertberichtigungen sowie Verluste, die Bildung/Auflösung von Wertberichtigungen für Ausfallrisiken grundsätzlich über die Pos. 1.6 Veränderungen von ausfallrisikobedingten Wertberichtigungen sowie Verluste aus dem Zinsengeschäft. Erfolgte seit der Bildung einer Rückstellung für eine nicht ausgeschöpfte Kreditlimite eine entsprechende Benützung und ist weiterhin eine Risikovorsorge notwendig, hat die Verbuchung grundsätzlich brutto zu erfolgen, d.h. die Auflösung der Rückstellung ist über die Pos. 7 vorzunehmen und die Bildung der Wertberichtigung über die Pos Die Bruttoverbuchung hat zu erfolgen, da für Ausserbilanzgeschäfte grundsätzlich Rückstellungen zu bilden sind. Wertberichtigungen können nur für Aktiven gebildet werden. Die Bildung einer Rückstellung für nicht ausgeschöpfte Kreditlimiten muss in jedem Fall betriebsnotwendig sein und die Voraussetzungen von Rz 518 ff. erfüllen. Für Kredite (mit entsprechenden Kreditlimiten), deren Benützung typischerweise häufigen und hohen Schwankungen unterliegt (z.b. Kontokorrentkredite) und für welche eine Risikovorsorge notwendig ist, besteht folgende alternative Möglichkeit der Verbuchung: Die erstmalige sowie spätere Bildung der Risikovorsorge erfolgt gesamthaft (d.h. Wertberichtigungen für die effektive Benützung und Rückstellungen für die nicht ausgeschöpfte Kreditlimite) über die Position 1.6. Bei Veränderungen der Ausschöpfung wird eine erfolgsneutrale Umbuchung zwischen Wertberichtigungen und Rückstellungen vorgenommen. Auflösungen von freiwerdenden Wertberichtigungen oder Rückstellungen haben ebenfalls über die Position 1.6 zu erfolgen. Sofern von dieser Option Gebrauch gemacht wird, ist dies in den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen festzuhalten. In der Tabelle 16 Darstellung der Wertberichtigungen und Rückstellungen sowie der Reserven für allgemeine Bankrisiken und ihrer Veränderungen im Laufe des Berichtsjahres sind die erfolgsneutralen Umbuchungen in der Spalte Umbuchungen aufzuzeigen. Die alternative Möglichkeit ist in allen Abschlussarten anwendbar. Laupenstrasse 27, 3003 Bern Tel. +41 (0) , Fax +41 (0)
2 2. Worin unterscheidet sich die Fair-Value-Option (FVO) gemäss FINMA-RS 15/1 gegenüber der FVO wie sie in den von der FINMA anerkannten internationalen Standards zur Rechnungslegung anwendbar ist? Die FVO gemäss FINMA-RS 15/1 (Rz 372 ff.) ist enger auszulegen als nach IFRS und US GAAP, was durch die kumulativ zu erfüllenden Kriterien in Rz zum Ausdruck gebracht wird. Ausgangslage für die im Vergleich zur alten Regelung neu geschaffene FVO war die Frage 20a der FAQ zum FINMA-RS 08/2 Rechnungslegung Banken für selbst emittierte Strukturierte Produkte. Die FVO ist daher in FINMA-RS 15/1 grundsätzlich neu geschaffen worden, um einen Accounting Mismatch bei der Erfassung von selbst emittierten Strukturierten Produkten zu vermeiden. Eine Angleichung an die FVO, wie sie in IFRS oder US GAAP besteht, war im Rahmen der Erarbeitung des FINMA-RS 15/1 nie beabsichtigt. Die FVO ist grundsätzlich keine Alternative für die Anwendung von Hedge Accounting. 3. Sind die in Rz 424, 443 sowie 503 vorgesehenen Möglichkeiten im statutarischen Einzelabschluss bei Anwendung eines durch die FINMA anerkannten internationalen Standards auf Konzernstufe für alle Banken anwendbar, welche in den Konsolidierungskreis der Finanzgruppe fallen? Die Anwendung von Berechnungsmethoden von Liquidationswerten (Rz 424), von Hedge Accounting (Rz 443) sowie die Bilanzierung und Offenlegung der wirtschaftlichen Auswirkungen von Vorsorgeeinrichtungen nach einer dynamischen Methode (Rz 503) sind in den durch die FINMA anerkannten internationalen