Gestaltungsmissbrauch und 42 AO Einstiegsfälle und Prüfungsschema Scheingeschäfte Fremdvergleich Gestaltungsmissbrauch

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1 Gestaltungsmissbrauch und 42 AO insbesondere im Zusammenhang mit Angehörigenverträgen-- Einstiegsfälle und Prüfungsschema Scheingeschäfte Fremdvergleich Gestaltungsmissbrauch 1

2 Angehörigenverträge/Einstiegsfälle Fall (BStBl 92, 397) Hausverkauf M (74) > K Kaufpreis Darlehen -> Verrechnung u. Stundung auf 20 Jahre AfA-Volumen ohne Aufwand? Fall (BStBl II 04, 706) Altenteilsleistungen +Hausverkauf V (85) K <-Kaufpreis 122 TDM monatl.rate 500 DM, Rest bei Tod schenkweise unter Anrechnung auf Erbe zugewandt Scheingeschäft? Fremdvergleich? Gestaltungsmissbrauch? 2

3 Angehörigenverträge/Prüfungsschema Liegt ein Scheingeschäft isd 41 AO vor? Liegen die Voraussetzungen des behaupteten Vertrages vor? Fremdübliche Vereinbarung? Durchführung des Vereinbarten? Sind die Vereinbarungen nach 42 AO rechtsmissbräuchlich? 3

4 Angehörigenverträge als Scheingeschäft Bedeutung der Formunwirksamkeit von Verträgen Unbeachtliche Formmängel nach 41 I 1 AO Formmangel als Indiz (BStBl II 2007, 294) Erheblichkeit bei Verträgen i.zus. m. PersGesellschaften Vermietung an nahe Angehörige Scheingeschäft bei fehlendem Mieteingang (BStBl II 1997, 655 ) Scheindarlehen mit illiquidem Kind zur Verdeckung mittelbarer Grundstücksschenkung (BStBl II 2007, 372 ) 4

5 Angehörigenverträge als Scheingeschäft BFH/NV 2005, 498 M Kaufpreiszahlung für 50%-Anteil ETW--- Anlage des Erlöses Fondsanteile Depot M+F Überweisung auf gemeins Girokonto Treuhandabrede/nur M berechtigt F V+V: AfA f. Erwerb +Finanzierungskosten FA: Fremdvergleich->Kein klarer und vollst. Vermögensabgang FG: Kein Scheingeschäft und nach Fremdvergleich anzuerkennen 5

6 Angehörigenverträge als Scheingeschäft BFH: Anerkennung der AfA und der WK Allg. Voraussetzungen: AK der ETW + Zinsen für AK im Zusammenhang mit Einkünften Kein Scheingeschäft (kein Gesamtplan zur Rückzahlung des Kaufpreises) Keine Rückzahlung durch Anlage in Fonds wegen Treuhandrede zum fehlenden Verfügungsrecht der Ehefrau über ihren Anteil Zurechnung der Fonds-Anteile zum Kläger Anerkennung nach Fremdvergleich Fremdübliche Vereinbarung (unproblematisch) Tatsächliche Durchführung Kaufpreispflicht mit bankfinanzierter Überweisung auf Girokonto erfüllt Keine Rückzahlung durch Fondsanlage, da M zuzurechnen, s.o. Fehlende Abwicklung über Notaranderkonto kein Indiz für Fremdüblichkeit 6

7 Fremdvergleich Lohnzahlung an getrennt lebenden Ehegatten unter Freistellung von der Arbeitspflicht BFH/NV 2005, 549 Typische stille Gesellschaft mit minderjährigem Kind BFH/NV 2003, 1547 Anerkennung bei unverschuldeter Formunwirksamkeit der Verträge BFH/NV 2000, 176 Überhöhtes Darlehensentgelt als verscheierte Schenkung BStBl II 2000, 293 Verbilligtes Vermieten fremdunüblich? BFH/NV 2005, 50 Anspruch des Stpfl. auf Zugrundelegen des fiktiven fremdüblicheren Vertrages? BFH/NV 2002,

8 Tatbestand des 42 Abs. 1 AO af Grundsatz der Gestaltungsfreiheit Missbrauch durch unangemessene Gestaltung des Rechts Wahl einer für den wirtschaftlichen Sachverhalt unpassenden (atypischen) Gestaltung Kein Missbrauch bei typgerechter Gestaltung 8

