IFRS für die Praxis. Leitfaden für die neuen IFRS-Vorschriften ab 2013 Inhalt.

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1 Leitfaden zu aktuellen Entwicklungen der IFRS mit Erläuterungen IFRS für die Praxis April 2013 Leitfaden für die neuen IFRS-Vorschriften ab 2013 Inhalt Überblick... 2 A Geänderte Standards Darstellung einzelner Posten des sonstigen Ergebnisses (OCI) - Änderung an IAS Bilanzierung latenter Steuern von als Finanzinvestition gehaltenen und zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Immobilien - Änderung an IAS Leistungen an Arbeitnehmer - IAS 19 (überarbeitet 2011) Erstmalige Anwendung - Änderungen an IFRS Befreiungsregelung bei ausgeprägter Hochinflation und Beseitigung fester Zeitpunkte für Erstanwender Ausgeprägte Hochinflation Beseitigung fester Zeitpunkte für Erstanwender Darlehen der öffentlichen Hand Saldierungsvorschriften und Angaben - Änderungen an IAS 32 und IFRS B Neue Standards Konzernabschlüsse - IFRS Gemeinsame Vereinbarungen - IFRS Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen - IFRS Bemessung des beizulegenden Zeitwerts - IFRS Änderung an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27 Investmentgesellschaften Änderung an IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 Übergangsregelungen C Neue Interpretation Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks D Verbesserungen der International Financial Reporting Standards (Improvements- Projekt ) Ansprechpartner... 34

2 IFRS für die Praxis April Überblick Die vorliegende Publikation dient als Leitfaden für die Praxis bei der Anwendung neuer und geänderter International Financial Reporting Standards (IFRS) und deren Interpretationen, die von Unternehmen mit kalendergleichem Geschäftsjahr erstmals im Geschäftsjahr 2013 anzuwenden sind. 1 Wesentliche Änderungen, die sich auf die Bilanzierung zahlreicher Unternehmen auswirken, ergeben sich aus der Überarbeitung des IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer. Die Änderungen betreffen den Ansatz und die Bewertung des Aufwands für leistungsorientierte Pensionspläne, die Bilanzierung von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie zugehörige Angabepflichten. So ist insbesondere die bisher zulässige zeitlich gestreckte Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach dem Korridoransatz und auch deren sofortige Erfassung im Gewinn beziehungsweise Verlust nicht mehr zulässig. Im Mai 2011 wurden fünf neue und überarbeitete Standards herausgegeben, die sich im Wesentlichen mit der Abgrenzung des Konsolidierungskreises beschäftigen: IFRS 10 Konzernabschlüsse ändert die Definition von Beherrschung. IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen reduziert die Arten gemeinsamer Vereinbarungen auf nur noch zwei ( gemeinschaftliche Tätigkeiten und Gemeinschaftsunternehmen ) und schafft die Quotenkonsolidierung ab. IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen vereint in einem Standard die für Beteiligungen an Tochtergesellschaften, assoziierten Unternehmen, gemeinsamen Vereinbarungen und strukturierten Unternehmen (structured entities) geltenden Angabepflichten. IAS 27 wurde in Einzelabschlüsse umbenannt und beschäftigt sich künftig nur noch mit diesen. IAS 28 wurde in Anteile an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen umbenannt und beschreibt die künftig für die Bilanzierung beider Unternehmensformen anzuwendende Equity-Methode. Alle fünf neuen Standards gelten nach dem im Dezember 2012 erfolgten Endorsement für Unternehmen innerhalb der EU verpflichtend ab dem 1. Jänner 2014, während der Originalstandard des IASB ein verpflichtendes Inkrafttreten ab dem 1. Jänner 2013 vorsieht. Sie können freiwillig früher angewendet werden, vorausgesetzt, es werden alle genannten Standards zeitgleich angewandt. Eine weitere ebenfalls ab 1. Jänner 2014 anzuwendende Änderung von Konsolidierungsregelungen betrifft die Bilanzierung durch sog. Investmentgesellschaften. Zahlreiche IFRS schreiben vor, den beizulegenden Zeitwert von Vermögenswerten, Verbindlichkeiten oder eigenen Eigenkapitalinstrumenten zu bemessen beziehungsweise anzugeben. Die in diesen Standards enthaltenen Bewertungsvorschriften und Angaben zum beizulegenden Zeitwert sind in ihrer Zielsetzung nicht immer eindeutig. IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts, veröffentlicht im Mai 2011, beschäftigt sich mit dieser Problematik. Der Standard definiert den Begriff "beizulegender Zeitwert" und legt einen einheitlichen Rahmen für die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert fest. Zudem umfasst er neue Angabepflichten. Die neuen Vorschriften gelten in allen Fällen, 1 Die genauen Anwendungszeitpunkte der Regelungen können der weiter hinten aufgeführten Tabelle entnommen werden. Auf die Darstellung der Regelungen des IFRS 9 Finanzinstrumente wurde verzichtet, da dieser Standard noch nicht von der EU übernommen wurde und darüber hinaus Änderungen zu erwarten sind.

3 IFRS für die Praxis April in denen andere Standards die Fair-Value-Bewertung erfordern, mit Ausnahme von Standards, die ausdrücklich vom Anwendungsbereich des IFRS 13 ausgeschlossen sind. Die neuen Regelungen treten ab 1. Jänner 2013 in Kraft wurde nur eine Interpretation veröffentlicht IFRIC 20 Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks. Die Interpretation legt Regelungen zur Bilanzierung von Abraumbeseitigungskosten in der Produktionsphase beim Tagebau fest und gilt für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnen. Weitere Änderungen betreffen: IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards : Einführung einer Befreiungsregelung nach ausgeprägter Hochinflation und Beseitigung einiger im Standard enthaltener fester Anwendungszeitpunkte sowie Gewährung von Erleichterungen in Bezug auf die Bilanzierung von Darlehen der öffentlichen Hand IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben und IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung : Ergänzungen und Änderungen hinsichtlich der Saldierung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten IAS 12 Ertragsteuern : Einführung einer Ausnahmeregelung zum bestehenden Grundsatz der Bemessung latenter Steueransprüche oder -schulden für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, welche zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden IAS 1 Darstellung des Abschlusses : Regelungen zum Ausweis der Posten im sonstigen Ergebnis innerhalb der Gesamtergebnisrechnung Darüber hinaus enthält der Standardentwurf zu den jährlichen Verbesserungen der IFRS sieben Änderungsvorschläge, von denen fünf Standards betroffen sind. Alle diese Änderungen sind in Geschäftsjahren, die am oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnen, zwingend anzuwenden (für EU-Unternehmen vorbehaltlich eines noch zu erfolgenden Endorsement).

