Arbeitshilfe zu den neuen Grundsätzen für das Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen

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1 Arbeitshilfe zu den neuen Grundsätzen für das Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen Ausführliche Darstellung Nach 13b Abs. 2 Nr. 4 i.v.m. Abs. 5 S. 2 UStG tritt für Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen (Bauleistungen), der Wechsel der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge) ein, wenn diese Bauleistungen an ein Unternehmen erbracht werden, das seinerseits ebenfalls Bauleistungen an Dritte erbringt. Die Regelung ist auch für die im VKU organisierten, kommunalen Energie- und Wasserversorgungsunternehmen einschlägig. Dies folgt im Wesentlichen aus dem Umstand, dass die Finanzverwaltung auf dem Standpunkt steht, das Legen von Hausanschlüssen durch ein sei eine entsprechende Bauleistung (vgl. Abschnitt 13b.2 Abs. 5 Nr. 8 UStAE). Dies jedenfalls dann, wenn es sich um eine eigenständige Leistung handelt. Soweit demnach die vorgenannte Anschlussleistung gegenüber Unternehmen erbracht wird, die ihrerseits Bauleistungen erbringen, kommt es folglich - dem Gesetzeswortlaut zufolge - zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft. Dabei ging die Finanzverwaltung bis vor kurzem davon aus, dass der Leistungsempfänger die Bauleistungen nachhaltig erbringen muss. Dies war der Fall, wenn der Leistungsempfänger im vorangegangenen Kalenderjahr Bauleistungen erbracht hat, deren Bemessungsgrundlage mehr als 10 % der Summe seiner steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze betragen hat (vgl. Abschnitt 13b. 3 Abs. 1 u. 2 UStA af). Bei Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nach 48b EStG wurde stets angenommen, dass der Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen erbringt (vgl. Abschnitt 13b.2 Abs. 3 UStAE af). Diese Praxis hat die Finanzverwaltung durch Erlass eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom , das am im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurde, aufgegeben und insoweit grundlegend neue Anwendungsgrundsätze aufgestellt. Dabei folgt die Finanzverwaltung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der in zwei Gerichtsurteilen hierzu entschieden hat, dass der nationale Gesetzeswortlaut mit dem Unionsrecht nicht vereinbar ist und die von der Finanzverwaltung aufgestellten Grundsätze auch nicht zu einer unionskonformen Auslegung der gesetzlichen Regelung führen (Urteile vom V R 37/10 sowie vom XI R 21/11). Hauptargument des BFH ist der Umstand, dass die nationale Regelung zur Folge habe, dass der leistende Unternehmer nicht erkennen könne, ob er oder der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist. Die Anwendung der neuen Verwaltungsgrundsätze stellt sich für die betroffenen Unternehmen der Versorgungswirtschaft sowie für die von diesen beauftragten Bauunternehmen überaus problematisch dar. Aus diesem Grund hat der VKU gegenüber dem BMF eine Stellungnahme abgegeben und darin im Wesentlichen gefordert, die Hausanschlussleistungen durch aus dem Anwendungsbereich des 13b UStG herauszunehmen. Trotz dieses Vorstoßes des VKU sind die betroffenen jedoch zumindest vorerst gehalten, die neuen Verwaltungsgrundsätze möglichst umfassend umzusetzen. Seite 1 von 16

2 Nachfolgend werden daher die Voraussetzungen und die Folgen der neuen Grundsätze der Finanzverwaltung zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen aus Sicht des VKU detailliert dargestellt. 1. Welche Leistungen stellen Bauleistungen dar, die in den Anwendungsbereich des 13b UStG fallen? Das Gesetz definiert als Bauleistungen sämtliche Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen, 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG. Der Begriff des Bauwerks wird dabei von der Finanzverwaltung weit ausgelegt und umfasst nicht nur Gebäude, sondern darüber hinaus sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen hergestellte Anlagen (z.b. Brücken, Straßen oder Tunnel, Versorgungsleitungen), Abschnitt 13b.2. Abs. 1 UStAE. Nach Abschnitt 13b.2 Abs. 3 UStAE muss sich die Leistung unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken, d.h., es muss eine Substanzerweiterung, Substanzverbesserung, Substanzbeseitigung oder Substanzerhaltung bewirkt werden. Hierzu zählen auch Erhaltungsaufwendungen (z.b. Reparaturleistungen). In Abschnitt 13b.2 Abs. 5 UStAE wird für verschiedene Leistungen ausdrücklich klargestellt, dass es sich dabei um Bauleistungen i.s.d. 13b UStG handelt. U.a. sind hier genannt: Der Einbau von Fenstern und Türen sowie Bodenbelägen, Aufzügen, Rolltreppen und Heizungsanlagen; Erdarbeiten im Zusammenhang mit der Erstellung eines Bauwerks; Werklieferungen von Gegenständen, die aufwändig in oder an einem Bauwerk installiert werden müssen; Werklieferungen von Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden oder der Hausanschluss durch. 2. Welche Formen von Bauleistungen sind typischerweise bei relevant? Eine abschließende Darstellung ist hier sicherlich nicht möglich. Zudem muss zwischen Eingangsleistungen und Ausgangsleistungen unterschieden werden. Seite 2 von 16

