Holger Philipps. Rechnungslegung nach BilMoG

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1 Holger Philipps Rechnungslegung nach BilMoG

2 Holger Philipps Rechnungslegung nach BilMoG Kurzkommentar zum Jahresabschluss und Lagebericht nach neuem Bilanzrecht

3 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über < abrufbar.. Auflage 200 Alle Rechte vorbehalten Gabler GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 200 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Ten Brink, Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN

4 Vorwort Seit dem Gang der damaligen Daimler-Benz AG an die New Yorker Börse im Jahr 993 hat die internationale Rechnungslegung in Deutschland Einzug gehalten und wurde später in verschiedenen Etappen im deutschen Bilanzrecht verankert. Gleichwohl bislang verpflichtend nur für den Konzernabschluss von kapitalmarktorientierten Unternehmen, der seit Umsetzung der EU-Rechnungslegungsverordnung mit dem Bilanzrechtsreformgesetz aus dem Jahr 2004 nach den IFRS aufzustellen ist. Aufgrund dieser Entwicklung und flankiert auch durch die mit Inkrafttreten von Basel II im Jahr 2006 (nach bereits im Jahr 999 begonnenen Diskussionen) geänderten Finanzierungsregeln und Informationsanforderungen der Kreditinstitute kam indes auch der Mittelstand zunehmend unter Druck, internationale Rechnungslegungsgrundsätze in Form der IFRS anzuwenden. Denn die deutsche, im HGB kodifizierte Rechnungslegung verlor insbesondere aufgrund ihrer zahlreichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte und damit einhergehender geringer Aussagekraft, aufgrund des Ansatzes historischer Wert statt Zeitwerte und aufgrund der mitunter starken steuerlichen Einflüsse infolge der umgekehrten Maßgeblichkeit, international zunehmend an Akzeptanz. Diese Nachteile der bisherigen HGB-Rechnungslegung werden häufig zwar als Vorteile der Rechnungslegung nach IFRS genannt. Gleichwohl ist dieses Regelwerk auch in der gegenwärtigen Form der IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen aufgrund seiner Komplexität und der hohen jährlichen Änderungsrate für die Bilanzierenden mit erheblichen Unwägbarkeiten und Kosten verbunden. Der deutsche Gesetzgeber reagierte auf diese Situation mit Verabschiedung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) und schlägt damit für die deutsche Rechnungslegung im Verhältnis zum bisherigen HGB und den IFRS einen Mittelweg ein. Ziel des BilMoG ist es nach dem Willen der Bundesregierung insoweit... das bewährte HGB- Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter zu entwickeln, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts die HGB-Bilanz bleibt Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben. 2 Erreicht werden soll dieses Ziel vor allem mit einer... maßvollen Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die IFRS durch Beseitigung zuvor im HGB bestehender Ansatz-, Ausweis- und Bewertungswahlrechte und Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit. Dadurch sollen das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses angehoben und... die Anforderungen des Kapitalmarkts an eine informationsorientierte Rechnungslegung berücksichtigt... werden. 3 BGBl. 2009, Teil I Nr. 27, ausgegeben am 28. Mai 2009, S Auch abrufbar im Internet unter bgbl. de/xaver/start.xav?startbk=bundesanzeiger_bgbl. 2 Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG), BT-Drucks. 6/0067 vom 30. Juli 2008, S., abrufbar im Internet unter 3 BT-Drucks. 6/0067, S

5 Vorwort Neben der Modernisierung des Bilanzrechts für den Jahresabschluss werden mit dem BilMoG auch Maßnahmen zur Modernisierung des Bilanzrechts für den Konzernabschluss und Maßnahmen zur Entlastung der rechnungslegungspflichtigen Unternehmen eingeführt sowie zwei Rechtsakte der EU die so genannte Abänderungsrichtlinie 4 und die so genannte Abschlussprüferrichtlinie 5 in nationales Recht umgesetzt. Das BilMoG ist ein Artikelgesetz, mit dem bezogen auf die Zahl der Änderungsnummern im Gesetz rd. 200 Vorschriften in 29 Gesetzen und Verordnungen geändert werden. Von diesen Änderungen sind diejenigen für die handelsrechtliche Rechnungslegung im Jahresabschluss und Lagebericht die bedeutsamsten. Zum einen aufgrund der hohen Zahl geänderter Vorschriften angesichts dessen lässt sich das BilMoG ohne Übertreibung als tiefgreifendste Reform des Bilanzrechts seit dem Bilanzrichtliniengesetz 985 bezeichnen und zum anderen aufgrund der hohen Zahl der Adressaten dieser Änderungen. Betroffen davon sind alle Rechnung legenden Unternehmen und ihre steuerlichen Berater, alle Abschlussprüfer und ihre Gehilfen sowie alle mit Rechnungslegung befassten Finanzanalysten, Investmentbanker, Kreditgeber, Studierende der Betriebswirtschaftslehre und Auszubildende in wirtschafts- und steuerberatenden Berufen. Sie alle müssen die neuen Rechnungslegungsvorschriften im Jahresabschluss für ihre sachgerechte Anwendung kennen und verstehen lernen. Dabei soll der vorliegende Kurzkommentar Hilfestellung geben. Zum Verständnis neuer Gesetzesvorschriften bildet deren Entstehungsgeschichte die wichtigste und unerlässliche Grundlage. Dokumentiert wird die Entstehungsgeschichte neuer Gesetzesvorschriften vor allem in den Gesetzesmaterialien. Dazu gehören die Gesetzesentwürfe mit ihren Begründungen (Referentenentwurf und Regierungsentwurf), Stellungnahmen des Bundesrates und der Bundestagsausschüsse, Plenarsitzungsprotokolle und europarechtliche Vorgaben, z. B. in Form von EU-Richtlinien. Daneben geben häufig auch Stellungnahmen von Standardsettern und Verbänden wertvolle Hinweise, die nicht selten im Verlauf eines Gesetzgebungsverfahrens aufgegriffen werden und zur Änderung von Vorschriftenentwürfen führen. Unter maßgeblicher Berücksichtigung der wesentlichen Erkenntnisse aus allen diesen Gesetzesmaterialien und Stellungnahmen sowie ergänzend ausgewerteter Schrifttumsbeiträge werden in den nachfolgenen Kapiteln ( 2 bis 5) alle durch das BilMoG neuen oder geänderten Vorschriften zur Rechnungslegung im Jahresabschluss und Lagebericht mit ihrem Wortlaut dargestellt und in ihrem jeweiligen Bedeutungszusammenhang kommentierend erläutert. Im Sinne der vorgenannten Zielsetzung dieses Kurzkommentars werden die Vorschrifteninhalte dabei durch zahlreiche Abbildungen sowie Anwendungs-und Formulierungsbeispiele verdeutlicht. Dagegen wird auf wissenschaftliche Auseinandersetzungen und Bewertungen der Vorschrifteninhalte bewusst verzichtet. Kapitel 2 und Kapitel 3 bilden das Herzstück dieses Kurzkommentars. Darin werden die Rechnungslegungsvorschriften des HGB für alle Kaufleute ( 238 bis 263 HGB) sowie die ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften ( 264 bis 289 a HGB) dargestellt und erläutert. In den Kapiteln 4 und 5 werden dazu ergänzend analog auch die geänderten Rechnungs- 4 Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juni 2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, 83/349/EWG über den konsolidierten Abschluss, 86/635/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten und 9/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (Text von Bedeutung für den EWR), Amtsblatt Nr. L 224 vom 6/08/2006 S , abrufbar im Internet unter 5 Richtlinie 2006/43/EG des europäischen Parlaments und des Rates vom 7. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates (Text von Bedeutung für den EWR), Amtsblatt Nr. L 57 vom , S , abrufbar im Internet unter OJ:L:2006:57 :0087:007:DE:PDF. 6