4 IFRS für die Praxis April Standard Ab 1. Juli 2012 geltende Änderungen 2 Änderung an IAS 1 Darstellung des Abschlusses Darstellung von Posten des sonstigen Ergebnisses (OCI) Ab 1. Jänner 2013 geltende Änderungen 2 von der EU übernommen frühere Anwendung Seite ja zulässig 5 Änderung an IAS 12 Ertragsteuern" Latente Steuern: ja zulässig 6 Realisierung zugrunde liegender Vermögenswerte 3 IAS 19 (überarbeitet 2011) Leistungen an Arbeitnehmer ja zulässig 8 Änderung an IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards Ausgeprägte Hochinflation und Beseitigung der festen Zeitpunkte für Erstanwender 4 ja zulässig 11 Änderung an IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards Darlehen der öffentlichen Hand Änderung an IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben Saldierung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten ja zulässig 13 ja zulässig 15 IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts ja zulässig 23 IFRIC 20 Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks" Verbesserungen der International Financial Reporting Standards (Improvements-Projekt ) Ab 1. Jänner 2014 geltende Änderungen 2 ja zulässig 29 ausstehend zulässig 32 IAS 27 (überarbeitet 2011) Einzelabschlüsse 5 ja zulässig IAS 28 (überarbeitet 2011) Anteile an assoziierten ja zulässig Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen 5 Änderung an IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung Saldierung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten ja zulässig 15 IFRS 10 Konzernabschlüsse 5 ja zulässig 17 IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen 5 ja zulässig 19 IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen 5 ja zulässig 21 Änderung an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27 Investmentgesellschaften Änderung an IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 Übergangsregelungen ausstehend zulässig 25 ausstehend zulässig Als Anwendungszeitpunkt wird immer der verpflichtende Anwendungszeitpunkt innerhalb der EU angegeben. Auf ggf. abweichende Anwendungszeitpunkte der Originalstandards wird hingewiesen. Verpflichtender Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist der 1. Jänner Verpflichtender Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist der 1. Juli Verpflichtender Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist der 1. Jänner 2013.

5 IFRS für die Praxis April A Geänderte Standards 1 Darstellung einzelner Posten des sonstigen Ergebnisses (OCI) - Änderung an IAS 1 Der IASB hat eine Änderung an IAS 1 Darstellung des Abschlusses herausgegeben, wonach der Ausweis der Posten im sonstigen Ergebnis innerhalb der Gesamtergebnisrechnung geändert wird. Ursprünglich hatte der IASB vorgeschlagen, dass alle Unternehmen sämtliche Ergebnisbestandteile (Gewinn/Verlust sowie sonstiges Ergebnis) in einer einzigen Gesamtergebnisrechnung darstellen müssen. Dieser Vorschlag wurde jedoch zurückgezogen. Somit ist es weiterhin zulässig, die beiden Ergebnisbestandteile in einer einzelnen oder in zwei aufeinander folgenden Aufstellungen darzustellen. Die aktuelle Änderung befasst sich nicht damit, welche Posten im sonstigen Ergebnis dargestellt werden müssen. Außerdem wurde das Wahlrecht, die einzelnen Posten des sonstigen Ergebnisses vor oder nach Steuern darzustellen, beibehalten. Zeitpunkt des Inkrafttretens Die Regelung ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Juli 2012 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Status EU-Übernahme Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 5. Juni 2012 übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 6. Juni Wesentliche Vorschriften Gemäß der Änderung müssen Unternehmen die im sonstigen Ergebnis dargestellten Posten in zwei Kategorien unterteilen - in Abhängigkeit davon, ob sie in der Zukunft über die Gewinn- und Verlustrechnung gebucht werden (sog. Recycling) oder nicht. Posten, die nicht recycled werden (z. B. Gewinne aus Neubewertungen (remeasurements) gemäß IAS 19R), sind getrennt von Posten darzustellen, die zukünftig recycelt werden (z. B. Beispiel abgegrenzte Gewinne und Verluste aus der Absicherung von Zahlungsströmen). Werden die Posten des sonstigen Ergebnisses vor Steuern dargestellt, so müssen Unternehmen den zugehörigen Steuerbetrag getrennt nach den beiden Kategorien ausweisen. Der in IAS 1 für die Gesamtergebnisrechnung verwendete Begriff wurde in Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Ergebnis geändert. Es ist jedoch weiterhin auch zulässig, andere Bezeichnungen zu verwenden. Auswirkungen Die Geschäftsführung muss sicherstellen, dass die Berichtssysteme in der Lage sind, die Angaben zu erfassen, die zur Umsetzung der überarbeiteten Darstellung der Posten des sonstigen Ergebnisses erforderlich sind und diese Systeme, soweit erforderlich, aktualisieren.

6 IFRS für die Praxis April Bilanzierung latenter Steuern von als Finanzinvestition gehaltenen und zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Immobilien - Änderung an IAS 12 Der IASB hat den Standard IAS 12 Ertragsteuern um eine Ausnahme zur Bewertung latenter Steuerschulden oder latenter Steueransprüche aus zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten, als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien ergänzt. Zeitpunkt des Inkrafttretens Die Änderung ist von EU-Unternehmen erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Jänner 2013 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Der verpflichtende Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist ein Jahr früher (1. Jänner 2012). Eine frühere Anwendung ist zulässig. Status EU-Übernahme Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012 übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember Sachverhalt Die aktuell gültige Fassung des IAS 12 verlangt die Berücksichtigung steuerlicher Konsequenzen bei der Bewertung latenter Steuerschulden oder latenter Steueransprüche, die sich nach Einschätzung der Unternehmensleitung aus der Realisierung des Buchwerts eines Vermögenswerts oder der Erfüllung einer Schuld ergeben. Die Unternehmensleitung hat dabei unter anderem einzuschätzen, ob ein Vermögenswert durch Nutzung, durch Verkauf oder durch Kombination beider Alternativen realisiert wird. Die jeweils unterschiedliche Einschätzung der Unternehmensleitung kann die Bewertung latenter Steuern zum Beispiel in solchen Fällen beeinflussen, in denen unterschiedliche Steuersätze oder unterschiedliche Bemessungsgrundlagen für Erträge aus der Nutzung beziehungsweise dem Verkauf gelten. Der IASB vertritt die Ansicht, dass es für Unternehmen, die als Finanzinvestition gehaltene Immobilien zum beizulegenden Zeitwert bewerten, manchmal schwierig oder nur subjektiv einzuschätzen ist, welcher Teil des Buchwerts aus den Mieteinnahmen (bei Nutzung) beziehungsweise aus Veräußerungserlösen erzielt werden kann insbesondere dann, wenn zu einem bestimmten Stichtag kein konkreter Plan zur Veräußerung der Vermögenswerte vorliegt.

