Wirtschaft Steuern Information für unsere Mandanten

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1 Januar 2012 Wirtschaft Steuern Information für unsere Mandanten Biogasanlagen Errichtung von Biogasanlagen Baurechtliche Fragen Netzanschluss und Einspeisevergütung Biogas-Novellierung des EEG 2012 Allgemeine Aspekte Veränderungen im EEG 2012 Die Vergütung der Standardanlage Planungsgrundlagen Finanzierung und Liquititätsplanung Fazit und Beispiele 3. Steuerliche Behandlung von Biogasanlagen Gaserzeugung kann noch landwirtschaftliche Betätigung sein Energieerzeugung generell Gewerbe Ausgliederung des BHKWs Folgen des Ausgliederungsmodells Ausgliederung der gesamten Biogasanlage Gemeinschaftliche Biogasanlagen Verwendung der gesamten Ernte als Biomasse Besonderheiten bei der Gewinnermittlung Verrechnungspreise Abrechnung von Transportleistungen So nd er au sg ab e Treukontax Steuerberatungsgesellschaft haft mb mbh bh

2 1. Die Errichtung von Biogasanlagen 1.1 Baurechtliche Fragen Das Baugesetzbuch vom brachte einen neuen Privilegierungstatbestand für Anlagen zur energetischen Nutzung von Biomasse im Rahmen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe. In Folge der Aufnahme eines neuen, speziellen Privilegierungstatbestandes in 35 Abs. 1 Nr. 6 BauGB wurde die bisherige bauplanungsrechtliche Praxis obsolet. Insbesondere entfiel auf Grund des neu geschaffenen Tatbestandes die bisherigen Privilegierungsmöglichkeit nach 35 Abs. 1 Nr. 4 BauGB. Dies sind Anlagen, die wegen ihrer besonderen Anforderungen an die Umgebung oder ihrer nachteiligen Wirkungen auf die Umgebung oder ihrer besonderen Zweckbestimmung nur im Außenbereich ausgeführt werden können. Bauplanungsrechtlich sind Biogasanlagen, welche die Voraussetzungen des neuen 35 Abs. 1 Nr. 6 BauGB nicht erfüllen, künftig nur noch auf der Grundlage eines entsprechenden Bebauungsplanes (z.b. Sondergebiet Biomasseanlage) im Außenbereich genehmigungsfähig. Mit der letzten Novellierung des BauGB wurde auch 35 Abs.1 Nr. 6 nochmals geändert. Für Biomasseanlagen im Außenbereich gilt somit folgendes. Im Außenbereich ist ein Vorhaben nur zulässig, wenn öffentliche Belange nicht entgegenstehen, die ausreichende Erschließung gesichert ist und wenn es der energetischen Nutzung von Biomasse im Rahmen eines Betriebes nach Nr. 1 oder 2 oder eines Betriebes nach Nr. 4, der Tierhaltung betreibt, sowie dem Anschluss solcher Anlagen an das öffentliche Versorgungsnetz dient, unter folgenden Voraussetzungen: a) Das Vorhaben steht in einem räumlich-funktionalen Zusammenhang mit dem Betrieb, b) die Biomasse stammt überwiegend aus dem Betrieb oder überwiegend aus diesem und aus nahegelegenen Betrieben nach den Nr. 1, 2 oder 4, soweit letzterer Tierhaltung betreibt, c) es wird je Hofstelle oder Betriebsstandort nur eine Anlage betrieben und d) die Feuerungswärmeleistung der Anlage überschreitet nicht 2,0 Megawatt und die Kapazität einer Anlage zur Erzeugung von Biogas überschreitet nicht 2,3 Millionen Normkubikmeter Biogas pro Jahr. Die im BauGB aufgeführten Voraussetzungen sind für den praktischen Vollzug nicht immer klar und eindeutig. Auch fehlt nach wie vor zu problematischen Punkten eine klärende, höchstrichterliche Rechtsprechung. Im Einzelnen ist zu den Voraussetzungen der Privilegierung Nachfolgendes anzumerken. Zunächst stellt sich die Frage, was unter den Begriff einer Biomasseanlage fällt, um die Privilegierung nach 35 Abs.1 Nr. 6 BauGB zu erhalten. Unschwer ist dem Gesetz zu entnehmen, dass auf alle Fälle nur die Anlagen privilegiert sind, die an ein öffentliches Versorgungsnetz angeschlossen sind. Ob dabei Gas oder Strom eingespeist wird, ist unerheblich. Anlagen für den Eigenbedarf der Betriebe fallen dagegen nicht unter die Nr. 6 des 35 Abs.1 BauGB. Hier käme allenfalls in Betracht, ob diese Anlagen nicht einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb i. S. v. 35 Abs. 1 Nr. 1 BauGB dienen. Bedeutsamer für das Bauplanungsrecht ist die Frage, was unter den Begriff Biomasse fällt. Eine abschließende Aufzählung enthält 2 der Biomasseverordnung. So fallen unter den Begriff der Biomasse z.b. Pflanzen und Pflanzenbestandteile, Abfälle und Nebenprodukte pflanzlicher und tierischer Herkunft aus der Land-, Forst- und Fischereiwirtschaft, Bioabfälle i. S. v. 2 Nr. 1 der Bioabfallverordnung, aus Biomasse erzeugte Alkohole, deren Bestandteile, Zwischen-, Folge- und Nebenprodukte aus Biomasse erzeugt wurden und weitere. In Zweifelsfällen ist immer sowohl die Biomasseverordnung als auch die Bioabfallverordnung nebst deren Anhang I heranzuziehen. Für die Privilegierung problematisch können u.a. diverse Siedlungsabfälle behandeltes Altholz sowie bestimmte tierische Nebenprodukte sein. Weitere Voraussetzung für die Privilegierung ist, dass die Biogasanlage im Rahmen eines Betriebes nach Nr. 1 oder 2 oder eines Betriebes nach Nr. 4, der Tierhaltung betreibt, betrieben wird. Damit setzt die Privilegierung das Vorhandensein eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes, eines Gartenbaubetriebes oder zumindest einer gewerblichen Tierhaltung nach 35 Abs. 1 Nr. 4 BauGB im Außenbereich voraus, an den die Biomasseanlage angebunden wird. Eine frühere Rechtsprechung, wonach dieser Basisbetrieb nicht ausnahmslos Biomasse für die Anlage erzeugen dürfe, - so das VG Mainz vom AZ: 3 K 194/06.MZ -, ist zwischenzeitlich überholt (OVG Rheinland-Pfalz von A 10253/07). Besonders problematisch gestaltet sich die Frage nach dem vom Gesetz geforderten räumlich-funktionalen Zusammenhang der Anlage mit dem 2