6 Vorwort legungsvorschriften für nach dem PublG bilanzierende Unternehmen, für Genossenschaften, für Kreditinstitute, für Versicherungsunternehmen und andere Wirtschaftszweige (Kapitel 4) sowie die für die Rechnungslegung im Jahresabschluss einschlägigen, geänderten Regelungen des EStG (Kapitel 5) skizziert. Zu Beginn des Kurzkommentars führt Kapitel in die Thematik ein. Darin werden die Leserinnen und Leser kurz mit dem Gang des Gesetzgebungsverfahrens beim BilMoG, mit dessen wesentlichen Inhalten sowie mit dessen zeitlichen und sachlichen Anwendungsregelungen im Überblick vertraut gemacht und erhalten grundlegende Hinweise zur Anwendung dieses Kurzkommentars. Das vorliegende Werk wäre ohne ein starkes Team im Hintergrund nicht realisierbar gewesen. Meine liebe Frau Dagmar und meine beiden kleinen Söhne hatten sehr viel Verständnis dafür, dass die Zeit für sie vor allem an den Wochenenden zumeist knapp bemessen war und sie haben mich auch sonst in jeglicher Hinsicht geduldig unterstützt. Meine beiden studentischen Hilfskräfte Frau Hammer und Herr Hasni haben tatkräftig bei fachlich notwendigen Vorarbeiten und edv-technisch mitgewirkt. Ihnen allen bin zu großem Dank verpflichtet. Mein Dank gilt zudem Herrn Funk vom Gabler-Verlag für die freundliche Aufnahme und Publikation dieses Kurzkommentars, für die kritische Manuskriptdurchsicht und die stets konstruktiv kollegiale Zusammenarbeit. Das vorliegende Werk soll für die Anwenderinnen und Anwender nützlich sein. Verbliebene Anwendungsunzulänglichkeiten, Irrtümer oder gar Fehler gehen allein zu meinen Lasten. Korrekturhinweise und Verbesserungsvorschläge hierzu jedweder Art sind mir herzlich willkommen. Eppstein, im Juli 2009 Prof. Dr. Holger Philipps 7

7 Inhaltsübersicht Vorwort 5 Abkürzungsverzeichnis 3 Abbildungsverzeichnis 5 Einführung 7 A. Wurzeln und Chronologie des BilMoG 7 B. Überblick über die wesentlichen Änderungen beim Jahresabschluss und beim Lagebericht aufgrund des BilMoG 9 C. Zeitliche und sachliche Anwendung der durch das BilMoG geänderten Vorschriften zum Jahresabschluss und zum Lagebericht 23 D. Hinweise zur Anwendung dieses Kommentars 25 2 Erläuterung der Änderungen in den Rechnungslegungsvorschriften des HGB für alle Kaufleute 33 A. Buchführung und Inventar Buchführungspflicht Führung der Handelsbücher Inventar Inventurvereinfachungsverfahren a Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars 36 B. Allgemeine Vorschriften Pflicht zur Aufstellung Aufstellungsgrundsatz Sprache. Währungseinheit Unterzeichnung 45 C. Ansatzvorschriften Vollständigkeit, Verrechnungsverbot Inhalt der Bilanz Bilanzierungsverbote und -wahlrechte Rückstellungen Rechnungsabgrenzungsposten Haftungsverhältnisse 84 D. Bewertungsvorschriften Allgemeine Bewertungsgrundsätze Zugangs- und Folgebewertung Bildung von Bewertungseinheiten 7 9

8 Inhaltsübersicht 255 Bewertungsmaßstäbe Bewertungsvereinfachungen a Währungsumrechnung 45 E. Aufbewahrung und Vorlage Aufbewahrung von Unterlagen Vorlegung im Rechtsstreit Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit Vorlegung bei Auseinandersetzungen Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern 53 [ 262 Anwendung auf Sollkaufleute] Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften 53 3 Erläuterung der Änderungen in den ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften 54 A. Allgemeine Vorschriften Pflicht zur Aufstellung a Anwendung auf bestimmt offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften b Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften c Besondere Bestimmung für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des 264 a d Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft Allgemeine Grundsätze für die Gliederung 63 B. Bilanz Gliederung der Bilanz Umschreibung der Größenklassen Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz, Bilanzvermerke a.f. Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Bildung bestimmter Posten Beteiligung. Verbundene Unternehmen Eigenkapital a.f. Sonderposten mit Rücklageanteil Latente Steuern a Größenabhängige Erleichterung 27 C. Gewinn- und Verlustrechnung Gliederung Größenabhängige Erleichterungen 223 0

