Die Berechnung der effektiven Steuerbelastungen von Haushalten

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1 Johannes Kepler Universität Linz Institut für Volkswirtschaftslehre Die Berechnung der effektiven Steuerbelastungen von Haushalten Diplomarbeit zur Erlangung des akademischen Grades Mag.rer.soc.oec. betreut von: o. Univ.-Prof. Dipl.-Ing. Mag. Dr. Dr. Johann K. Brunner eingereicht von: Martin Gasplmayr Linz, Oktober 2009

2 EIDESSTATTLICHE ERKLÄRUNG Ich erkläre an Eides statt, dass ich die vorliegende Diplomarbeit selbstständig und ohne fremde Hilfe verfasst, andere als die angegebenen Quellen und Hilfsmittel nicht benutzt bzw. die wörtlich oder sinngemäß entnommenen Stellen als solche kenntlich gemacht habe. Linz, Oktober 2009 Martin Gasplmayr

3 Danksagung An dieser Stelle möchte ich mich vielmals beim Hrn. Prof. Johann K. Brunner vom Institut für Volkswirtschaftslehre der Johannes Kepler Universität Linz bedanken, der mir dieses Diplomarbeitsthema vorgeschlagen und anschließend durch seine fachliche und persönliche Betreuung zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen hat. Vor allem gebührt dem Hrn. Prof. Johann K. Brunner Dank, da er mir ermöglicht hat, diese Arbeit neben meiner beruflichen Tätigkeit zu verfassen. Am Ende möchte ich noch ganz besonders meiner Familie für ihre Geduld und Unterstützung während meines Studiums danken, daher widme ich ihr diese Arbeit.

4 Inhaltsverzeichnis 1 Einleitung Grundlagen der steuerlichen Belastung von Haushalten Einführung in die Merkmale eines Steuersystems Besteuerungsprinzipien Definition der unterschiedlichen Abgabenarten Die Gestaltung eines Steuersystems Persönliche Einkommenssteuer Besteuerung des Kapitaleinkommens Umsatzsteuer und spezielle Verbrauchsteuern Indikatoren der effektiven Steuerlast Nominelle Steuersätze Steuerquoten Implizite Steuersätze Mikroökonomische effektive Steuersätze Implizite Steuersätze Einführung Ansätze von Mendoza et al. (1994) Allgemeine Informationen Erforderliche Daten Annahmen Analyse der verschiedenen Varianten des impliziten Steuersatzes Impliziter Steuersatz auf Haushaltseinkommen (τ h ) Impliziter Steuersatz auf Arbeitseinkommen (τ l ) Impliziter Steuersatz auf Kapitaleinkommen (τ k ) Impliziter Steuersatz auf Konsumaufwendungen (τ c ) Kombinierter impliziter Steuersatz auf Arbeitseinkommen und Konsumaufwendungen (τ lc ) Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge Aufspaltung des Einkommens aus selbstständiger Beschäftigung in eine Kapitalund eine Arbeitskomponente Abspaltung des Einkommens aus selbstständiger Beschäftigung vom Arbeitsund Kapitaleinkommen Bevorzugte steuerliche Berücksichtigung von Pensionskassen- und Lebensversicherungserträgen Abschwächung der doppelten Besteuerung von Dividenden Besteuerung von Zinseinkommen mit proportionalen Steuersätzen Abschlussbemerkung Empirische Analyse der impliziten Steuersätze von Österreich Einführung Verwendete Daten Annahmen Gewählte Ansätze Impliziter Steuersatz auf Haushaltseinkommen (τ h ) Impliziter Steuersatz auf Arbeitseinkommen (τ l ) i

5 6.7 Impliziter Steuersatz auf Kapitaleinkommen (τ k ) Impliziter Steuersatz auf Konsumaufwendungen (τ c ) Kombinierter impliziter Steuersatz auf Arbeitseinkommen und Konsumaufwendungen (τ lc ) Impliziter Steuersatz auf Einkommen aus selbstständiger Beschäftigung (τ s ) Vergleich der Ergebnisse dieser Arbeit mit den Ergebnissen von Mendoza et al. (1997) Fazit Zusammenfassung Appendix A1 Steuereinnahmen in Prozent des BIP der OECD-Mitgliedsländer von 1965 bis A2 Bezeichnungen und Definitionen der verwendeten Daten A3 Tabellen der Ausgangsdaten A4 Abbildungen der Ausgangsdaten A5 Tabellen der impliziten Steuersätze von Österreich A6 Abbildungen der Impliziten Steuersätze von Mendoza et al. (1997) Literatur ii

6 Abbildungsverzeichnis Abbildung (6-1): Impliziter Steuersatz auf Haushaltseinkommen (τ h ) Abbildung (6-2): Impliziter Steuersatz auf Arbeitseinkommen (τ l ). 58 Abbildung (6-3): Impliziter Steuersatz auf Kapitaleinkommen (τ k ) 59 Abbildung (6-4): Impliziter Steuersatz auf Konsumaufwendungen (τ c ).. 60 Abbildung (6-5): Kombinierter impliziter Steuersatz auf Arbeitseinkommen und Konsumaufwendungen (τ lc ) 61 Abbildung (6-6): Impliziter Steuersatz auf das Einkommen aus selbstständiger Beschäftigung (τ s ) Abbildung (8-1): Steuereinnahmen in Prozent des BIP der OECD-Mitgliedsländer von 1965 bis 2000 (Teil 1) Abbildung (8-2): Steuereinnahmen in Prozent des BIP der OECD-Mitgliedsländer von 1965 bis 2000 (Teil 2) Abbildung (8-3): Steuereinnahmen in Prozent des BIP der OECD-Mitgliedsländer von 1965 bis 2000 (Teil 3) Abbildung (8-4): Steuern unterschiedlicher Einkommensarten Abbildung (8-5): Sozialversicherungsbeiträge Abbildung (8-6): Steuern auf unterschiedliche Vermögensarten. 79 Abbildung (8-7): Steuern auf Konsumaufwendungen (Teil 1) 79 Abbildung (8-8): Steuern auf Konsumaufwendungen (Teil 2) Abbildung (8-9): Sonstige Steuern Abbildung (8-10): Anzahl der unselbstständig und selbstständig beschäftigten Personen Abbildung (8-11): Einkommen der selbstständig beschäftigten Personen und das Kapitaleinkommen der Haushalte Abbildung (8-12): Einkommen der unselbstständig beschäftigten Personen Abbildung (8-13): Konsumaufwendungen der Haushalte und der Regierung Abbildung (8-14): Impliziter Steuersatz auf Arbeitseinkommen [Mendoza et al. (1997)] (Teil 1) Abbildung (8-15): Impliziter Steuersatz auf Arbeitseinkommen [Mendoza et al. (1997)] (Teil 2) Abbildung (8-16): Impliziter Steuersatz auf Kapitaleinkommen [Mendoza et al. (1997)] (Teil 1) Abbildung (8-17): Impliziter Steuersatz auf Kapitaleinkommen [Mendoza et al. (1997)] (Teil 2) Abbildung (8-18): Impliziter Steuersatz auf Konsumaufwendungen [Mendoza et al. (1997)] (Teil 1) Abbildung (8-19): Impliziter Steuersatz auf Konsumaufwendungen [Mendoza et al. (1997)] (Teil 2) iii

