Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 07/2014

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1 Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 07/2014 Serie Steuerstrafrecht Teil 2: Die Steuerhinterziehung Unter dem auch in den Medien verwandten Begriff der Steuerhinterziehung werden üblicherweise mehrere unterschiedliche Tatbestände zusammengefasst, die eigentliche Steuerhinterziehung, die Steuerhinterziehung in besonders schweren Fällen sowie die leichtfertige Steuerverkürzung. Wichtig ist neben der Frage, ob überhaupt ein Hinterziehungstatbestand erfüllt ist, auch die Frage des sog. subjektiven Tatbestandes, also die Frage nach dem Vorsatz. Liegt nämlich nur Leichtfertigkeit vor, schließt dies den Straftatbestand einer Steuerhinterziehung aus; es verbleibt ggf. als bloße Ordnungswidrigkeit eine leichtfertige Steuerverkürzung - mit erheblichen Auswirkungen für die Frage der Festsetzungsverjährung. Im Einzelnen: 1. Steuerhinterziehung der Tatbestand Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer Nr. 1: den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, Nr. 2: die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder Nr. 3: pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Steuerhinterziehung kann entweder durch aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder durch pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2, 3 AO) begangen werden, solange das Tun oder Unterlassen entweder kausal zu einer Verkürzung von Steuern ( 370 Abs. 4 S. 1 AO) oder zu nicht gerechtfertigten Steuervorteilen ( 370 Abs. 4 S. 2 AO) führt. Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Es gilt hierbei grundsätzlich das Kompensationsverbot. Das bedeutet, dass eine Steuerhinterziehung auch dann vorliegt, wenn die hinterzogene Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können ( 370 Abs. 4 S. 3 AO). Schon der Versuch ist gem. 370 Abs. 2 AO strafbar. Hieraus folgt:

2 Prüfung Steuerhinterziehung : 1. Tatbestand ( 370 AO) a) Objektiv: Handlung, Erfolg und Kausalität Tathandlung Aktives Tun durch Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Unterlassungsdelikt bei Pflicht zur Handlung ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Taterfolg ( 370 Abs. 4 AO) durch Steuerverkürzung oder nicht gerechtfertigten Steuervorteil Tatzeitpunkt: Aktives Tun Zugang des Steuerbescheids Bei Fälligkeitssteuern: Mit Eingang der Steueranmeldung im Finanzamt Unterlassung Zugang des Schätzungsbescheids oder mit Abschluss der Veranlagungsarbeiten zu 95 % Bei Fälligkeitssteuern: Zum gesetzlichen Anmeldungstermin (10. des Folgemonats bzw ) Kausalität: Ursächlichkeit zwischen Handlung und Erfolg b) Subjektiv: Vorsatz ( 15 StGB: Wissen und Wollen) 2. Rechtswidrigkeit 3. Schuld 4. Keine Selbstanzeige gem. 371 AO (?) 