9 Inhaltsübersicht 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung Steuern bis 283 HGB a.f. Bewertungsvorschriften für Kapitalgesellschaften 225 D. Anhang Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung Sonstige Pflichtangaben 234 Synopse und Vorbemerkungen 285 Nr Nr. 3 und 3 a Nr Nr Nr Nr Nr.8, 9 und Nr Nr Nr Nr Nr Nr Nr Nr Nr Unterlassen von Angaben a.f. Aufstellung des Anteilsbesitzes Größenabhängige Erleichterungen 296 E. Lagebericht Lagebericht a Erklärung zur Unternehmensführung 32 4 Erläuterung der Änderungen in den ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften für bestimmte Rechtsformen und Wirtschaftszweige 325 A. Überblick 325 B. Rechnungslegung von Genossenschaften ( 336, 338 HGB) Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht 338 Vorschriften zum Anhang 326 C. Rechnungslegung von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten a HGB Anzuwendende Vorschriften c HGB Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang 328

10 Inhaltsübersicht 340 e HGB Bewertung von Vermögensgegenständen f HGB Vorsorge für allgemeine Bankrisiken h HGB Währungsumrechnung 339 Änderungen in der RechKredV ( 7, 9, 3, 4, 5, 20, 26, 29, 34, 35, 39 und Formblätter) 343 D. Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen a HGB Anzuwendende Vorschriften b HGB Bewertung von Vermögensgegenständen e HGB Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze 353 Änderungen in der RechVersV ( 6, 52 und Formblätter) 354 E. Rechnungslegung von Unternehmen, die nach dem PublG bilanzieren ( 5 PublG) 357 F. Rechnungslegung von Wohnungsunternehmen (Formblattverordnung) 358 G. Rechnungslegung von Pensionsfonds (RechPensV) 360 H. Rechnungslegung von Krankenhäusern (KHBV) 363 I. Rechnungslegung von Pflegeeinrichtungen (PBV) Rechnungslegungsrelevante Änderungen im EStG 369 A. Vorbemerkungen 369 B. Erläuterung der rechnungslegungsrelevanten Änderungen in 5 und 6 EStG 370 Literaturverzeichnis 378 Stichwortverzeichnis 392 2

11 Abkürzungsverzeichnis a.a. anderer Auffassung ABl. Amtsblatt der EU Abs. Absatz a.f. alte Fassung AKEU Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.v. Alt. Alternative Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Art. Artikel BB Betriebs Berater (Zeitschrift) BBK Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift) BC Bilanzbuchhalter und Controller (Zeitschrift) BDI Bundesverband der Deutschen Industrie BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) vom 25. Mai 2009, BGBl. I 2009 S BR Bundesrat BRZ Zeitschrift für Bilanzierung und Rechnungswesen (Zeitschrift; vormals Bilanzbuchhalter und Controller) BT Bundestag COSO The Committee of Sponsoring Organization of the Teadway Commission DB Der Betrieb (Zeitschrift) DIHK Deutsche Industrie- und Handelskammertag DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standard Committee e.v. Drucks. Drucksache DSR Deutscher Standardisierungsrat DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien EU Europäische Union GewSt Gewerbesteuer ggf. gegebenenfalls gla. gleicher Auffassung GmbHR GmbH Rundschau (Zeitschrift) HFA Hauptfachausschuss des IDW HGB Handelsgesetzbuch HGB-E Entwurf des Handelsgesetzbuches IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board i.d.f. in der Fassung IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. IFRS International Financial Reporting Standards InvG Investmentgesetz i.s.d. im Sinn des 3

12 Abkürzungsverzeichnis KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KGr. Kontengruppe KHBV Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern (Krankenhaus-Buchführungsverordnung) KoR Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz KUGr. Kontenuntergruppe KWG Kreditwesengesetz m.w.n. mit weiteren Nachweisen n.f. neue Fassung Nr. Nummer NWB Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) OHG Offene Handelsgesellschaft PBV Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten der Pflegeeinrichtungen (Pflege-Buchführungsverordnung PBV) PublG Publizitätsgesetz R Richtlinie RechKredV Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung) RechPensV Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds (Pensionsfonds-Rechnungslegungsverordnung) RechVersV Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung) Ref-E Referentenentwurf Reg-E Regierungsentwurf RH Rechnungslegungshinweis des IDW RS Rechnungslegungsstandard des IDW S. Seite SGB IV Sozialgesetzbuch, Viertes Buch SE Europäische Gesellschaft (Societas Europaea) SolZ Solidaritätszuschlag SORIE Statement of Recognised Income and Expenditure StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) u.a. unter anderem Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UGB Unternehmensgesetzbuch (Österreich) USA United States of America US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles v. vom VG Vermögensgegenstand vgl. Vergleiche WpHG Wertpapierhandelsgesetz WPK Wirtschaftsprüferkammer z.b. zum Beispiel ZCG Zeitschrift für Corporate Governance (Zeitschrift) ZfgK Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen (Zeitschrift) ZKA Zentraler Kreditausschuss 4

13 Abbildungsverzeichnis Abbildung : Prüfschema zu 24 a und 242 Abs. 4 HGB 43 Abbildung 2: Rechtsfolgen der 24 a und 242 Abs. 4 HGB 44 Abbildung 3: Abbildung 4: Behandlung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes im Jahresabschluss nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften 57 Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des 247 Abs. 3 HGB a.f. 64 Abbildung 5: Prüfschema und mögliche Rechtsfolgen des 248 Abs. 2 HGB 74 Abbildung 6: Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des 249 Abs. Satz 3 und Abs. 2 HGB a.f. 79 Abbildung 7: Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten infolge Aufhebung des 250 Abs. Satz 2 HGB a.f. 83 Abbildung 8: Übergangsregelungen gemäß Art. 67 Abs. und Abs. 2 EGHGB für die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen 08 Abbildung 9: Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Anwendung von 253 Abs. Satz 4 HGB 2 Abbildung 0: Bestandteile einer handelsrechtlichen Rechnungslegung, differenziert nach unterschiedlichen Erstellern 58 Abbildung : Prüfschritte zur Anwendung sowie Rechtsfolgen des 264 d HGB 63 Abbildung 2: Änderungen in der Bilanzgliederung nach 266 HGB 7 Abbildung 3: Größenklassenmerkmale gemäß 267 HGB 75 Abbildung 4: Regelungsstruktur des 272 Abs. HGB zum Ausweis ausstehender Einlagen im Überblick 97 Abbildung 5: Regelungsstruktur des 272 Abs. a HGB zum Ausweis erworbener eigener Anteile im Überblick 200 Abbildung 6: Regelungsstruktur des 272 Abs. b HGB zum Ausweis der Veräußerung eigener Anteile im Überblick 20 Abbildung 7: Änderungen in der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach 275 HGB 223 Abbildung 8: Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des 279 HGB a.f. 229 Abbildung 9: Prüfschema zu 285 Nr. 2 HGB Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen 277 Abbildung 20: Beispiel zur Darstellung der Angaben nach 285 Nr. 23 HGB im Anhang 283 Abbildung 2: Beispiel zur Darstellung der Angaben nach 285 Nr. 26 HGB im Anhang 288 5