7 IFRS für die Praxis April Wesentliche Vorschriften Der IASB hat den Prinzipien des IAS 12 eine weitere Ausnahme hinzugefügt. Hierbei handelt es sich um die widerlegbare Vermutung, dass eine zum beizulegenden Zeitwert bewertete, als Finanzinvestition gehaltene Immobilie vollständig durch Veräußerung realisiert wird. Diese widerlegbare Vermutung gilt auch in den Fällen, in denen latente Steueransprüche oder latente Steuerschulden aus als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien resultieren, die im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworben wurden, wenn der Erwerber anschließend die Fair-Value-Methode zur Bewertung dieser als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie verwendet. Die Vermutung der vollständigen Realisierung durch Verkauf ist widerlegt, wenn die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie abgeschrieben werden kann (z. B. bei Gebäuden und im Rahmen von Leasingverhältnissen gehaltenen Grundstücken) und wenn sie innerhalb eines Geschäftsmodells gehalten wird, dessen Zweck es ist, alle wesentlichen wirtschaftlichen Vorteile aus der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie eher im Zeitablauf zu vereinnahmen und nicht durch Veräußerung. Die zuvor genannte Vermutung kann nicht widerlegt werden bei Grundbesitz, der als Finanzinvestition gehalten wird, da der Buchwert von Grundstücken nur durch Verkauf realisiert werden kann. Die Ergänzung integriert auch SIC 21 Ertragsteuern Realisierung von neubewerteten, nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten in IAS 12. Gleichwohl schließt SIC 21 zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte, als Finanzinvestition gehaltene Immobilien vom Anwendungsbereich aus. Die SIC 21-Erläuterungen wurden dennoch mit einbezogen, da der IASB davon ausgeht, dass diese Erläuterungen in einer Vielzahl von Fällen sinngemäß angewendet werden. Übergangsvorschriften Die Ergänzung tritt gemäß EU-Endorsement für Berichtsjahre, die am oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnen, in Kraft. Unternehmen haben die Änderungen in Übereinstimmung mit IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler grundsätzlich rückwirkend anzuwenden. Auswirkungen Alle Unternehmen, die zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte, als Finanzinvestition gehaltene Immobilien in Ländern halten, in denen keine Steuern auf Veräußerungsgewinne erhoben werden beziehungsweise die Steuersätze für Veräußerungsgewinne von den Steuersätzen für laufende Gewinne abweichen (z. B. Singapur, Neuseeland, Hong Kong und Südafrika), werden von der Änderung erheblich betroffen sein. Es ist davon auszugehen, dass die Ergänzung die latenten Steueransprüche und latenten Steuerschulden bei den betroffenen Unternehmen dieser Länder erheblich verringert. In Ländern, in denen keine Steuern auf Veräußerungsgewinne erhoben werden, bedeutet die Änderung auch, dass sich künftig aus Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien keine Auswirkung auf die Bilanzierung latenter Steuern ergeben wird. Bei einzelnen Unternehmen kann unter Umständen die Notwendigkeit entstehen, die Höhe des Ansatzes latenter Steueransprüche aufgrund von Änderungen bei der Passivierung von latenten Steuerschulden aus als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien zu überprüfen.

8 IFRS für die Praxis April Leistungen an Arbeitnehmer - IAS 19 (überarbeitet 2011) Sachverhalt Die überarbeitete Fassung des IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer beinhaltet wesentliche Änderungen im Hinblick auf die Erfassung und Bewertung des Aufwands für leistungsorientierte Pensionspläne und von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie auf die Angabepflichten zu Leistungen an Arbeitnehmer. Die Änderungen dürften die meisten Unternehmen betreffen, die IAS 19 anwenden. Sie können Änderungen an zahlreichen Ergebnisindikatoren bewirken und möglicherweise Art und Umfang der Anhangangaben ändern beziehungsweise erhöhen. Zeitpunkt des Inkrafttretens IAS 19 (überarbeitet 2011) ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Jänner 2013 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Der überarbeitete Standard ist rückwirkend in Übereinstimmung mit IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler anzuwenden, mit Ausnahme von Änderungen des Buchwerts von Vermögenswerten, in dem Aufwand für Leistungen an Arbeitnehmer aktiviert worden ist sowie Vergleichsangaben zur Sensitivitätsanalyse der leistungsorientierten Verpflichtung. Status EU-Übernahme Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 5. Juni 2012 übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 6. Juni Wesentliche Änderungen Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sind als Bestandteil der Neubewertungen (remeasurements) sofort bei Entstehen über das sonstige Ergebnis (OCI) im Eigenkapital zu erfassen. Die bisher zulässige zeitlich gestreckte Erfassung nach dem Korridoransatz und auch eine sofortige Erfassung im Gewinn beziehungsweise Verlust sind nicht mehr zulässig. Hierdurch erhöhen sich voraussichtlich die Volatilität in der Bilanz sowie diejenige des sonstigen Ergebnisses. Im sonstigen Ergebnis erfasste Neubewertungen werden auch in Folgeperioden nicht mehr recycled, das heißt nicht mehr erfolgswirksam erfasst. Bewertung des Pensionsaufwands: Der jährliche Aufwand für einen Leistungsplan, in dem Planvermögen vorliegt, wird den Nettozinsaufwand oder -ertrag enthalten, der künftig in anderer Weise als in der Vergangenheit zu bestimmen sein wird. So wird nach den neuen Regelungen eine Verzinsung des leistungsorientierten Netto-Vermögens beziehungsweise der leistungsorientierten Netto-Verbindlichkeit vorgenommen. Da zwecks Ermittlung der Verzinsung dieser Nettogröße ein einziger Zinssatz verwendet wird, werden die bisher separat zu bestimmenden Größen Zinsaufwand und erwarteter Ertrag aus dem Planvermögen ersetzt. Die Definition des Zinssatzes, der für die Ermittlung des Nettozinsaufwands/ ertrags zu verwenden ist, bleibt gegenüber dem Zinssatz unverändert, der nach den