3 Andockbetrieb. Ein funktionaler Zusammenhang verlangt, dass der Basisbetrieb die jeweilige Biomasseanlage zu einem gewissen nicht unerheblichen Teil mit Biomasse beliefert. Neben der vom Basisbetrieb erzeugten, pflanzlichen Biomasse ist kommt hier im besonderen Gülle, Jauche und Stallmist aus Tierhaltungen in Betracht. Ungleich schwieriger ist die Frage zu beantworten, was unter dem räumlichen Zusammenhang zu verstehen ist. Das Gesetz selbst sagt dazu nichts aus. In ähnlichen Fallkonstellationen wurde seitens der Rechtsprechung der Grundsatz aufgestellt, dass die Anlage in einem objektiv erkennbaren räumlichen Zusammenhang mit dem Basisbetrieb steht. Zur ähnlich formulierten Vorgabe des 35 Abs. 4 Nr. 1 Buchstabe e BauGB, wonach eine erleichterte Nutzungsänderung von Gebäuden ebenfalls einen räumlich-funktionalen Zusammenhang mit der Hofstelle eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes voraussetzt, hat das Bundesverwaltungsgericht eine Entfernung von 300 m nicht mehr akzeptiert und den räumlich-funktionalen Zusammenhang verneint. Dies kann jedoch nur ein Anhaltspunkt sein, maßgeblich kommt es immer auf den konkreten Fall an. Weiterhin verlangt 35 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe b des BauGB, dass die in der Anlage verarbeitete Biomasse überwiegend aus dem Andockbetrieb oder überwiegend aus diesem und aus nahegelegenen Betrieben nach den Nr. 1, 2 oder 4, soweit letzterer Betrieb Tierhaltung betreibt, stammt. Der Begriff überwiegend bedeutet, dass zumindest mehr als 50 %, der in der Biomasseanlage verarbeiteten Biomasse aus einem oder mehreren landwirtschaftlichen Betrieben stammen muss. Im Umkehrschluss darf bis 49 % der der Anlage zugeführten Biomasse aus anderen nicht nahegelegenen Betrieben kommen. Der Begriff nahegelegene Betriebe ist bis heute nicht abschließend geklärt. Der Bundesgesetzgeber wollte seinerzeit die Einschränkung so verstanden wissen, dass ein Substrattransport über große Strecken zu den Biogasanlagen verhindert werden soll. Sicherlich kann der Begriff nahegelegen nur an den jeweils örtlichen und regionalen Gegebenheiten festgemacht werden. Eine Beschränkung auf das betreffende Gemeindegebiet oder den jeweiligen Landkreis kann zu sinnwidrigen Ergebnissen führen, da es immer auf die örtliche Beziehung der kooperierenden Betriebe zueinander ankommt. Bis zu einer Entscheidung durch den Gesetzgeber oder die Rechtsprechung kann das Güterkraftverkehrsgesetz als Anhaltspunkt herhalten, was unter nahegelegen zu verstehen ist. Der im Güterkraftverkehrsgesetz definierte Güternahverkehr wird auf einen Umkreis von 50 km beschränkt. Bringt der Basisbetrieb, an den die Biogasanlage angebunden ist, selbst keine eigene Biomasse mehr ein, wirkt sich dies auf die Privilegierung aus. Schließlich ist auch noch kurz auf eine baurechtliche Problemstellung einzugehen, wenn die nach 35 Abs. 1 Nr. 6 BauGB geplante Biogasanlage von mehreren Landwirten gebaut und betrieben werden soll. Nach anfänglichen Irritationen aufgrund der Formulierung in 35 Abs. 1 Nr. 6 BauGB ist zwischenzeitlich anerkannt, dass auch Betreibergesellschaften im Rahmen des vorgenannten Privilegierungstatbestandes agieren können. Für Bayern erfolgte eine maßgebliche Weichenstellung durch das Schreiben des bayerischen Innenministeriums vom August 2005 an die Regierungen und Landratsämter. Danach ist es auch vertretbar, privilegierte Biomasseanlagen als Gemeinschaftsanlagen von mehreren Inhabern von Betrieben nach 35 Abs. 1 Nr. 1, 2 oder 4 BauGB, soweit eine gewerbliche Tierhaltung vorhanden ist, zu betreiben. Aber auch wenn die zu errichtende Biogasanlage im Eigentum einer Betreibergesellschaft steht, muss nach Auffassung des bayerischen Innenministeriums der landwirtschaftliche Betriebsleiter des Basisbetriebes einen maßgeblichen Einfluss auf die Betreibergesellschaft ausüben können, sei es als Mehrheitsgesellschafter und/oder als maßgeblicher Geschäftsführer. An die rechtliche Form der jeweiligen Betreibergesellschaften werden im bayerischen Vollzug weniger hohe Anforderungen gestellt. So kann die Betreibergesellschaft sowohl in der Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts als auch in der Form einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder einer anderen jur. Personen betrieben werden. Um die Privilegierung nach 35 Abs. 1 Nr. 6 BauGB nicht zu gefährden, ist jedoch höchste Vorsicht geboten, wenn über eine steuerliche Optimierung der aus der Anlage resultierenden Einnahmen und Gewinne nachgedacht wird. Es ist bekannt, dass die Finanzverwaltung Biogasanlagen aus rein steuerlicher Sicht in eine der Landwirtschaft zuzurechnende Gaserzeugung und eine gewerbliche Stromvermarktung aufteilt. Werden Biogasanlagen als Gemeinschaftsanlagen betrieben, würde sich aus rein steuerlicher Sicht anbieten, eine Gesellschaft für den Betrieb der Gaserzeugungsanlage bis zur Herstellung des Methangases und eine zweite da- 3

4 von unabhängige Gesellschaft für den Betrieb des Blockheizkraftwerkes und den Verkauf des erzeugten Stroms an das jeweilige Energieversorgungsunternehmen zu gründen. Diese aus steuerlichen Gründen in Erwägung gezogene Aufsplittung der Biomasseanlage in zwei jeweils gesondert geführte Anlagebereiche führt jedoch zwangsläufig dazu, dass die Anlage, zumindest aber der Stromerzeugungsteil aus der Privilegierung herausfällt. Eine erst nach Genehmigung und Errichtung der Anlage vorgenommene Aufteilung wäre baurechtlich als genehmigungspflichtige Nutzungsänderung zu behandeln mit dem wahrscheinlichen Ergebnis, dass mangels Privilegierung der beiden Anlagenteile eine Genehmigung nach 35 Abs. 2 BauGB in hohem Maße unwahrscheinlich ist. Als letzte Voraussetzung sieht das BauGB weiter vor, dass einmal nur eine Anlage pro (Basis-)Betrieb zulässig ist und die Leistung der Anlage beschränkt ist. Die Beschränkung der privilegierten Biomasseanlagen auf eine Feuerungswärmeleistung von weniger als 2,0 Megawatt und der Kapazität der Anlage zur Erzeugung von Biogas auf weniger als 2,3 Millionen Normkubikmeter Biogas pro Jahr entspringt einer rein politischen Intention. Gegenüber der früheren Beschränkung auf eine installierte elektrische Leistung von 500 kwh stellt die neue Größenbeschränkung bezogen auf die Leistung des Blockheizkraftwerkes eine gewisse Steigerung dar (2 MW Feuerungswärmeleistung entsprechen ungefähr 700 KW installierte elektrische Leistung). Durch die zusätzliche Beschränkung auf 2,3 Normkubikmeter pro Jahr verbleibt es ungefähr bei den gleichen Leistungsgrenzen wie bisher. Auch wenn diese Dimensionierung durchaus dem überwiegenden Teil geplanter oder bereits errichteter Biogasanlagen gerecht wird, stellt sich für die Betreiber dann ein Problem, wenn die vorhandene Anlage zu einem späteren Zeitpunkt in der Leistung erhöht werden soll. Da jedwede Erweiterung über die vorgenannten Größen hinaus den Privilegierungstatbestand in Wegfall geraten lässt, bleibt als einzige Möglichkeit der Versuch, die geplante Erweiterung und Leistungssteigerung über einen entsprechenden Bebauungsplan mit der Festsetzung eines Sondergebietes zu erreichen. Dies wiederum setzt voraus, dass die zuständige Kommune von ihrem nicht erzwingbaren und einklagbaren Planungsrecht Gebrauch macht. Zum Abschluss diese baurechtlichen Exkurses ist noch auf die für privilegierte Biogasanlagen zwingende Vorgabe einer rechtlich gesicherten Rückbauverpflichtung nach 35 Abs. 5 BauGB einzugehen. Diese steht in engem und unmittelbarem Zusammenhang mit dem Privilegierungstatbestand des 35 Abs. 1 Nr. 6 BauGB. Privilegierten Biomasseanlagen haben die in Abs. 5 der Vorschrift geregelte Verpflichtungserklärung abzugeben, das Vorhaben nach dauerhafter Aufgabe der zulässigen Nutzung zurückzubauen und Bodenversiegelungen zu beseitigen. Die Baugenehmigungsbehörde soll durch nach Landesrecht vorgesehene Baulast, die es in Bayern nicht gibt, oder in anderer Weise die Einhaltung der Rückbauverpflichtung sicherstellen. Im praktischen Vollzug verlangen in der ganz überwiegenden Zahl der Fälle die Genehmigungsbehörden unter Berufung auf die Bestimmung des 35 Abs. 5 Satz 3 BauGB vom Bauherrn oder der Betreibergesellschaft die Vorlage einer Bankbürgschaft in Höhe der Beseitigungs- und Wiederherstellungskosten. Bislang sind Einzelfälle bekannt geworden, in denen Bankbürgschaften bis in Höhe von gefordert wurden. Diese Rückbauverpflichtung entfällt dann, wenn die Anlagen nicht im Rahmen der Privilegierung sondern auf der Grundlage eines Bebauungsplanes errichtet werden. 1.2 Netzanschluss und Einspeisevergütung Der Vergütungsanspruch nach dem neuen EEG 2012 begründet sich grundsätzlich auf die 4 und 16 EEG. Zunächst bestimmt 4 Abs. 1 EEG, dass zwischen Netzbetreiber und Anlagenbetreiber ein gesetzliches Schuldverhältnis besteht, sodass bezüglich der Netzbetreiber die Erfüllung ihrer Pflichten aus dem EEG nicht vom Abschluss eines Vertrages abhängig ist. Nach 16 Abs. 1 EEG müssen die Netzbetreiber den Anlagenbetreibern den Strom aus deren Anlagen, die ausschließlich erneuerbare Energien oder Grubengas einsetzen, mindestens nach der Maßgabe der 18 bis 33 vergüten. Damit umfasst der Anspruch auf Vergütung auch gemäß 27 EEG den eingespeisten Strom aus Biomasseanlagen, nach 27a den Strom aus Biogasanlagen, die Bioabfälle vergären und nach 27b den Strom aus Anlagen, die Gülle vergären. Das neue EEG 2012 sieht eine jährliche Degression von 2% der einsatzstoffunabhängigen Vergütung vor. Der Einsatz von Mais und Getreidekorn wird massebezogen auf 60% begrenzt. Die Vergütung ergibt sich aus nachfolgender Tabelle, die dem Informationsblatt des BMU zum EEG 2012 entnommen ist. 4