14 Abbildungsverzeichnis Abbildung 22: Gemeinsamkeiten und Abweichungen in den Anwendungsbereichen der 289 Abs. 5 und 289 a HGB im Überblick 39 Abbildung 23: Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des 289 a HGB gemäß dem Wortlaut der Vorschrift 324 Abbildung 24: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Formblatt der RechKredV 349 Abbildung 25: Änderungen in der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach Formblatt 2 der RechKredV 350 Abbildung 26: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Formblatt der RechVersV 356 Abbildung 27: Änderungen in der Bilanzgliederung nach dem Formblatt für Wohungsunternehmen 359 Abbildung 28: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Formblatt der RechPensV 362 Abbildung 29: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Anlage zur KHBV 365 Abbildung 30: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Anlage zur PBV 368 6

15 Einführung A. Wurzeln und Chronologie des BilMoG 6 A. Die Geschichte des BilMoG wurde erst mit Veröffentlichung des Referentenentwurfs 7 im Herbst 2007 deutlich sichtbar. Indes reichen die Wurzeln des Gesetzes weit länger zurück. Nachfolgend wird der Weg des BilMoG chronologisch skizziert. Die jeweiligen Materialien dazu können bei Bedarf ergänzend aus dem Internet unter den angegebenen Adressen 8 abgerufen werden: Forderung der Bundesregierung im 0-Punkte-Programm Unternehmensintegrität und Anlegerschutz vom 25. Februar 2003 nach einer Fortentwicklung der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften und Anpassung an europäische und internationale Rechnungslegungsregeln a096d6f6e d a095f d /Pressestelle/ Pressemitteilungen_58 Ankündigung des BilMoG mit dem Entwurf eines Gesetzes zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz BilReG ) vom 2. April 2004 (Referentenentwurf, S. 39, 40, 48, 49; Regierungsentwurf: BT-Drucks. 5/349, S. 2, 24 und 25) (Referentenentwurf) (Regierungsentwurf) Vorschläge des Deutschen Standardisierungsrates für ein BilMoG vom 3. April Aufnahme der Modernisierung des Bilanzrechts als Maßnahme zur Stärkung des Finanzplatzes Deutschland in den Koalitionsvertrag der Regierungsparteien vom. November 2005 (S. 88) Anlagen/koalitionsvertrag,templateId=raw,pro perty=publicationfile.pdf/koalitionsvertrag Veröffentlichung der Eckpunkte des BilMoG durch das BMJ am 6. Oktober Veröffentlichung des Referentenentwurfs am 8. November Frist zur Stellungnahme bis zum 8. Januar 2008 Anhörung im BMJ am 8. Januar 2008 Eine Zusammenfassung der Anhörung ist abrufbar unter: homesubset.html%3finhalt%3dbilmog08.html 6 Der Vorgangsablauf ist im Gemeinsamen Dokumentations- und Informationssystem von Bundestag und Bundesrat (DIP) dokumentiert, abrufbar im Internet unter (Startseite) bzw. unter (Vorgangsablauf zum BilMoG). 7 Wirtschaftsrecht/Bilanzrechtsmodernisierung _ez.html. 8 Soweit nicht anders angegeben, bezieht sich der Stand aller bisher und in diesem Buch nachfolgend genannten Internetadressen auf den 30. Juni

16 Einführung Veröffentlichung des Regierungsentwurfs am 2. Mai 2008 Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG), BR-Drucks. 344/08 vom 23. Mai 2008, S. Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG), BT-Drucks. 6/0067 vom 30. Juli 2008, S. Übersendung des Regierungsentwurfs an den Bundesrat zur Stellungnahme am 23. Mai 2008 BR Drucksache 344/08, Empfehlungen der Ausschüsse des Bundesrates (Rechtsausschuss = federführend, Finanzausschuss, Wirtschaftsausschuss) am 24. Juni 2008 BR Drucksache 344//08; abrufbar im Internet unter pdf/ pdf Beschlussantrag des Landes Baden-Württemberg am 3. Juli 2008 BR-Drucks. 344/2/08 (steuerneutrale Änderung der Bewertung von Pensionsrückstellungen gemäß 6 EStG entsprechend BilMoG), abrufbar im Internet unter: Drucksachen/2008/ / ,templateId=raw,property=publicationFile.pdf/ pdf Stellungnahme des Bundesrates am 4. Juli 2008 BR-Drucks. 344/08 (Beschluss) abgedruckt als Anlage 3 zu BT-Drucks. 6/0067 vom 30. Juli 2008, S. 6-2 Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrats am 30. Juli 2008 abgedruckt als Anlage 4 zu BT-Drucks. 6/0067 vom 30. Juli 2008, S Gesetzentwurf der Bundesregierung Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) vom 30. Juli 2008 BT-Drucks. 6/0067 vom 30. Juli 2008, Erste Beratung im Deutschen Bundestag in der 79. Sitzung am 25. September 2008; die Reden dazu wurden zu Protokoll gegeben und die Sache an den Rechtsausschuss (federführend), den Finanzausschuss und den Ausschuss für Wirtschaft und Technologie überwiesen Das Plenarprotokoll der 79. Sitzung des Deutschen Bundestages ist abrufbar im Internet unter Anhörung im Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages in seiner 22. Sitzung am 7. Dezember 2008 Die Stellungnahmen der Sachverständigen und das Wortprotokoll zur Anhörung sind abrufbar im Internet unter: Stellungnahme des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages vom 24. März 2009 BT Drucks. 6/2407 vom 24. März 2009 abrufbar im Internet unter: 8