Standards grundsätzlich strenger geregelt und umfangreicher als in den Schweizer Rechnungslegungsvorschriften für Banken (RVB). Die Möglichkeiten stehen folglich für alle Banken offen, welche die RVB anwenden müssen, und in den Konsolidierungskreis der Finanzgruppe, die einen durch die FINMA anerkannten internationalen Standard anwendet, fallen. Die jeweiligen Vorgaben des durch die FINMA anerkannten internationalen Standards sind jedoch vollständig, d.h. inklusive der jeweiligen Offenlegungspflichten im Anhang, anzuwenden. Die Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze der jeweiligen Banken müssen einen entsprechenden Hinweis über die Anwendung von Regelungen der durch die FINMA anerkannten internationalen Standards enthalten. 4. Sind Mitarbeiterbeteiligungspläne, welche mit Eigenkapitalinstrumenten einer Konzerngesellschaft erfüllt werden, als echte oder als virtuelle Eigenkapitalinstrumente zu behandeln? Erfolgt die Erfüllung von Mitarbeiterbeteiligungsplänen mittels Eigenkapitalinstrumenten einer anderen Konzerngesellschaft (z.b. Obergesellschaft), handelt es sich um virtuelle Eigenkapitalinstrumente. 2/6
3 5. Kann bei Mitarbeiterbeteiligungsplänen auf eine Folgebewertung verzichtet werden, wenn sich die Bank nach der Zuteilung mit den zu liefernden Eigenkapitalinstrumenten einer anderen Konzerngesellschaft vorzeitig eingedeckt hat und demzufolge die definitiven Kosten kennt? Sobald die Bank sich mit den zu liefernden Eigenkapitalinstrumenten einer anderen Konzerngesellschaft eingedeckt hat und dank dieser Absicherung keine Bewertungsdifferenzen mehr entstehen sollten, kann bei solchen virtuellen Eigenkapitalinstrumenten auf eine Folgebewertung verzichtet werden. Damit kein Accounting Mismatch entsteht, unterliegen auch die zur Deckung gekauften Eigenkapitalinstrumente keiner Folgebewertung. Die Regelung gilt auch bei einer teilweisen Eindeckung mit Eigenkapitalinstrumenten einer anderen Konzerngesellschaft. 6. Wie erklärt sich bei der Regelung von Mitarbeiterbeteiligungsplänen die Inkongruenz zwischen Rz 611 und Rz A2-169 betreffend der Verbuchung der Verpflichtung? Gemäss Rz 611 sind im statutarischen Einzelabschluss die Aufwendungen für Mitarbeiterbeteiligungspläne in der Gegenposition Passive Rechnungsabgrenzungen zu verbuchen. Gemäss Rz A2-169 sind im statutarischen Einzelabschluss die Beträge im Zusammenhang mit aktienbasierten Vergütungen im Falle von echten Eigenkapitalinstrumenten sowie allfällige Differenzen bei der Erfüllung von Mitarbeiterbeteiligungsplänen in der Position Gesetzliche Gewinnreserve zu erfassen und in der Darstellung des Eigenkapitalnachweises (Anhang 4) in der Zeile Mitarbeiterbeteiligungspläne / Erfassung in den Reserven auszuweisen. Es handelt sich dabei um ein regulatorisches Versehen. Es ist Rz 611 anwendbar, d.h. in den statutarischen Einzelabschlüssen sind die Aufwendungen in der Gegenposition Passive Rechnungsabgrenzungen zu verbuchen. Dies ist in Rz A2-125 korrekt dargestellt. 7. Müssen als repofähige Wertschriften gemäss Liquiditätsvorschriften die sogenannten high quality liquid assets (HQLA) in der entsprechenden Zeile der Tabellen 3 und 5 ausgewiesen werden? Mit dem Ausweis in den erwähnten Tabellen ist der Anteil der repofähigen Wertschriften bei der Schweizerischen Nationalbank (SNB) bzw. anderen Zentralbanken in den Positionen Handelsgeschäft, Übrige Finanzinstrumente mit Fair-Value-Bewertung und Finanzanlagen offen zu legen. Dabei sind die entsprechenden Vorgaben der SNB bzw. anderer Zentralbanken massgebend. Die SNB hat dazu das Merkblatt zu den SNB-repofähigen Effekten (Merkblatt 5 vom 7. Juli 2014: welches ab 1. Januar 2015 gilt, veröffentlicht. 8. Gilt die Übergangsregelung nach Art. 957 ff. OR für das Erstellen einer Konzernrechnung auch für die Konzernrechnungen von Banken? Nein, die Übergangsregelung des Obligationenrechts gilt nicht für die Konzernrechnungen von Banken. Das Erstellen von Konzernrechnungen für Banken ist in der total revidierten Bankenverordnung 3/6