7 Tabellenverzeichnis Tabelle (8-1): Steuerkategorien von Österreich aus den OECD Revenue Statistics (Teil 1) Tabelle (8-2): Steuerkategorien von Österreich aus den OECD Revenue Statistics (Teil 2) Tabelle (8-3): Daten von Österreich aus den OECD National Accounts Tabelle (8-4): Geschätzte Daten Tabelle (8-5): Implizite Steuersätze von Österreich (Teil 1) Tabelle (8-6): Implizite Steuersätze von Österreich (Teil 2) iv

8 1 Einleitung Üblicherweise werden vom Staat Steuern eingehoben, um mit diesen die Erfüllung der unterschiedlichen Aufgaben der öffentlichen Organe zu ermöglichen. Wichtige Bereiche in diesem Zusammenhang sind die Finanzierung der öffentlichen Verwaltung, des Sozialversicherungssystems, des Bildungssystems und der öffentlichen Sicherheit. Es existieren allerdings auch noch andere Gründe für die Einführung von Steuern. Dazu gehört zum Beispiel die Ausnutzung des Lenkungseffektes, um umwelt- bzw. gesundheitsschädliche Auswirkungen durch zu hohen Konsum bestimmter Güter zu vermeiden, oder wenigsten innerhalb eines akzeptablen Ausmaßes zu halten. In diesem Zusammenhang können Steuern auf Kraftstoffe, Tabakwaren und Alkohol aufgelistet werden. Nicht vergessen darf man hinsichtlich der Auferlegung von Steuern, dass sie auch zur Umverteilung von Einkommen innerhalb der Gesellschaft eingesetzt werden, um für mehr Gerechtigkeit zu sorgen. Steuern können außerdem die Spar-, Investitions- und Arbeitsanreize beeinflussen. Um das Steuersystem so gestalten zu können, dass die negativen Auswirkungen der Besteuerung so weit wie möglich reduziert werden, sind Indikatoren erforderlich, die eine objektive Bewertung der effektiven steuerlichen Belastungen verschiedener Bereiche ermöglichen. Die effektive Steuerlast ist ausschlaggebend, da nur diese, wie der Name andeutet, die tatsächliche steuerliche Belastung beschreibt. Um dieses Ziel zu erreichen, wurden in den vergangenen Jahrzehnten bereits zahlreiche Arbeiten erstellt. Ob man sich mit diesen dem Ziel tatsächlich genähert hat, ist schwer zu beurteilen. Auf der einen Seite wird dieses Streben nach geeigneten Indikatoren durch die ständig komplexer werdenden Steuersysteme erschwert, und auf der anderen Seite sind möglicherweise bereits sehr gute Indikatoren der Steuerlast nur bedingt einsetzbar, da die erforderlichen Daten nicht verfügbar sind, und deshalb Schätzungen erforderlich sind, um diese Mängel hinsichtlich der Daten beheben zu können. Natürlich bedeutet es nicht, dass Indikatoren, welche die effektive Steuerlast nicht liefern (z.b. Steuerquoten), nutzlos sind. Man muss sich aber deren Eigenschaften bzw. Schwächen bewusst sein, falls man sich entscheidet diese anzuwenden. Im Mittelpunkt dieser Arbeit steht die Berechnung der effektiven Steuerbelastungen von Haushalten, wobei der Schwerpunkt auf den impliziten Steuersätzen auf Arbeitseinkommen, Kapitaleinkommen und Konsumaufwendungen liegt. Ganz außer Acht lassen darf man aber keinesfalls den Unternehmenssektor, den es besteht sehr wohl eine Verknüpfung mit dem Haushaltssektor, auch wenn diese möglicherweise nicht auf Anhieb erkennbar ist. Diese impliziten Steuersätze sind vergangenheitsorientiert, da bei ihnen auf Daten der 1

9 Vergangenheit zurückgegriffen wird. Zudem werden sie zu den makroökonomischen Indikatoren gezählt, da bei ihnen der gesamte Haushaltssektor anstelle einzelner Haushalte betrachtet wird. Ein herausragender Vorteil dieser Indikatorart ist, dass das Steuersystem bereits implizit in den verwendeten Daten berücksichtigt wurde, und deshalb ein langwieriges Einarbeiten in diese komplexe Materie nicht erforderlich ist. Ganz vernachlässigen darf man die Beschaffenheit der Steuersysteme dennoch nicht, weshalb ich in einem eigenen Kapitel die Grundlagen eines Steuersystems näher erläutere. Für die Bestimmung der impliziten Steuersätze habe ich die von Mendoza et al. (1994) erstellten Ansätze gewählt. Diese sind meiner Ansicht nach besonders attraktiv, da sie soweit wie möglich auf die Daten der OECD National Accounts und OECD Revenue Statistics abgestimmt worden sind. Da diese jedoch einige Schwächen aufweisen, habe ich zusätzlich einen Teil der von Carey und Tchilinguirian (2000) und Carey und Rabesona (2002) modifizierten Ansätze in dieser Arbeit integriert. Um ein realistisches Bild über die Stärken und Schwächen dieser Indikatorart und vor allem der gewählten Ansätze zu vermitteln, werden die wichtigsten Erkenntnisse verschiedener Ökonomen zusammengefasst und präsentiert. Anschließend wurde mit den ursprünglichen und einem Teil der modifizierten Ansätze eine empirische Analyse der impliziten Steuersätze Österreichs durchgeführt, und die impliziten Steuersätze derselben Art in einem eigenen Diagramm dargestellt, um die Auswirkungen der durchgeführten Veränderungen zu veranschaulichen. Jene Verläufe, die auf den Ansätzen basieren, die alle Modifikationen aufweisen, sollten dabei den effektiven steuerlichen Belastungen am nächsten kommen. Diese Arbeit weist folgende Gliederung auf: In Kapitel 2 werden Grundlagen der steuerlichen Belastung von Haushalten vermittelt und im darauf folgenden Kapitel 3 werden wichtige Eigenschaften von Steuersystemen besprochen, die für die darauf folgenden Kapiteln von Bedeutung sind, bzw. um einfach zahlreiche Vor- und Nachteile der verschiedenen Indikatoren der Steuerlast zu vermitteln. Kapitel 4 beinhaltet einen kurzen Überblick über mehrere Indikatorarten. Anschließend in Kapitel 5 wird sehr ausführlich auf die impliziten Steuersätze eingegangen. Insbesondere habe ich mich auf die Ansätze von Mendoza et al. (1994) und auf die von Carey und Tchilinguirian (2000) und Carey und Rabesona (2002) vorgeschlagenen Modifikationen konzentriert. Kapitel 6 enthält eine auf einen Teil der im Kapitel 5 besprochenen Ansätze aufbauende empirische Analyse der impliziten Steuersätze Österreichs, wobei ich mich auf deren Berechnung und Darstellung in Diagrammen beschränkt habe, und nur begrenzt auf deren Interpretation eingegangen bin. 2