17 B. Überblick über die wesentlichen Änderungen beim Jahresabschluss und beim Lagebericht aufgrund des BilMoG Zweite und dritte Beratung im Deutschen Bundestag in der 24. Sitzung am 26. März 2009, darin Verabschiedung des Gesetzes in der durch den Rechtsausschuss geänderten Fassung Das Plenarprotokoll der 24. Sitzung des Deutschen Bundestages ist abrufbar im Internet unter: Unterrichtung des Bundesrates am 27. März 2009 mit BR-Drucks. 270/09 über den Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages zum BilMoG abrufbar im Internet unter: Zustimmung des Bundesrates in seiner 857. Sitzung am 3. April 2009 mit BR-Drucks. 270/09 (Beschluss) abrufbar im Internet unter: /270-09_28B_29,templateId=raw,property =publicationfile.pdf/270-09(b).pdf Verkündung im Bundesgesetzblatt Teil I Nr. 28 vom 28. Mai 2009 (Seite 02 ff.) als Gesetz vom 25. Mai 2009 abrufbar im Internet unter: bgbl.de/xaver/start.xav?startbk=bundesanzeiger_bgbl B. Überblick über die wesentlichen Änderungen beim Jahresabschluss und beim Lagebericht aufgrund des BilMoG B. Am Ende des vorstehend skizzierten Weges wurden durch das BilMoG unter Berücksichtigung von Modernisierungsvorschlägen aus Praxis und Forschung sowie in Umsetzung der so genannten Abänderungsrichtlinie beim Jahressabschluss und beim Lagebericht ohne Berücksichtigung branchenspezifischer oder rechtsformbezogener Besonderheiten im Wesentlichen folgende Änderungen eingeführt: 9 24a HGB: Eine größenabhängige Befreiung von Einzelkaufleuten, die nicht mehr als Euro Jahresüberschuss und nicht mehr als Euro Umsatzerlöse erzielen, von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht wird eingeführt. Damit wird eine Annäherung an die Schwellenwerte des 4 AO gesucht. Im Zusammenhang mit der Einfügung des 24a HGB steht die Ergänzung des 242 HGB um den neuen Absatz Abs. Satz 2 HGB: Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Kaufmanns aufzunehmen, sofern sie in dessen rechtlichem Eigentum stehen oder ihm abweichend vom rechtlichen Eigentum wirtschaftlich zuzurechnen sind. Korrespondierend werden die bisherigen Sätze 2 und 3 des 246 Abs. HGB gestrichen. 246 Abs. Satz 4, 253 Abs. 5 Satz 2 HGB: Der Geschäfts- oder Firmenwert wird für handelsbilanzielle Zwecke Ansatz und Bewertung im Wege der Fiktion zum Vermögensgegenstand erhoben. Der bisherige 255 Abs. 4 HGB wird aufgehoben. 246 Abs. 2 Satz 2 HGB: Die Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden wird vorgeschrieben, soweit die Vermögensgegenstände allein zur Erfüllung der Schulden dienen. Mit dieser Vorschrift erfolgt im Rahmen der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften eine Annäherung an die nach den internationalen Rechnungslegungsstandards mögliche Verrechnung von so genanntem Planvermögen. Dahinter steht der Gedanke, dass Vermögen, das der 9 Vgl. dazu gemäß Stand des Regierungsentwurfs BT-Drucks. 6/0067, S und S

18 Einführung Haftungsmasse des Unternehmens letztlich entzogen ist, auch nicht in der Bilanz ausgewiesen werden muss. Im Zusammenhang mit der Vorschrift stehen die Regelungen der 253 Abs. Satz 4 und 285 Nr. 25 HGB. Steuerlich wird diese Verrechnung nicht nachvollzogen. 248 Abs. 2 HGB: Das Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird teilweise aufgehoben und durch ein Wahlrecht zur Aktivierung der auf die Entwicklungsphase entfallenden Herstellungskosten ersetzt, wohingegen auf die Forschungsphase entfallende Herstellungskosten von der Aktivierung ausgeschossen sind ( 255 Abs. 2 Satz 4, Abs. 2 a HGB). Gläubigerschützenden Gesichtspunkten wird durch die Implementierung einer Ausschüttungssperre ( 268 Abs. 8 HGB) und die Verpflichtung, im Fall der Aktivierung den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten sowie den davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallenden Teil im Anhang anzugeben ( 285 Nr. 22 HGB), Rechnung getragen. Die Anknüpfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses an den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wird aufgegeben. Die in diesem Zusammenhang stehenden handelsrechtlichen Vorschriften ( 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs., 28, 285 Satz Nr. 5 HGB a.f.) werden aufgehoben. In Steuerlicher Hinsicht wird 5 Abs. EStG in diesem Zusammenhang geändert. 249 Abs. Satz 3 und Abs. 2 HGB a.f.: Die Wahlrechte zur Bildung von Aufwandsrückstellungen für Instandhaltung, die innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt wird, sowie für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, werden aufgehoben. In diesem Zusammenhang steht die redaktionelle Anpassung des bisherigen 249 Abs. 3 HGB, der zum neuen Absatz 2 dieser Vorschrift wird. 250 Abs. Satz 2 Nr. und Nr. 2 HGB a.f.: Die Vorschriften betreffend die Abgrenzung von als Aufwand berücksichtigten Zöllen und Verbrauchssteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, und von als Aufwand berücksichtigter Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen werden aufgehoben. 253 Abs. Satz 4 und 340 e Abs. 3 HGB: Die Verpflichtung, nach 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände bzw. Finanzinstrumente des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, wird eingeführt. Bei Finanzinstrumenten des Handelsbestands ist die Zeitwertbewertung nur für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute und nur unter Berücksichtigung eines Risikoabschlags zulässig. Im Zusammenhang mit der Einführung der Zeitwertbewertung steht die redaktionelle Verlagerung der bisherigen Vorschriften zur Zeitwertermittlung aus 285 Satz 3 bis 6 HGB a. F. in 255 Abs. 4 HGB sowie die Aufhebung des 285 Satz 2 HGB a.f.. Gleichzeitig wird die Reihenfolge der bisherigen Nr. 8 und 9 des 285 HGB a. F. getauscht und die Angabe nach der neuen Nr. 9 des 285 HGB ausdrücklich auf nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte derivative Finanzinstrumente beschränkt. Darüber hinaus wird 285 HGB um die Nr. 20 ergänzt. Die aus der Zeitwertbewertung gemäß 253 Abs. Satz 4 HGB resultierenden nur realisierbaren Erträge sind nach Maßgabe des 268 Abs. 8 HGB ausschüttungs- und abführungsgesperrt. Bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten wird diese Ausschüttungssperre durch den bei der Bewertung vorzunehmenden Risikoabschlag und durch die Bildung eines ausschüttungsgesperrten Sonderposten ( 340 e Abs. 4 HGB) ersetzt. 253 Abs. Satz 2, Abs. 2 HGB: Die Rückstellungsbewertung wird dahingehend geändert, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen und Rückstellungen grundsätzlich abzuzinsen sind. In diesem Zusammenhang steht die Ergänzung des 285 HGB um die neue Nr