5. Keine Verjährung (?) a) 78 ff. StGB: 5 Jahre b) 376 AO: 10 Jahre 2. Steuerhinterziehung in besonders schweren Fällen In besonders schweren Fällen kommt es zu einer Erhöhung des Strafrahmens ( 370 Abs. 3 AO). Dies ist bei folgenden Sachverhalten der Fall: Nr. 1: Verkürzung in großem Ausmaß Nr. 2: Amtsmissbrauch Nr. 3: Ausnutzung von Amtsmissbrauch Nr. 4: Fortgesetzte Verwendung nachgemachter oder gefälschter Belege Nr. 5: Bandenmäßige Hinterziehung von USt- /Verbrauchsteuern. a) Verkürzung in großem Ausmaß Wann eine Verkürzung in großem Ausmaß vorliegt ist gesetzlich nicht normiert. Vielmehr wurde die Verkürzung in großem Ausmaß durch den BFH und BGH durch Urteile festgelegt. Es sind vier Grenzen zu beachten: Steuerverkürzung bis Euro Bei einer Steuerverkürzung bis Euro pro Tat im materiellen Sinne scheidet die Annahme einer Steuerhinterziehung in großem Ausmaß aus (vgl. BGH, Urteil v StR 416/08, BGHSt 53, 71). Steuerverkürzung zwischen Euro und Euro Liegt die verkürzte Steuer in einem Bereich zwischen Euro und Euro kann Hinterziehung in großem Ausmaß in Frage kommen. Dies wird insbesondere der Fall sein, wenn es sich um ein betrugsähnliches Geschehen handelt, d.h. dass Steuervergütungen erschlichen wurden oder dass steuermindernde Umstände vorgetäuscht werden, also Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Vorsteuern erfunden werden. Hingegen führt bloßes Unterlassen nicht zu einer Steuerhinterziehung in großem Ausmaß. Steuerverkürzung ab Euro Bei einer Steuerverkürzung von mehr als Euro liegt stets, also auch im Fall des bloßen Unterlassens, eine Steuerhinterziehung in großem Ausmaß vor. Im Regelfall kommt es zu einer Freiheitsstrafe, die jedoch bei einem Strafmaß von maximal zwei Jahren zur Bewährung ausgesetzt werden kann. Steuerverkürzung ab Euro Bei Steuerhinterziehung in Millionenhöhe kommt eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe eine Strafe von maximal zwei Jahren nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe in Betracht. Der Hinterziehungsbetrag von Euro bezieht sich zudem nicht nur auf eine Tat im materiellen Sinne, sondern ist nach der Rechtsprechung auf den Gesamtbetrag aller Taten zu beziehen. b) Amtsmissbrauch Auch der Amtsträger selbst kann Täter der Steuerhinterziehung sein. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein nicht zur Entscheidung befugter Bediensteter bescheinigt, dass bestimmte Belege vorgelegen hätten, aus denen sich eine Steuerermäßigung ergibt oder wenn ein Betriebsprüfer steuerschädliche Feststellungen nicht in seinem Bericht vermerkt. Veranlagt ein Finanzbeamter von ihm gefertigte falsche Steuererklärungen selbst, ist regelmäßig ein besonders schwerer Fall von Steuerhinterziehung gegeben. c) Ausnutzung von Amtsmissbrauch Der Täter muss sich bewusst sein, dass ein Amtsträger durch seine Mithilfe seine Befugnisse missbraucht, also beispielsweise der Finanzbeamte bewusst eine falsche - 2 -

3 Steuererklärung durchwinkt. Erkennt der Täter die Mithilfe des Amtsträgers nicht, greift der Strafverschärfungsgrund nicht ein (vgl. LG Saarbrücken wistra 88, 202). d) Fortgesetzte Verwendung nachgemachter oder gefälschter Belege Unter nachgemachten oder gefälschten Belegen sind ausschließlich unechte Urkunden zu verstehen (BGH wistra 90, 26). Nicht erfasst werden lediglich sachlich unrichtige Belege, die dem Täter zur Verfügung gestellt werden, wie beispielsweise eine Gefälligkeitsrechnung über Bewirtungsspesen. Eine Verfälschung liegt demgegenüber bei eigenmächtiger Erhöhung eines Rechnungsbetrages vor. Für das Vorliegen schwerer Steuerhinterziehung ist ein einfaches Handeln unzureichend, vielmehr kommt es auf eine mehrfach wiederholte Begehungsweise an (BGHSt 35, 347; BGH wistra 90, 26; 98, 365). Verwenden