9 IFRS für die Praxis April bisherigen Regelungen nur für die Abzinsung des Verpflichtungsumfangs zu verwenden war. Bei ihm handelt es sich um die Rendite auf hochwertige Unternehmensanleihen, sofern ein tiefer Markt für derartige Schuldverschreibungen besteht, andernfalls ist die Rendite auf Staatsanleihen heranzuziehen. Durch die Vorgabe dieses Zinssatzes für die Bestimmung des Nettozinsaufwands/-ertrags und den Wegfall des erwarteten Ertrags auf das Planvermögen wird sich künftig der Aufwand für leistungsorientierte Pläne, der in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist, für die meisten Unternehmen erhöhen. Erfassung von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand/Plankürzungen: Im Falle einer Planänderung, die zu einer Veränderung der Leistungsverpflichtung führt, die auf Arbeitsleistung zurückliegender Perioden entfällt, entsteht sogenannter nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand. Nach den gegenwärtigen Regelungen des IAS 19 ist dieser über den Zeitraum bis zur Unverfallbarkeit der Ansprüche verteilt zu erfassen. Nach den neuen Regelungen hingegen erfolgt die Erfassung in der Periode, in der die zugrundeliegende Planänderung stattfindet, es erfolgt also keine Verteilung mehr. Dies gilt künftig auch für Gewinne und Verluste aus Plankürzungen (curtailments), die entgegen bisheriger Regelung nicht mehr gesondert behandelt werden, sondern mit zum nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand zählen. Unter den Begriff der Plankürzung fallen dabei künftig nur noch solche Planänderungen, durch die die Anzahl der Mitarbeiter eines Unternehmens wesentlich reduziert wird. Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung: Durch die Vorgabe, dass Neubewertungen (siehe oben) stets im OCI zu erfassen sind, wird für Unternehmen, die bisher die Korridormethode angewendet oder eine Soforterfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen haben, die Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in der Gewinn- und Verlustrechnung künftig entfallen. Der leistungsorientierte Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung gliedert sich nach den neuen Regelungen in (i) den Aufwand für die in der laufenden Periode erdienten Leistungen (laufender Dienstzeitaufwand) und Leistungsänderungen (nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand, Abgeltungen und Plankürzungen) sowie (ii) den Netto-Finanzierungsaufwand oder -ertrag. Diese Aufgliederung kann in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang erfolgen. Angabepflichten: Die Angabepflichten gemäß IAS 19 ergeben sich bisher im Wesentlichen aus einer Auflistung bestimmter Angaben, die im Einzelnen aufgezählt werden. Der geänderte IAS 19 hingegen gibt insbesondere die Zielsetzung der Angaben vor, die zu machen sind. So sollen die Charakteristika der Leistungspläne, die im Abschluss erfassten Beträge sowie die Risiken aus leistungsorientierten Plänen dargestellt und die Auswirkungen, die die leistungsorientierten Pläne auf die Zahlungsströme (cashflows) des Unternehmens haben können, geschildert werden. Neben einzelnen spezifischen Angaben, die im geänderten IAS 19 vorgegeben werden, sind die Angabepflichten des einzelnen Unternehmens künftig primär aus der eingangs genannten grundlegenden Zielsetzung abzuleiten. Auch legt der geänderte IAS 19 zusätzliche Angabepflichten für Pläne mehrerer Arbeitgeber fest. Unterscheidung zwischen kurzfristig fälligen und sonstigen langfristigen Leistungen: Die Änderungen des IAS 19 enthalten eine Klarstellung des Inhaltes, dass sich die Kriterien für die Abgrenzung zwischen kurzfristig fälligen und langfristig fälligen Leistungen gemäß IAS 19 von den Kriterien für die Ausweisvorschriften gemäß IAS 1 unterscheiden. Die Klassifizierung einer Zusage gemäß IAS 19 beruht darauf, wann die Zahlung erwartet wird, nicht aber darauf, wann sie frühestmöglich eingefordert werden kann. Demzufolge ist es möglich, dass eine gemäß IAS 19 als langfristige Leistung klassifizierte und bewertete Verpflichtung in der Bilanz gemäß IAS 1 als kurzfristige Verbindlichkeit ausgewiesen werden muss.

10 IFRS für die Praxis April Behandlung von Kosten und Steuern aus Leistungsplänen für Arbeitnehmer: Steuern aus Leistungsplänen sind - abhängig von ihrer Art - entweder im Ertrag auf das Planvermögen oder in der Ermittlung der Verpflichtungen aus leistungsorientierten Plänen zu erfassen. Verwaltungskosten aus der Anlage von Planvermögen sind als Teil des Ertrags auf das Planvermögen zu erfassen. Sonstige Kosten der Verwaltung eines Leistungsplans sind in der Periode zu erfassen, in der sie entstehen. Dies sollte die Unterschiede reduzieren, die in der gegenwärtigen Praxis bestehen, könnte jedoch dazu führen, dass die Komplexität versicherungsmathematischer Berechnungen zunimmt. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses: Bei allen Leistungen an Arbeitnehmer, die noch an eine Verpflichtung zur Erbringung von Arbeitsleistungen in der Zukunft geknüpft sind, handelt es sich nicht um Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Dadurch verringert sich die Anzahl der Vereinbarungen, welche die Definition von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfüllen. Eine Verbindlichkeit für eine Leistung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses wird erfasst, wenn das Unternehmen sein Angebot zur Zahlung einer solchen Leistung nicht mehr zurückziehen kann oder wenn Kosten für eine Restrukturierung erfasst werden, mit der die Beendigung in einem Zusammenhang steht. Hierdurch mag die Erfassung freiwilliger Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gegenüber den gegenwärtigen Regelungen zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen. Auswirkungen Die Änderungen werden können sich auf zahlreiche Ergebniskennziffern, unter anderem EBITDA, Ergebnis je Anteil (EPS) sowie auf Bilanzkennzahlen wesentlich auswirken. Außerdem werden sich möglicherweise Art und Umfang der Anhangangaben erheblich erhöhen beziehungsweise verändern. Die Geschäftsführung sollte daher abwägen, wie Analysten und andere Abschlussadressaten über diese Auswirkungen informiert werden. Die Unternehmensleitung sollte die Auswirkungen des überarbeiteten Standards für ihr Unternehmen abschätzen, insbesondere etwaige Änderungen im Ausweis und bei der Klassifizierung von Zusagen. Darüber hinaus sind die Auswirkungen der Änderungen auf etwaige bestehende Zusagen an Arbeitnehmer zu analysieren und es ist abzuwägen, ob zusätzliche Prozesse für die Zusammenstellung der Angaben nach den neuen Angabepflichten aufgesetzt werden müssen.