19 B. Überblick über die wesentlichen Änderungen beim Jahresabschluss und beim Lagebericht aufgrund des BilMoG 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.f.: Das Wahlrecht, Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen vorzunehmen, wird aufgehoben. In diesem Zusammenhang stehen die redaktionelle Änderung des 277 Abs. 3 Satz HGB und die Aufhebung des 279 Abs. Satz HGB. Das Wahlrecht, Abschreibungen auf erwartete Verluste vornehmen zu können, ist mit dem Ziel einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage selbst bei starker Betonung des Vorsichtsprinzips nicht vereinbar. 253 Abs. 4 HGB a.f.: Das Wahlrecht, Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen, wird aufgehoben. Die Aufhebung dient der Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Das Wahlrecht, Abschreibungen nach vernünftigem kaufmännischem Ermessen vorzunehmen, ist mit dem Ziel einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht vereinbar. 253 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 5 Satz HGB: Für alle Kaufleute werden die außerplanmäßige Abschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung auf Finanzanlagen beschränkt und die Wertaufholung vorgeschrieben. In diesem Zusammenhang steht die Aufhebung des bisherigen 279 Abs. Satz 2 HGB und des bisherigen 280 Abs. HGB. 254 HGB: Die Bildung von Bewertungseinheiten zwischen Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Geschäften oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehenen Transaktionen und Finanzinstrumenten zur Absicherung von Risiken wird kodifiziert. In diesem Zusammenhang steht eine ergänzende Anhangangabe ( 285 Nr. 23 HGB). 255 Abs. 2 HGB: Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff wird an den steuerlichen Herstellungskostenbegriff angepasst. Mit dieser Anpassung ist eine Einschränkung des handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts verbunden. 256 a HGB: Im Rahmen der Bewertung am Abschlussstichtag wird die Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Posten mit dem Devisenkassamittelkurs vorgeschrieben. 264 Abs. Satz 2 HGB: Für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nicht konzernrechnungslegungspflichtig sind, wird vorgeschrieben, eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel aufzustellen. Mit der Vorschrift werden die Informationspflichten aller kapitalmarktorientierten Unternehmen vereinheitlicht. Im gleichen Kontext steht auch die Änderung des 5 PublG. 264 d HGB: Der Begriff der kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft wird definiert. Daraus resultieren Änderungen (Kürzungen) ohne materielle Auswirkungen u. a. in den 267 Abs. 3 Satz 2 und 286 Abs. 3 Satz 3 HGB. 267 HGB: Die Schwellenwerte werden erhöht. 269 HGB a.f.: Die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen wird aufgehoben. Damit verbunden sind die Aufhebung des 282 HGB a.f. sowie die redaktionelle Änderung der 268 Abs. 2 Satz und 274 a Nr. 5 HGB. 272 Abs. HGB: Das Wahlrecht, nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf der Aktivseite der Bilanz vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen oder offen von dem Posten Gezeichnetes Kapital abzusetzen ( 272 Abs. Satz 3 HGB a.f.) wird auf den Ausweis der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf der Passivseite der Bilanz beschränkt. Gleichzeitig wird der bisherige 283 HGB a.f. aus redaktionellen Gründen in den 272 Abs. HGB integriert. 272 Abs. a, Abs. 4 HGB: Vorgeschrieben wird, dass zurückgekaufte eigene Anteile auf der Passivseite vom Gezeichneten Kapital abzusetzen sind. In diesem Zusammenhang steht die Aufhebung des 265 Abs. 3 Satz 2 HGB a.f. sowie die redaktionelle Änderung des 266 Abs. 2 B. 2

