Mehrwertsteuer und Gemeinwesen

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1 Rechtsanwältin, LL.M. UZH, Mehrwertsteuerberatung, Zürich Mitglied MWST-Konsultativgremium und MWST-Kompetenzzentrum EXPERTsuisse Mehrwertsteuer und Gemeinwesen Fachveranstaltung Konferenz städtischer Finanzdirektorinnen und direktoren vom , Bern

2 Agenda Rechtsgrundlagen und Zweck MWST unternehmerischer/nicht unternehmerischer Bereich Steuersubjekt Gemeinwesen Steuerpflicht Gemeinwesen steuerbare und ausgenommene Leistungen von Gemeinwesen hoheitliche Tätigkeit von Gemeinwesen Subventionen Fallbeispiel Fragestellungen betr. Vorsteuern im Referat «Einfluss der Mehrwertsteuer auf städtische Investitionsprojekte» 2

3 Rechtsgrundlagen Art. 130 BV (+ Übergangsbestimmungen) Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) vom 12. Juni 2009, SR Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) vom 27. November 2009, SR Verwaltungspraxis der ESTV, insb. MWST- Branchen-Info 19 Gemeinwesen 3

4 Zweck der MWST Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland Nicht nur privater auch nicht unternehmerischer Endverbrauch ist Besteuerungsziel Abgrenzung unternehmerischer vom nicht unternehmerischen Bereich ist nötig 4

5 Schlussfolgerung/1 Mehrwertsteuerpflichtiger (Unternehmensträger) Unternehmerischer Bereich nichtunternehmerischer Bereich? Grundsatz: keine Mehrwertsteuerbelastung Ausnahmen gestützt auf gesetzliche Regelungen Mehrwertsteuer ist Kostenfaktor Steuerpflicht => Vorsteuerabzug 5

6 Schlussfolgerung/2 Mehrwertsteuerpflichtiger (Unternehmensträger) Unternehmerischer Bereich nichtunternehmerischer Bereich? Grundsatz: keine Mehrwertsteuerbelastung Ausnahmen gestützt auf gesetzliche Regelungen Mehrwertsteuer ist Kostenfaktor Grundsatz der Einheit des Unternehmens => innerhalb des unternehmerischen kein nicht unternehmerischer Bereich 6

7 Schlussfolgerung/3 Rechtsträger mit nur nicht- unternehmerischem Bereich keine Mehrwertsteuerpflicht => kein Vorsteuerabzug = MWST ist Kostenfaktor 7

8 Unternehmerischer Bereich Art. 10 Abs. 1 MWSTG Kriterien für ein Unternehmen berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständige Ausübung nachhaltige Ausrichtung auf die Erzielung von Einnahmen Einnahmen aus Leistungen Aussenauftritt unter eigenem Namen 8

9 Nicht unternehmerischer Bereich/1 ergibt sich aus Umschreibung des Unternehmens: private Tätigkeit unselbständige Berufstätigkeit fehlende Ausrichtung auf Einnahmenerzielung (streitig v.a. bei gemeinnützigen Tätigkeiten) fehlende Nachhaltigkeit der Tätigkeit (streitig v.a. bei gemeinnützigen Organisationen) vgl. zum 3. und 4. Kriterium: Bundesgerichtsentscheid 2C_781/2014 vom

10 Nicht unternehmerischer Bereich/2 kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung: hoheitliche Tätigkeiten (Art. 3 Bst. g MWSTG) 10

11 Gemeinwesen im Speziellen Gemeinwesen (Unternehmensträger) Unternehmerischer Bereich steuerbare Leistungen inkl. steuerbefreite von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen Nicht-Entgelte v.a. Subventionen Vorsteuerkürzung nichtunternehmerischer Bereich hoheitliche Tätigkeiten, Gebühren gelten als Nicht-Entgelte Weitere Nicht- Entgelte v.a. Subventionen 11

12 Gemeinwesen Bund Kantone Gemeinden (inkl. Ortsbürger-/Kirchgemeinden) übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts öffentlich-rechtliche Körperschaften (bspw. in- oder ausländische Zweckverbände) selbständige öffentlich-rechtliche Anstalten selbständige öffentlich-rechtliche Stiftungen einfache Gesellschaften von Gemeinwesen Rechtsgrundlage: Art. 12 Abs. 1 MWSTG i.v.m. Art. 12 Abs. 2 MWSTV (Umschreibung für Steuerpflicht, Begriff für Anwendung Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG weiter) 12