9 Gesetzgebungsverfahren zu 42 AO nf Regierungsentwurf- (1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine zu einem Steuervorteil führende ungewöhnliche rechtliche Gestaltung gewählt wird, für die keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe durch den Steuerpflichtigen nachgewiesen werden. Ungewöhnlich ist eine Gestaltung, die nicht der Gestaltung entspricht, die vom Gesetzgeber in Übereinstimmung mit der Verkehrsanschauung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele vorausgesetzt wurde. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch wie bei einer gewöhnlichen rechtlichen Gestaltung. (2) Absatz 1 ist neben anderen Vorschriften anwendbar, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist. 9

10 Gesetzgebungsverfahren zu 42 AO nf Alternativvorschläge- 1 Missbrauch.. rechtliche Gestaltung.., die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist und..zu.steuervorteil führt. 2..insbesondere..Gestaltung, die von verständigen Dritten in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung ohne..steuervorteil nicht gewählt worden wäre, bei einer grenzüberschreitenden, rein künstlichen Gestaltung, die dazu dient, die im Inland geschuldete Steuer zu umgehen oder bei einer steuerlich motivierten Vor- oder Zwischenschaltung von Angehörigen oder anderen nahe stehenden Personen oder Gesellschaften. 3..nicht missbräuchlich, wenn.. beachtliche außersteuerliche Gründe für die gewählte rechtliche Gestaltung nachweist oder..sich der Steuervorteil planmäßig aus einem Steuergesetz ergibt. Ein Missbrauch liegt vor, wenn ohne außensteuerliche Gründe eine zu einem Steuervorteil führende unangemessene Gestaltung gewählt wird, insbesondere, wenn sie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv der Steuervermeidung für einen Lebenssachverhalt dient, dessen nach der Rechtsordnung typische Gestaltung den Tatbestand eines Steuergesetzes erfüllt (atypische Gestaltung). Der Steuerpflichtige hat die außersteuerlichen Gründe darzulegen und im Zweifel nachzuweisen. 10

11 42 AO idf d.jstg 2008 (1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. (2) Abs. 1 ist anwendbar, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist. (1) Durch Missbrauch..nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Andernfallls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. (2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. 11

12 Prüfungsschema nach der Neuregelung des 42 AO Tatbestand einer (begünstigenden) Norm Missbrauch? Spezialgesetzliche Missbrauchsregelung? (I2) Missbrauch nach Abs. 2? Unangemessene Gestaltung Vergleich mit angemessener Gestaltung Gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil Kein Nachweis außersteuerlicher Gründe Außersteuerliche Gründe Beachtlichkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Nachweis Rechtsfolge Entsprechend spezialgesetzlicher Missbrauchsregelung Andernfalls Steuer wie bei angemessener Gestaltung 12

13 Verhältnis zu anderen Vorschriften ( 42 I 2 nf) BFH Beschluss I R 85/05 (NV) BFH/NV 2008, 551 Werden alte Aktien cum Dividende veräußert, so erlangt der Erwerber auch dann wirtschaftliches Eigentum an diesen Aktien, wenn er noch am selben Tag junge Aktien desselben Emittenten ex Dividende an den Veräußerer der alten Aktien verkauft. Gleiches gilt beim Ankauf von Aktien cum Dividende und anschließendem zeitnahen Rückverkauf gleicher oder gleichwertiger Aktien ex Dividende (wie BFH v I R 29/97, BStBl II 2000, 527). 50c EStG 1987 ist spezialgesetzliche Konkretisierung des 42 AO. Daneben Zurechnung von Dividendenbezügen bzw. anrechenbarer Körperschaftsteuer nicht unter Berufung auf 42 AO als rechtsmissbräuchlich zu versagen; Fehlt aufgrund spezialgesetzlichen Wertungsvorrangs Missbrauchsvorwurf, läuft 42 Abs. 2 AO leer (BFH I R 63/99, BStBl II 2003, 50). 13

14 Unangemessene Gestaltung ( 42 II nf) Vergleich mit angemessener Gestaltung Gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil Kein Nachweis außersteuerlicher Gründe Außersteuerliche Gründe Beachtlichkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Nachweis 14