3 Eingangsleistungen Bei den Eingangsleistungen von kann mehr oder weniger jede Art der Bauleistung vorkommen. Für die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens kommt hier jedoch den Bauleistungen im Zusammenhang mit dem Versorgungsnetz, mit den Hausanschlüssen oder auch von Straßenbeleuchtungsanlagen eine größere Bedeutung zu. In all diesen Fällen handelt es sich um Arbeiten an einem Bauwerk i.s.d. Abschnitts 13b.2 Abs. 1 UStG. Versorgungsleitungen sind hier ausdrücklich als Bauwerk i.s.d. des 13b UStG genannt. Zumindest die für diese Arbeiten erforderlichen Tiefbauarbeiten werden von in nahezu allen Fällen an externe Bauunternehmen vergeben. In einigen Fällen werden Fremdunternehmen zudem für die Installationsarbeiten beauftragt. In beiden Fällen (Tiefbauarbeiten und Installationsarbeiten) handelt es sich um Bauleistungen, die das jeweilige empfängt. Ausgangsleistungen Bei den Ausgangsleistungen von ist eine Darstellung der relevanten Bauleistungen, die gegenüber Dritten erbringen, schwierig. Dies folgt auch aus dem Umstand, dass dies von den jeweils individuellen Gestaltungen abhängen kann. Zunächst ist festzustellen, dass im Grunde alle bzw. Netzbetreiber mit ihren Hausanschlussleistungen nach Auffassung der Finanzverwaltung Bauleistungen erbringen, Abschnitt 13b.2 Abs. 5 Nr. 8 UStAE. Die Finanzverwaltung begründet ihre Auffassung betreffend die Hausanschlussleistungen damit, dass diese regelmäßig Erdarbeiten, Mauerdurchbruch, Installation der Hausanschlüsse und Verlegung der Hausanschlussleitungen vom Netz des s zum Hausanschluss umfassen. Aus Sicht des VKU ist diese Sichtweise nicht zwingend (vgl. unten Punkt 3), jedoch ist bis zu einer eventuellen Änderung der Verwaltungsauffassung die Beachtung der Regelung im UStAE zu empfehlen. erbringt Hausanschlussleistung gegenüber Anschlusskunden Grundsätzlich keine Bauleistungen durch sind aus Sicht des VKU Investitionen in das eigene Versorgungsnetz. Jedenfalls liegen nach Auffassung des VKU insoweit keine Bauleistungen gegenüber den Anschlusskunden vor. Dies gilt auch dann, wenn den Anschlusskunden insoweit Baukostenzuschüsse in Rechnung gestellt werden. In diesen Fällen erbringen zwar beauftragte Subunternehmer, die etwa die erforderlichen Tiefbauarbeiten leisten, gegenüber dem zweifellos Bauleistungen (vgl. oben unter Eingangsleistungen ). Die erbringen ihrerseits insoweit jedoch keine Bauleistungen gegenüber den Anschlusskunden. Die erbringen in diesen Fällen nämlich keine Leistung, die irgendeinen Bezug zu einem Bauwerk oder einem Seite 3 von 16

4 Grundstück aus der Sphäre des jeweiligen Anschlusskunden aufweisen würde. Ohne einen solchen bauwerklichen Bezug kann aus Sicht des VKU keine Bauleistung eines s gegenüber einem Anschlusskunden vorliegen. Der Baukostenzuschuss stellt aus Sicht des VKU daher nicht die Gegenleistung der Anschlusskunden für eine Bauleistung sondern für das Vorhalten eines Versorgungsnetzes dar. Dennoch sind im Zusammenhang mit Arbeiten an einem Versorgungsnetz auch Bauleistungen eines s gegenüber Dritten denkbar. Dies gilt etwa in den Fällen, in denen ein für ein anderes die (technische und/oder kaufmännische) Betriebsführung übernommen hat und in der Funktion des Betriebsführers Arbeiten am Netz mit dem Vertragspartner im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abrechnet. In diesem Fall erbringt das betriebsführende gegenüber dem anderen eine Bauleistung. Das gleiche gilt, wenn ein die Betriebsführung für die Straßenbeleuchtungsanlagen einer Kommune übernommen hat, entsprechend. (Betriebsführer) erbringt Arbeiten am Netz eines anderen (Auftraggeber) (Betriebsführer) erbringt Arbeiten an Straßenbeleuchtungsanlagen einer Kommune (Auftraggeber) Auch bei konzerninternen Abläufen etwa in Fällen der rechtlichen Entflechtung des Netzbetriebs im Pachtmodell - sind Gestaltungen denkbar, in denen ein konzerninternes Unternehmen (z.b. eine Netzpachtgesellschaft) Bauleistungen an dem Versorgungsnetz eines anderen Unternehmens des gleichen Konzerns (z.b. Eigentümerin des Netzes) erbringt. Netzpachtgesellschaft erbringt Arbeiten am Netz der Netzeigentumsgesellschaft Über den genannten Sachverhalten hinaus sind weitere Fälle denkbar, in denen ein Bauleistungen gegenüber Dritten erbringt. Wie bereits oben erwähnt, ist eine abschließende Darstellung der relevanten Sachverhalte hier nicht möglich. Zudem gibt es eine Seite 4 von 16