13 Gemeinwesen als Steuersubjekt/1 Bund Kantone Gemeinden (inkl. Ortsbürger-/Kirchgemeinden) Steuersubjekte sind die autonomen Dienststellen (DS) Aufteilung nach funktionaler oder institutioneller Gliederung (vgl. Art. 12 Abs. 1 MWSTV) Kostenstellen autonome DS => Zusammenfassung mehrerer Kostenstellen zu einer DS weitere Aufteilung autonomer DS ist nicht möglich; insbes. ist die Unterteilung von unselbständigen Anstalten nicht zulässig 13

14 Gruppenbesteuerung nach Art. 12 Abs. 2 MWSTG/1 Stadt X DS DS DS DS DS DS DS DS Steuersubjekt Stadt X als Ganzes 14

15 Gruppenbesteuerung nach Art. 12 Abs. 2 MWSTG/2 Stadt X DS DS DS DS DS DS DS DS Steuersubjekt Gruppe Steuersubjekt autonome DS 15

16 Gruppenbesteuerung nach Art. 12 Abs. 2 MWSTG/3 Zusammenschluss zu einem Steuersubjekt ist zulässig (statt autonome DS ganze Gemeinde) Zusammenschluss nur einzelner DS ist ebenfalls möglich Voraussetzung: Umsatzgrenze für obligatorische Steuerpflicht wird überschritten oder Verzicht auf Steuerbefreiung 16

17 Gruppenbesteuerung nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG/2 Stadt X Y AG 100% 100% Z GmbH 17

18 Gruppenbesteuerung nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG/2 Gruppenbesteuerung nach Art. 13 MWSTG nach Verwaltungspraxis (MBI 19 Ziff. 2.3) nur zulässig, wenn alle Dienststellen zu einer Gruppe zusammengeschlossen werden dieses Gemeinwesen eine oder mehrere andere juristische Personen beherrscht 18

19 Gemeinwesen als Steuersubjekt/2 übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts öffentlich-rechtliche Körperschaften (bspw. in- oder ausländische Zweckverbände) selbständige öffentlich-rechtliche Anstalten selbständige öffentlich-rechtliche Stiftungen einfache Gesellschaften von Gemeinwesen keine Unterteilung möglich Einrichtung als Ganzes ist ein Steuersubjekt Gruppenbesteuerung nach Art. 12 Abs. 2 MWSTG nicht möglich, weil keine Unterteilung 19

20 Gruppenbesteuerung nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG/3 selbständige Anstalt der Stadt X Y AG 100% 100% Z GmbH 20

21 Steuerpflicht/1 Grundsatz (Art. 10 MWSTG) Betrieb Unternehmen (= unternehmerischer Bereich) Entgelte aus steuerbaren (Inland)leistungen in einem Kalenderjahr CHF oder mehr => obligatorische Steuerpflicht CHF für gemeinnützige Organisationen und ehrenamtlich geführte Kultur- und Sportvereine wer Unternehmen betreibt und unter CHF Entgelte aus steuerbaren Leistungen (im Inland) erzielt, ist nicht obligatorisch steuerpflichtig, d.h. befreit von Steuerpflicht auf diese Befreiung kann verzichtet werden (Art. 11 MWSTG) 21

22 Steuerpflicht/2 Sonderregel für Gemeinwesen (Art. 12 Abs. 3 MWSTG) mehr als CHF steuerbare Entgelte aus (Inland)leistungen mit Nichtgemeinwesen steuerbare Leistungen an Nichtgemeinwesen und andere Gemeinwesen CHF oder mehr im Kalenderjahr Nichtgemeinwesen, wer nicht unter Umschreibung Gemeinwesen von Art. 12 MWSTG i.v.m. Art. 12 MWSTV fällt Teilrevision MWSTG Umsatzgrenze CHF soll gestrichen werden Umsatz von CHF mit Nichtgemeinwesen (andere Gemeinwesen gestrichen) Umstritten wegen Wettbewerbsneutralität 22