11 IFRS für die Praxis April Erstmalige Anwendung - Änderungen an IFRS Befreiungsregelung bei ausgeprägter Hochinflation und Beseitigung fester Zeitpunkte für Erstanwender Im Dezember 2010 wurden vom IASB zwei Änderungen an IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards veröffentlicht: eine Befreiungsregelung bei ausgeprägter Hochinflation und die Beseitigung fester Zeitpunkte für Erstanwender Zeitpunkt des Inkrafttretens Die Neuregelungen sind von EU-Unternehmen erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Demgegenüber sieht die Änderung im Original als Erstanwedungszeitpunkt Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2011 beginnen, vor. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Status EU-Übernahme Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012 übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember Ausgeprägte Hochinflation Sachverhalt Die Änderung begründet eine zusätzliche Befreiungsregelung für Unternehmen, die einer ausgeprägten Hochinflation ausgesetzt waren und danach die Darstellung IFRSkonformer Abschlüsse wieder aufnehmen beziehungsweise erstmalig IFRS-konforme Abschlüsse aufstellen. Die Befreiungsregelung gestattet die Bewertung verschiedener Vermögenswerte und Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert und die Verwendung dieses beizulegenden Zeitwerts als Ersatz für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (deemed cost) in der IFRS-Eröffnungsbilanz. Ein Unternehmen ist möglicherweise über einen bestimmten Zeitraum nicht in der Lage, IFRS-konforme Abschlüsse aufzustellen, da es aufgrund ausgeprägter Hochinflation die Regelungen des IAS 29 Rechnungslegung in Hochinflationsländern nicht anwenden kann. Die Befreiungsregelung kommt zur Anwendung, sobald das Unternehmen (wieder) in der Lage ist, IFRS-konforme Abschlüsse aufzustellen. Wesentliche Vorschriften Gemäß der Änderung an IFRS 1 ist die Währung eines Landes mit hochinflationärer Entwicklung einer ausgeprägten Hochinflation ausgesetzt, wenn kein verlässlicher und allgemeiner Preisindex für Unternehmen mit Transaktionen oder Beständen in dieser Währung verfügbar ist und ein Austausch zwischen dieser Währung und einer anderen relativ stabilen Fremdwährung nicht möglich ist.

12 IFRS für die Praxis April Die Phase ausgeprägter Hochinflation endet zum Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen Währung, das heißt, sobald eine der beiden oben angeführten Voraussetzungen nicht mehr besteht oder sich die funktionale Währung des Erstanwenders in eine Währung ändert, die nicht von einer ausgeprägten Hochinflation geprägt ist. Die Befreiungsregelung gilt sowohl für Unternehmen, die einer ausgeprägten Hochinflation ausgesetzt waren und die IFRS erstmalig anwenden, als auch für Unternehmen, die bereits vor der Phase der ausgeprägten Hochinflation IFRS angewandt hatten. Findet der Übergang auf IFRS am beziehungsweise nach dem Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen Währung eines Unternehmens statt, dürfen die vor diesem Zeitpunkt erworbenen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert bewertet und dieser beizulegende Zeitwert in der IFRS- Eröffnungsbilanz als Ersatz für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet werden. IFRS 1 definiert den Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS als Beginn der frühesten Periode, für die vollständige Vergleichsinformationen nach IFRS im erstmaligen IFRS-Abschluss veröffentlicht werden. Liegt der Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen Währung innerhalb der Vergleichsperiode, so kann diese weniger als 12 Monate betragen, unter der Voraussetzung, dass für diesen kürzeren Zeitraum ein vollständiger Abschluss (wie gemäß IAS 1 verlangt) vorgelegt wird. In Perioden ausgeprägter Hochinflation vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS kann ein Unternehmen die IFRS nicht anwenden, so dass Vergleichsinformationen für diese Perioden nicht in Übereinstimmung mit IFRS aufgestellt werden können. Es sollte daher überprüft werden, ob die Offenlegung von Vergleichsinformationen, die nicht in Übereinstimmung mit IFRS aufgestellt wurden, sowie von zusammenfassenden historischen Informationen gemäß IFRS 1 nützliche Informationen für die Abschlussadressaten sein können. Ein Unternehmen, das die neue Befreiungsregelung anwendet, hat den Übergang auf IFRS zu erläutern sowie Angaben darüber zu machen, wie und warum die funktionale Währung des Unternehmens nicht länger einer schwerwiegenden Hochinflation unterliegt. Auswirkungen Die Änderung wird voraussichtlich nur geringe Auswirkungen haben, da sie nur solche Unternehmen betrifft, deren funktionale Währung einer ausgeprägten hochinflationären Entwicklung ausgesetzt war. Die Änderung ändert oder ergänzt nicht die nach IFRS 1 bestehenden zusätzlichen Befreiungsregelungen für ein berichterstattendes Unternehmen, welches ein Unternehmen, das ausgeprägter Hochinflation unterliegt, beherrscht, gemeinschaftlich führt oder hierauf einen wesentlichen Einfluss ausübt, außer es handelt sich bei dem berichterstattenden Unternehmen ebenfalls um einen Erstanwender.

13 IFRS für die Praxis April Beseitigung fester Zeitpunkte für Erstanwender Sachverhalt IFRS 1 wurde geändert, um Verweise auf feststehende Stichtage für eine Ausnahme- und eine Befreiungsregelung, die beide finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten betreffen, zu eliminieren. Die erste Änderung verlangt von Erstanwendern, die Ausbuchungsvorschriften nach IFRS prospektiv ab dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS statt ab dem 1. Jänner 2004 anzuwenden. Die zweite Änderung bezieht sich auf finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Verbindlichkeiten, die bei Ersterfassung zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, sofern der beizulegende Zeitwert infolge eines fehlenden aktiven Markts mittels Bewertungstechniken ermittelt wird. Durch die Änderung dürfen die diesbezüglichen Regelungen des IAS 39 statt ab dem 25. Oktober 2002 oder 1. Jänner 2004 prospektiv ab dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS angewandt werden. Das bedeutet, dass Erstanwender den beizulegenden Zeitwert von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten für Perioden vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS nicht mehr ermitteln müssen. IFRS 9 wurde ebenfalls geändert, um diese Änderungen zu berücksichtigen. Auswirkungen Unternehmen, die finanzielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS ausgebucht hatten, müssen die Ausbuchungsvorschriften - als verpflichtende Ausnahmeregelung - ab dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS anwenden. Die zweite Änderung ist nur für diejenigen Unternehmen maßgeblich, die die Befreiungsregelung im Hinblick auf durch Bewertungstechniken ermittelte beizulegende Zeitwerte freiwillig anwenden. 4.2 Darlehen der öffentlichen Hand IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards wurde geändert, um IFRS-Erstanwendern die gleichen Erleichterungen in Bezug auf die Bilanzierung von Darlehen der öffentlichen Hand wie bestehenden Anwendern zu geben. Gemäß einer neu in IFRS 1 eingefügten Ausnahmeregelung zur grundsätzlich bestehenden Vorschrift der retrospektiven Anwendung der IFRS durch Erstanwender, haben Erstanwender die Vorschriften von IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung beziehungsweise IFRS 9 Finanzinstrumente und IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand grundsätzlich prospektiv auf Darlehen der öffentlichen Hand, die zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS bestanden, anzuwenden. Zeitpunkt des Inkrafttretens Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am beziehungsweise nach dem 1. Jänner 2013 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Status EU-Übernahme Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 4. März 2013 übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 5. März 2013.