10 2 Grundlagen der steuerlichen Belastung von Haushalten Die Ursachen der steuerlichen Belastung von Haushalten sind sehr vielfältig, und gehen auf die verschiedenen Aufgaben des Staates, z.b. die Bereitstellung öffentlicher Güter und Dienstleistungen und die Erzielung einer gerechten bzw. gleichmäßigen Verteilung des Einkommens bzw. der Ressourcen, zurück. Durch eine gezielte Auferlegung von Steuern (z.b. auf Kraftstoffe, Alkohol und Tabakwaren) wird zusätzlich versucht Verhaltensweisen mit negativen Folgen, z.b. auf die Gesundheit oder die Umwelt, zu vermeiden oder wenigstens einzuschränken. Dies wird mehr oder weniger durch ein in den meisten Ländern inzwischen äußerst komplexes Steuersystem erreicht. Im Laufe der Zeit ist jedoch die steuerliche Belastung, z.b. der Beschäftigung, stark gestiegen. Dadurch besteht die Gefahr, dass es zu einem Rückgang der Leistungsanreize im Haushaltssektor kommt, wodurch wirtschaftliche Aktivitäten in die falsche Richtung gelenkt werden, und infolgedessen eine Verringerung der gesamten Wohlfahrt verursacht wird. Die durch eine Besteuerung verursachten gesamtwirtschaftlichen Kosten können aber nur schwer geschätzt werden, und die zufriedenstellende Bewertung der Umsetzung der öffentlichen Aufgaben bereitet daher große Schwierigkeiten. Im Zusammenhang mit der steigenden Steuerlast, die von den Haushalten getragen werden muss, kann die Abgabenquote genannte werden. Diese ist seit vielen Jahren in zahlreichen Ländern kontinuierlich gestiegen. Um der steigenden Steuerlast der Haushalte entgegentreten zu können, ist es erforderlich, dass die Gründe dafür ermittelt werden. Vieles deutet darauf hin, dass vor allem die erheblich gestiegenen Kosten für die Aufrechterhaltung des oft umfangreichen Sozialversicherungssystems eine Ursache ist. Dies hatte natürlich zur Folge, dass auch die Sozialversicherungsbeiträge erheblich angehoben worden sind. 1 Aufgrund der gerade beschrieben Problematik ist es wichtig, besser zu verstehen, wie sich eine Besteuerung bzw. das aktuelle Steuersystem auf Investitionsaktivitäten, den Erhalt bzw. die Schaffung von Arbeitsplätzen, den Konsum, die Gerechtigkeit, z.b. durch eine gleichmäßige Verteilung des Einkommens, auswirkt. 2 Weitere Bereiche in diesem Zusammenhang sind die Steuerharmonisierung und die finanzielle Konvergenz innerhalb der EU, die Defizitreduzierung und die Aufrechterhaltung bzw. langfristige Sicherung des Sozialsystems. 3 Dies war lediglich ein Ausschnitt der zahlreichen Bereiche, die im Rahmen 1 vgl. Keuschnigg (2005) S. 4, S. 5 2 vgl. OECD (2000) S. 7, S vgl. Mendoza et al. (1994) S. 1 3

11 einer Besteuerung mehr oder weniger stark beeinflusst werden. Man kann aus dieser Auflistung jedoch gut die hohe Vielfalt bzw. Komplexität erkennen. Durch die Entwicklung geeigneter Indikatoren der Steuerlast will man nun erreichen, dass das Steuersystem zielgerichteter verändert werden kann, ohne dass dadurch ungewollt negative Entwicklungen verursacht werden, die den oben genannten Bereichen bzw. Zielen entgegenwirken. Das Verstehen der komplexen Zusammenhänge in einem Steuersystem ist dabei eine Voraussetzung um brauchbare Indikatoren bilden zu können. Im Zusammenhang mit der steuerlichen Belastung sind in den letzten Jahren vor allem auf der einen Seite deren Verteilung zwischen Arbeits- und Kapitaleinkommen und auf der anderen Seite deren Verteilung zwischen der Haushalts- und der Unternehmensebene sowie deren Veränderungen im Laufe der Zeit vermehrt in das Blickfeld der Öffentlichkeit geraten. 4 Aufgrund der stark vorangeschrittenen internationalen Verflechtung der Wirtschaft ist außerdem das Interesse hinsichtlich der Gegenüberstellung der Verteilung der Steuerlast in verschiedenen Ländern gestiegen. Infolge der zunehmenden Globalisierung der Wirtschaft besteht die Gefahr, dass bei einer im Vergleich zum Ausland relativ hohen inländischen Besteuerung des Kapitals bzw. des Kapitaleinkommens vermehrt Kapital ins Ausland abfließt, indem dort damit zum Beispiel Investitionen getätigt werden. Das bedeutet natürlich, dass dieses Kapital nicht mehr für Investitionen im Inland zu Verfügung steht, und dies kann infolgedessen auch zu einem Rückgang der Steuereinkünfte durch die Besteuerung des Kapitals bzw. des Kapitaleinkommens führen. Es besteht also die Möglichkeit, dass es durch eine zu hohe Besteuerung des Kapitals bzw. des Kapitaleinkommens zu einem Steuerausweichverhalten kommt, das sich negativ auf die Wirtschaft auswirkt. International tätige Unternehmen weisen daher oft auf die Notwendigkeit hin, Körperschaftssteuersätze zu verringern, um das Inland für Investitionen sowohl inländischer als auch ausländischer Investoren attraktiver zu machen. 5 Eine niedrige Besteuerung des Kapitals bzw. des Kapitaleinkommens kann andererseits dazu führen, dass es zu negativen Auswirkungen auf den Haushaltssektor kommt. Es besteht die Möglichkeit, dass der Staat infolge der reduzierten Körperschaftssteuersätze und der dadurch gesunkenen Steuereinnahmen aus der Unternehmensbesteuerung dazu gezwungen wird, für die Finanzierung der Staatsausgaben die Steuersätze auf Arbeitseinkommen und Konsumaufwendungen der Haushalte zu erhöhen. 4 vgl. OECD (2000) S vgl. OECD (2000) S. 34 4

12 Im Gegensatz zum Faktor Kapital weist der Faktor Arbeit eine deutlich geringere Mobilität auf, wodurch in diesem Fall das Steuerausweichverhalten wesentlich geringer ist. Man sollte jedoch berücksichtigen, dass eine im Vergleich zum Ausland hohe Besteuerung des Faktors Arbeit ebenfalls dazu führen kann, dass ein Land als Wirtschaftsstandort bzw. für Investoren unattraktiver wird. In dieser Hinsicht konnte man immer wieder während den vergangenen Jahren miterleben, dass große Unternehmen einen ihrer Standorte in ein Land verschoben haben, in dem eben dieser Produktionsfaktor geringer besteuert wird. 6 Aufgrund der Liberalisierung des Kapitalmarktes ist die ohnehin hohe Mobilität des Kapitals weiter gestiegen. Dies hat dazu geführt, dass jene, die über Kapital verfügen, noch leichter in der Lage sind, dieses in Länder mit einer geringeren Besteuerung des Kapitals bzw. des Kapitaleinkommens zu verschieben. Infolgedessen sind Regierungen dazu gezwungen, Kapital bzw. Kapitalerträge geringer zu besteuern, um dadurch das Ausmaß der Kapitalflucht zu begrenzen. Dies hat zwangsläufig zur Folge, dass der Staat andere Bereiche stärker steuerlich belasten muss, um die erforderlichen finanziellen Mittel für die Erfüllung seiner Aufgaben zu beschaffen. 7 Infolgedessen kann ein internationaler Steuerwettbewerb verursacht werden, der dazu führt, dass die Steuersätze auf Kapital bzw. Kapitaleinkommen immer weiter sinken. Dieser mögliche Wettbewerb hat dazu geführt, dass vermehrt untersucht wird, wie sich die Höhe und die Verteilung der steuerlichen Belastung auf unterschiedliche Bereiche der Wirtschaft und Gesellschaft auswirken. Eine wesentliche Rolle spielen dabei oft Indikatoren der effektiven Steuerlast, wie zum Beispiel die impliziten Steuersätze auf verschiedene Einkommensarten und Konsumaufwendungen. Aufgrund der oben besprochenen Problemfelder, bei denen vor allem die effektive Steuerlast eine große Rolle spielt, besteht zunehmend ein Bedarf nach Methoden bzw. Indikatoren um eben diese bestimmen zu können. Wie im Laufe dieser Arbeit noch verdeutlicht wird, ist dieses Unterfangen nur durch Überwindung zahlreicher Hindernisse möglich. Der Schwerpunkt in dieser Arbeit liegt auf der Bestimmung der effektiven Steuerlast von Haushalten, wobei auf vergangenheitsorientierte makroökonomische implizite Steuersätze aufgebaut wird. Auch wenn einige der zuvor erläuterten Probleme nicht unmittelbar mit Haushalten etwas zu tun haben, besteht dennoch ein enger Zusammenhang. Interessant in dieser Hinsicht ist unteranderem die Körperschaftssteuer, da zahlreiche Personen glauben, dass diese vom Unternehmen getragen wird. Wenn jedoch Unternehmen infolge dieser 6 vgl. Keuschnigg (2005) S. 5 7 vgl. OECD (2000) S. 7 5