5 Reihe nicht geklärter oder stark einzelfallabhängiger Sachverhalte. Einige dieser Sachverhalte werden nachfolgend kurz skizziert: Die aufgrund straßenbaulicher Maßnahme der Kommune erforderlich gewordene Umverlegung von Versorgungsleistungen stellt aus Sicht des VKU eher keine Bauleistung gegenüber der Kommune dar. Eine Bauleistung setzt voraus, dass sich die Leistung unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirkt. Die Umverlegung der Leitung wirkt sich zwar auf die Substanz der Leitungen des s nicht aber auf die Substanz eines Bauwerks der Kommune also der Leistungsempfängerin - aus. Das gegenständliche Bauwerk liegt hier also nicht in der Sphäre des Leistungsempfängers sondern in der des leistenden Unternehmens. Wie bei den Arbeiten am Versorgungsnetz fehlt es damit im Leistungsverhältnis zwischen Versorger und Kommune nach Auffassung des VKU an dem konkreten bauwerklichen Bezug zum Leistungsempfänger. Die Pflicht des Versorgers zur Umverlegung ergibt sich regelmäßig aus dem Konzessionsvertrag (Folgepflicht), so dass es sich aus Sicht des VKU eher um eine Leistung in Form der Duldung der straßenbaulichen Maßnahme der Kommune als um eine Bauleistung handelt. Im Rahmen von größeren Erschließungsmaßnahmen für einen Erschließungsträger stellt sich die Frage, ob insgesamt von einer einheitlichen Bauleistung des s gegenüber dem Erschließungsträger auszugehen ist oder ob auch hier zwischen den Investitionen in das Versorgungsnetz einerseits und den Hausanschlüssen andererseits zu differenzieren ist. Aus Sicht des VKU kann es hier je nach Ausgestaltung des Erschließungsvertrages bzw. des Vertrages zwischen Erschließungsträger und zu unterschiedlichen Beurteilungen kommen. Wenn es im Rahmen einer Erschließungsmaßnahme dabei bleibt, dass das die Hausanschlüsse und die Baukostenzuschüsse unmittelbar mit den (späteren) Grundstückseigentümern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abrechnet, gelten aus Sicht des VKU die bereits oben dargestellten Grundsätze. Hinsichtlich der Hausanschlüsse handelt es sich jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung um Bauleistungen. Hinsichtlich der Arbeiten am Versorgungsnetz liegen nach Auffassung des VKU keine Bauleistungen vor. Es gibt jedoch auch Gestaltungen, in denen das zunächst sämtliche Kosten mit dem Erschließungsträger abrechnet und dieser preist diese Kosten bei der Grundstücksvermarkung ein. Bei derartigen Gestaltungen könnte es sich durchaus insgesamt um Bauleistungen gegenüber dem Erschließungsträger handeln, insbesondere dann, wenn der Erschließungsträger im Zeitpunkt der Leistungserbringung Eigentümer des zu erschließenden Grundstücks ist und somit ein bauwerklicher Bezug zu ihm durchaus gegeben ist. Auch im Rahmen von Energiecontracting-Modellen erscheint es möglich, dass ein Bauleistungen gegenüber seinen Kunden erbringt. Wie bereits oben dargestellt (siehe oben unter 1.), ist etwa der Einbau einer Heizung stets als Bau- Seite 5 von 16