20 Einführung III, Abs. 3 A. III. 2. HGB. Gleichzeitig wird in 272 Abs. b HGB eine Vorschrift zur handelsbilanziellen Abbildung der Veräußerung eigener Anteile eingeführt. 274 HGB: Die Ermittlung der latenten Steuern wird nach dem bilanzorientierten Konzept vorgeschrieben. Eine daraus insgesamt resultierende Steuerbelastung ist gesondert zu passivieren, wohingegen für eine daraus insgesamt resultierende Steuerentlastung ein Aktivierungswahlrecht eröffnet wird. Anstelle der Gesamtdifferenz dürfen aktive und passive Steuerlatenzen auch unsaldiert gesondert ausgewiesen werden. In Zusammenhang mit der Neufassung des 274 HGB ist die bisher in 274 Abs. 2 HGB a.f. enthaltene Ausschüttungssperre in 268 Abs. 8 HGB integriert worden und werden kleine Kapitalgesellschaften von der Anwendung des 274 HGB befreit ( 274 a Nr. 5 HGB). Die aktiven und passiven latenten Steuern sind im Anhang zu erläutern ( 285 Nr. 29 HGB). 285 Nr. 3 HGB: Die bisher hierunter fallende Angabepflicht für sonstige finanzielle Verpflichtungen wird in 285 Nr. 3 a HGB verschoben. An Stelle dessen wird über 285 Nr. 3 HGB nun verlangt, in den Anhang Angaben zu nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäfte aufzunehmen. Über die Neufassung des 288 HGB werden für die Angabepflicht nach 285 Nr. 3 HGB n.f. größenabhängige Erleichterungen eingeführt. 285 Nr. 2 HGB: Im Anhang werden nun auch Angaben zu Transaktionen mit nahe stehenden Personen oder Unternehmen verlangt. Auch hierbei bestehen über die Neufassung des 288 HGB größenabhängige Erleichterungen. 285 Nr. 27 HGB: Im Anhang sind nun auch die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme für nach 25 HGB unter der Bilanz oder nach 268 Abs. 7 Halbsatz HGB im Anhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse zu nennen. 289 Abs. 5 HGB: Der Lagebericht kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften wird um eine Beschreibung der wichtigsten Merkmale des vorhandenen internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess ergänzt. 289 a HGB: Bestimmte den Kapitalmarkt beanspruchende AG, müssen entweder innerhalb des Lageberichts oder unter entsprechendem Hinweis im Lagebericht gesondert außerhalb des Lageberichts die tatsächlich angewandeten Unternehmensführungspraktiken beschreiben (Erklärung zur Unternehmensführung). Bei einigen dieser Änderungen nimmt sich der Gesetzgeber die IFRS zum Vorbild und führt sie auch in der Gesetzesbegründung an. Gleichwohl ist der Wille des Gesetzgebers in der Regierungsbegründung eindeutig formuliert: 0 Die bisher bestehenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bleiben weiterhin gültig. Insbesondere behalten das Vorsichtsprinzip, das Realisationsprinzip und das Stichtagsprinzip ihre bisherige Bedeutung. Einige der im Gesetzentwurf enthaltenen Vorschriften werden lediglich punktuell anders gewichtet, d. h. die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses wird insoweit stärker betont. Ebenso behält auch die bisherige Interpretation des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandsbegriffs ihre Bedeutung. Weder mit der gesetzestechnischen Aufwertung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes im Wege der Fiktion zu einem Vermögensgegenstand, noch mit der Koppelung der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit einer Ausschüttungssperre geht diesbezüglich eine Änderung einher. Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen hat auch die Auslegung der handelsrechtlichen Vorschriften weiterhin im Lichte der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu erfolgen, letztlich also aus den eigenen handelsrechtlichen Wertungen heraus. 0 BT-Drucks. 6/0067, S

21 C. Zeitliche und sachliche Anwendung der durch das BilMoG geänderten Vorschriften! Hinweis: Damit ist klargestellt, dass den Regelungen der IFRS (oder ergänzend gar der US-GAAP) bei der Beantwortung von Zweifelsfragen zu den neuen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften automatisch weder die Rolle einer verbindlichen Vorgabe noch die Rolle einer first best Lösungsalternative zukommt. Und dies selbst dann nicht, wenn der Gesetzgeber bei der Novellierung einer HGB-Vorschrift in deren Begründung explizit auf eine Regelung aus den IFRS verweist oder sich darauf bezieht. Die Antwort auf Zweifelsfragen zu den neuen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ist vielmehr wie in der Vergangenheit auch durch zweckentsprechende Gesetzesauslegung zu suchen. C. Zeitliche und sachliche Anwendung der durch das BilMoG geänderten Vorschriften zum Jahresabschluss und zum Lagebericht C. Aspekte der zeitlichen und sachlichen Anwendung der durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresabschluss und für den Lagebericht sind in den neuen Art. 66 und 67 EGHGB kodifiziert. 2 Hinsichtlich ihrer zeitlichen Anwendung regelt Art. 66 EGHGB folgendes: 3 Vorschriften, die auf geändertem EU-Recht (4. EU-Richtlinie, Bilanzrichtlinie ) basieren, sind erstmals in Jahresabschlüssen und Lageberichten für das nah dem 3. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Dem entsprechend sind die insoweit bisher bestehenden Vorschriften letztmals aus Jahresabschlüsse und Lageberichte anzuwenden, die vor dem. Januar 2009 enden. Die Übrigen, nicht auf geändertem EU-Recht basierenden neuen Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresabschluss und den Lagebericht sind mit Ausnahme der 24 a, 242 Abs. 4 und 267 Abs. und 2 HGB erstmals in Jahresabschlüssen und Lageberichten für das nach dem 3. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die insoweit bisher geltenden Vorschriften sind dem entsprechend letztmals in Jahresabschlüssen und Lageberichten für Geschäftsjahre anzuwenden, die vor dem. Januar 200 enden. Abweichend davon sind die 24 a, 242 Abs. 4 und 267 Abs. und Abs. 2 erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 3. Dezember 2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB eröffnet das Wahlrecht, die durch das BilMoG geänderten Vorschriften für den Jahresabschluss und den Lagebericht erstmals bereits in Jahresabschlüssen und Lageberichten anzuwenden, die nach dem 3. Dezember 2008 beginnen. Allerdings müssen dann alle neuen Rechungslegungsvorschriften insgesamt angewendet werden. Hinsichtlich ihrer sachlichen Anwendung der neuen Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresabschluss.. gilt der Grundsatz, dass Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung der neuen Vorschriften erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind. Eine Siehe dazu auch Moxter, A., IFRS als Auslegungshilfe für handelsrechtliche GoB?, in: WPg 2008, S. 7-2 und Stibi, B./Fuchs, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Konzeption des HGB Auslegung und Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unter dem Einfluss der IFRS?, in: DB, Beilage 5/2009, S. f. m.w.n.. 2 Siehe dazu auch Kirsch, H., Übergangsvorschriften zum Jahresabschluss nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: DStR 2009, S ; Zwirner, C./Künkele, K. P., Übergangsvorschriften zur Anwendung der geänderten Regelungen des BilMoG Bilanzpolitische Implikationen des Übergangs auf das neue Bilanzrecht, in: DB 2009, S Vierte Richtlinie des Rates vom 25. Juli 978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (78/660/EWG), ABl. L 222 vom , S. ff, abrufbar als konsoliderierte Fassung (einschließlich nachfolgender Änderungen durch andere EU-Rechtsakte) im Internet uner 23