23 Leistungen Gemeinwesen (Unternehmensträger) Wer gilt als Gemeinwesen? Unternehmerischer Bereich Steuerpflicht (oblig. oder freiwillig) steuerbare Leistungen inkl. steuerbefreite von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen Nicht-Entgelte v.a. Subventionen nichtunternehmerischer Bereich keine Steuerpflicht hoheitliche Tätigkeiten, Gebühren gelten als Nicht-Entgelte Weitere Nicht- Entgelte v.a. Subventionen 23

24 Steuerbare Leistungen Alle Leistungen, die dem unternehmerischen Bereich zuzurechnen sind (=> hoheitliche Tätigkeiten nicht) und nicht in Art. 21 Abs. 2 MWSTG als von der Mehrwertsteuer ausgenommen aufgeführt sind Art. 21 MWSTG ist eng auszulegen (Wettbewerbsneutralität) nicht abschliessende Aufzählung für Gemeinwesen in Art. 14 MWSTV (Ermessen des Gesetzgebers) 24

25 von MWST ausgenommene Leistungen abschliessende Regelung in Art. 21 MWSTG bspw. Leistungen Gesundheitswesen, Bildung, Kultur, Grundstücke, Versicherungen, Finanzen bedeutend für Gemeinwesen Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG Leistungen innerhalb des selben Gemeinwesens 25

26 Gleiches Gemeinwesen Gesetzliche Regelung in Art. 38 MWSTV Es handelt sich um Leistungen zwischen autonomen DS desselben Gemeinwesens Zusammenschlüssen von DS und autonomen DS des selben Gemeinwesens eigener unselbständiger Anstalt oder Stiftung und den DS des selben Gemeinwesen eigenen unselbständigen Anstalten oder Stiftungen des selben Gemeinwesens eigener selbständiger Anstalt und dem selben Gemeinwesen privatrechtlicher juristischer Personen, die vollständig dem selben Gemeinwesen gehören, und diesem Gemeinwesen 26

27 Sonderregelung Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungskooperationen im Sinne von Art. 13 MWSTV sind gestützt auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG ebenfalls von der MWST ausgenommen Teilrevision MWSTG: Entwurf sieht die Überführung der Verordnungsbestimmung ins Gesetz in eine eigene Ziffer in Art. 21 Abs. 2 MWSTG vor und zwar Ziff

28 Zusammenarbeit mit anderen Gemeinwesen DS Stadt X Gleiches Gemeinwesen DS Kanton X Übertragung Sachmittel Investitionsbeiträge Ausleihe Mitarbeiter laufende Beiträge Übertragung Sachmittel Investitionsbeiträge Mitarbeiter laufende Beiträge Leistungen kantonale selbständige Anstalt Träger Stadt X und Kanton X Leistungen Dritte 28

29 Teilrevision MWSTG Entwurf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28: von der Steuer sind ausgenommen Leistungen: a. zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens, b. zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten, c. zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten; Entwurf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28bis: das Zurverfügungstellung von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen 29

30 Zusammenarbeit mit anderen Gemeinwesen DS Stadt X Übertragung Sachmittel Investitionsbeiträge Ausleihe Mitarbeiter laufende Beiträge Gleiches Gemeinwesen DS Kanton X Übertragung Sachmittel Investitionsbeiträge Mitarbeiter laufende Beiträge Leistungen kantonale selbständige Anstalt Träger Stadt X und Kanton X Leistungen Dritte 30

31 Hoheitliche Tätigkeit Gemeinwesen (Unternehmensträger) Wer gilt als Gemeinwesen? Unternehmerischer Bereich Steuerpflicht (oblig. oder freiwillig) steuerbare Leistungen inkl. steuerbefreite von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen Nicht-Entgelte v.a. Subventionen nichtunternehmerischer Bereich keine Steuerpflicht hoheitliche Tätigkeiten, Gebühren gelten als Nicht-Entgelte Weitere Nicht- Entgelte v.a. Subventionen 31

32 Hoheitliche Tätigkeit/1 Nicht unternehmerische Tätigkeit, die das Gesetz definiert als (Art. 3 Bst. g MWSTG) Tätigkeit eines Gemeinwesens kann auch von Nichtgemeinwesen ausgeübt werden Voraussetzung: Delegation aufgrund gesetzlicher Grundlage nicht marktfähig nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter 32

33 Hoheitliche Tätigkeit/2 Umschreibung gestützt auf Verwaltungspraxis (MBI 19 Ziff ): «Als hoheitlich gilt eine Leistung in der Regel dann, wenn sie gegenüber Dritten - selbst gegen deren Willen - mit einer Verfügung, die den Anforderungen von Artikel 5 VwVG entspricht, durchgesetzt werden kann.» 33