5 Vergütungsstruktur für Strom aus Biogas ab Biogasanlagen (ohne Bioabfall) Gülle- Kleinanlage Bioabfallvergärungsanlagen 5) Anlagenleistungsäquivalent Grundvergütung Einsatzsstoff vergütungsklasse I 1) Einsatzsstoff vergütungsklasse II 2) Gas- aufbereitungs- Bonus kw el Cent/kW el 75 4) 25 4) 14,3 700 Nm³/h: , Nm³/h: /6 3) Nm³/h: ) Nur 2,5 ct/kwh für Strom aus Rinde und Waldrestholz ab 500 kw bis kw 2) nur für ausgewählte, ökologisch wünschenswerte Einsatzstofe und entsprechender Definition 3) Strom aus Gülle (nur Nr. 3, 9, 11 bis 15 der Anlage 3 Biomasse V) über 500 kw 6 ct/kwh 4) Sonderkategorie für Gülleanlagen bis 75 kw installierte Leistung, nicht kombinierbar (d.h. keine zusätzliche Grund- oder Einsatzstoffvergütung) 5) Gilt ausschließlich für Anlagen, die bestimmte Bioabfälle (nach 27a Abs. 1) vergären und unmittelbar mit einer Einrichtung zur Nachrotte der festen Gärrückstände verbundene sind. Die nachrottenden Gäerrückstände müssen stofflich verwertet werden. Die Vergütung ist nur mit der Zusatzvergütung für Biomethaneinspeisung kombinierbar. 2. Biogas Novellierung des EEG 2012 Betriebswirtschaftliche Grundlagen 2.1. Allgemeine Aspekte Biogas hat sich in den letzten Jahren als ein neuer Betriebszweig innerhalb der landwirtschaftlichen Wertschöpfung etabliert und ist aus dieser heute kaum mehr wegzudenken. Innerhalb und außerhalb der Branche gibt es unterschiedliche Erwartungen und Befürchtungen, die es zukünftig zu meistern gilt. Mit der Novellierung des EEG zum 01.Januar 2012 ergeben sich gravierende Veränderungen für Neuanlagen. Grundsätzlich kommt es in dem Biogasgrößensegment (bis 500 KW), das bisher von landwirtschaftlichen Betrieben besetzt wurde zu gravierenden Einschnitten, hier sinkt die Gesamtvergütung durch die Veränderung in der Vergütungsstruktur. Es wurde zwar die Grundvergütung erhöht allerdings kompensiert dies nicht die Rücknahme bzw. Abschaffung der bisherigen Bonusstrukturen. Trotz der Ereignisse in Fukushima, die ja erheblichen Einfluss auf die zukünftige Energiepolitik Deutschlands haben, war eine Erhöhung der Einspeisevergütung politisch nicht durchsetzbar. Gründe dafür sind zum einen die politische Haltung der Bundesregierung zur zukünftige Energiepolitik in unserem Land und den damit verbundenen Kosten. Zum anderen die Diskussion der Flächenkonkurrenz zwischen der Energiegewinnung und der klassischen Futter- bzw. Nahrungsmittelproduktion. Durchschnittlich ist von einem Rückgang der Einspeisevergütung von 10 bis 20% auszugehen obwohl Rohstoffund Investitionskosten kräftig gestiegen sind. 2.2 Veränderungen im EEG 2012 Mit der Novellierung des EEG 2012 steigt die Grundvergütung für Biogasanlagen grundsätzlich. Grund für diese Erhöhung ist im wesentlichen die Abschaffung des KWK- und Güllebonus, die Wärme- bzw. Güllenutzung wird damit zu Grundvoraussetzungen der Biogasvergütung. Außerdem wurden die Landschaftspflegeund Technologieboni abgeschafft. Zwingend vorausgesetzt wird ab 2012 eine Verweilzeit des Gärsubstrates von 150 Tagen (Ausnahme reine Güllevergehrung), eine Gasfackel und eine Leckageerkennung unter den Behältern. 5