15 Einzelfälle BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 55/01, BFH/NV 2003, 1106: Vermietung einer Wohnung zwischen Ehegatten bei doppelter Haushaltsführung nicht rechtsmißbräuchlich BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 60/98, BStBl II 2004, 646 Kein Gestaltungsmissbrauch, wenn auf Ausübung eines bei Grundstücksübertragung eingeräumten unentgeltlichen Wohnungsrechts verzichtet und stattdessen Mietvertrag geschlossen wird. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 56/03, BStBl II 2004, 648 Gestaltungsmissbrauch wenn bei Grundstücksübertragung eingeräumtes, unentgeltliches Wohnungsrecht gegen Vereinbarung einer dauernden Last aufgehoben und gleichzeitig ein Mietverhältnis mit einem Mietzins in Höhe der dauernden Last vereinbart wird. 15

16 Von Wirtschaftsjahren ihrer Untergesellschaften abw.wirtschaftsjahr einer Personen-Obergesellschaft zur Vermeidung eines Rumpfwirtschaftsjahres nicht missbräuchlich BFH/NV 2007, 1002 Wahlrecht zu abw Wj bei L+F und 15 Regel Geschäftsjahr 12 Monate Kein Mißbrauch bei plausiblem Grund Vermeidung eines Rumpfgeschäftsjahrs 16

17 Unangemessene Gestaltung ( 42 II nf) BFH v IX B 251/07 n.v Verkauf und gleichzeitig vereinbarter unbefristeter Rückerwerb von Geschäftsanteilen Missbrauch BFH v VIII R 13/05, BFH/NV 2008, 669 Kein Missbrauch durch unentgeltliche Abtretung der einem beherrschenden Gesellschafter gegen die GmbH zustehenden Darlehensforderungen an minderjährige, ebenfalls an der GmbH beteiligte Kinder (Abgrenzung zu BFHl v VIII R 46/00, BStBl II 2002, 685, betr. darlehensweise Rückgewähr zuvor vom Gesellschafter seinen Kindern geschenkter Geldbeträge) 17

18 vga bei kommunaler GmbH (BFH I R 32/06, BStBl II 07, 961) G X-GmbH E-GmbH 14 KStG H-GmbH Gewinn Verlust Grundstücke Hallenbad 228 TDM./. 553 TDM =./. 325 TDM 18

19 vga bei kommunaler GmbH 1. Gewinnbetrieb + Verlustbetrieb Verlustausgleich 42 AO? BFH: nein! 2. Einkünfte E-GmbH = 228 TDM 3. Einkünfte H-GmbH =./. 535 TDM? 19

20 vga bei kommunaler GmbH Handelsbilanzgewinn + vga + sonstige Korrekturen = steuerlicher Gewinn Gewinnermittlung KapGes vga = - Vermögensminderung / verhinderte Vermögensmehrung - Veranlassung Gesellschaftsverhältnis - Vorteil Gesellschafter 20

21 vga bei kommunaler GmbH 1. Vermögensminderung / verh. Vermögensmehrung - Maßstab = Fremdvergleich - ordentlicher Geschäftsleiter - Übernahme verlustträchtiger Geschäfte - nur bei Verlustausgleich + Gewinnaufschlag Gewinnaussicht verhinderte Vermögensmehrung 21

22 vga bei kommunaler GmbH 2. Veranlassung Gesellschaftsverhältnis - Verhalten nicht fremdüblich - keine anderen Ursachen Veranlassung Gesellschaftsverhältnis (+) 22

23 vga bei kommunaler GmbH 3. Vorteil Gesellschafter - eigene Aufwendungen erspart - eigenes Interesse -- Pflichtaufgaben -- andere Aufgaben Vorteilseignung (+) vga 23

24 vga bei kommunaler GmbH 4. Wegfall vga durch Verlustausgleich Gemeinde? - Gemeinde leistet als Gesellschafterin Verdeckte Einlage keine Berücksichtigung - ebenso bei Verlustausgleich durch Organträger (X-GmbH) 24

25 vga bei kommunaler GmbH 4. Folge: - H-GmbH hat steuerrechtlich Gewinn erzielt - Zurechnung bei X-GmbH Kein Verlustausgleich 25

26 Unangemessene Gestaltung ( 42 II nf) BFH-Urteil III R 3/06 BFH/NV 2008, 345 Zwischenmietverhältnis investitionszulagenrechtlich zul. Eine entgeltliche Überlassung i.s.v. 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a InvZulG 1999 liegt vor, wenn eine GbR an den Angehörigen eines Gesellschafters eine Wohnung vermietet, die nicht vom (Haupt-)Mieter, sondern vom Gesellschafter genutzt wird. Kein Missbrauch, weil eine unmittelbare Vermietung an den Gesellschafter investitionszulagenrechtlich anzuerkennen wäre. 26