13 Besteuerung die Preise erhöhen, kommt es zu einer Überwälzung auf die Haushalte, wodurch am Ende diesen die Steuerlast aufgebürdet wird. 8 Wie man sieht, bedarf es einer kritischen Betrachtung, um erkennen zu können, wer am Ende wirklich für die Bezahlung der Steuern aufkommt. Auch wenn im Folgenden gelegentlich Unternehmen erwähnt werden, liegt trotzdem der Schwerpunkt immer auf den Haushalten. 8 vgl. Stiglitz (1989) S

14 3 Einführung in die Merkmale eines Steuersystems 3.1 Besteuerungsprinzipien Mit einem Steuersystem werden mehrere Ziele Verfolgt. Im Mittelpunkt dieser Ziele steht üblicherweise die Aufkommensbeschaffung zur Finanzierung der Aufgaben des Staates. In diesem Zusammenhang spricht man auch vom fiskalischen Zweck. Die Höhe der auferlegten Steuern bzw. der steuerlichen Belastung hängt in erster Linie vom Ausmaß der Aufgaben des Staates bzw. des öffentlichen Sektors ab. Für die Auferlegung von Steuern gibt es aber auch noch andere Gründe. Neben dem gerade besprochenen fiskalischen Zweck existieren auch noch sogenannte außerfiskalische Zwecke. Durch eine geeignete Gestaltung des Steuersystems will man erreichen, dass es zu einer möglichst optimalen Verteilung (z.b. des Einkommens durch einen progressiven Einkommenssteuertarif) und Allokation der Ressourcen kommt. Der letzte Bereich, den ich hier ansprechen möchte, ist die individuelle Verhaltenslenkung. In der Gesellschaft treten zahlreiche Verhaltensweisen auf, die sich zum Beispiel negativ auf die Umwelt und die Gesundheit auswirken. Es können außerdem unbeteiligte Personen durch negative externe Effekte solcher Handlungen geschädigt werden. Der Gesetzesgeber hat nun mehrere Möglichkeiten, lenkend einzugreifen. Dazu gehören die Gewährung von Subventionen um Verhalten mit positiven Auswirkungen zu fördern und die Erlassung von Ge- oder Verboten. Anstelle der soeben erwähnten Varianten können die verschiedenen Verhaltensweisen mit negativen Folgen mit zusätzlichen oder höheren Steuern belastet werden, um dadurch indirekt wünschenswertes Verhalten zu fördern bzw. zu entlasten Definition der unterschiedlichen Abgabenarten Definition des Abgabenbegriffes im Steuerrecht Unter dem Abgabenbegriff versteht man alle von den Gebietskörperschaften (z.b. Bund, Länder, Gemeinden) auferlegten Geldleistungen, die für die Finanzierung der Verschiedenen Aufgaben des öffentlichen Sektors gedacht sind. Bei den Abgaben unterscheidet man zwischen Steuern, Beiträge und Gebühren, wobei sich diese drei Varianten in Bezug auf den Leistungsanspruch und der Zweckbindung unterscheiden vgl. Doralt, Ruppe (2003) S. 9 S vgl. Doralt, Ruppe (2001) S. 169, Keuschnigg (2005) S. 6 7

15 Definition der Steuern, der Beiträge und der Gebühren Eine Steuer ist im Steuerrecht als eine Zwangsabgabe definiert, die an eine der oben genannten Gebietskörperschaften entrichtet werden muss, wobei kein Recht auf eine Beanspruchung bestimmter Gegenleistungen der Gebietskörperschaften besteht. Eine weitere Eigenschaft der Einkünfte in Form von Steuern ist, dass diese nicht für einen bestimmten Zweck verwendet werden müssen. Zu den verschiedenen Steuerarten gehören zum Beispiel die Mehrwertsteuer, die Körperschaftsteuer, die Einkommensteuer, die spezielle Verbrauchsteuer, die Vermögensteuer und die Erbschaftsteuer. Die nächste Abgabenart, die hier kurz angesprochen wird, sind die sogenannten Beiträge, welche eine wichtige Eigenschaft der Steuern aufweisen. Beide kann man als eine Zwangsabgabe betrachten. Im Gegensatz zu den Steuern sind Beiträge aber mit einem Anspruch auf bestimmte Leistungen verknüpft. Die Gruppe der Beiträge setzt sich in erster Linie aus den Beiträgen zur gesetzlichen Pensions-, Unfall-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung zusammen, und werden vor allem von den Arbeitnehmern und zum Teil von den Arbeitgebern geleistet. Die letzte Abgabenart, die noch erwähnt werden muss, sind die Gebühren. Diese müssen im Gegensatz zu den Steuern nur dann bezahlt werden, wenn Leistungen in Anspruch genommen werden, die individuell zurechenbar sind. 11 Definition der direkten und indirekten Steuern Im Zusammenhang mit den Steuern unterscheidet man auch zwischen direkten und indirekten Steuern. Die direkten Steuern beziehen sich hierbei auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Haushalte (z.b. Arbeits- und Kapitaleinkommen) und berücksichtigen normalerweise auch deren Verhältnisse. Bei den indirekten Steuern (z.b. die Umsatzsteuer) kommt es hingegen zu einer steuerlichen Belastung der tatsächlichen Verwendung des Einkommens und der finanziellen Transaktionen. Im Gegensatz zu den direkten Steuern beziehen sich indirekte Steuern auf Vorgänge, die anonym ablaufen, wobei die Verhältnisse der Haushalte vernachlässigt werden Die Gestaltung eines Steuersystems Persönliche Einkommenssteuer Eine außergewöhnlich wichtige Rolle in einem Steuersystem spielt die sogenannte persönliche Einkommenssteuer. Durch diese wird üblicherweise ein beträchtlicher Anteil der Steuereinkünfte eines Staates aufgebracht. Ein weiteres Merkmal der persönlichen 11 vgl. Keuschnigg (2005) S vgl. Keuschnigg (2005) S. 6 8