6 2.3 Die Vergütung der Standardanlage Die Grundvergütung ist unabhängig vom Einsatzstoff. Im EEG 2012 ist jede Art von Biomasse erlaubt allerdings wird deren Vergütung in drei Klassen unterschieden. Alle drei Klassen sind beliebig kombinierbar. Baurechtlich ist allerdings streng darauf zu achten, dass die eingesetzten Stoffe auch in der Baugenehmigung aufgeführt sind, andernfalls kann dies zum Betrieb einer nicht genehmigten Anlage führen. In der Klasse 0 (EEG 2012 Anlage 1) befinden sich Reststoffe, die neben der Grundvergütung keine weiteren Zuschläge ermöglichen. In der Vergütungsklasse I (EEG 2012 Anlage 2) befinden sich Energiepflanzen, die gezielt für den Einsatz in einer Biogasanlage angebaut werden. (Silomais, CCM, Gras, GPS, Getreide, Zuckerrübe, usw.) Der Einsatz von Reststoffen kann wirtschaftlich interessant sein, wenn dieser honoriert wird. Ein wirtschaftlicher Betrieb ohne ein lukratives Wärmekonzept erscheint in Zukunft nahezu unmöglich. Die spezifischen Investitionskosten pro kw Nennleistung sollten nicht übersteigen. Gasaubereitung im EEG 2012 Die Gasaufbereitung im EEG 2012 wird gesondert vergütet, der Gasaufbereitungsbonus ist mit den anderen Vergütungsstrukturen im EEG 2012 kombinierbar. Die Zuschläge sind abhängig von der stündlich anfallenden Gasmenge und entsprechend der obigen Tabelle gestaffelt. Bioabfallanlage im EEG 2012 Im EEG 2012 werden Bioabfallanlage erstmalig gesondert vergütet nach 27a. Ziel ist es das energetische Potential der Beispiel: 150 kw mit kwh, unterschiedliche Einsatzstoffe Substrate Vergütungsklasse Massenanteil Referenzertrag (CH 4 m³/tfm) energ. Anteil Anteil von Vergütungssatz kwh =150 KW Cent/kWh Vergütung in durchschnittliche Vergütung in Cent/kWh Grundvergütung 100% , ,00 Altbrot 20% % Maissilage 40% % ,16 Rindergülle 40% 17 7% ,16 100% 100% ,32 17,39 Die Vergütungsklasse 2 (EEG 2012 Anlage 3) deckt alle weiteren Einsatzstoffe wie Gülle, Mist (auch Geflügelund Pferdemist) Landschaftspflegematerial und Extensivkulturen (Blühstreifen, -flächen). Durch die erhöhte Vergütung gegenüber Klasse I werden diese Stoffe wirtschaftlich besser gestellt, um dem erhöhten Aufwand zur Gasgewinnung Rechnung zu tragen. Der erhöhte Aufwand liegt an den höheren Herstellungskosten bzw. der schlechteren Energiekonzentration. In den oben aufgeführten Anlage 1 bis 3 sind dem jeweiligen Einsatzstoff sogenannte Standardenergieerträge unterstellt. Die mengenmäßige Relation der Einsatzstoffe mit Ihren Standardenergiegehalten bestimmen die Vergütung. Die Aufteilung erfolgt entsprechend ihrem Einsatz in t und dem Standardenergiegehalt. Voraussetzung für die Vergütungsstruktur nach dem EEG 2012 ist eine Mindestwärmenutzung von 60%, wobei die Wärmenutzung zur Fermenterheizung mit 25% angerechnet wird, d.h. es muss 35% der nach Stromkennzahl des BHKW s erzeugten Wärme einer sinnvollen Verwertung zugeführt werden (auch die Holztrocknung 0,9 kwh/kg Holz ist hier möglich). Diese Nutzung muss ab dem 2. KJ nachgewiesen werden. Im Jahr der Inbetriebnahme und dem 1. KJ müssen 25% erreicht werden. Alternativ wenn die Wärmenutzung nicht möglich ist gilt die Vergütungsstruktur auch, wenn 60% Gülleeinsatz erreicht werden. Der sogenannte Maisdeckel soll den Einsatz von Stoffen, die zur Nahrungs- und Futtermittelerzeugung benötigt werden einschränken. Konkret bedeutet dies, dass der Massenanteil Mais (gehäckselt, CCM, Körner, LKS) und Getreidekorn nicht mehr als 60% betragen darf. GPS auf der Basis von Getreide ist hiervon ausgenommen. Eine Zünd- und Stützfeuerung wird entsprechend den Anteilen der Einsatzstoffklassen angesetzt. Die Vergütung mehrerer BHKW s einer Gaserzeugung müssen zur Bestimmung der Bemessungsleistung zusammengefasst werden, d.h. Satteliten sind nicht mehr möglich. Die Wirtschaftlichkeit der Standardbiogasanlagen ist ab 2012 deutlich erschwert, da die durchschnittlichen Einspeisevergütungen bei NaWaRo Anlagen sinkt. Bei reinen NaWaRo-Anlagen machen die Rohstoffkosten bis zu 60% der Gesamtkosten aus. Reststoffe besser zu nutzen. Es müssen in den Anlagen 90 Massenprozent Bioabfälle eingesetzt werden. Voraussetzung ist die Nachrotte und stoffliche Verwertung der Gärreste. Eine Mindestwärmenutzung ist nicht notwendig. Die Kombination mit einer Gasaufbereitung ist möglich. Altanlage können, als einzige Ausnahme diese Regelung ab nutzen. Direktvermarktung von Strom - Markt und Flexibilitätsprämie im EEG 2012 Das EEG 2012 ermöglicht eine Direktvermarktung von Strom an Dritte. Hier sind verschiedene Regeln einzuhalten. Grundsätzlich gleicht die Marktprämie die Differenz zwischen dem Einspeiseanspruch nach EEG 2012 und dem 6

7 Wirtschaftt SSteuern durchschnittlichen Strompreis eines jeweiligen Monats an der Strombörse aus. Erzielt der Stromabnehmer einen höheren Erlös als durchschnittlich an der Strombörse erzielt wurde, entsteht ein zusätzliches Gewinnpotential. Allerdings liegt hierin auch das Risiko. Biogasanlagen können zudem eine Flexibilitätsprämie generieren, wenn sie Ihren Strom zu 100% direkt vermarkten und Leistung für eine bedarfsgerechte Stromproduktion vorhalten. Diese Möglichkeit der zusätzlichen Wertschöpfung unterliegt einem komplexen Regelwerk und kann von einer einzelnen Biogasanlage kaum generiert werden. Sondervergütung kleine Gülleanlage im EEG 2012 Die Vergütungshöhe für diese Sonderregelung beträgt 25 Cent/kWh. Bedingung ist eine max. BHKW-Leistung von 75 kw am Standort der Gaserzeugung und ein Gülleeinsatz von mindestens 80%. Hier ist auch der Einsatz von Rinder-, Schaf- Pferde- und Schweine- haben. Trotz der guten Vergütung mit 25 Cent/kWh können. max. Investitionskosten von /kw Nennleistung getragen werden. Der benötigte Massenanteil Gülle kann gesenkt werden, durch den Einsatz von Biomasse mit höherem TS-Gehalt und einer damit verbundenen höheren Energiekonzentration (Getreide, anfällt. Eine zwingende Wärmenutzung ist nicht notwendig. 2.4 Planungsgrundlagen Eine ordentliche Planung ist die Grundlage für einen erfolgreichen Biogasbetrieb. Hier müssen alle wesentli- Eine maximal mögliche Dauerleistung aus Gülle/Mist in kw 1 t/gv TSGehalt GV Substrat in t kwel1 GV Substrat in t kwel1 GV Substrat in t kwel1 Milchvieh-Spalten Gülle 21,6 8,0% Mastsau-Gülle 18,1 6,1% Milchvieh-Tretmist 12 83,0% Pferdemist 8,3 75% t/gv TSGehalt GV Substrat in t kwel1 GV Substrat in t kwel1 GV Substrat in t kwel1 Milchvieh-Spalten Gülle 21,6 8,0% Mastsau-Gülle 18,1 6,1% Milchvieh-Tretmist 12 83,0% Pferdemist 8,3 75% Dauerleistung bei 38% Wirkungsgrad und 8000 Stunden mist möglich, der Einsatz von Geflügelmist und Hühnertrockenkot ist ausgeschlossen. Der Begriff kleine Gülleanlage ist hier eigentlich nicht richtig, da in der Regel trotz 80% Gülleeinsatz nur ca. 25 bis 35% des benötigten Gases aus der Gülle gewonnen werden können. Der Rest ist aus den 20% Biomasse zu erzeugen, so dass die Rohstoffkosten einen erheblichen Einfluss auf die Wirtschaftlichkeit Körnermais, CCM). Wesentlich teurere und konzentrierte Einsatzstoffe beeinträchtigt die Wirtschaftlichkeit dabei erheblich. Das Potential der Wärmenutzung wird sich im wesentlichen auf das beheizen der Biogasanlage und das Betriebsleiterwohnhaus beschränken, da die Erwärmung der Gülle einen hohen Energiebedarf hat und auf Grund der Anlagengröße insgesamt nicht viel Wärme chen Fragen vorab geklärt werden. Die Standortwahl ist mit der wichtigste Aspekt für den dauerhaften Erfolg. Fragen wie die Ausbaufähigkeit, der kostengünstige Netzzugang mit Wärmeabsatzmöglichkeiten und die sichere Rohstoffbeschaffung auf kurzem Weg werden damit festgelegt. Investitionskosten, die im ersten Moment hoch erscheinen, weil das geeignete Grundstück erst gekauft werden muss, relativieren sich schnell, 7