6 leistung anzusehen, so dass auch entsprechende bauliche Maßnahmen durch den Contractor als Bauleistungen zu qualifizieren wären. 3. Ist es sachgerecht, dass die Finanzverwaltung Hausanschlussleistungen als Bauleistungen i.s.d. 13b UStG qualifiziert? Aus Sicht des VKU ist die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach es sich bei dem Legen von Hausanschlüssen um eine Bauleistung i.s.d. 13b UStG handelt, angesichts der Rechtsprechung des BFH und des EuGH nicht haltbar. Mit Urteil vom (C 442/05) hat der EuGH in einem Vorabentscheidungsverfahren klargestellt, dass das Legen von Wasserhausanschlüssen unter den Begriff Lieferungen von Wasser i.s. der Richtlinie 77/388/EWG (Anhang D Nr. 2 und Anhang H Kategorie 2) fällt. Mit zwei Urteilen vom (VR 61/03 und VR 27/06) hat der BFH in Umsetzung dieser EuGH- Rechtsprechung entschieden, dass das Legen von Wasserhausanschlüssen unter den Begriff Lieferungen von Wasser i.s.d. 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.v.m. Nr. 34 der Anlage zum UStG fällt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Hausanschlussleistung gegenüber dem späteren Wasserkunden oder gegenüber einem Bauträger erbracht wird. Die Hausanschlussleistungen in der Wasserwirtschaft sind demzufolge nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ein Teilaspekt der Wasserlieferung. Für umsatzsteuerliche Zwecke ist die Hausanschlussleistung also wie eine Wasserlieferung zu behandeln. Dies hat zunächst zur Folge, dass die Anschlussleistung - wie die Wasserlieferung selbst - dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegt. Dies hat die Finanzverwaltung, nachdem sie zuvor jahrelang anders verfahren hatte, mit BMF-Schreiben vom auch so umgesetzt. Folge der vorgenannten Rechtsprechung ist jedoch auch, dass das Legen von Hausanschlüssen - wie die Wasserlieferung selbst - nicht zugleich als Wasserlieferung als auch als Bauleistung angesehen werden und somit nicht dem Anwendungsbereich des 13b UStG unterliegen kann. Wegen des Umstandes, dass es sich hier um einen Teilaspekt der Wasserlieferung handelt, ist bereits begrifflich ausgeschlossen, dass es sich um eine Bauleistung handeln kann. Zumindest in Bezug auf die Anschlussleistungen in der Wasserversorgung ist somit angesichts der Rechtsprechung festzustellen, dass diese schon begrifflich keine Bauleistungen darstellen können. Auch in Bezug auf die Anschlussleistung in der Strom- und Gasversorgung spricht die Rechtsprechung des EuGH dafür, dass diese keine Bauleistung im umsatzsteuerlichen Sinne sein können. Insoweit ist auf das Urteil des EuGH vom (C-384/01) hinzuweisen. Klägerin in diesem Verfahren war die Kommission, die Klage gegen Frankreich erhoben hatte, weil dieses die Anschlussgrundgebühren für Gas und Elektrizität mit dem ermäßigten Steuersatzbelegt belegt hatte. Frankreich berief sich insoweit auf Artikel 12 Absatz 3 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie (heute Art. 102 MwStSystRL). Dieser bestimmte: Die Mitgliedstaaten können auf Lieferungen von Erd- Seite 6 von 16

7 gas und Elektrizität einen ermäßigten Satz anwenden, sofern nicht die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung besteht. Die Kommission wandte hiergegen u.a. ein, dass es sich bei der Anschlussleistung nicht um eine Energielieferung handelt. Die Anschlussgrundgebühr sei vielmehr als Gegenleistung für eine spezifische Leistung, die Fixkosten entspricht, die von der Energielieferung zu unterscheiden sind, einzustufen. Der EuGH folgte dieser Auffassung der Kommission nicht und hielt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Anschlussgrundgebühr für mit dem Unionsrecht vereinbar. Auch Gasund Stromlieferungen sind also - für umsatzsteuerliche Zwecke - der Rechtsprechung des EuGH zufolge als Lieferungen von Energie anzusehen. Angesichts dieser Rechtsprechung hat der VKU in einer Stellungnahme gegenüber dem BMF gefordert, die Hausanschlussleistungen durch aus dem Anwendungsbereich des 13b UStG herauszunehmen. Solange sich die Finanzverwaltung der Auffassung des VKU jedoch nicht anschließt, ist zu empfehlen, dass die betroffenen die Verwaltungsauffassung umsetzen. 4. Unter welchen Voraussetzungen kam es bislang zum Wechsel der Steuerschuldneschaft bei Bauleistungen? Nach 13b Abs. 2 Nr. 4 i.v.m. Abs. 5 S. 2 UStG tritt für Bauleistungen der Wechsel der Steuerschuldnerschaft ein, wenn diese Bauleistungen an ein Unternehmen erbracht werden, das seinerseits ebenfalls Bauleistungen an Dritte erbringt. Die Finanzverwaltung hatte für die Anwendung dieser Regelung Grundsätze entwickelt, die nach allgemeiner Auffassung durchaus praktikabel waren. Danach setzte der Wechsel der Steuerschuldnerschaft insbesondere voraus, dass der Leistungsempfänger die Bauleistungen nachhaltig erbringen muss. Dies war der Fall, wenn der Leistungsempfänger im vorangegangenen Kalenderjahr Bauleistungen erbracht hat, deren Bemessungsgrundlage mehr als 10 % der Summe seiner steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze betragen hat (vgl. Abschnitt 13b. 3 Abs. 1 u. 2 UStA af). Bei Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nach 48b EStG wurde stets angenommen, dass der Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen erbringt (vgl. Abschnitt 13b.2 Abs. 3 UStAE af). Bauunternehmer erbringt Bauleistung gegenüber Unternehmen, das nachhaltig Bauleistungen gegenüber Dritten erbringt Seite 7 von 16