14 IFRS für die Praxis April Sachverhalt Die Änderung passt die Vorschriften des IFRS 1 an die Vorschriften des IAS 20 (nach Überarbeitung 2008) an. Dieser besagt, dass öffentliche Darlehen, die zu einem unter dem Marktzins liegenden Zinssatz gewährt werden, zwingend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind. Eine Übergangsregelung gestattete IFRS-Anwendern eine prospektive Anwendung dieser Bewertungsvorschrift. Da eine entsprechende Übergangsvorschrift für IFRS-Erstanwender bislang fehlte, waren diese, aufgrund der allgemeinen IFRS 1-Vorschrift zur vollumfänglichen retrospektiven Anwendung aller IFRS zum Zeitpunkt des Übergangs, verpflichtet, für im Übergangszeitpunkt bestehende öffentliche Darlehen gegebenenfalls beizulegende Zeitwerte rückwirkend zu bestimmen. Durch die Änderung des IFRS 1 wurde nunmehr eine neue Ausnahmeregelung in den Standard aufgenommen, wonach IFRS- Erstanwender bei Übergang auf IFRS den auf Basis der bisherigen Rechnungslegungsvorschriften ermittelten Buchwert derartiger Darlehen für die IFRS- Eröffnungsbilanz zugrunde legen dürfen. Die Ausnahmeregelung gilt jedoch ausschließlich für Ansatz und Bewertung. Die Vorschriften von IAS 32 "Finanzinstrumente: Darstellung" sind weiterhin heranzuziehen, um zu bestimmen, ob Darlehen der öffentlichen Hand als Eigenkapital oder als finanzielle Verbindlichkeit einzustufen sind. Auswirkungen Erstanwender haben alle Darlehen der öffentlichen Hand in Übereinstimmung mit IAS 32 als finanzielle Verbindlichkeit oder Eigenkapitalinstrument einzustufen. Die Vorschriften von IAS 39/IFRS 9 und IAS 20 sind prospektiv auf Darlehen der öffentlichen Hand anzuwenden, die zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS bestehen. Bestehende Vorteile aus unterverzinslichen Darlehen der öffentlichen Hand (Zinssatz liegt unter dem Marktzinssatz) werden somit nicht als Darlehen der öffentlichen Hand erfasst. Die Vorschriften von IAS 39/IFRS 9 und IAS 20 dürfen wahlweise rückwirkend auf einzelne Darlehen der öffentlichen Hand angewandt werden, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS gewährt wurden, sofern Informationen über deren beizulegende Zeitwerte bereits zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Bilanzierung erhoben wurden. Die Befreiungsregelungen gemäß IFRS 1.D19 - D19D im Hinblick auf die Einstufung früher erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert erfasster Finanzinstrumente dürfen in Verbindung mit der Ausnahmeregelung für Darlehen der öffentlichen Hand angewandt werden.

15 IFRS für die Praxis April Saldierungsvorschriften und Angaben - Änderungen an IAS 32 und IFRS 7 Die Änderung der Anwendungsrichtlinie (Application Guidance) des IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung bewirkt eine Klarstellung einiger Vorschriften zur Saldierung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten in der Bilanz. Die leicht angepassten Saldierungsregeln unterscheiden sich jedoch weiterhin von den in den USA allgemein anerkannten Rechnungslegungsvorschriften (US-GAAP). Aus diesem Grund hat der IASB auch eine Änderung an IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben vorgenommen, um die gemeinsam mit dem FASB ausgearbeiteten erweiterten Anhangangaben zu Saldierungsvorgängen zu integrieren. Durch diese neuen Angaben soll der Vergleich zwischen Unternehmen, die IFRS-konforme Abschlüsse aufstellen mit denjenigen erleichtert werden, die in Übereinstimmung mit US-GAAP bilanzieren. Zeitpunkt des Inkrafttretens IFRS 7: Die Neuregelungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnenden Geschäftsjahres, rückwirkend anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. IAS 32: Die Neuregelungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Jänner 2014 beginnenden Geschäftsjahres rückwirkend anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig Status EU-Übernahme Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 13. Dezember 2012 übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember Sachverhalt Die Änderungen behalten das derzeit gemäß IAS 32 geltende Saldierungsmodell bei, wonach ein Unternehmen einen finanziellen Vermögenswert in der Bilanz nur gegen eine finanzielle Verbindlichkeit aufrechnen darf, wenn gegenwärtig ein durchsetzbarer Rechtsanspruch auf Saldierung vorliegt und zudem die Absicht besteht, den Vermögenswert und die Verbindlichkeit saldiert zu erfüllen oder beide Bilanzposten simultan abzuwickeln. Die Änderungen stellen klar, dass der Anspruch auf Saldierung gegenwärtig bestehen muss das heißt, dass dieser Anspruch nicht von einem Ereignis in der Zukunft abhängig sein darf. Außerdem muss der Anspruch für alle Kontrahenten sowohl im gewöhnlichen Geschäftsverlauf als auch bei Ausfall, Insolvenz oder Zahlungsunfähigkeit rechtlich durchsetzbar sein. Die Änderungen klären darüber hinaus, dass Bruttoaufrechnungsmechanismen (wie beispielsweise über Clearing-Stellen), die sowohl i) Kredit- und Liquiditätsrisiken eliminieren als auch ii) Forderungen und Verbindlichkeiten in einem einzigen Abrechnungsprozess verarbeiten, der Nettoaufrechnung gleichzusetzen sind; sie würden demzufolge das IAS 32-Kriterium erfüllen. Aufrechnungsvereinbarungen, bei denen der rechtlich durchsetzbare Anspruch vom Eintritt eines Ereignisses in der Zukunft abhängt, wie beispielsweise dem Ausfall der Gegenpartei, erfüllen die Saldierungsvorschriften weiterhin nicht.

16 IFRS für die Praxis April Angaben Die Änderungen verlangen umfangreichere Angaben als sie gegenwärtig nach IFRS und US-GAAP erforderlich sind. Die Angaben beinhalten insbesondere quantitative Informationen zu erfassten Finanzinstrumenten, die in der Bilanz gegeneinander aufgerechnet wurden sowie zu Finanzinstrumenten, die Aufrechnungsvereinbarungen unterliegen, ungeachtet dessen, ob sie verrechnet wurden oder nicht. Auswirkungen Es gilt, bestehende Verträge und Bilanzierungsmethoden dahingehend zu untersuchen, ob sich durch die in IAS 32 eingefügten Klarstellungen Änderungen im Hinblick auf die in der Bilanz zu verrechnenden Beträge ergeben. Möglicherweise kann sich auch eine Zusammenarbeit mit Clearing-Stellen als erforderlich erweisen, um festzustellen, ob die praktizierten Aufrechnungsverfahren im Einklang mit den neuen Vorschriften stehen. Insbesondere für Finanzinstitute dürfte zudem die Bereitstellung der zusätzlichen Anhangangaben einen erheblichen Mehraufwand bedeuten.