8 Wirtschaftt SSteuern wenn am Standort ein effektiver Wärmeabsatz möglich ist. Stehen andere Aspekte im Vordergrund bei der Standortwahl, wie effektive Logistik beim Gülleund Biomasseeinsatz spielt die Wärmeverwertung im ersten Moment eine untergeordnete Rolle muss aber längerfristig mit ins Kalkül gezogen werden, eventuell entstehen hier weitere neue Betriebszweige. Ohne Wärmekonzept sollten die Baukosten den spezifischen Wert von /kw (Standardanlage) nicht überschreiten. Um diesen Wert zu erreichen sind in den vergangenen Jahren die Leistung der Planungskonzepte stetig gewachsen, da die Baukosten ständig gestiegen sind. Gründe dafür sind zum einen die wachsenden Auflagen und Anforderungen, aber auch die Begehrlichkeiten der Branche, die am Boom mitverdienen will. In der Regel sind die meisten Biogaskonzepte technisch in Ihrer Umsetzung bereits auf eine Leistungserweiterung ausgelegt. Landwirtschaftliche NaWaRo-Anlagen, die nach dem Jahr 2004 geplant wurden haben sich über ein bis zwei Entwicklungsschritte in die Größenordnung von 250 bis 500 kw ent- fe, wie Getreide unterliegen viel stärker den Preisschwankungen der Agrarmärkte als z.b. Mais-, und Grassilagen, ihr Einsatz in großen Mengen scheidet deshalb oft aus. 2.5 Finanzierung und Liquiditätsplanung Die Biogasproduktion zeichnet sich aus durch einen raschen Geldrückfluss, dieser muss genutzt werden. Die Umsetzung der Projekte (Bauphase) sollte innerhalb von vier bis sechs Monaten geschehen. Diese raschen Rückflüsse sind, wenn sie richtig genutzt werden, ein wesentliches Plus dieses Betriebszweiges. Trotzdem werden hier häufig Fehler gemacht, indem zu wenig, zu kurz und mit nicht ausreichend tilgungsfreien Zeiten finanziert wird, bzw. die Rückflüsse statt zur Stabilisierung des Betriebszweiges anderweitige Verwendung finden. Die Finanzierung zum Bau und die Liquiditätsplanung im laufenden Betrieb müssen zwingend Reserven berücksichtigen. Diese sind notwendiger als die Einsparung von Zinsen durch vor- 2.6 Fazit und Beispiele Ziel eines Unternehmers, muss es sein, dass ihm längerfristig ein ordentlicher Unternehmerlohn bleibt. Daher ist er gefordert seine persönliche Situation in seinem Unternehmensumfeld (Markt, politische Rahmenbedingungen) kritisch einzuordnen. Geht man von einem langfristigen Trend mit Preissteigerungen aus, weil Rohstoffe allgemein knapper und damit teurer werden, ist in den Biogasanlagen dringend eine kritische Analyse notwendig. Das Unternehmen muss so entwickelt werden, dass eine Wettbewerbsfähigkeit unter den neuen Einspeisebedingungen 2012 nachhaltig möglich ist. Bei langfristiger Betrachtung werden sicherlich irgendwann die Grenzen der mobilisierbaren Reserven in jeder Anlage erreicht sein, so dass eine Anpassung der Stromerlöse notwendig wird. Der Zeitrahmen, der durch das EEG vorgegeben wird, lässt auch langfristig weitere Überlegungen zu. Im Bezug auf die staatliche Garantie ist es aus heutiger Sicht nicht vorstellbar, dass in 20 Jahren noch zur aktuellen Einspeisevergütung, Biogas wirtschaftlich verstromt werden kann. Die Branche und damit der Unternehmer werden gefordert sein nach individuellen Vermarktungsmöglichkeiten Ausschau zu halten. Die mit dem EEG 2012 neu eingeführte Markt- und Flexibilitätsprämie sind ein positiver Anfang in diese Richtung. Sicherlich wird der Gesetzgeber dazu weiter gewisse notwendige technische Rahmenbedingungen liefern müssen aber keine Preisreglementierungen. Staatliche Preisgarantien waren noch nie der Garant für einen dauerhaften Erfolg neuer Wege. Beispielskalkulation 1: 250 kw - Standardanlage Technische Paprameter wickelt. Heutige Planungskonzepte beginnen häufig in dieser Größenordnung und sehen bereits eine weitere Expansion vor. Sollte die Anlagendichte in bestimmten Gebieten weiter zunehmen wird sich die Erweiterung unter Umständen nicht mehr so einfach realisieren lassen, da es am notwendigen Rohstoff mangeln wird, bzw. die Kosten für dessen Beschaffung zu hoch sein werden. Transportwürdigere Einsatzstof- 8 schnelles Tilgen. Die Reserven im laufenden Betrieb sollten drei bis vier Monatsumsätze nicht unterschreiten, um im Fall der Fälle bei großen Reparaturen oder stark gestiegenen Rohstoffpreisen trotzdem handlungsfähig zu bleiben. Ein Bereich der in der Planung häufig unterschätzt wird, ist das benötigte Umlaufkapital für die Substratbeschaffung einschließlich der notwendigen Vorräte. BHKW Leistung 250 kw Wirkungsgrad elektrisch in % 38,6% Auslastung Laufzeit in % 97,0% Vollaststunden Thermischer Wirkungsgrad Eigenverbrauch Strom Zukauf ,0% 7,0% Eigenverbrauch Wärme 30,0% Fremdverwertung Wärme 35,0%

9 KALKULATION netto Inbetriebnahme Ertrag ab Leistung in kwh Preis in Cent/kWh im Anlaufjahr im 1. vollen Betriebsjahr Ø der Jahre Gesamt elektrische Leistung Ertrag Elektrische Leistung bis 150 kw , bis 500 kw , Einsatzstoffvergütung I , Einsatzstoffvergütung II , zwingend notw. Wärmenutzung , Ertrag pro Jahr Abschlag für Anlaufphase 1. Jahr, minus 20% 2. Kosten im Anlaufjahr im 1. vollen Betriebsjahr Ø der Jahre Biomasse elektrische Prozeßenergie Unterhalt/Wartung % von Anschaffungswert 1. Jahr 2. Jahr Durchschn. Bau 0,0% 1,0% 1,5% Technik 1,0% 1,8% 2,5% Gasmotor 3,0% 5,0% 9,0% Versicherung 0,6% variable Kosten Futtervorlage t /t 2, Verwaltung/Sonstiges Abschreibung Nutzungsdauer in Jahre Bau Technik Gasmotor Finazierungskosten in Bauphase 6 Monate Zinsen aus Invest. Zinssatz 4,00% Zinsansatz Umlaufkapital Zinssatz 7,50% Gesamtkosten pro Jahr Ergebnis - Liquidität Gewinn Lohnansatz Unternehmergewinn Abschreibung Tilgung Liquidität