liegt nicht schon dann vor, wenn der Täter den unrichtigen Inhalt der Belege als Grundlage für seine Steuererklärung nutzt, sondern wenn der Täter die Belege dem Finanzamt einreicht oder einem Prüfer vorlegt (BGH MDR 83, 422). e) Bandenmäßige Hinterziehung von USt-/Verbrauchsteuern Eine Bande im vorliegenden Sinn ist der Verbund von mindestens drei Personen mit dem Ziel, künftig für eine gewisse Dauer Umsatz- oder Verbrauchsteuern zu verkürzen oder Umsatz- oder Verbrauchsteuervorteile zu erlangen. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass die Tat unter Mitwirkung eines anderen Bandenmitglieds begangen worden ist. Auch muss es sich bei dem Bandenmitglied nicht um einen Steuerpflichtigen handeln (BT-Drucks 16/5846, 75). Liegt Verdacht auf bandenmäßige Steuerhinterziehung vor, besteht grundsätzlich die Möglichkeit der Überwachung und Aufzeichnung der Telekommunikation gem. 100a Abs. 2 Nr. 2 Buchst a StPO. 3. Leichtfertige Steuerverkürzung Leichtfertige Steuerverkürzung ist gegeben, wenn der Tatbestand der Steuerhinterziehung objektiv verwirklicht wurde, jedoch auf der subjektiven Ebene kein Vorsatz vorliegt, der Steuerpflichtige also leichtfertig oder fahrlässig gehandelt hat. Fahrlässig handelt, wer trotz Voraussehbarkeit einer Rechtsverletzung einen gesetzlichen Tatbestand in pflichtwidriger Weise verwirklicht. Demgegenüber handelt leichtfertig, wer grob fahrlässig handelt, also zur Fahrlässigkeit noch Gleichgültigkeit kommt. Bei leichtfertiger Steuerverkürzung handelt es sich im Gegensatz zur Steuerhinterziehung nicht um eine Straftat, sondern lediglich um eine Ordnungswidrigkeit. Hierdurch wird die leichtfertige Steuerhinterziehung nur mit einer Geldbuße bis zu geahndet ( 378 Abs. 2 AO). Prüfung Leichtfertige Steuerverkürzung : 1. Tatbestand ( 378 AO) a) Objektiv: Handlung, Erfolg und Kausalität Tathandlung Aktives Tun durch Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Unterlassungsdelikt bei Pflicht zur Handlung ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Taterfolg ( 370 Abs. 4 AO) durch Steuerverkürzung oder nicht gerechtfertigten Steuervorteil Tatzeitpunkt Aktives Tun Zugang des Steuerbescheids Bei Fälligkeitssteuern: Mit Eingang der Steueranmeldung beim Finanzamt Unterlassung Zugang des Schätzungsbescheids oder mit Abschluss der Veranlagungsarbeiten zu 95 % Bei Fälligkeitssteuern: Zum gesetzlichen Anmeldungstermin (10. Folgemonat bzw ) Kausalität: Ursächlichkeit zwischen Handlung und Erfolg b) Subjektiv: Leichtfertigkeit, also grobes Verschulden 2. Rechtswidrigkeit 3. Schuld 4. Selbstanzeige gem. 378 Abs. 3 AO (?) 5. Keine Verjährung gem. 31 ff. OWiG und 384 AO: 5 Jahre 4. Täterschaft a) Alleintäterschaft ( 25 Abs Alt. StGB) Der Täter begeht die Straftat selbst. Dies ist der Grundfall, in dem der Steuerpflichtige in der von ihm erstellten Steuererklärung unrichtige Angaben mit der Absicht Steuern zu verkürzen macht. b) Mittäterschaft ( 25 Abs. 2 StGB) Eine Straftat wird durch mehrere gemeinschaftlich begangen. Mittäterschaft liegt beispielsweise vor, wenn die Gesellschafter einer Personengesellschaft gemeinschaftlich beschließen, in der Steuererklärung unrichtige Angaben zu machen. c) Mittelbare Täterschaft ( 25 Abs Alt. StGB) Der Täter begeht die Straftat durch einen anderen. Ein Fall der mittelbaren Täterschaft ist beispielsweise gegeben, wenn der Steuerpflichtige gegenüber seinem Steuerberater bewusst falsche Angaben macht, die dieser dann in der Steuererklärung des Steuerpflichtigen übernimmt