17 IFRS für die Praxis April B Neue Standards 1 Konzernabschlüsse - IFRS 10 IFRS 10 Konzernabschlüsse ersetzt die in IAS 27 Konzern- und Einzelabschlüsse und SIC-12 Konsolidierung-Zweckgesellschaften enthaltenen Leitlinien über Beherrschung und Konsolidierung. IAS 27 wird in Einzelabschlüsse umbenannt; der Standard behandelt zukünftig nur noch Regelungen zu Einzelabschlüssen. Die bestehenden Leitlinien für Einzelabschlüsse bleiben unverändert. Die anderen Teile des Pakets umfassen IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen, IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen und die entsprechenden Änderungen an IAS 28, der in Anteile an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen umbenannt wird. Zeitpunkt des Inkrafttretens IFRS 10 ist von EU-Unternehmen erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Jänner 2014 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Der verpflichtende Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist ein Jahr früher (1. Jänner 2013). Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern auch IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 (rev.) und IAS 28 (rev.) gleichzeitig früher angewendet werden. Status EU-Übernahme Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012 übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember Wesentliche Vorschriften IFRS 10 ändert die Definition von Beherrschung dahin gehend, dass zur Beurteilung eines Beherrschungsverhältnisses auf alle Unternehmen die gleichen Kriterien angewandt werden. Diese Definition wird durch umfassende Anwendungsleitlinien gestützt, die verschiedene Arten aufzeigen, wie ein berichtendes Unternehmen (Investor) ein anderes Unternehmen (Beteiligungsunternehmen) beherrschen kann. Es wird nicht erwartet, dass sich die Änderungen umfassend auf die Bilanzierung sämtlicher Unternehmen auswirken; einige Unternehmen könnten jedoch stärker betroffen sein. Das Kernprinzip, dass ein Konzernabschluss das Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen als ein einziges Unternehmen darstellt, bleibt unberührt, ebenso wie die Konsolidierungsverfahren. Die geänderte Definition von Beherrschung setzt Verfügungsgewalt und variable wirtschaftliche Erfolge für das Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses voraus. Unter Verfügungsgewalt versteht man die Möglichkeit, gegenwärtig die maßgeblichen Tätigkeiten des Beteiligungsunternehmens zu lenken, die wesentlichen Einfluss auf die variablen wirtschaftlichen Erfolge haben. Wirtschaftliche Erfolge können positiv, negativ oder beides sein. Die Verfügungsgewalt ist auf der Grundlage der gegenwärtigen Tatsachen und Umstände festzustellen und kontinuierlich zu beurteilen. Die Tatsache, dass ein Beherrschungsverhältnis von vornherein nur vorübergehend bestehen soll, befreit nicht von der Konsolidierungspflicht dieses vom Investor beherrschten Beteiligungsunternehmens.

18 IFRS für die Praxis April Auch muss die Verfügungsgewalt nicht notwendigerweise tatsächlich ausgeübt werden. Verfügungsgewalt kann mittels Stimmrechten oder sonstigen vertraglichen Rechten nachgewiesen werden, auch eine Kombination aus beidem kann dem Investor Verfügungsgewalt geben. Verfügungsgewalt liegt vor, wenn ein Investor mehr als 50% der Stimmrechte an einem Beteiligungsunternehmen hält und keine sonstigen gegenteiligen Vereinbarungen oder Umstände vorliegen. Die Anwendungsleitlinien enthalten Beispiele, die verdeutlichen, wann eine Beherrschung bei weniger als 50% der Stimmrechte vorliegen kann. Bei der Beurteilung, ob in diesen Fällen ein Beherrschungsverhältnis vorliegt, muss der Investor sogenannte potenzielle Stimmrechte, wirtschaftliche Abhängigkeiten und seine Beteiligungsquote im Vergleich zu den übrigen Anteilseignern, zusammen mit dem auf Hauptversammlungen praktizierten Abstimmungsverhalten, berücksichtigen. Der zuletzt genannte Aspekt etabliert das Konzept der De-Facto-Control fest im Konsolidierungsstandard. IFRS 10 enthält außerdem Leitlinien zu Schutzrechten. Schutzrechte allein können einem Investor keine Verfügungsgewalt geben. Ebenso können Schutzrechte nicht die Verfügungsgewalt einer anderen Partei einschränken. Der neue Standard enthält auch Leitlinien zu Prinzipal-Agenten-Beziehungen. Ein Entscheidungsträger kann beispielsweise im Auftrag einer anderen Partei oder einer Gruppe von Parteien (dem/der Prinzipal(e)) tätig werden. Trifft er seine Entscheidungen hauptsächlich für diese Partei(en), so handelt es sich beim Entscheidungsträger um einen Agenten, der nicht selbst Beherrschung innehat. Die Entscheidungsrechte des Agenten sind hingegen bei der Beurteilung, wer ein Unternehmen beherrscht, dem Prinzipal zuzurechnen. IFRS 10 beinhaltet zahlreiche Faktoren, die bei der Beurteilung, ob ein Entscheidungsträger als Agent tätig ist, zu berücksichtigen sind. Auswirkungen IFRS 10 betrifft potenziell alle IFRS-bilanzierenden Unternehmen, die gemäß der geänderten Definition ein oder mehrere Beteiligungsunternehmen beherrschen. Die Beurteilung der Beherrschungsmöglichkeit und die Konsolidierungsentscheidungen werden sich für viele Unternehmen möglicherweise nicht ändern. Allerdings müssen die Vorschriften von jedem Investor im Kontext seines Unternehmens verstanden und beurteilt werden.