8 Dies hatte in der Praxis für in der Regel folgende Auswirkungen. Eingangsleistungen In aller Regel hatten die vorgenannte 10-%-Grenze bei ihren Ausgangsumsätzen nicht überschritten und waren demnach keine Unternehmen, die im Sinne der alten Verwaltungsgrundsätze nachhaltig Bauleistungen erbracht haben. Aus diesem Grund haben viele in der Vergangenheit für an sie erbrachte Bauleistungen ausschließlich Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erhalten. Aufgrund unterschiedlicher Gestaltungen haben einige jedoch in größerem Umfang Bauleistungen gegenüber Dritten erbracht. Insbesondere aus Gründen der Praktikabilität sind viele dieser Unternehmen dazu übergegangen, für erhaltene Bauleistungen grundsätzlich eine Freistellungsbescheinigung vorzulegen. Diese Unternehmen haben demnach in aller Regel Rechnungen über Bauleistungen im Reverse-Charge-Verfahren erhalten. Ausgangsleistungen Im Bereich der Ausgangsleistungen, die als Bauleistungen anzusehen sind (im Wesentlichen Hausanschlussleistungen), bestand für grundsätzlich die Pflicht, zu prüfen, ob der jeweilige Leistungsempfänger ein Unternehmen war, das nachhaltig Bauleistungen erbringt. In der Praxis hatte sich diesbezüglich etabliert, dass Unternehmen, die in hinreichendem Umfang Bauleistungen erbracht haben, von sich aus oder auf Nachfrage des s jeweils Freistellungsbescheinigungen vorgelegt haben. Der Hauptgeschäftsstelle sind in den letzten Jahren keine Fälle bekannt geworden, in denen sich hier Praxisprobleme ergeben hätten. Auch in Betriebsprüfungen kam es hier diesbezüglich offenbar nur selten zu Beanstandungen. 5. Warum hat die Finanzverwaltung ihre bisherigen Grundsätze zum Reverse-Charge- Verfahren grundlegend modifiziert? Hintergrund für die nun veröffentlichten, neuen Grundsätze der Finanzverwaltung zum Reverse- Charge-Verfahren bei Bauleistungen ist die Rechtsprechung des BFH. Dieser hatte mit Urteil vom (V R 37/10) nach einem zuvor durchgeführten Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH entschieden, dass die gesetzliche Regelung zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen aus unionsrechtlichen Gründen einschränkend ausgelegt werden müsse. Kern der Kritik des 5. Senats des BFH ist der Umstand, dass die derzeitige gesetzliche Regelung für die Frage nach dem Eintritt des Wechsels der Steuerschuldnerschaft auf Umstände abstellt, die der leistende Unternehmer im Regelfall nicht erkennt und auch nicht erkennen kann. Der leistende Unternehmer könne daher nicht beurteilen, ob er oder der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer ist. Daher müsse die gesetzliche Regelung unionskonform ausgelegt werden. Seite 8 von 16

9 Der BFH ist insoweit jedoch zudem der Meinung, dass die bisherige Verwaltungspraxis keine derartige, unionskonforme Auslegung der gesetzlichen Regelung darstellt. Auch hier werde dem Leistenden nicht ermöglicht, zuverlässig zu beurteilen, ob er oder der Leistungsempfänger Steuerschuldner für die erbrachte Leistung ist. Im konkreten Fall, den der BFH zu beurteilen hatte, seien etwa weder der leistende Unternehmer (ein Generalunternehmer) noch der Leistungsempfänger selbst (ein Bauträger) in der Lage gewesen, die maßgebliche 10-%-Grenze zeitnah zu ermitteln. Auch die Praxis, dass sich die Vertragsparteien z.b. durch Vorlage einer Freistellungsbescheinigung auf die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahren einigen, hält der BFH nicht für zulässig, da das Gesetz den Übergang der Steuerschuldnerschaft nicht zur Disposition der Vertragsparteien stellt. Vor diesem Hintergrund hat der BFH insoweit eine einschränkende Auslegung des 13b Abs. 2 S. 2 UStG 2005 vorgenommen, als dass es für den Übergang der Steuerschuldnerschaft darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte bauwerksbezogene Werklieferung oder sonstige Leistung selbst zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Das Gericht gibt zu, dass auch diese Auslegung nicht alle Schwierigkeiten, die für den Leistenden bei der Zuordnung der Steuerschuldnerschaft bestehen, auszuräumen vermag. Gleichwohl gewährleiste diese Auslegung noch am ehesten eine rechtssichere Beurteilung. Aus Sicht des VKU mag es sein, dass diese Ausführungen des BFH in dem der Gerichtsentscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt tatsächlich zutreffend sind. In den in der Versorgungswirtschaft relevanten Fällen (siehe nachfolgend unter 7.) kann jedoch eindeutig festgestellt werden, dass dies nicht zutreffend ist. Dennoch ist die Auffassung des 5. Senats durch den 11. Senat des BFH durch Urteil vom (XI R 21/11) bestätigt worden. 6. Unter welchen Voraussetzungen kommt es nunmehr zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen Mit dem BMF-Schreiben vom setzt die Finanzverwaltung die vorgenannte BFH- Rechtsprechung vollumfänglich um. Demnach kommt es künftig in allen Fällen, in denen der Empfänger einer Bauleistung diese unmittelbar für eine eigene Bauleistung gegenüber einem Dritten verwendet, zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft. Das bislang von der Finanzverwaltung beachtete Nachhaltigkeitskriterium wird vollständig aufgegeben. Auf das Verhältnis der erbrachten Bauleistungen des Empfängers zu seinem Gesamtumsatz kommt es also nicht mehr an. Immer wenn das nun neu eingeführte Kriterium der Verwendung der empfangenen Bauleistung für eine eigene Bauleistung erfüllt ist, ist das Reverse-Charge-Verfahren anzuwenden. Zudem gibt die Finanzverwaltung angesichts der insoweit eindeutigen BFH-Rechtsprechung die bisherige Praxis auf, dass die Vertragsparteien bei Vorlage einer Freistellungsbescheinigung des Leistungsempfängers immer das Reverse-Charge-Verfahren anwenden können. Demnach stellt die Vorlage der Bescheinigung nur noch Indiz dafür dar, dass der Leistungsempfänger die Bauleistung für eine eigene Bauleistung verwendet. Ein Rechtssicherheit bietender Nachweis ist die Freistellungbescheinigung demnach nicht. Seite 9 von 16