10 Zur Beispielskalkulation 1: Entscheidend für den Erfolg dieser Variante sind zum einen die unterstellten Investitionskosten (4.400 /kw), diese wurden in den zurückliegenden Jahren unter der hohen Nachfrage des EEG 2009 kaum realisiert. Da ab 2012 mit deutlich niedrigerem Investitionsinteresse in Anlagen dieser Größenordnung zu rechnen ist bleibt die Hoffnung, dass sich die Investitionskosten auf Grund sinkender Nachfrage relativieren werden. Zum anderen liegt der Erfolg in der nach EEG 2012 notwendigen Wärmenutzung (effektiv 35%) mit einem Erlös von 4 Cent/kWh. Dies verlangt einen günstigen Standort mit einer einigermaßen lukrativen Wärmeverwertung. Mit einer bloßen Holztrocknung wird dieser Erlös nicht zu realisieren sein. Sollte mehr Wärme abgesetzt werden verbessert sich das Ergebnis deutlich. Abschließend bleibt trotzdem der kritische Blick auf die Relation zwischen Investitionsrisiko 1,1 Mio und durchschnittlichen Ertragspotential TEUR 72 (Gebäude, Stromanschluss, Fermenter und Fahrsilo werden auf 15 Jahre abgeschrieben). Da in Zukunft von steigenden Kosten für Substrat, Unterhalt und Ersatzbeschaffungen ausgegangen werden kann sollte das durchschnittliche Ergebnis in der Planung höher ausfallen, um diese Steigerungen auch zukünftig kompensieren zu können. Substrateinsatz Preis /t eingesetzte Menge t FM Geringfügig wird dies u.u. durch einen günstigeren Rohstoffmix und dessen entsprechend besserer Vergütung bzw. durch Kosteneinsparungen bei der Beschaffung (Abfälle) gelingen. % Kosten für Subtrat in Einsatzstoffvergütungs klasse energetischer Anteil Anteil Strom MWh Maissilage , EK I 8% 177 Grassilage , EK I 86% Rinder-Gülle 135 GV eigen ,1 EK II 6% 124 Summen Investitionskosten geplante Nutzungsdauer Brutto Netto Netto /kwel. Fermenter+Endlager Fahrsilo Gebäude/Hof/Anschlußkosten Gasmotor+Generator sonstige Technik Summe eingesetzte Eigenmittel notwendiges Fremdkapital Finanzierungsdauer 15 Jahre Das Verhältnis zwischen Ertrag und Risiko kann nur verbessert werden, indem die Wärmeverwertung verbessert wird oder die Investitionskosten gesenkt werden können. Beispielskalkulation 2: 75 kw - die kleine Gülleanlage Technische Paprameter Substrateinsatz BHKW Leistung 75 kw Wirkungsgrad elektrisch in % 38,0% Preis /t eingesetzte Menge t FM % Kosten für Subtrat in Auslastung Laufzeit in % 91,5% Vollaststunden 8015 Thermischer Wirkungsgrad 46,0% Eigenverbrauch Strom Zukauf 7,0% Eigenverbrauch Wärme 30,0% Maissilage , Getreide , Rinder-Gülle 135 GV eigen ,6 Summen Gülleanteil 81,6%; Energieerzeugung aus Gülle 26% Zur Beispielskalkulation 2: Auf Grund der hohen Investitionskosten erscheint das durchschnittliche Ergebnis in Relation zum Kapitaleinsatz und Risiko nicht besonders attraktiv. Die geplanten Abschreibungszeiten wurden mit 20 Jahren für alle Gebäude, Stromanschluss, Fermenter und Fahrsilo sehr lang angesetzt. Aufgrund der hohen Beanspruchung und des technische Fortschritts wären eigentlich 15 Jahre angebracht. Das Ergebnis lässt sich in dem dargestellten Beispiel um ca. TEUR 18 steigern, wenn das eingesetzte Getreide 10

11 durch günstigere Biomasse-Energieträger wie Silomais ersetzt wird. Allerdings wird dann der Einsatz von mehr Gülle notwendig, damit die Marke von 80% eingehalten werden kann. Grund dafür ist der niedrigere TS-Gehalt von Silomais. Es wird dann zusätzlich der Gülleanfall von ca. 45 Rinder - GV mit 972 m³ notwendig, um den Anforderungen des EEG 2012 zu entsprechen. Steht diese Gülle nicht im eigenen Betrieb zur Verfügung muss diese eventuell von einem benachbarten Betrieb besorgt werden, was zusätzliche Kosten und Abhängigkeiten schafft und damit das Ergebnis negativ beeinflusst. Investitionskosten geplante Nutzungsdauer Brutto Netto Netto /kwel. Fermenter+Endlager Fahrsilo Gebäude/Hof/Anschlußkosten Gasmotor+Generator sonstige Technik Summe eingesetzte Eigenmittel notwendiges Fremdkapital Finanzierungsdauer 15 Jahre KALKULATION netto 1. Ertrag ab Gülle-Kleinanlage Leistung in kwh Inbetriebnahme 2012 Preis in Cent/kWh im Anlaufjahr im 1. vollen Betriebsjahr Ø der Jahre Elektrische Leistung bis 75 kw , Ertrag pro Jahr Abschlag für Anlaufphase 1. Jahr, minus 20% 2. Kosten im Anlaufjahr im 1. vollen Betriebsjahr Ø der Jahre Biomasse elektrische Prozeßenergie Unterhalt/Wartung % von Anschaffungswert 1. Jahr 2. Jahr Durchschn. Bau 0,0% 0,5% 1,0% Technik 2,0% 2,5% 7,0% Gasmotor 2,0% 8,0% 10,0% Versicherung 0,6% variable Kosten Futtervorlage 925 t /t 2, Verwaltung/Sonstiges Abschreibung Nutzungsdauer in Jahre Bau Technik Gasmotor Finazierungskosten in Bauphase 6 Monate Zinsen aus Invest. Zinssatz 4,00% Zinsansatz Umlaufkapital Zinssatz 7,50% Gesamtkosten pro Jahr Ergebnis - Liquidität Gewinn Lohnansatz Unternehmergewinn Abschreibung Tilgung Liquidität kummulierte Liquidität 2. Jahr