16 Einkommenssteuer ist, dass für sie üblicherweise auf einen progressiven Steuertarif zurückgegriffen wird. Bei diesem sind die Durchschnittssteuersätze zu Beginn für geringe Einkommen niedrig und werden allmählich mit steigendem Einkommen höher, bis man bei einer vorgegebenen Einkommensobergrenze angelangt ist, ab der das Einkommen mit einem gleichbleibenden Durchschnittssteuersatz besteuert wird. Durch diese Vorgehensweise wird bei steigendem persönlichem Einkommen die durchschnittliche steuerliche Belastung immer höher. Das bedeutet, dass ein Haushalt mit einem hohen Einkommen stärker steuerlich belastet wird als ein Haushalt mit einem niedrigen Einkommen. Dies hat zur Folge, dass ein gezielter Umverteilungseffekt erreicht wird. 13 Steuererleichterungen Die Gestaltung eines Steuersystems hinsichtlich der Einkommensbesteuerung der Haushalte ist in den meisten Ländern sehr ähnlich. Normalerweise ist das Einkommen eines Haushaltes bis zu einem bestimmten Betrag von der Steuer befreit. Diesen Betrag bezeichnet man üblicherweise als den Freibetrag. Mit Hilfe dieser Steuererleichterung wird üblicherweise die steuerliche Bemessungsgrundlage reduziert. Es existieren aber auch Länder, in denen kein Freibetrag existiert. In diesen wird stattdessen ein Teil des Einkommens der Haushalte mit einem Steuersatz von 0 Prozent besteuert. Dies hat natürlich denselben Effekt wie der zuvor genannte Freibetrag. Eine weitere Möglichkeit der Steuererleichterung ist die Einführung einer Freigrenze. Bei dieser Vorgehensweise wird die Steuer nur dann eingehoben, sobald das Einkommen die Freigrenze übersteigt, dann aber vom gesamten Einkommen. Es kommt also zu keiner Reduzierung der Bemessungsgrundlage. 14 Tariftypen Bei einem Steuertarif handelt es sich um eine Vorschrift, welche dazu dient, aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage (y), z.b. das persönliche Einkommen, die Steuerschuld [T(y)] zu bestimmen. Es existieren nun unterschiedliche Tarifarten. Der einfachste von ihnen ist der proportionale Tarif, der häufig bei Verbrauchssteuern anzutreffen ist. Für die Einkommensbesteuerung werden hingegen andere Tarifformen bevorzugt. Diese Steuertarife werden außerdem in den meisten Ländern in Verbindung mit einem Freibetrag oder einer Freigrenze angewendet. Zu diesen gehören zum Beispiel der lineare Tarif, der lineare Tarif mit Freibetrag, der Tarif mit Freigrenze und der Stufentarif. Die letzte dieser Varianten ist dabei besonders häufig in der Besteuerungspraxis anzutreffen. Auf eine genauere 13 vgl. Keuschnigg (2005) S vgl. OECD (2000) S. 13, S. 14 9

17 Beschreibung verzichte ich hier, und verweise stattdessen auf die ausführliche Beschreibung von Keuschnigg (2005). 15 Grenz- und Durchschnittssteuersätze Zwei wichtige Merkmale einer Besteuerung sind ihre verteilenden und allokativen Eigenschaften. Eine wichtige Frage in diesem Zusammenhang ist, wie diese gemessen bzw. bewertet werden können. Üblicherweise wird hierfür auf die Grenzsteuersätze (T ) [Glg. (3-1)] und auf die Durchschnittssteuersätze (τ) [Glg. (3-2)] zurückgegriffen: ( ) = ( ) Δ ( ) Δ (3-1) ( ) = ( ) (3-2) Der Grenzsteuersatz ist in erster Linie ausschlaggebend für die Bewertung der allokativen Eigenschaften einer Besteuerung. Mit seiner Hilfe wird beschrieben, um welchen Betrag die Steuerschuld ansteigt, sobald beim bestehenden Einkommen eine zusätzliche Einheit hinzukommt. Mit dem Durchschnittssteuersatz ermittelt man hingegen den Anteil einer bestimmten Steuerschuld an der entsprechenden steuerlichen Bemessungsgrundlage. Man kann ihn deshalb auch als die durchschnittliche steuerliche Belastung betrachten, und er ist maßgebend für die Bewertung der verteilenden Eigenschaften einer Besteuerung. 16 Im Zusammenhang mit den zuvor behandelten Grenzsteuersätzen kann eine besondere Situation eintreten. Bisher wurde davon ausgegangen, dass die Steuertarife so gestaltet sind, dass vor allem jene Haushalte die höchsten Grenzsteuersätze bezahlen müssen, die über sehr hohe Einkommen verfügen. Gelegentlich kann es aber vorkommen, dass stattdessen Haushalten in den unteren oder mittleren Einkommensbereichen die höchsten Grenzsteuersätze auferlegt werden. Ein weiterer Grund, weshalb einkommensschwache Haushalte mit hohen Grenzsteuersätzen konfrontiert sein können, ist, dass diese Haushalte nicht nur mehr Steuern zahlen, sobald ihre Einkommen steigen, sondern zusätzlich in solchen Situationen einen Teil ihrer Steuererleichterungen und Beihilfen verlieren, das den Effekt einer zusätzlichen (impliziten) Steuer hat. 17 Progression Eine Besonderheit der Einkommensbesteuerung ist, dass dafür üblicherweise progressive Tarife verwendet werden. Man spricht dann von einem progressiven Tarif, wenn der 15 vgl. Keuschnigg (2005) S vgl. Keuschnigg (2005) S. 39, S vgl. OECD (2000) S. 17, S

18 Durchschnittssteuersatz (τ) mit steigendem Einkommen ansteigt, d.h. τ (y) = dτ(y)/dy > 0. Wenn ein Tarif hingegen regressiv ist, kommt es zu einem Sinken des Durchschnittssteuersatzes (τ), d.h. τ (y) < 0. Der proportionale Tarif hat die Eigenschaft, dass der Durchschnittssteuersatz (τ) sich nicht verändert, d.h. τ (y) = 0. Beim Stufentarif, der in der Besteuerungspraxis besonders häufig vorkommt, hängt die Progression von verschiedenen Merkmalen des Steuersystems ab. Dazu gehören das Ausmaß der gewährten Steuererleichterungen, die Weite der einzelnen Einkommensintervalle und vor allem die Höhe der in den einzelnen Bereichen angewendeten Grenzsteuersätze. Normalerweise nehmen diese Grenzsteuersätze in den aufeinander folgenden Einkommensintervallen sprunghaft zu, wodurch dieser Einkommenstarif über eine progressive Charakteristik aufweist. Dies bedeutet natürlich, dass bei steigendem Einkommen auch der Anteil davon steigt, der in Form von Steuern abgegeben werden muss. 18 Föderale Steuerverteilung Föderalistisch aufgebaute Länder bestehen üblicherweise aus mehreren Gebietskörperschaften. Zu diesen gehören der Zentralstaat, die Teilstaaten und die Gemeinden. Weitere äußerst wichtige Bereiche des öffentlichen Sektors sind die verschiedenen Bereiche der Sozialversicherung. In solchen Ländern kann es nun auch zu einer Besteuerung auf der Ebene der einzelnen Gebietskörperschaften kommen. Die Verteilung der öffentlichen Aufgaben und die Zuständigkeiten in Hinsicht der Auferlegung von Steuern, Beiträgen und Gebühren unterscheiden sich dabei zum Teil erheblich zwischen den einzelnen Gebietsköperschaften Besteuerung des Kapitaleinkommens Steuerliche Behandlung der Gewinne von Kapitalgesellschaften Eine der verschiedenen Kapitaleinkommensarten sind die Gewinne von Kapitalgesellschaften. Aufgrund ihrer hohen Bedeutung werden hier ihre wichtigsten Eigenschaften näher erläutert. Bei den Gewinnen aus Kapitalgesellschaften unterscheidet man zwischen einer Besteuerung auf der Unternehmensebene und einer auf der Haushaltsebene, sobald sie an die Gesellschafter bzw. Anteilseigner ausgeschüttet werden. Die nominellen Steuersätze für die Besteuerung auf der Unternehmensebene können sich dabei von denen für die Besteuerung auf der Haushaltsebene unterscheiden. Normalerweise verwenden die meisten Länder 18 vgl. OECD (2000) S vgl. Keuschnigg (2005) S. 17, OECD (2000) S