19 IFRS für die Praxis April Gemeinsame Vereinbarungen - IFRS 11 Aufgrund der durch IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen geänderten Definitionen gibt es nunmehr zwei Arten gemeinsamer Vereinbarungen: gemeinschaftliche Tätigkeiten und Gemeinschaftsunternehmen. Das bisherige Wahlrecht der Quotenkonsolidierung bei gemeinschaftlich geführten Unternehmen wurde abgeschafft. Partnerunternehmen eines Gemeinschaftsunternehmens haben verpflichtend die Equity-Bilanzierung anzuwenden. Unternehmen, die an gemeinschaftlichen Tätigkeiten beteiligt sind, werden zukünftig Regelungen anwenden müssen, die mit den derzeit geltenden Bilanzierungsvorschriften für gemeinschaftliche Vermögenswerte oder gemeinschaftliche Tätigkeiten vergleichbar sind. Zeitpunkt des Inkrafttretens IFRS 11 ist von EU-Unternehmen erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Jänner 2014 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Der verpflichtende Erstanwendungszeitpunkt des Originalstandards ist ein Jahr früher (1. Jänner 2013). Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern auch IFRS 10, IFRS 12, IAS 27 (rev.) und IAS 28 (rev.) gleichzeitig früher angewendet werden. Status EU-Übernahme Von der Europäischen Kommission mit Verordnung vom 11. Dezember 2012 übernommen. Die Veröffentlichung im EU-Amtsblatt erfolgte am 29. Dezember Wesentliche Vorschriften Grundsätze Eine gemeinsame Vereinbarung ist definiert als eine Vereinbarung, bei der zwei oder mehr Partnerunternehmen vertraglich die gemeinschaftliche Führung über diese Vereinbarung ausüben. Eine gemeinschaftliche Führung existiert nur, wenn Entscheidungen über Tätigkeiten, die sich auf die variablen wirtschaftlichen Erfolge aus einer Vereinbarung wesentlich auswirken, der einstimmigen Zustimmung der gemeinschaftlich führenden Partnerunternehmen bedürfen. Alle Partner einer gemeinsamen Vereinbarung müssen ihre Rechte und Pflichten aus der Vereinbarung ausweisen. Der Fokus liegt nicht mehr auf der rechtlichen Ausgestaltung der gemeinsamen Vereinbarung, sondern eher auf der Art und Weise, wie die Rechte und Pflichten auf die Partner der gemeinsamen Vereinbarung verteilt werden. Ausgestaltung und Form der Vereinbarung ist nur einer der Faktoren, die bei der Bewertung der Rechte und Pflichten der Partner zu berücksichtigen sind. Die von den Partnerunternehmen vereinbarten Geschäftsbedingungen (beispielsweise Absprachen, denen zufolge die rechtliche Ausgestaltung oder Form der Vereinbarung modifiziert werden kann) und sonstige maßgebliche Tatsachen und Umstände sind ebenfalls zu beachten. Bei Änderungen der Tatsachen und Umstände muss ein Partnerunternehmen überprüfen, ob die gemeinschaftliche Führung weiter besteht und/oder die Art der gemeinsamen Vereinbarung, an der es beteiligt ist, sich geändert hat. Formen von gemeinsamen Vereinbarungen und ihre Bilanzierung IFRS 11 stuft gemeinsame Vereinbarungen entweder als gemeinschaftliche Tätigkeiten oder als Gemeinschaftsunternehmen ein. Die Klassifizierung gemeinschaftlich geführte Vermögenswerte gemäß IAS 31 Anteile an Gemeinschaftsunternehmen ging in gemeinschaftliche Tätigkeiten über, da beide Arten von Vereinbarungen im Allgemeinen zur gleichen bilanziellen Abbildung führen. Bei einer gemeinschaftlichen Tätigkeit handelt es sich um eine gemeinsame Vereinbarung, die den Partnerunternehmen dieser gemeinsamen Vereinbarung direkte Rechte an den Vermögenswerten und

20 IFRS für die Praxis April Verbindlichkeiten der Vereinbarung überträgt. Ein Partnerunternehmen einer gemeinschaftlichen Tätigkeit erfasst seinen Anteil auf der Grundlage seiner direkten Rechte und Verpflichtungen anstatt aufgrund der Beteiligung an der gemeinsamen Vereinbarung. Ein Partnerunternehmen einer gemeinschaftlichen Tätigkeit weist daher in seinem Konzernabschluss folgende Posten aus: seine Vermögenswerte, einschließlich seines Anteils an gemeinschaftlich gehaltenen Vermögenswerten seine Schulden, einschließlich seines Anteils an jeglichen gemeinschaftlich eingegangenen Schulden seine Erlöse aus dem Verkauf seines Anteils an den Erzeugnissen der gemeinschaftlichen Tätigkeit seinen Anteil an den Umsatzerlösen aus dem Verkauf der Erzeugnisse durch die gemeinschaftliche Tätigkeit seine Aufwendungen, einschließlich seines Anteils an jeglichen gemeinschaftlich entstandenen Aufwendungen Ein Gemeinschaftsunternehmen räumt dagegen den Partnerunternehmen Rechte am Netto-Reinvermögen der Vereinbarung ein. Ein Partnerunternehmen eines Gemeinschaftsunternehmens hat keine direkten Rechte an einzelnen Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten des Gemeinschaftsunternehmens. Partnerunternehmen von Gemeinschaftsunternehmen verfügen stattdessen über einen Anteil am Netto- Reinvermögen und damit am Ergebnis (Gewinn oder Verlust) des Gemeinschaftsunternehmens. Gemeinschaftsunternehmen werden nach der Equity- Methode in Übereinstimmung mit dem geänderten IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen bilanziert. Unternehmen können einen Anteil an einem Gemeinschaftsunternehmen künftig nicht mehr nach dem Grundsatz der Quotenkonsolidierung bilanzieren. Der Standard sieht außerdem Leitlinien für Unternehmen vor, die an einer gemeinsamen Vereinbarung, jedoch nicht an der gemeinschaftlichen Führung beteiligt sind. Auswirkungen Der neue Standard wirkt sich auf Unternehmen mit bestehenden gemeinsamen Vereinbarungen oder Plänen für neue gemeinsame Vereinbarungen aus. Diese Unternehmen müssen ihre bestehenden und neu geschlossenen Vereinbarungen überprüfen, um zu entscheiden, ob sie unter dem neuen Standard in eine gemeinschaftliche Tätigkeit oder in ein Gemeinschaftsunternehmen investiert haben. Unternehmen, die ihren Anteil an einem Gemeinschaftsunternehmen bisher nach der Quotenkonsolidierung bilanziert haben, müssen das Gemeinschaftsunternehmen in Zukunft unter Anwendung der Equity-Methode bilanzieren. Außerdem müssen einige Unternehmen, die Beteiligungen zuvor nach der Equity-Methode bilanziert hatten, in Zukunft möglicherweise ihren Anteil an den Vermögenswerten und Verbindlichkeiten erfassen, da die formale Ausgestaltung der Vereinbarung von geringerer Bedeutung ist. Die Übergangsvorschriften von IFRS 11 verlangen von Unternehmen, bei erstmaliger Anwendung des Standards die neuen Vorschriften ab Beginn des frühesten dargestellten Vergleichszeitraums umzusetzen. Bei Übergang von der Quotenkonsolidierung auf die Equity-Methode müssen Unternehmen den Erstansatz des Gemeinschaftsunternehmens als Gesamtsumme der zuvor anteilig konsolidierten Buchwerte erfassen. Bei Übergang von der Equity-Methode zur Bilanzierung der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten müssen Unternehmen ihren Anteil an jedem Vermögenswert und jeder Verbindlichkeit der gemeinschaftlichen Tätigkeit ausweisen, unter Beachtung besonderer Vorschriften zur Bilanzierung etwaiger Unterschiedsbeträge gegenüber dem vorherigen Buchwert der Beteiligung.