12 3. Steuerliche Behandlung von Biogasanlagen Für die steuerliche Beurteilung von Biogasanlagen sind die Auswirkungen auf die verschiedenen Steuerarten zu beachten. Nicht nur bei der Besteuerung der Gewinne (bzw. Verluste) gibt es zahlreiche Besonderheiten, sondern auch bei der Umsatzbesteuerung der Biogasanlage bzw. der Gas- und Stromveräußerungen sind interessante Gestaltungsmöglichkeiten gegeben. Die Finanzverwaltung hat in einer Verwaltungsanweisung im Jahr 2006 die steuerliche Behandlung von Biogasanlagen neu geregelt. Insbesondere die Frage, ob die Biogaserzeugung noch als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb eingestuft werden kann - oder bereits als eigenständiger Gewerbebetrieb zu beurteilen ist - hat erhebliche Auswirkungen. 3.1 Gaserzeugung kann noch landwirtschaftliche Betätigung sein Grundsätzlich ist die Erzeugung von Biogas, einschließlich der Reinigung des Gases, im Regelfall weiterhin der landwirtschaftlichen Betätigung zuzurechnen und stellt einen sog. Nebenbetrieb dar. Bei der Erzeugung von Biogas spricht man von der sog. ersten Verarbeitungsstufe, die noch der landwirtschaftlichen Urproduktion zugeordnet werden kann. Das gilt allerdings nur dann, wenn die verwendete Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt wurde. Wird also die erforderliche Biomasse zu mehr als 50 % von anderen Landwirten zugekauft, ist bereit bereits die Gaserzeugung eine gewerbliche Tätigkeit. Diese 50%-Grenze bestimmt sich nicht nach der Menge der Biomasse, sondern nach dem Energiegehalt der zugekauften eingesetzten Stoffe Energieerzeugung generell Gewerbe Wird das erzeugte Biogas in einem eigenen Blockheizkraftwerk (BHKW) in Strom und Wärme umgewandelt, so stellt diese Verstromung generell eine gewerbliche Betätigung dar, weil die Umwandlung des Biogases in Energie als sog. zweite Verarbeitungsstufe in keinem Fall mehr als landwirtschaftliche Urproduktion anzusehen ist. Das Problem besteht jedoch darin, dass die Gewerblichkeit der Verstromung auch gleichzeitig dazu führt, dass dadurch auch die Gaserzeugung mit von der Gewerblichkeit infiziert wird, wenn sowohl die Gaserzeugung, als auch die Energieerzeugung vom gleichen Rechtsträger in einem Einheitsbetrieb durchgeführt wird Ausgliederung des BHKW Um zu vermeiden, dass auch die Biogaserzeugung gewerblich wird, kann es sinnvoll sein, die Energieerzeugung (Verstromung) auf einen anderen Rechtsträger auszulagern. Konkret ist deshalb zu prüfen, ob es steuerlich vorteilhaft ist, das BHKW nicht vom Landwirt selbst zu betreiben, sondern von einer anderen Person oder einer Gesellschaft. Hierzu könnte beispielsweise eine Ehegatten-GbR oder Eltern-Kind-GbR als Betreiber des BHKW auftreten. Falls keine Ehegatten oder Familienangehörige für die Ausgliederung des BHKW zur Verfügung stehen, könnte auch eine eigene 1-Mann- GmbH oder eine GmbH&CoKG das Betreiben des BHKW übernehmen. In diesen Fällen liefert die landwirtschaftliche Biogasanlage das erzeugte Gas an den ausgegliederten gewerblichen Verstromungsbetrieb Folgen des Ausgliederungsmodells Die Auslagerung der gewerblichen Energieerzeugung auf einen eigenen Rechtsträger führt jedoch seit dem zu einem umsatzsteuerlichen Problem, weil der Gasverkauf nicht mehr der pauschalen Umsatzsteuer mit 10,7 % unterliegt, sondern selbst dann der Regelversteuerung mit 19 % unterworfen wird, wenn der die Biogasanlage einkommensteuerlich weiterhin als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb geführt werden sollte. Deshalb ist es sinnvoll, die gesamte Biogasanlage (Gaserzeugung und Strom- bzw. Wärmeerzeugung) von der Landwirtschaft abzutrennen und in einer eigenen Gesellschaft zu führen. Dies hat zur Folge, dass dann die erzeugte Biomasse vom pauschalierenden Landwirt mit 10,7 % Umsatzsteuer an den ausgegliederten Biogasbetrieb veräußert wird Ausgliederung der gesamten Biogasanlage In zahlreichen Fällen ist es deshalb sinnvoll, nicht nur das BHKW auf einen anderen Rechtsträger auszugliedern, sondern die gesamte Biogasanlage, also auch die Gaserzeugung. Zwar ist dann im Regelfall auch die Gaserzeugung bereits als Gewerbebetrieb einzustufen. Die Gewerblichkeit ist häufig ohnehin nicht vermeidbar, weil der Zukauf von Biomasse die 50%-Grenze überschreitet 12

13 und daher die Anlage ohnehin nicht mehr als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb behandelt werden kann. Ein wichtiger Grund für die Ausgliederung der gesamten Anlage besteht im Vorsteuerabzug aus den Baukosten bzw. aus dem Einkauf der Biomasse. Zahlreiche Landwirte werden mit ihrem Hauptbetrieb (Ackerbau, Viehzucht usw.) als umsatzsteuerlicher Pauschalierer besteuert. Konkret wird dies als Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. 24 UStG bezeichnet. Wird in diesem Fall die Erzeugung von Biogas im Rahmen eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebs betrieben, kann dies umsatzsteuerlich zu erheblichen Nachteilen führen, weil ein Vorsteuerabzug weder aus der Herstellung einer Biogasanlage, noch aus den Zukauf von Biomasse erfolgen kann. Die Ausgliederung der gesamten Anlage führt dazu, dass der Landwirt seine selbst produzierte Biomasse (Mais, Grüngut, Gülle usw.) mit dem pauschalen Umsatzsteuersatz von 10,7 % an die Biogasanlage in Rechnung stellen kann. Der ausgegliederte Biogasbetrieb hat einen entsprechenden Vorsteuerabzug und kann sich deshalb diese Vorsteuer vom Finanzamt zurückerstatten lassen Gemeinschaftliche Biogasanlagen Vielfach wird eine Biogasanlage von mehreren Landwirten gemeinsam betrieben. Im Regelfall wird hierbei die Rechtsform einer GmbH&CoKG gewählt, jedoch wäre auch eine einfache GbR oder auch eine GmbH odergenos- Abschreibung der Biogasanlage Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer einer Biogasanlage kann nicht einheitlich festgelegt werden. Vielmehr muss die Anlage bei der Abschreibung in die einzelnen Bestandteile aufgeteilt werden. Hierzu sind inzwischen umfangreiche AfA-Tabellen veröffentlicht worden. Demnach ist für die Gebäude eine Nutzungsdauer von 33 Jahren anzunehmen. Die Betonteile der Biogasanlage (Fermenter, Gärbehälter) sind meist auf 16 Jahre abzuschreiben. Die Einbrinsenschaft als Rechtsform denkbar. Diese Biogasanlage dürfte in der Praxis immer als Gewerbebetrieb anzusehen sein, weil eine gemeinschaftlichen Biogasanlage nur dann als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb (zum Hauptbetrieb der jeweiligen Gesellschafter) angesehen werden kann, wenn die Biomasse ausschließlich von den Gesellschaftern der Anlage selbst erzeugt wird. Bereits ein Zukauf geringer Mengen von Biomasse führt zur Gewerblichkeit der gesamten Anlage. Als weitere Besonderheit kommt bei einer gemeinschaftlichen Biogasanlage hinzu, dass diese bereits dann gewerblich wird, wenn ein Nichtlandwirt als Gesellschafter beteiligt ist. Deshalb sind in der Praxis nahezu alle Gemeinschaftsanlagen als Gewerbebetriebe einzustufen. Das gilt selbst dann, wenn die gewerbliche Verstromung auf einen weiteren Rechtsträger ausgelagert wurde Verwendung der gesamten Ernte als Biomasse Ein weiteres steuerliches Problem ist in letzter Zeit häufiger aufgetreten. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass der gesamte landwirtschaftliche Hauptbetrieb zu einem Gewerbebetrieb umqualifiziert wird, also auch die landwirtschaftlichen Urproduktion, wenn der Landwirt seine gesamten Flächen ausschließlich zur Erzeugung von Biomasse für seine Anlage verwendet. Dies soll bereits dann der Fall sein, wenn mehr als 90% der landwirtschaftlichen Nutzflächen für Zwecke der eigenen Biogasanlage genutzt werden. Dies hat den Wegfall aller steuerlichen Vergünstigungen für landwirtschaftliche Betriebe zur Folge. Deshalb ist es in diesen Fällen sinnvoll, die gesamte Biogasanlage auf einen anderen Rechtsträger (GbR, GmbH&CoKG) auszugliedern, damit die eigenerzeugte Biomasse nicht direkt in der gewerblichen Biogasanlage beim selben Rechtsträger verwendet wird. Durch die Ausgliederung der Biogasanlage auf einen anderen Rechtsträger kann vermieden werden, dass die Gewerblichkeit der Biogaserzeugung auch den landwirtschaftlichen Hauptbetrieb infiziert Besonderheiten bei der Gewinnermittlung Bewertung der Bestände Da in den meisten Fällen die Biogasanlage als Gewerbebetrieb einzustufen ist, müssen am jeweiligen Bilanzstichtag ( oder ) die vorhandenen Vorratsbestände erfasst und bewertet werden. Deshalb sind hierzu die Anschaffungskosten für die Biomasse und die Mengen zu ermitteln. Strittig kann hierbei sein, ob auch der Bestand im Erzeugungsprozess (z. B. im Fermenter) mit anzusetzen ist bzw. mit welchem Wert dieser zu bewerten ist. Soweit der Biomasse-Vorrat am Bilanzstichtag in einem Silo gelagert wird, ist zu prüfen, ob als Eigentümer der Biomasse noch der Landwirt zu betrachten ist, oder ob das Eigentum an der Biomasse bereits auf den Betreiber der Biogasanlage übergegangen ist. Nur soweit bereits ein Eigentumsübergang auf den Rechtsträger der Biogasanlage stattgefunden hat, muss eine Erfassung bzw. Aktivierung der Vorratsbestände erfolgen. 13