19 proportionale Steuersätze. In sehr seltenen Fällen werden jedoch stattdessen Stufentarife benutzt. Die Unternehmensgewinne werden zusätzlich zur Haushaltsebene auch auf der Unternehmensebene besteuert, um dadurch einer Verschiebung der Steuerzahlung auf einen späteren Zeitpunkt entgegenzuwirken. Diese Vorgehensweise bedeute nun, dass dem Gewinn des Unternehmens zunächst einmal auf der Unternehmensebene die sogenannte Körperschaftssteuer auferlegt wird, und auf der Haushaltsebene werden die Gewinne, sobald sie ausgeschüttet werden, ein weiteres Mal mit der Kapitalertragssteuer belastet. Diese doppelte steuerliche Belastung der Unternehmensgewinne bzw. der Dividenden hat zur Folge, dass dadurch die Bestimmung der effektiven Steuerlast auf Kapitaleinkommen erschwert wird. 20 Um die durch eine doppelte steuerliche Belastung der Dividenden hervorgerufenen Probleme beheben oder wenigstens abschwächen zu können, wurden mehrere Methoden entwickelt. Bei der ersten Variante wird auf der Ebene der Gesellschafter bzw. Anteilseigner mit Hilfe einer Tarifentlastung, durch die Einführung eines niedrigeren Steuersatzes auf die ausgeschütteten Dividenden, die doppelte Belastung reduziert oder sogar komplett behoben. Bei der zweiten Variante erzielt man die Beseitigung oder Abschwächung der doppelten steuerlichen Belastung durch eine Voll- oder Teilanrechnung der bereits bezahlten Körperschaftssteuer. Beim Anrechnungsverfahren ist der Gesellschafter bzw. Anteilseigner dazu berechtigt, die bereits bezahlte Körperschaftssteuer von seiner Kapitalertragssteuer, die er eigentlich auf seine Dividenden zu bezahlen hat, abzuziehen. Dies hat zur Folge, dass die vollständige steuerliche Belastung der ausgeschütteten Dividenden der steuerlichen Belastung anderer Einkommensarten des Gesellschafters bzw. Anteilseigners entspricht. International wird derzeit in erster Linie die Methode der Tarifentlastung zur Reduzierung der doppelten Besteuerung angewendet. Falls die Situation eintritt, dass die Unternehmensgewinne nicht ausgeschüttet werden, da sie stattdessen zur Finanzierung verschiedener Investitionsaktivitäten vorgesehen sind, dann wird der Gewinn des Gesellschafters bzw. Anteilseigners als Steigerung des Wertes seiner Unternehmensanteile realisiert. In solchen Fällen ist in den meisten Ländern die Besteuerung dieser Kapitalgewinne sehr gering oder nicht vorhanden. Daher ist hier das Problem der Doppelbesteuerung erheblich kleiner. In Österreich wird inzwischen für die Besteuerung ausgeschütteter Dividenden das Halbeinkünfteverfahren anstelle des bisher angewendeten Anrechnungsverfahrens benutzt. 20 vgl. Keuschnigg (2005) S. 10, OECD (2000) S S

20 Diese Methode zeichnet sich dadurch aus, dass ausgeschüttete Dividenden auf der Ebene der Gesellschafter bzw. Anteilseigner nur zur Hälfte steuerpflichtig sind. 21 Körperschaftsteuer in Österreich Ein Merkmal von Körperschaften ist, dass sie bei der Besteuerung ihrer Gewinne als eigenständige Steuersubjekte betrachtet werden, und daher die Besteuerung unabhängig von den Gesellschaftern bzw. Anteilseignern erfolgt. In Österreich wird den gesamten Gewinnen von Körperschaften, z.b. Kapitalgesellschaften, die sogenannte Körperschaftsteuer auferlegt, wobei derzeit ein proportionaler Tarif von 25% angewendet wird. 22 Kapitalertragsteuer in Österreich Es ist üblich, dass bestimmte inländische Kapitalerträge mit der Kapitalertragsteuer belastet werden. Diese werden normalerweise eingehoben, indem sie von den realisierten Kapitalerträgen abgezogen werden. Zu diesen inländischen Kapitalerträgen gehören zum Beispiel Dividenden und Zinserträge. In Österreich wird derzeit eine Kapitalertragsteuer von 25% der Bruttoerträge angewendet. 23 Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen mehreren Ländern Zusätzlich zu dem weiter oben besprochenen Problem der doppelten Besteuerung infolge einer Besteuerung sowohl auf der Unternehmensebene als auch auf der Haushaltsebene existiert eine weitere Ursache, wodurch eine Doppelbesteuerung eintreten kann. Die möglichen Situationen, in denen es ebenfalls zu einer doppelten Besteuerung des Einkommens kommen kann, liegen vor, sobald der Fall eintritt, dass ein Steuerpflichtiger zur selben Zeit in zwei verschiedenen Ländern einen Wohnsitz und eine Einnahmequelle besitzt, oder zur selben Zeit in mehreren Ländern einen Wohnsitz angemeldet hat. 24 Um dieses Problem zu beheben, wurden zwischen den betroffenen Ländern Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. Darin wird als erstes das Recht, bestimmte Einkommensarten zu besteuern, einem der involvierten Länder übertragen. Man unterscheidet dabei zwischen der Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt und dem Anrechnungsverfahren. Beim Anrechnungsverfahren wird das vollständige Einkommen aus beiden Ländern vom Land, in dem sich der Wohnsitz befindet, besteuert. Das zweite Land besteuert hingegen lediglich die ihm im Rahmen des Abkommens zugeteilten 21 vgl. Keuschnigg (2005) S. 10, S vgl. Doralt, Ruppe (2003) S. 317ff 23 vgl. Doralt, Ruppe (2003) S. 296ff 24 vgl. Doralt, Ruppe (2008) S. 92 S

21 Einkommensteile, und das Wohnsitzland rechnet die im zweiten Land bereits geleisteten Steuern an. Bei der Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt sind im Wohnsitzland die dem zweiten Land im Abkommen zugerechneten Einkommensteile von der Steuer befreit. Das Wohnsitzland beansprucht allerdings den Progressionsvorbehalt. 25 Die gerade im Rahmen der Kapitalbesteuerung besprochenen Probleme können die Bestimmung der effektiven Steuerlast von Haushalten beeinflussen. Daher sollten diese bei deren Berechnung wenn möglich berücksichtigt werden Umsatzsteuer und spezielle Verbrauchsteuern Die Haushalte werden zusätzlich zu den Steuern auf ihr Kapital- und Arbeitseinkommen auch durch indirekte Steuern auf ihren Konsum, z.b. durch die Umsatzsteuer und durch spezielle Verbrauchsteuern, belastet. Diese Steuern betreffen den Erwerb bzw. die Inanspruchnahme von Gütern und Dienstleistungen, und treten normalerweise in Form von proportionalen Steuertarifen in Erscheinung. Die Höhe der Steuersätze hängt dabei von der Art der Güter und der Dienstleistungen ab. Ein weiteres Merkmal dieser Steuern ist, dass sie keine Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse, z.b. der Haushalte, nehmen. 26 Die Umsatzsteuer kann mit unterschiedlichen Steuersätzen in Erscheinung treten. Neben dem üblichen Steuersatz existieren häufig reduzierte Steuersätze auf lebensnotwendige Waren, und im Kultur- und Sozialbereich werden gelegentlich ebenfalls ermäßigte Steuersätze verwendet. Ganz wesentlich im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer ist die Art und Weise, wie Unternehmen mit ihr umgehen. Diese wird üblicherweise von den Unternehmen aus dem von ihnen erwirtschafteten Umsatz ermittelt, und anschließend beim Staat abgeliefert. Eine Besonderheit im Vergleich zu den Haushalten ist jedoch, dass Unternehmen von ihrer Steuerschuld die Umsatzsteuer, welche ihre Einkäufe bzw. Vorleistungen steuerlich belastet, abziehen dürfen. Diesen Vorgang bezeichnet man als den Vorsteuerabzug. Dies bedeutet, dass alle von Unternehmen erworbene bzw. in Anspruch genommene Güter und Dienstleistungen, die zur Erstellung bzw. Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen für den Endverbrauch auf der Haushaltsebene und von Vorleistungen für andere Unternehmen dienen, von der Steuer befreit sind. Dies führt dazu, dass in erster Linie der Endverbrauch durch die Umsatzsteuer steuerlich belastet wird, da die Endverbraucher, z.b. Haushalte, keinen Anspruch auf eine Rückerstattung der von ihnen bezahlten Umsatzsteuer haben. Im 25 vgl. Doralt, Ruppe (2008) S. 92 S vgl. Doralt, Ruppe (2003) S. 427ff, Keuschnigg (2005) S. 15, S