4 und im FINMA-RS 15/1 geregelt. Konzernrechnungen für Banken sind für das Geschäftsjahr, welches am oder nach dem 1. Januar 2015 beginnt, zu erstellen und zu publizieren. 9. Besteht eine bewusste Unterscheidung zwischen dem Konsolidierungsrabatt und der Veröffentlichung des Zwischenabschlusses auf Einzelstufe bzw. ist die Erleichterung bezüglich der Veröffentlichung des Zwischenabschlusses auf Einzelstufe nicht auch auf alle Banken der Finanzgruppe anwendbar? Es besteht eine bewusste Unterscheidung zwischen den beiden Sachverhalten. Der sog. Konsolidierungsrabatt wurde im Vergleich zu den alten Rechnungslegungsvorschriften für Banken (FINMA-RS 08/2) im Umfang eingeschränkt. Es erfolgte jedoch als Folge der geänderten OR-Bestimmungen eine Ausweitung des Kreises der Berechtigten auf alle Banken der Finanzgruppe. Der Kreis der Berechtigten in Zusammenhang mit dem Zwischenabschluss hat sich nicht verändert. Die alte BankV (abankv) sah aber eine Erleichterung für die Erstellung eines Zwischenabschlusses auf Einzelstufe vor, sofern ein konsolidierter Zwischenabschluss erstellt wurde (Art. 25k Abs. 2 abankv). Basierend auf Art. 6 Abs. 2 des Bankengesetzes sowie Art. 31 der total revidierten Bankenverordnung haben neu alle Banken einen Zwischenabschluss zu erstellen. Eine Erleichterung ist somit nur noch für die Veröffentlichung vorgesehen und zwar (wie in den alten Vorschriften) nur für diejenigen Banken, welche eine Konzernrechnung erstellen. 10. Wie müssen die Vorjahreszahlen bei der erstmaligen Anwendung von FINMA-RS 15/1 ermittelt werden bzw. welche Anpassungen sind vorzunehmen? Grundsätzlich sind die Vorjahreswerte in die neue Struktur zu überführen, beispielsweise ist die bisherige Position Forderungen aus Geldmarktpapiere entsprechend den Emittenten in die jeweiligen Bilanzpositionen zu überführen. Bezüglich Bewertung gilt es wie folgt zu unterscheiden: Bei den statutarischen Einzelabschlüssen (statutarischer Einzelabschluss mit zuverlässiger Darstellung und statutarischer Einzelabschluss True and Fair View) können keine Neubewertungen der Vorjahreswerte vorgenommen werden. Neubewertungen aufgrund der erstmaligen Anwendung des FINMA-RS 15/1 sind im Jahr der Erstanwendung grundsätzlich in den ordentlichen Erfolgspositionen zu erfassen. Beim zusätzlichen Einzelabschluss True and Fair View und der Konzernrechnung sind die Vorjahreswerte grundsätzlich anzupassen. Die Anpassungsbeträge für frühere Perioden, die in den Abschluss nicht einbezogen worden sind, werden im Eigenkapital der frühesten dargestellten Periode verrechnet. Wenn die Anpassung mit vernünftigem Aufwand nicht möglich ist, kann darauf unter Angabe der Gründe verzichtet werden (Rz 32). 4/6
5 11. Wie ist der Bruttoschuldbetrag bei gefährdeten Forderungen, für welche pauschalierte Einzelwertberichtigungen gebildet wurden, auszuweisen? Gemäss Rz 421 können Einzelwertberichtigungen für homogen zusammengesetzte Kreditportefeuilles, die sich ausschliesslich aus einer Vielzahl kleiner, nicht mit vertretbarem Aufwand individuell beurteilbarer Forderungen zusammensetzen, pauschal ermittelt werden. Diese werden als pauschalierte Einzelwertberichtigungen bezeichnet und sind nicht zu verwechseln mit pauschalen Wertberichtigungen, die allenfalls zur Deckung von latenten Ausfallrisiken gebildet werden. Gefährdete Forderungen (Definition siehe Rz 413 ff.) sind grundsätzlich auf Einzelbasis zu bewerten. Sind die Voraussetzung von Rz 421 erfüllt, kann eine pauschale Beurteilung vorgenommen werden. Da es sich dabei aber um gefährdete Forderungen handelt (für welche pauschalierte Einzelwertberichtigungen gebildet werden), sind sowohl der Bruttoschuldbetrag als namentlich auch die pauschalierten Einzelwertberichtigungen (in der Spalte Einzelwertberichtigungen ) in die Tabelle Gefährdete Forderungen einzusetzen. 