10 erbringt Bauleistung an verwendet Bauleistung für Bauleistung an Bauunternehmer Unternehmen Dritten verwendet Bauleistung nicht für Bauleistung RC-Verfahren Kein RC-Verfahren Hilfreiche Ausführungen zu der Frage, wie künftig ein rechtssicherer Nachweis zu erbringen ist, enthält das BMF-Schreiben nicht. Es wird lediglich dargestellt, dass es dem leistenden Unternehmer frei steht, den Nachweis mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, aus denen sich ergibt, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der die an ihn erbrachte Bauleistungen seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Denkbar ist hier, dass der leistende Bauunternehmer eine entsprechende Erklärung des Leistungsempfängers über die jeweilige Verwendung der erhaltenen Bauleistung verlangt. 7. In welchen Fällen kommt es bei den neuen Grundsätzen zufolge zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens bei Bauleistungen? Wie schon bei der Darstellung der relevanten Bauleistungen bei ist auch eine abschließende Darstellung der bei realisierten Sachverhalte, bei denen das Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen zur Anwendung kommt, nicht möglich. Die nachfolgenden Ausführungen beschränken sich daher auf typische relevante Sachverhalte in der kommunalen Versorgungswirtschaft. Auch hier ist wieder zwischen Eingangs- und Ausgangsleistungen zu unterscheiden. Eingangsleistungen Bei den Bauleistungen, die empfangen, kommt es für die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens darauf an, ob das jeweilige diese für eigene Bauleistungen gegenüber Dritten verwendet. Zusammengefasst lässt sich die Regel aufstellen, dass ein immer eine Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis erhält, wenn es eine Bauleistung gegenüber einem Dritten erbringt (vgl. oben unter 2.) und hierfür Subunternehmer beauftragt, die ihre Leistungen gegenüber dem abrechnen. Häufigster Anwendungsfall wird bei vielen Unternehmen das Legen von Hausanschlüssen sein. Diese stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung Bauleistungen der gegenüber den Anschlusskunden dar. Zudem beauftragen die Versorgungsnehmen zumindest für die Tiefbauarbeiten, mitunter aber auch für die Installationsarbeiten, externe Bauunternehmen. Diese rechnen ihre Leistung gegenüber den ab und die Ver- Seite 10 von 16

11 sorgungsunternehmen rechnen die Anschlussleistung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung mit dem Anschlusskunden ab. In diesem Fall hat der beauftragte Bauunternehmer dem eine Rechnung im Reverse-Charge-Verfahren auszustellen. Bauunternehmer erbringt Anschlussleistung an rechnet Hausanschlussleistung ab Anschlusskunde RC-Verfahren Auch in den bereits dargestellten Betriebsführungsfällen (vgl. oben unter 2.) übernimmt die (technische und/oder kaufmännische) Betriebsführung für ein anderes bzw. für Straßenbeleuchtungsanlagen einer Kommune wird es regelmäßig zur Anwendung der Reverse-Charge-Verfahren kommen. In der Funktion des Betriebsführers rechnet das eine regelmäßig Arbeiten am Netz / an den Straßenbeleuchtungsanlagen mit dem Vertragspartner im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ab. Für diese Arbeiten am Netz / an den Straßenbeleuchtungsanlagen beauftragt das betriebsführende regelmäßig fremde Bauunternehmer. Auch in diesen Fällen sind die Voraussetzungen für das Reverse-Charge-Verfahren erfüllt. Bauunternehmer erbringt Arbeiten am Netz für rechnet Arbeiten am Netz ab Betriebsführendes (Vertragspartner) RC-Verfahren Seite 11 von 16