27 Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe BFH-Urteil vom 10. September 1992, V R 30/89, BFH/NV 1993, 446; vom 7. September 1995, V R 52/94, BFH/NV 1996, 443 Gestaltungsmissbrauch bei Erwerb einer Arztpraxis durch Ehefrau des Arztes und anschließende Vermietung an den Ehemann, wenn die Ehefrau die Grundstücksaufwendungen in einem überschaubaren Zeitraum nicht aus der Miete und ihrem sonstigen Einkommen tragen kann. BFH-Urteil vom 4. Mai 1994 XI R 67/93, BStBI II 1994, 829 Gestaltungsmissbrauch durch Vorschaltung der Ehefrau bei Erwerb eines Kfz und anschließende Vermietung an den Nichtunternehmer- Ehegatten, wenn die Ehefrau die Anschaffungskosten für den Pkw und die laufenden Kosten nicht aus eigener Kraft tragen kann. 27

28 Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe BFH IX R 17/07 BFH/NV 2008, 426 Überträgt ein Vater seinen beiden Kindern je ein Grundstück gegen Übernahme der gegenüber den Kindern bestehenden Darlehensverbindlichkeiten dadurch, dass jedes Kind die Verbindlichkeit des jeweils anderen Kindes übernimmt, um Schuldzinsen abziehen zu können, die als Einnahme jeweils wegen des Sparerfreitrags zt nicht zu versteuern sind, liegt ein Missbrauch vor. 28

29 Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe BFH XI B 35/06, BFH/NV 2007, 1268 Kein Missbrauch durch zweistufige Übertragung eines Praxisanteils, wenn zwischen Vertrag über die Aufnahme des Sozius in die Einzelpraxis und dem über die Erhöhung des Anteils ein Zeitraum von mindestens einem Jahr liegt und wenn sich nicht mindestens einer der Vertragschließenden bei Gründung der Sozietät unwiderruflich verpflichtet hat, einen weiteren Anteil zu erwerben bzw. zu veräußern. Missbrauch aber, wenn nur eine der aufgestellten Voraussetzungen nicht erfüllt ist. 29

30 Feststellung des Missbrauchs Gesamtbild der Verhältnisse Indizien Gesamtplan Missbrauchsabsicht? Feststellungs- und Beweislast Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen 30

31 Missbrauch aufgrund Gesamtplans Gesamtplan und Gesamtbild der Verhältnisse Merkmale des Gesamtplans Einheitliches (in sich geschlossenes) Konzept mehrerer Teilschritte Sachlicher Zusammenhang der Teilschritte Zeitlicher Zusammenhang der Teilschritte Beherrschbarkeit des Gesamtgeschehens Objektivierbarkeit des Gesamtplans 31

32 Gesamtplan und einheitliches Konzept Beispiele BFH, Urteil vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667: Zwischenschaltung einer Gesellschaft mit Angehörigen in einen gewerblichen Grundstückshandel. BFH X R 81/91, BFH/NV 1994, 620: Auf Gesamtplan" beruhende Bestellung und Ablösung eines Wohnungsrechts gegen Einräumung einer Leibrente kann Gestaltungsmissbrauch darstellen. BFH v VIII R 46/00, BStBl II 2002, 685 und v X R 103/96, BFH/NV 2003, 26: Darlehenszinsen nicht als BA abziehbar, wenn als Darlehen bezeichneter Geldbetrag zuvor vom Betriebsinhaber nach seinem Gesamtplan Angehörigen mit der Maßgabe zugewendet wurde, ihn dem Betrieb sogleich wieder zur Verfügung zu stellen. 32

33 Sachlicher Zusammenhang der Teilschritte Inhaltlicher (funktionaler) Zusammenhang Fehlende Eigenständigkeit Voraussetzung? isolierte Beurteilung eigenständiger Teilschritte Beispiel BFH IX R 32/98, BStBl II 2002, 674: Schenkt eine Mutter ihren minderjährigen Kindern einen Geldbetrag, der zeitnah dem Vater zur Finanzierung der Anschaffung eines Grundstücksanteils als Darlehn gewährt wird, überträgt der Vater alsdann die Hälfte des Grundstücks auf die Mutter und investiert diese einen Betrag in die Renovierung des Gebäudes, der dem Wert ihres Anteils entspricht, dann ist die Darlehnsgewährung nicht rechtsmissbräuchlich. 33