34 Stolpersteine unterschiedliche Definition der hoheitlichen Tätigkeit im kommunalen und kantonalen Recht und in der Mehrwertsteuer => abstellen auf in Gesetzen verwendeten Begriff «hoheitlich» birgt Risiken bei Delegation von Leistungen wichtig, nur einer kann in der Regel verfügen (Verfügung im eigenen Namen erforderlich) Verfügungsmacht kann auch bei einer anderen DS als derjenigen, die Tätigkeit ausübt liegen auch, wenn verfügt werden kann, ist es möglich, dass nicht eine hoheitliche Tätigkeit, sondern eine steuerbare Leistung vorliegt, weil die erbrachte Leistung in Art. 14 MWSTV aufgelistet ist (Bundesverwaltungsgerichtsentscheid, A- 886/2014, vom , E. 2.3) 34

35 Subventionen Unternehmensträger Gemeinwesen Wer gilt als Gemeinwesen? Unternehmerischer Bereich Steuerpflicht (oblig. oder freiwillig) steuerbare Leistungen inkl. steuerbefreite von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen Nicht-Entgelte v.a. Subventionen nichtunternehmerischer Bereich keine Steuerpflicht hoheitliche Tätigkeit, Gebühren gelten als Nicht-Entgelte Weitere Nicht- Entgelte v.a. Subventionen 35

36 Subventionen Subventionen und andere öffentlichrechtliche Beiträge sind Nicht-Entgelte kein Leistungsaustausch Subvention bezweckt Auslösung bestimmtes Verhalten, welches im öffentlichen Interesse liegt keine Herbeiführung eines bestimmten Zustandes Subventionsempfänger bestimmt über Mittelverwendung = anders bei Auftrag 36

37 Subventionen Zitat aus dem Entscheid des Bundesgerichts 2C_882/2014 vom 13. April 2015, E. 3.5: «Es ist zu unterscheiden, ob der Staat eine Subvention bezahlt, um ein bestimmtes Verhalten, das im öffentlichen Interesse liegt, zu fördern (BGE 140 I 153 E /2.5.5 S. 162) oder ob er sich eine individualisierte und konkrete Leistung beschafft, um eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen (zit. Urteil 2C_196/2012 E. 3.2). Zwar liegt auch bei einer Subvention insofern eine gewisse Leistung des Geldempfängers vor, als er sich in einer Weise verhält, die dem öffentlichen Interesse als förderungswürdige Gegenleistung erscheint (BGE 126 II 443 E. 6c S. 453; zit. Urteil 2C_196/2012 E. 2.5). Doch liegt darin keine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung, so dass nicht von einem Leistungsaustausch gesprochen werden kann (BBl f.; BGE 126 II 443 E. 6e und 6f S. 455 ff.; Urteil 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2; zit. Urteile 2A.197/2005 E. 4.1, 2A.405/2002 E. 2.2), auch dann nicht, wenn sie aufgrund von Leistungsaufträgen ausgerichtet werden.» 37

38 Sachverhalt Fallbeispiel Bund Zahlung aufgrund einer Programmvereinbarung nach Art. 46 Abs. 2 BV Kanton div. DS Zahlung aufgrund einer Leistungsvereinbarung mit Übertragung hoheitlicher und unterstützender Aufgaben DS Forst Gemeinde 38

39 Sachverhalt Fallbeispiel Bund engagiert sich in den Bereichen Schutz vor Naturereignissen, Verhütung und Behebung von Waldschäden, Bewirtschaftung des Waldes (u.a. Schutzwald, biologische Artenvielfalt, Verbesserung der Wirtschaftlichkeit des Waldes) dafür Abgeltung und Finanzhilfen in der Form von Globalbeiträgen und Pauschalen Empfänger der Bundesbeiträge sind nach dem eidg. Waldgesetz die Kantone mit den Kantonen werden Programmvereinbarungen nach Art. 46 Abs. 2 BV abgeschlossen die Kantone regeln die kantonale Ausgestaltung in den kantonalen Waldgesetzen 39