22 Gegensatz zum gerade besprochenen Vorsteuerabzug, ist es bei der sogenannten unechten Steuerbefreiung nicht erforderlich, dass Unternehmen ihren Produkten beim Verkauf eine Steuer auferlegen. Dafür sind diese nicht dazu berechtigt, die Steuern, welche sie für den Erwerb ihrer Vorleistungen bezahlen mussten, zurückzufordern. Dies hat natürlich zur Folge, dass die Vorleistungen verteuert werden, und die bei der Produktion ihrer Produkte entstehenden Kosten steigen. Infolgedessen sind Unternehmen dazu gezwungen, die Preise auf ihre Produkte zu erhöhen, wodurch es zu einer Überwälzung der Steuerlast auf die Endverbraucher kommt. Schließlich gibt es noch die Nullsatzbesteuerung. Bei dieser sind Unternehmen ebenfalls dazu berechtigt, einen Vorsteuerabzug durchzuführen, obwohl die abgesetzten Produkte von der Steuer befreit sind. Bei dieser Variante wird die Steuer zur Gänze dem Endverbrauch auferlegt. 27 Als nächstes erfolgt eine Beschreibung der speziellen Verbrauchsteuern. Die besondere Eigenschaft von diesen sind ihre Lenkungseffekte. Diese Steuerart wird angewendet, wenn der Konsum bestimmter Güter (z.b. Tabakwaren, Kraftstoffe, Alkohol), welcher sich zum Beispiel negativ auf die Umwelt oder die Gesundheit auswirkt, eingeschränkt werden soll. Dies wird erreicht, indem dieser Konsum steuerlich belastet wird. Die verursachten negativen externen Kosten können dadurch teilweise zu den tatsächlichen Endverbrauchern bzw. Verursachern der Schäden verschoben werden. Die Höhe der Steuersätze hängt vom Produkt und vom gewünschten Lenkungseffekt ab vgl. Keuschnigg (2005) S. 16, S vgl. Keuschnigg (2005) S. 16, S

23 4 Indikatoren der effektiven Steuerlast Wie in Kapitel 1 bereits ausführlich verdeutlicht wurde, existieren zahlreiche Gründe, weshalb ein Bedarf an Indikatoren der effektiven Steuerlast besteht. In dieser Arbeit liegt nun der Schwerpunkt auf der Berechnung der effektiven Steuerbelastungen von Haushalten. In diesem Zusammenhang kann man zwischen verschiedenen Arten unterscheiden. Die beiden wichtigsten sind die effektive steuerliche Belastung von Arbeits- und von Kapitaleinkommen, die unter anderem ausschlaggebend sind für die Einkommensentscheidungen der Haushalte. 29 Auf den nächsten Seiten werden nun, um einen Überblick zu verschaffen, die gebräuchlichsten Indikatoren der effektiven Steuerlast, die auf den in einem Steuersystem festgelegten Steuersätzen und den Vorschriften zur Bestimmung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen basieren, kurz besprochen. Bei diesen Methoden unterscheidet man zwischen zwei Gruppen, wobei jede für sich noch einmal aufgegliedert werden kann. Bei diesen handelt es sich um die zukunfts- und um die vergangenheitsorientierten Indikatoren. Zukunftsorientierte Indikatoren Als erstes werden die zukunftsorientierten Indikatoren der effektiven Steuerlast behandelt. Diese werden gelegentlich auch als mikroökonomische Steuersätze bezeichnet, und werden normalerweise in den effektiven Grenz- und Durchschnittssteuersatz aufgegliedert. Der effektive Grenzsteuersatz, der bevorzugt für die Bestimmung und Bewertung der steuerlichen Belastung von hypothetischen Investitionsprojekten verwendet wird, basiert auf eine Arbeit von King und Fullerton (1984). 30 Eine Beschreibung der Herleitung des effektiven Durchschnittssteuersatzes liefern hingegen Devereux und Griffith (1999). Ein besonderes Merkmal beider Varianten ist, dass sie explizit die Merkmale des Steuersystems, z.b. der Steuertarife und der Vorschriften zur Bestimmung der Bemessungsgrundlagen, berücksichtigen. Die Ursache, weshalb sie als zukunftsorientierte Indikatoren bezeichnet werden, ist die Tatsache, dass sie ausschließlich mit Hilfe bestimmter Annahmen über die Zukunft hergeleitet werden, und es zu einer Vernachlässigung der vorhandenen Daten der Vergangenheit kommt. Mit ihrer Hilfe möchte man ein genaueres Bild über die nach der Tätigung einer Investition anfallenden Kosten bekommen, um so frühzeitig erkennen zu können, ob mit dem Projekt die erwarteten Ziele erreicht werden können, oder ob eine Alternative zu bevorzugen ist. Sie liefern also für die angenommene Lebensdauer eines 29 vgl. Keuschnigg (2005) S vgl. Devereux (2003) S. 2 16