12. Sind Lombardkredite in der Tabelle 31 Aufgliederung der verwalteten Vermögen und Darstellung ihrer Entwicklung vom Vermögen abzuziehen? Die Formulierung ohne Berücksichtigung von Lombardkrediten in Rz A5-124 ist so zu interpretieren, dass mit Lombardkrediten finanzierte Vermögen bei den verwalteten Vermögen mitzuzählen sind, wie dies bereits gemäss FINMA-RS 08/2 der Fall war. 13. Kann bei der Geldflussrechnung bei der erstmaligen Anwendung der RVB auf die Darstellung der Vorjahreszahlen verzichtet werden oder sind diese in jedem Fall anzugeben? Für die korrekte Ermittlung der Geldflussrechnung werden die Abschlüsse des Vorjahres und der Anfangsbestand des Vorjahres benötigt, was implizit den Schlussbestand des dem Vorjahr vorangehenden Jahres als Ausgangspunkt notwendig macht. Bei der erstmaligen Anwendung der RVB im Rahmen der Umstellung von FINMA-RS 08/2 zum FINMA-RS 15/1 für das Geschäftsjahr 2015 würde dies bedeuten, dass nicht nur der Abschluss für das Geschäftsjahr 2014 nach den RVB vorzunehmen ist, sondern auch der Abschluss für das Geschäftsjahr Damit der Aufwand für die Erstellung der Geldflussrechnung nicht unangemessen ist, kann für das Geschäftsjahr 2015 auf die Darstellung der Vorjahreszahlen verzichtet werden. 14. Welches sind die Konsequenzen des Weglassens des Begriffes Pauschalwertberichtigungen im Kapitel IX, D Wertberichtigungen für Ausfallrisiken (Rz 411 ff.)? Es handelt sich nur um eine begriffliche Anpassung. Gemäss Rz 18b in Verbindung mit FAQ 9 von FINMA-RS 08/2 waren Pauschalwertberichtigungen für die Abdeckung von latenten Risiken zu bilden. Auch gemäss FINMA-RS 15/1 sind Wertberichtigungen für latente Risiken zu bilden (Rz 412). Der Begriff Pauschalwertberichtigungen wird nicht mehr verwendet, da solche Wertberichtigungen auf Portfoliobasis und/oder Einzelbasis erfolgen können. 5/6
6 15. Ist bei der Erstellung einer Konzernrechnung die Offenlegung der Informationen über die Komponenten des Eigenkapitals gemäss Rz A5-88 notwendig oder kann darauf verzichtet werden? Gemäss Rz 312 ist im Anhang zur Konzernrechnung die Tabelle 17 Darstellung des Gesellschaftskapitals nicht enthalten. Gemäss Rz A5-88 sind Informationen offen zu legen, die teilweise bereits von Tabelle 17 verlangt werden, was die oben genannte Erleichterung faktisch wieder aufhebt. Deshalb wird die Erleichterung auch auf Rz A5-88 ausgedehnt. Folglich sind in der Konzernrechnung die Angaben gemäss Rz A5-88 nicht anzubringen. 16. Sind in der Tabelle 4 Darstellung der derivativen Finanzinstrumente (Aktiven und Passiven) in der Zeile Total vor Berücksichtigung der Nettingverträge allfällige Cash- Deckungen zu berücksichtigen? In der erwähnten Zeile der Tabelle sind allfällige Cash-Deckungen nicht zu berücksichtigen, d.h. die Zahlen sind auf Bruttobasis anzugeben. Allfällige Cash-Deckungen sind in der Zeile Total nach Berücksichtigung der Nettingverträge einzubeziehen, sofern sie die in Rz 40 ff. erwähnten Bedingungen erfüllen. 17. An wen kann ich mich bei zusätzlichen Fragen wenden? accounting@finma.ch 6/6
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