40 Sachverhalt Fallbeispiel ein Kanton hält in seinem kantonalen Waldgesetz fest, kantonale Aufgaben u.a. im Bereich des Schutzwaldes können gegen Abgeltung an Forstbetriebe übertragen werden Regelung übertragbarer Aufgaben in einer Verordnung Verordnung teilt die Aufgaben in hoheitliche und Unterstützungsaufgaben ein und listet sie einzeln auf Pflege des Schutzwaldes unter den hoheitlichen Aufgaben Übertragung von Aufgaben an Forstbetriebe mit Leistungsvereinbarung in dieser wurde nach der Zuordnung in der kantonalen Gesetzgebung zwischen hoheitlichen und Unterstützungsaufgaben unterschieden Wie beurteilen Sie die verschiedenen Zahlungen aus Sicht der Mehrwertsteuer? 40

41 Lösungsüberlegungen Bund Zahlung aufgrund einer Programmvereinbarung nach Art. 46 Abs. 2 BV Kanton Zahlung in einer DS als Subventionseinnahmen Globalbudget vom RR für Forstdirektion in der DS Forstdirektion 41

42 Lösungsüberlegungen Zahlung Bund an Kanton bis jetzt von der ESTV nicht entschieden Subvention? Ebene Kanton Eingang Zahlung vom Bund unter Subventionseinnahmen Regierungsrat entscheidet über Globalbudget für Forstdirektion => Zuweisung Mittel an DS Forstdirektion je nach kantonaler Organisation bestehen mehrere DS, die mit den Aufgaben der Schutzwaldpflege zu tun haben (bspw. Strafverfolgung Übertretungen bei einer andern DS als Pflege Schutzwald) 42

43 Lösungsüberlegungen Forstdirektion Zahlung aufgrund Leistungsvereinbarung Forstbetrieb Rechnungstellung mit oder ohne MWST 43

44 Lösungsüberlegungen Verhältnis Forstdirektion mit Forstbetrieb Grundlage Leistungsvereinbarung Forstbetrieb kann nicht verfügen => keine hoheitliche Leistung des Forstbetriebes an die Forstdirektion, obwohl die kantonale Gesetzgebung im Zusammenhang mit der Schutzwaldpflege von hoheitlichen Aufgaben spricht Ist die Zahlung eine Subvention? Nach ESTV liegt keine Subvention vor, weil die Forstdirektion mit der Leistungsvereinbarung den Forstbetrieben konkrete Aufträge erteilt, die sie auch nach dem Aufwand entschädigt 44

45 Würdigung Würdigung Ergebnis: Forstbetrieb häufig auch Waldeigentümer andere Organisation auf kantonaler Ebene bspw. Zahlung Bund an Forstdirektion Weiterleitung an Waldeigentümer/Forstbetrieb als Weiterleitung von Mittelzuflüssen (Art. 30 MWSTV) Schutzwaldpflege obliegt letztendlich dem konkreten Waldeigentümer, der daran auch ein Eigeninteresse hat (Vermeidung Haftung) Ausrichtung Bundesgelder direkt an Waldeigentümer/Forstbetrieb => Subvention? abhängig, ob Bund nur Auflagen macht oder einen konkreten Auftrag erteilt => Auslegungsfragen 45

46 Anmerkung zu Pauschalsteuersätzen (PSS) eine Methode der Abrechnung der MWST keine effektive Ermittlung der Vorsteuern unter geltendem MWSTG Verschärfung betr. Zuweisung der PSS zu Tätigkeiten wegen Regelung in Verordnung => enge Auslegung fehlt für Tätigkeit ein PSS kommt allgemeiner PSS zur Anwendung (bspw. Vermietung Gegenstände) Tendenz zur Zuordnung des PSS 6,1%, weil bei einer Delegation von öffentlichen Aufgaben die Übertragung eines Rechts angenommen wird 46

47 Zusammenfassung Praktisch schwierige Abgrenzungen: Subvention / Leistungsentgelt hoheitlicher vom unternehmerischen Bereich Verfügungsmacht nicht eindeutiges Kriterium Wichtig: MWST bei der Strukturierung von Sachverhalten beachten, insbes. bei Ausgestaltung Verträge/ Verbuchung mehrwertsteuerliche Analyse vor der Umsetzung von Sachverhalten 47

48 Fragen? Haben Sie noch Fragen? Béatrice Blum Rechtsanwältin, LL.M. UZH Mehrwertsteuerberatung Dufourstrasse Zürich Tel