4 d) Anstiftung ( 26 StGB) Als Anstifter wird gleich einem Täter bestraft, wer vorsätzlich einen anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat bestimmt hat, also ihm die Idee für die Tat geliefert hat. Anstiftung liegt beispielsweise vor, wenn ein Freund dem Steuerpflichtigen erklärt, wie dieser Steuern hinterziehen kann. Der Anstifter wird wie der Täter bestraft. e) Beihilfe ( 27 StGB) Als Gehilfe wird bestraft, wer vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe geleistet hat. Die Strafe für den Gehilfen richtet sich nach der Strafdrohung für den Täter. Sie ist nach 49 Abs. 1 StGB zu mildern. Beihilfe leistet damit beispielsweise der Steuerberater, der sieht, dass sein Mandant Steuern hinterziehen möchte und nicht, etwa durch Niederlegung des Mandats, eingreift. 5. Verjährung Bei der Verwirklichung von Steuerstraftatbeständen sind zwei unterschiedliche Verjährungsfristen zu berücksichtigen, die Festsetzungsverjährung und die Verfolgungsverjährung. Die Festsetzungsverjährung ist maßgeblich dafür, für wie viele Jahre in die Vergangenheit die Finanzverwaltung noch Steuern festsetzen und damit nachfordern kann. Die Verfolgungsverjährung hingegen ist relevant für die Frage, für welche Veranlagungszeiträume eine Strafbarkeit noch gegeben ist. Die Festsetzungsverjährung beträgt bei Steuerhinterziehung gem. 169 Abs. 2 S. 2 AO zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre. Dies gilt gem. 169 Abs. 2 S. 3 AO auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat. Die Verfolgungsverjährung beträgt grundsätzlich 5 Jahre, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB. Für die 370 Abs. 1 S. 2 AO genannten Fälle besonders schwerer Steuerhinterziehung verlängert sie sich gem. 376 Abs. 1 AO auf zehn Jahre. Die Verfolgung von Steuerordnungswidrigkeiten nach 378 bis 380 AO, also auch leichtfertiger Steuerverkürzung verjährt gem. 384 AO nach fünf Jahren. Die Verjährung beginnt für Veranlagungssteuern mit Vollendung der Tat, also mit Erfolgseintritt, z.b. durch Bekanntgabe des unrichtigen Bescheids bzw. Zahlung einer ungerechtfertigten Erstattung. Wird keine Steuererklärung abgegeben, gilt die Hinterziehung als mit dem allgemeinen Abschluss der Veranlagungsarbeiten vollendet. Für Anmeldesteuern beginnt die Verjährung regelmäßig mit Abgabe der Steueranmeldung, spätestens mit Abgabe der Jahreserklärung. Bei der Fristberechnung ist der Tag, an dem die Tat beendet wurde, mitzuzählen. 6. Verzinsung der hinterzogenen Steuern Die Verzinsung der hinterzogenen Steuern findet sich für die Steuerhinterziehung in 235 AO, wobei die hinterzogenen Steuern gem. 238 AO mit 0,5 % für jeden vollen Monat zu versteuern sind. Dabei beginnt der Zinslauf bereits mit Eintritt der Verkürzung bzw. mit Erlangung des Steuervorteils ( 235 Abs. 2 AO). Zinsen, die nach 233a AO für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, sind gem. 235 Abs. 4 AO anzurechnen. Im Fall der leichtfertigen Steuerhinterziehung gilt die Verzinsungsgrundnorm des 233a AO, nach welcher der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres der Steuerentstehung beginnt. 