34 Sachlicher Zusammenhang der Teilschritte/Beispiele BFH Urteil vom IX R 69/03 BFH/NV 2006, 489: Voraussetzungen eines auf Grund gemeinsamen Gesamtplans verwirklichten Rückflusses des Kaufpreises BFH IX R 55/01, BFH/NV 2003, 1106: Vermietung einer Wohnung zwischen Ehegatten bei doppelter Haushaltsführung nicht rechtsmissbräuchlich BFH IX R 12/01, BStBl II 2004, 643: Mietvertrag unter Angehörigen nicht missbräuchlich, weil der Mieter das Grundstück zuvor gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter übertragen hat. BFH IX R 60/98, BStBl II 2004, 646: Nicht missbräuchlich, wenn auf die Ausübung eines bei Grundstücksübertragung eingeräumten unentgeltlichen Wohnungsrechts verzichtet und stattdessen zwischen Übertragendem und neuem Eigentümer des Grundstücks ein Mietvertrag geschlossen wird. BFH IX R 56/03, BStBl II 2004, 648: Missbrauch, wenn bei Grundstücksübertragung eingeräumtes, unentgeltliches Wohnungsrecht gegen Vereinbarung einer dauernden Last aufgehoben und ein Mietverhältnis mit einem Mietzins in Höhe der dauernden Last vereinbart wird. BFH Urteil vom IX R 16/04 BFH/NV 2005, 1008: Kein Missbrauch, wenn Mieter zuvor sein Nutzungsrecht aufgibt; persönliche Beziehung der Partner einer Haushaltsgemeinschaft als Grundlage für Nutzungsüberlassung 34

35 Zeitlicher Zusammenhang der Teilschritte Enger zeitlicher Zusammenhang bei 8 Wochen (BFH-Urteil IV R 18/99, BStBl II 2001, 229) sowie bei 25 Monaten (BFH I R 105/85, BStBl II 653) bejaht. Drei Jahre als zu lang angesehen worden (BFH I R 26/91, BFH/NV 1993, 161). 5 Jahre nach Schrifttum äußerste Grenze für die Annahme eines zeitlichen Zusammenhangs (Spindler, DStR 2005, 1). 35

36 Zeitlicher Zusammenhang der Teilschritte Beispiele BFH IV R 58/99, BStBl II 2001, 393: Bei Darlehensverträgen zwischen einer PersGes. und Söhnen der Gesellschafter, bei denen die Darlehensbeträge aus zuvor von den Gesellschaftern geschenkten Mitteln herrühren, begründet die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit keine unwiderlegliche Vermutung für die gegenseitige Abhängigkeit der beiden Verträge (gegen BMF , BStBl I 1992, 729 Tz. 9). BFH VIII R 46/00 BStBl II 2002, 685: Auch bei längeren Abständen zwischen Schenkungs- und Darlehensvertrag sind Zinsen nicht als BA abziehbar, wenn die Zuwendung nur mit der Pflicht zur Darlehensgewährung erfolgte. 36

37 Beherrschbarkeit des Gesamtgeschehens Alleinige Handlungsfähigkeit Beherrschung aufgrund enger gesellschaftsrechtlicher Verpflichtungen Verbindlichkeit vertraglich vereinbarter Abfolge von Teilschritten Abhängigkeit von fremdbestimmten Risiken als Indiz gegen Beherrschbarkeit (vgl. BFH I R 29/97, BStBl II 2000, 527 zum Dividenden-Stripping und dem insoweit möglichen Kurs-, Pfändungs- und Insolvenzrisiko). 37

38 Rechtsfolgen des Missbrauchs Materiellrechtliche Wirkung 42 I Satz 2: entsteht Steueranspruch wie bei angemessener Gestaltung Fiktion nur für betroffene oder für alle Steuerarten und auch für andere Stpfl? Annahme einer angemessenen Gestaltung nur soweit, wie der Missbrauch reicht 38

39 Materiellrechtliche Wirkung BFH X R 41/99, BFH/NV 2002, 1286 Keine Fiktion eines anderen Sachverhalts bei rechtsmissbräuchlicher Überkreuzvermietung BFH Urteil vom IX R 70/03, BFH/NV 2005, 1245: Erwirbt ein Steuerpflichtiger von einem Dritten eine Eigentumswohnung und nimmt anschließend bei einem nahen Angehörigen zur Finanzierung des Erwerbs ein dem Fremdvergleich nicht entsprechendes Darlehen auf, so liegt darin allenfalls die unentgeltliche Zuwendung der Darlehenssumme, aber keine mittelbare Grundstücksschenkung. 39