24 möglichen zukünftigen Projektes Informationen über die effektive steuerliche Belastung. 31 Da diese Indikatorart für Haushalte eine untergeordnete Rolle spielt, wird in dieser Arbeit nicht weiter auf sie eingegangen. Vergangenheitsorientierte Indikatoren Die zweite Gruppe, die hier behandelt wird, sind die vergangenheitsorientierten Indikatoren. Ein wesentlicher Unterschied zu den zuvor besprochenen zukunftsorientierten Indikatoren ist, wie die Bezeichnung bereits andeutet, dass bei diesen auf bereits existierende Daten zurückgegriffen wird. Bei diesen Daten kann es sich um makroökonomische Daten, die den Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnungen bzw. den Steuerstatistiken entnommen werden können, oder um Daten einzelner Haushalte handeln, wobei man dann von mikroökonomischen Daten spricht. Aufgrund der verwendeten Daten kann also eine Einteilung in mikroökonomische und makroökonomische Indikatoren erfolgen, wobei sowohl bei der einen als auch bei der anderen Art die Merkmale des Steuersystems lediglich implizit berücksichtigt werden. 32 Bei dieser Indikatorart wird üblicherweise versucht ein Bild über die effektive Steuerlast zu vermitteln, indem das Verhältnis zwischen den gesamten Steuereinkünften oder den Steuereinkünften einer bestimmten Steuerart und einer passenden steuerlichen Bemessungsgrundlage ermittelt wird. Sie werden bevorzugt angewendet, wenn man wissen will, wie sich die steigende Mobilität des Kapitals infolge der zunehmenden Globalisierung der Wirtschaft auf die Höhe und die Verteilung der steuerlichen Belastung, z.b. auf die unterschiedlichen Einkommensarten, auswirkt. Ein weiteres wichtiges Anwendungsgebiet sind internationale Analysen der Verteilung der Steuerlast auf verschiedene Einkommensarten. Bei solchen Untersuchungen werden außerdem oft längere Zeiträume betrachtet. 33 Anschließend werden kurz die verschiedenen vergangenheitsorientierten Indikatoren der effektiven Steuerlast besprochen, wobei lediglich die wichtigsten Merkmale vermittelt werden sollen. Bei diesen handelt es sich um die Steuerquoten und die impliziten Steuersätze, die beide zu den makroökonomischen Indikatoren gezählt werden, und um die mikroökonomischen effektiven Steuersätze. Zusätzlich wird auch die Rolle der nominellen Steuersätze als Indikatoren der steuerlichen Belastung erläutert. 31 vgl. European Commission (2001) S. 70, Mühlböck (2006) S. 14 S vgl. Devereux (2003) S. 2, Mühlböck (2006) S vgl. Devereux (2003) S. 3, Mühlböck (2006) S

25 4.1 Nominelle Steuersätze Der nominelle Steuersatz gehört nicht zu den oben genannten Indikatoren. Dennoch sollte er nicht vergessen werden, da er gelegentlich durchaus als Indikator der effektiven steuerlichen Belastung verwendet wird. Eine Ursache dafür ist, dass er einfach aus dem Steuergesetz erhältlich ist. Er erweckt außerdem den Eindruck, dass mit ihm die steuerliche Belastung ermittelt und beurteilt werden kann. Dies ist normalerweise jedoch nicht der Fall. Ein Grund hierfür ist, dass der effektive Steuersatz, der in der Realität vorherrscht, üblicherweise niedriger ist als der nominelle Steuersatz. Gerade diese Verschiedenheit ist eine Ursache, weshalb es notwendig ist, nach geeigneteren Indikatoren zu suchen. Die Auslöser der Differenz zwischen dem nominellen und dem effektiven Steuersatz sind im Steuergesetz zu finden. Bei diesen handelt es sich in erster Linie um die gegebenen Möglichkeiten zur Verringerung der steuerlichen Bemessungsgrundlage. Zum nominellen Steuersatz kann daher gesagt werden, dass dieser im Grunde genommen nur dann ein aussagekräftiges Urteil über die effektive Steuerlast ermöglicht, wenn Haushalte kaum Möglichkeiten haben ihre steuerliche Bemessungsgrundlage zu reduzieren Steuerquoten Der erste vergangenheitsorientierte Indikator, der hier genauer behandelt wird, ist die sogenannte Steuerquote. Diese Indikatorart ist bei der OECD, z.b. in den OECD Revenue Statistics, und bei der Statistik Austria, z.b. im Statistischen Jahrbuch 35, anzutreffen, und ist ein wichtiger makroökonomischer Indikator der steuerlichen Belastung der Haushalte. Sie werden ermittelt, indem das Verhältnis zwischen den gesamten Einkünften einer vorgegebenen Steuerart oder aller Steuereinkünfte und einer bestimmten makroökonomischen Basis, z.b. dem Bruttoinlandsprodukt (BIP), gebildet wird. Eine positive Eigenschaft der Steuerquoten ist außerdem, dass sie für jene Länder, in denen sie auf dieselbe Art und Weise ermittelt worden sind, einfach verglichen werden können. 36 Die Definition von Steuerquoten hinterlässt den Eindruck, dass diese relativ einfach ermittelt werden können. Dies dürfte in den meisten Fällen auch tatsächlich zu treffen. Das Problem liegt weniger bei deren Bestimmung, sondern vielmehr bei deren Interpretation. Bei Steuerquoten besteht die Gefahr, dass falsche Schlussfolgerungen gezogen werden. Ein 34 vgl. OECD (2000) S. 7, S. 8, Mühlböck (2006) S Im Appendix A1 sind Steuerquoten der OECD-Mitgliedsländer dargestellt. Die Daten wurden aus dem Statistischen Jahrbuch 2006 der Statistik Austria entnommen. 36 vgl. OECD (2000) S. 27, Mühlböck (2006) S

26 Beispiel hierfür ist, dass eine Veränderung einer Steuerquote nicht unbedingt durch eine Veränderung der steuerlichen Belastung zustande gekommen sein muss, sondern dass die Ursachen hierfür stattdessen in der Basis, welche der Steuerquote zugrunde liegt, gefunden werden kann. 37 Einer Regierung stehen üblicherweise zwei unterschiedliche Vorgehensweisen zu Verfügung, um gezielt in den Haushaltssektor eingreifen zu können. Beide Varianten betreffen das implementierte Steuersystem, und haben die Eigenschaft, dass sie sich auf die Höhe der Steuerquoten auswirken können. Die erste Möglichkeit führt zu einem geringeren Steueraufkommen durch die Gewährung von steuerlichen Erleichterungen. Ein alternatives Instrument sind direkte öffentliche Ausgaben, mit denen Regierungen ähnliche Ziele verfolgen und erreichen können. In beiden Fällen stellt sich immer die Frage nach den tatsächlichen Kosten und Nutzen, die durch deren Anwendung entstehen. Normalerweise ist bei der Anwendung von steuerlichen Maßnahmen die Bestimmung der Kosten und Nutzen schwieriger, als es beim Tätigen öffentlicher Ausgaben der Fall ist. In Bezug auf Steuerquoten kann nun davon ausgegangen werden, dass eine Bevorzugung von steuerlichen Maßnahmen in Form von Steuererleichterungen zu niedrigeren Steuerquoten führt, als es beim Tätigen von öffentlichen Ausgaben der Fall wäre. Natürlich werden die Steuerquoten auch beeinflusst natürlich entgegengesetzt, wenn die andere Richtung eingeschlagen wird, z.b. durch eine Steuererhöhung. 38 Bevor man Steuerquoten interpretiert, sollte man daher immer untersuchen, ob die beiden Varianten angewendet worden sind. 4.3 Implizite Steuersätze Der zweite vergangenheitsorientierte Indikator ist der implizite Steuersatz. Dieser Indikator wird bevorzugt von verschiedenen Organisationen, z.b. der OECD, verwendet. Im Mittelpunkt stehen dabei in erster Linie Vergleiche der steuerlichen Belastungen entsprechender steuerlicher Bemessungsgrundlagen verschiedener Länder. Bei diesen Bemessungsgrundlagen handelt es sich meistens um die unterschiedlichen Einkommensarten, z.b. Kapital- und Arbeitseinkommen, und um die Konsumaufwendungen. Außerdem sollte noch erwähnt werden, dass sich diese internationalen Vergleiche normalerweise über einen längeren Zeitraum erstrecken. Ihre Berechnung erfolgt, indem das Verhältnis zwischen dem gesamten Aufkommen einer vorgegebenen Steuerart und der dazugehörigen steuerlichen Bemessungsgrundlage gebildet wird. Das wichtigste Unterscheidungsmerkmal im Vergleich 37 vgl. OECD (2000) S vgl. OECD (2000) S