14 gungstechnik und Steuerungstechnik mit 6 bis 10 Jahren und der BHKW-Motor zwischen 4 bis 7 Jahren. Genauere Tabellen liegen bei Ihrem Steuerberater vor. Rückstellung für Rückbau bzw. Abriss der Anlage Die Frage, ob eine gewinnmindernde Rückstellung für einen späteren Rückbau der Biogasanlage bereits jetzt gebildet werden kann, ist nicht abschließend geklärt. Dennoch ist nach unserer Auffassung eine entsprechende Rückstellung bereits jetzt ratierlich anzusammeln und in die Bilanz mit aufzunehmen. Hierbei sind die voraussichtlichen Rückbaukosten bei Einstellung bzw. Beendigung der Biogasanlage zu schätzen und nach Minderung um eine Abzinsung durch jährliche Zuführungen aufzubauen Verrechnungspreise Da die Biogasanlage im Regelfall auf einen anderen Rechtsträger ausgegliedert ist, müssen eine Vielzahl von Verrechnungspreisen angemessen festgelegt werden. Insbesondere der Preis für die Lieferung der Biomasse bzw. für den Weiterverkauf des gereinigten Biogases muss zu Bedingungen wie unter fremden Dritten abgerechnet werden. Hierzu ist eine nachvollziehbare Kalkulation bzw. Kostenrechnung erforderlich. Der Verrechnungspreis für das Gas ist im Wesentlichen abhängig von der Höhe der Einspeisevergütung. Hierzu sind entsprechende Tabellen von der Finanzverwaltung erstellt worden. Aber auch der Preis für die Lieferung von Wärme an den landwirtschaftlichen Betrieb bzw. zur Beheizung des Wohnhauses ist angemessen abzurechnen. Problematisch ist vielfach die Frage, welchen Wert man der anfallenden bzw. selbst genutzten Wärme beimessen soll, weil auch bei der Wärmeabgabe an fremde Dritte sehr unterschiedliche Preise vereinbart werden. Bei der Ermittlung der angemessenen Wärmepreise ist auch von Bedeutung, wer von den beteiligten Personen die Kosten für die Fernwärmeleitung getragen hat. Als Richtwert dürfte ein Preis zwischen 2 Ct. bis 4 Ct. je kwh anzusetzen sein. Die Finanzverwaltung vertritt allerdings die Auffassung, dass bei Selbstverbrauch der Wärme (Wohnhaus, Wirtschaftsgebäude, Holztrocknung usw.) die anteiligen entstandenen Kosten anzusetzen seien. Dies wären meist erheblich höhere Beträge als 4 Ct. je kwh. Die Umsatzsteuer kann bei Selbstverbrauch zu erheblichen steuerlichen Nachteilen führen. Hier ist eine steuerliche Beratung zur Vermeidung der hohen Bemessungsgrundlage erforderlich Abrechnung von Transportleistungen Es stellt sich die Frage, ob die Transportleistungen der Biomasse vom Landwirt zur Biogasanlage steuerrechtlich noch als landwirtschaftliche Tätigkeit einzustufen ist, oder ob eine gewerbliche Dienstleistung vorliegt bzw. eine abzuführende Umsatzsteuer mit 19 % anfällt. Im Regelfall gibt es keine steuerlichen Besonderheiten, wenn der produzierende Landwirt seine eigene Biomasse zur Anlage bringt, weil dann der Transport als unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung (Biomasse) zu sehen ist. Vielfach wird jedoch der Transport der Biomasse durch andere Landwirte erbracht. Organisiert bzw. koordiniert werden die Transporteinsätze meist von der Biogasanlage bzw. vom Maschinenring oder von Transportgemeinschaften. Diese Transportdienstleistung für andere Landwirte kann jedoch nur dann als pauschalierter Umsatz mit 10,7 % Umsatzsteuer abgerechnet werden, wenn sowohl der Auftraggeber, als auch der Auftragnehmer ein Landwirt ist. Werden die Dienstleistungen für eine gewerbliche Biogasanlage erbracht, muss der transportierende Landwirt die Umsatzsteuer mit 19 % an das Finanzamt abführen. Das gilt auch dann, wenn der transportierende Landwirt ansonsten die Umsatzsteuer mit 10,7 % pauschaliert. Entscheidend für die umsatzsteuerliche Behandlung ist also das zivilrechtliche Auftragsverhältnis. Die Rechtsbeziehungen bzw. Verpflichtungen bezüglich des Transports müssen deshalb zwischen den Landwirten abgeschlossen werden. Es muss sich um eine Dienstleistung für einen anderen Landwirt handeln und nicht im Auftrag einer gewerblichen Biogasanlage. Unschädlich ist es im Regelfall, wenn ein anderer (Biogasanlage, Maschinenring) die Einteilung bzw. Koordination oder Abrechnung übernimmt. Von besonderer Bedeutung ist deshalb eine ordnungsgemäße Vertragsvereinbarung bzw. Abrechnung über die Transportleistungen. Die Besteuerung von Biogasanlage und der damit zusammenhängenden Tätigkeiten erfordert eine kompetente Beratung und optimale Gestaltung. Hierzu ist die laufende Betreuung durch einen fachlich spezialisierten Steuerberater erforderlich. 14

15 Notizen Impressum: Wirtschaft & Steuern - Information für unsere Mandanten ist eine Mandanteninformation der Treukontax Steuerberatungsgesellschaft mbh. Herausgeber Treukontax Steuerberatungsgesellschaft mbh Karolinenplatz 2, München, Tel. +49(0)89/544960, Fax +49(0)89/ , info@treukontax.de Rudolf Fietz Rechtsanwalt BBV München Mail: rudolf.fi etz@ bayerischerbauernverband.de Redaktion Infoabteilung für Steuern und Recht Toni Kreckl, Steuerberater, Dipl.-Finanzwirt (FH) Layout Spreter Marketing & Design, Augsburg Druck Obendorfer, Nabburg Alle Rechte vorbehalten. Für unverlangt eingesandte Manuskripte wird keine Haftung übernommen. Wirtschaft & Steuern - Information für unsere Mandanten basiert auf Informationen, die wir als zuverlässig erachten. Eine Haftung kann jedoch aufgrund der sich ständig ändernden Gesetzeslage nicht übernommen werden. Sonderausgaben erscheinen unregelmäßig. Mandanten erhalten die Broschüre kostenlos. München, 01/2012 Gerd Reinhardt Unternehmensberater Buchstelle des BBV, Bamberg Mail: gerd.reinhard@ bubbv.de Thomas Schuhmann Steuerberater, Dipl.-Finanzwirt (FH) Informationsabteilung Mail: thomas schuhman@ treukontax.de 15

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