12 Bauunternehmer erbringt Arbeiten an Straßenbeleuchtungsanlagen für für Betriebsführendes rechnet Arbeiten Straßenbeleuchtungsanlagen ab Kommune (Vertragspartner) RC-Verfahren Entsprechendes gilt in den oben genannten Fällen, in denen innerhalb eines Konzerns ein konzernzugehöriges Unternehmen für ein anderes konzernzugehöriges Unternehmen Bauleistungen erbringt und hierfür Subunternehmer beauftragt (vgl. oben unter 2.). Hier sind die umsatzsteuerlichen Folgen jedoch nur relevant, wenn es sich nicht um reine Innenumsätze in einem umsatzsteuerlichen Organkreis handelt. Ausgangsleistungen Es ist davon auszugehen, dass es bei Ausgangsleistungen von nicht mehr häufig zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahren kommen wird. Auch hier ist Voraussetzung, dass der Empfänger einer vom erbrachten Bauleistung diese für eine eigene Bauleistung verwenden muss. Im Zusammenhang mit Hausanschlussleistungen sind hier nur noch wenige Anwendungsfälle denkbar. Ein möglicher Anwendungsfall wäre, dass das die Hausanschlussleistung gegenüber einem Generalunternehmer erbringt und dieser rechnet seine gesamten Bauleistungen (einschließlich der Hausanschlussleistung) mit einem Bauträger ab. erbringt Hausanschlussleistung für Generalunternehmer rechnet alle Bauleistungen ab Bauträger RC-Verfahren Auch das Legen von Baustrom- oder Bauwasseranschlüssen durch ein dürfte ein Anwendungsfall für das Reverse-Charge-Verfahren sein, denn in diesem Fall werden das bezogene Wasser und der bezogene Strom und damit auch die Bauanschlussleistung unmittelbar für Bauleistungen verwendet. Seite 12 von 16

13 erbringt Bauanschlussleistung für Bauunternehmen verwendet Strom / Wasser für Bauleistungen an Dritte RC-Verfahren Auch in den bereits mehrfach erwähnten Betriebsführungsfällen kommt es zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahren bei Ausgangsleistungen von. Dies ist etwa der Fall, wenn das betriebsführende gegenüber dem anderen Hausanschlussleistungen erbringt, die dieses wiederum mit seinen Anschlusskunden im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abrechnet. erbringt Hausanschlussleistung für Betriebsführendes (Vertragspartner) rechnet Hausanschluss ab Anschlusskunde RC-Verfahren 8. Tritt der Wechsel der Steuerschuldnerschaft auch dann ein, wenn das einen Bauunternehmer mit Hausanschlussarbeiten beauftragt, die dem Anschlusskunden nicht in Rechnung gestellt werden? Wie unter 7 ausgeführt, ist das Legen von Hausanschlüssen der in vielen häufigste Fall, in denen dieser vom beauftragten Subunternehmer eine Rechnung ohne Steuerausweis bekommen muss. Es stellt sich die Frage, ob dies nur dann der Fall ist, wenn das dem Anschlusskunden die Anschlussleistung in Rechnung stellt (z.b. beim erstmaligen Anschluss) oder ob dies auch der Fall ist, wenn keine Weiterberechnung an den Anschlusskunden erfolgt (z.b. regelmäßig bei der Erneuerung eines bestehenden Hausanschlusses). Hier ließe sich argumentieren, dass auch in diesem Fall die erhaltene Bauleistung für eine Bauleistung an den Anschlusskunden verwendet wird und diese dem Anschlusskunden lediglich nicht berechnet wird. Der BFH hat in seiner Entscheidung ja nicht darauf abgestellt, dass der Empfänger der Bauleistung diese für eine entgeltliche Bauleistung verwenden muss. Diese Frage kann aus heutiger Sicht nicht belastbar beantwortet werden. Aus Sicht des VKU müsste es jedoch darauf ankommen, dass der Empfänger einer Bauleistung diese für eine Bau- Seite 13 von 16