7. Haftung Der Steuerhinterzieher haftet gem. 71 AO sowohl für die hinterzogenen Steuern als auch für die Nachzahlungszinsen. Im Fall der leichtfertigen Steuerhinterziehung tritt keine Haftung gem. 71 AO ein. Ihre Ansprechpartner: Prof. Dr. Jochen Axer, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Fon 0221/ , axer@axis.de Christos Mantas Fon 0221/ , mantas@axis.de Bei Fragestellungen im Zusammenhang mit der Frage der Steuerpflicht von Einkünften, der Rückkehr in die Legalität oder der Begrenzung von strafrechtlichen Konsequenzen stehen Ihnen die axis RECHTSANWÄLTE gerne kompetent zur Seite. Durch den Umstand, dass eine Mehrzahl der Partner und Mitarbeiter der Kanzlei sowohl Steuerberater wie Rechtsanwälte und Fachanwälte für Steuerrecht sind, sind wir in der Lage, auf die unterschiedlichen Ermittlungs- und Verfahrenssituationen angemessen zu reagieren und die jeweils notwendigen Schwerpunkte zu setzen. Und: Im Mittelpunkt steht für uns immer die materielle Verteidigung, also in der Sache, und nicht allein mit oft nicht hilfreichen prozessualen Techniken; und zudem sollte es regelmäßig um Vorwärtsverteidigung gehen: Darunter verstehen wir die selbst gesteuerte strukturierte Regelung der Angelegenheit vor Entdeckung: Das Mittel der Selbstanzeige steht denjenigen, die einer strafrechtlichen Verfolgung entgehen wollen, weiterhin zur Verfügung. In diesen Verfahren geht es regelmäßig darum, in Zusammenarbeit mit den Steuerbehörden (Veranlagungsfinanzamt und Bußgeld- und Strafsachenstelle) das Verfahren professionell, unaufgeregt und ohne Öffentlichkeitswirkung zu erledigen

5 Ansprechpartner Prof. Dr. Jochen Axer, Wirtschaftsprüfer, Fon 0221/ Dipl.-Finanzwirt Heinrich Bürmann Fon 030/ Fax 030/ buermann@axis.de Dr. Stephan Bellin, LL.M (Univ. of. Cal.) Fon 0221/ Fax 021/ bellin@axis.de Joachim Dahm Fon 0221/ Fax 0221/ dahm@axis.de Hans-Helmuth Delbrück,, vereidigter Buchprüfer Fon 0221/ delbrueck@axis.de Dipl.-Betriebswirt Bernhard Fuchs, Wirtschaftsprüfer Fon 0211/ Fax 0211/ fuchs@axis.de Frank S. Diehl, Fon 0221/ diehl@axis.de Dipl.-Kauffrau Anja Grünewald Steuerberaterin Fon 0221/ gruenewald@axis.de Rolfjosef Hamacher, Fon 0221/ Fax 0221/ hamacher@axis.de Dr. Horst Schäfer Fon 0221/ schaefer@axis.de Christos Mantas Fon 0221/ mantas@axis.de Dipl.-Kaufmann Stefan Wallner Steuerberater Fon 0221/ wallner@axis.de axis RECHTSANWÄLTE GmbH sgesellschaft Fon: , Fax: Littenstr. 10, Berlin Fon: , Fax: Heinrichstraße 155, Düsseldorf Fon: , Fax: axis GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Fon: , Fax: axis actuarial services GmbH Fon: , Fax: Solvency Fabrik GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Fon: , Fax: axis Steuerberatungsgesellschaft mbh Fon: , Fax: axis consulting GmbH Fon: , Fax: info@axis.de Die Ausführungen in dieser Publikation sollen einer allgemeinen Information dienen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit kann aufgrund der Komplexität der behandelten Themen nicht erhoben werden; ebenso wird eine einzelfallbezogene Beratung hierdurch nicht ersetzt. Die Einheiten der axis-beratungsgruppe übernehmen keine Haftung für die Folgen einer Verwendung dieser in der Publikation dargelegten Informationen