22 Einführung erfolgsneutrale Bilanzierung ist nur möglich, soweit dies in den Übergangsvorschriften ausdrücklich angeordnet wird. Die Vorschriften sind nicht nur auf die nach dem Umstellungsstichtag zugegangenen Vermögensgegenstände und Schulden, sondern auf alle am Umstellungsstichtag vorhandenen Posten anzuwenden, soweit die Artikel 66 und 67 nichts anderes vorsehen. Gleiches dürfte analog für Anhangangaben anzunehmen sein, auch wenn sie keine Vermögensgegenstände oder Schulden betreffen (vor allem Anhangangaben im Zusammenhang mit außerbilanziellen Geschäften oder mit nehe stehenden Unternehmen und Personen). Gesonderte sachliche Übergangsregelungen bestehen gemäß Art. 66 und Art. 67 EGHGB für die Bilanzierung von Geschäfts- oder Firmenwerten (Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB), Herstellungskosten (Art. 66 Abs. 3 Satz 3 EGHGB), selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (Art. 66 Abs. 7 EGHGB), Pensionsrückstellungen und anderen Rückstellungen (Art. 67 Abs. und Abs. 2 EGHGB), Sonderposten mit Rücklageanteil (Art. 67 Abs. 3 Satz EGHGB), Rechnungsabgrenzungsposten gemäß 250 Abs. Satz 2 HGB a.f. (Art. 67 Abs. 3 Satz EGHGB), Aufwandsrückstellungen gemäß 249 Abs. Satz 3 und Abs. 2 HGB a.f. (Art. 67 Abs. 3 Satz EGHGB), Abschreibungen nach 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 oder 254 bzw. 279 Abs. 2 HGB a.f. (Art. 67 Abs. 4 EGHGB), Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach 269 HGB a.f. (Art. 67 Abs. 5 EGHGB), latenten Steuern (Art. 67 Abs. 7 EGHGB), Aufwendungen und Erträgen aus der Anwendung der Übergangsregelungen des Art. 66 und des Art. 67 Abs. bis Abs. 5 EGHGB, Änderungen der bisherigen Form der Darstellung oder der bisher angewandten Bewertungsmethoden bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften (Art. 67 Abs. 8 Satz EGHGB) und Vorjahreszahlen bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften (Art. 67 Abs. 8 Satz 2 EGHGB). Diese sachlichen Übergangsregelungen eröffnen in den Fällen der neuen Bilanzierung von Geschäfts- oder Firmenwerten, von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und von Herstellungskosten die Möglichkeit zur prospektiven Anwendung der durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften, in den Fällen der künftig nicht mehr neu bilanzierbaren Sonderposten mit Rücklageanteil, Aufwandsrückstellungen, Rechnungsabrenzungsposten und Abschreibungen sowie einer Überdotierung von Pensionsrückstellungen nach den bisherigen Bewertungsvorschriften Wahlrechte für die Beibehaltung bzw. Fortführung der Altbestände oder deren erfolgsneutrale Auflösung über die Gewinnrücklagen und im Fall der künftig nicht mehr neu bilanzierbaren Aufwendungen für die Ingangsetzungen und Erweiterungen des Geschäftsbetriebs ein Wahlrecht zur Fortführung. 24

23 D. Hinweise zur Anwendung dieses Kommentars Diese Wahlrechte dürfen nur im Geschäftsjahr des Übergangs auf die Rechnungslegungsvorschriften nach dem BilMoG angewendet sowie mit Ausnahme der Aufwandsrückstellungen jeweils nur auf alle aus einer Alt-Vorschrift resultierenden Altbestände einheitlich ausgeübt werden. Aufwendungen oder Erträge für latente Steuern aus der erstmaligen Anwendung des neu gefassten 274 HGB und aus der erfolgsneutralen Auflösung der Altbestände an künftig nicht mehr neu bilanzierbaren Sonderposten mit Rücklageanteil, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten und Abschreibungen sowie an überdotierten Rückstellungen sind unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Aufwendungen und Erträge aus der Anwendung der Übergangsregelungen gemäß Art. 66 sowie Art. 67 Abs. bis Abs. 5 EGHGB sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten außerordentliche Aufwendungen bzw. außerordentliche Erträge anzugeben. Mit den in Art. 66 und Art. 67 EGHGB kodifizierten sachlichen Übergangsvorschriften wurden Möglichkeiten zur Bilanzpolitik beim Übergang auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften in Bezug auf Aufwandsrückstellungen gemäß 249 Abs. Satz 3 und Abs. 2 HGB a.f. (Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB) und Abschreibungen nach 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 oder 254 bzw. 279 Abs. 2 HGB a.f. (Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB) sowie Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (Art. 67 Abs. Satz EGHGB) in begrenztem Umfang geschaffen. 4 D. Hinweise zur Anwendung dieses Kommentars D. Der im Vorwort beschriebenen Intention folgend, erläutert, veranschaulicht und kommentiert dieses Buch die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresabschluss und den Lagebericht insbesondere auf der Basis der aus den Gesetzesmaterialien, der dazu ergangenen Stellungnahmen (von Standardsettern und Verbänden u. a.) sowie dem ergänzenden Schrifttum gewonnenen Erkenntnissen. Je nach dem Umfang und der Bedeutung einer Vorschriftenänderung, werden die Gesetzesmaterialien sowie die Stellungnahmen dazu entweder zusammengefasst ausgewertet oder aber mit ihrem jeweiligen Wortlaut in die Erläuterungen einbezogen. Sofern die Gesetzesmaterialien sowie die ausgewerteten Stellungnahmen mit ihrem jeweiligen Wortlaut einbezogen werden, sind die Vorschriftenerläuterungen strukturell grundsätzlich wie folgt aufgebaut: Wortlaut der Vorschrift, bei wesentlichen Textänderungen im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens auch in tabellarischer, synoptischer Darstellung; Einordnung der jeweils betrachteten Vorschrift in den Zusammenhang mit anderen Rechnungslegungsvorschriften; Begründung der Vorschrift im Reg-E; Wortlaut der in der Begründung nach dem Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften; 4 Zur Bilanzpolitik nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften siehe auch Hüttche, T., Neue bilanzpolitische Wahlrechte und Spielräume im modernisierten Bilanzrecht, in: StuB 2009, S ; Kirsch, H., Bilanzpolitik im Jahresabschluss nach den Vorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, in: BRZ 2009, S ; Hüttche, T., Modernisierte Bilanzpollitik: Weichenstellungen mit Blick auf das BilMoG, in: BB 2009, S Zu den Umstellungsauswirkungen, dargestellt in Form einer Simulation vgl. auch Werner, E./Pankoke, F., Auswirkungen der (vorzeitigen) Umstellung der Rechnungslegung, in: BBK 2009, S