14 leistung verwendet, bei der es sich um einen steuerbaren Umsatz i.s.d. 1 UStG handelt. Ein solcher liegt nur dann vor, wenn es sich um eine Leistung gegen Entgelt handelt. Dies folgt aus Sicht des VKU schon daraus, dass eine Bauleistung i.s.d. 13b UStG immer nur eine steuerbare Leistung i.s.d. 1 UStG sein kann. Der BFH hat im Wortlaut entschieden, dass es für den Übergang der Steuerschuldnerschaft darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte bauwerksbezogene Werklieferung oder sonstige Leistung (i.s.d. 13b UStG und damit auch i.s.d. 1 UStG) selbst zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Mit der Formulierung derartiger Leistung lässt sich aus Sicht des VKU ableiten, dass auch der Leistungsempfänger eine nach 1 UStG steuerbare Leistung erbringen muss um den Wechsel der Steuerschuldnerschaft eintreten zu lassen. Aus Sicht des VKU kommt es in den Fällen, in denen die Kosten für die Anschlussleistung nicht an den Anschlusskunden weiterberechnet werden, also nicht zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft. Bauunternehmer erbringt Anschlussleistung an rechnet Hausanschlussleistung nicht ab Anschlusskunde Kein RC-Verfahren 9. Was ist zu tun, wenn ein Bauunternehmen von einem mit Arbeiten beauftragt wird, die nur teilweise für eigene Bauleistungen verwendet werden? In der Praxis werden Bauunternehmen von häufig zugleich für Arbeiten am Versorgungsnetz als auch für Arbeiten an Hausanschlüssen beauftragt. Soweit die Arbeiten des Bauunternehmers auf Arbeiten an Hausanschlüssen entfallen, sind die Voraussetzungen für das Reverse-Charge-Verfahren regelmäßig erfüllt, da insoweit nach Auffassung der Finanzverwaltung Bauleistungen der vorliegen (vgl. oben unter 7.). Soweit die Arbeiten des Bauunternehmers jedoch auf das Versorgungsnetz entfallen, liegt aus Sicht des VKU regelmäßig kein Anwendungsfall des Reverse-Charge-Verfahrens vor. Bezüglich des Versorgungsnetzes erbringt das nach Auffassung des VKU keine Bauleistungen gegenüber den Anschlusskunden (vgl. oben unter 2.). In diesen Fällen wird es folglich dazu kommen, dass das beauftragte Bauunternehmen dem zwei Rechnungen ausstellen muss. Die erste Rechnung betreffend die Arbeiten am Versorgungsnetz hat mit gesondertem Steuerausweis zu erfolgen; die zweite Rechnung betreffend die Arbeiten an den Hausanschlüssen muss im Reverse-Charge-Verfahren abgerechnet werden. Seite 14 von 16

15 Bauunternehmer erbringt Kein RC- Verfahren Arbeiten am Versorgungsnetz Arbeiten an Hausanschlüssen RC-Verfahren an Baukostenzuschuss rechnet im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ab Hausanschlusskosten Keine Bauleistung Anschlusskunde Bauleistung 10. Was muss der Bauunternehmer beachten, wenn die Voraussetzungen des Reverse- Charge-Verfahrens erfüllt sind? Wenn die Voraussetzungen für den Wechsel der Steuerschuldnerschaft vorliegen, muss der Bauunternehmer dem Empfänger der Bauleistung eine Rechnung ausstellen, in der kein gesonderter Umsatzsteuerausweis erfolgt. Stattdessen hat der Bauunternehmer in seiner Rechnung darauf hinzuweisen, dass der Empfänger der Lieferung die Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen hat. Nach 14a UStG hat dieser Hinweis zwingend durch die Angabe Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers zu erfolgen. 11. Was muss der Empfänger einer Bauleistung zu beachten, wenn die Voraussetzungen des Reverse-Charge-Verfahrens erfüllt sind? Wenn die Voraussetzungen für den Wechsel der Steuerschuldnerschaft vorliegen, schuldet der Empfänger der Leistung die darauf entfallende Umsatzsteuer. Er muss diese im Rahmen der entsprechenden Umsatzsteuervoranmeldung erklären. Wenn der Empfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, was in den hier relevanten Fällen nahezu ausschließlich der Fall sein dürfte, ist Seite 15 von 16

16 in derselben Voranmeldung der Vorsteuerabzug in gleicher Höhe geltend zu machen. Im Ergebnis findet damit insoweit keine Auszahlung an das Finanzamt statt. 12. Was sind die Folgen, wenn das Reverse-Charge-Verfahren fälschlicherweise nicht angewendet wurde? Wird in der Rechnung die Umsatzsteuer ausgewiesen, obwohl ein Anwendungsfall des 13 b UStG vorliegt, schuldet der Bauunternehmer die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer nach 14 c Abs. 1 UStG. In diesen Fällen hat der Empfänger der Bauleistung jedoch insoweit keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug nach 15 UStG. Zudem muss er dennoch die Umsatzsteuer auf die erhaltene Bauleistung abführen. Aus diesem Grund sollten Empfänger von Bauleistungen, die ihrerseits die Bauleistung für eine eigene Bauleistung verwenden, darauf achten, dass in der Eingangsrechnung keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen und der Hinweis Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in der Rechnung enthalten ist. 13. Ab wann gelten die neuen Grundsätze des Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen? Die in dem BMF-Schreiben mitgeteilten, neuen Grundsätze sind am im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden. Eine Umsetzungsfrist ist weder im BMF-Schreiben noch im UStAE vorgesehen. Die oben dargestellten Grundsätze sind mithin von diesem Datum an zu beachten. Ansprechpartner: Andreas Meyer Bereichsleiter Finanzen und Steuern 030/ meyer@vku.de Seite 16 von 16