Zweiter Teil Die Bilanz und die Steuerpflicht der GmbH

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1 Zweiter Teil Die Bilanz und die Steuerpflicht der GmbH

2 I. Buchführungs- und Bilanzierungspflicht 1. Die Rechnungslegungsvorschriften nach dem HGB a) Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute Das dritte Buch des HGB mit der Überschrift Handelsbücher enthält in seinen e HGB: zunächst einen allgemeinen Teil für alle Kaufleute ( HGB), sodann ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften ( b HGB), für eingetragene Genossenschaften ( HGB), für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Versicherungsunternehmen ( p HGB) sowie Vorschriften über ein privates Rechnungslegungsgremium und einen Rechnungslegungsbeirat ( a HGB). Der allgemeine Teil für alle Kaufleute befasst sich in seinen vier Unterabschnitten mit Buchführung und Inventar ( HGB), Erçffnungsbilanz und Jahresabschluss ( HGB), Aufbewahrung und Vorlage von Unterlagen ( HGB), Vorbehalt zugunsten landesrechtlicher Vorschriften ( 263 HGB). Die Regelungen in HGB befassen sich insbesondere mit folgenden Themen: Buchführungspflicht: Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermçgens nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB, s. dazu Rn. S4) ersichtlich zu machen ( 238 HGB). Bei der GmbH hat der Geschäftsführer für die ordnungsgemäße Buchführung der Gesellschaft zu sorgen ( 41 ff. GmbHG) und den Jahresabschluss und Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung den Gesellschaftern vorzulegen ( 42a Abs. 1 S. 1 GmbHG). Inventurpflicht: Zur Geschäftserçffnung und auf den Schluss jedes muss der Kaufmann sein Inventar (z. B. Grundstücke, Forderungen, Schulden) aufstellen ( 240 HGB). S1 S2 S3 267

3 S4 Aufstellungspflicht: Zur Geschäftserçffnung und am Schluss eines jeden ist ein Jahresabschluss (bestehend zumindest aus Bilanz- und Gewinn- und Verlustrechnung) nach den GoB aufzustellen, 242 HGB. Der Jahresabschluss ist in EURO aufzustellen ( 244 HGB), in DM letztens für das im Jahr 2001 endende Geschäftsjahr (Art. 42 Abs. 1 S. 2 EGHGB). 247 HGB schreibt für alle Kaufleute den Inhalt der Bilanz vor, doch enthält 266 HGB für GmbHs Spezialvorschriften (s. Rn. S42 ff.) Vollständigkeitspflicht: Der Jahresabschluss hat vollständig zu sein ( 246 Abs. 1 HGB). Saldierungsverbot: Aktiva und Passiva, Aufwendungen und Erträge dürfen nicht miteinander verrechnet werden (Saldierungsverbot, 246 Abs. 2 HGB). Bilanzierungsverbote: Keine Aktivierung von Gründungsaufwendungen und Eigenkapitalbeschaffungskosten ( 248 Abs. 1 HGB); nur Aktivierung entgeltlich erworbener immaterieller Anlagegüter (betr. insbes. den sog. Geschäfts- oder Firmenwert, 248 Abs. 2 HGB). Rückstellungen: Handelsrechtlich zwingend zu bilden für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ( 249 Abs. 1 S. 1 HGB), für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen und für Kulanz ( 249 Abs. 1 S. 2, 3 HGB). Handelsrechtlich besteht das Wahlrecht, für bestimmte Aufwendungen Rückstellungen zu bilden ( 249 Abs. 2 HGB). Rechnungsabgrenzungsposten: U. a. für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, falls der Aufwand dafür danach entsteht (Aktive Rechnungsabgrenzung ARA, 250 Abs. 1 Satz 1 HGB) und für Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, falls der Ertrag danach entsteht (Passive Rechnungsabgrenzung PRA, 250 Abs. 2 HGB). Haftungsverhältnisse: Falls nicht zu passivieren, sind insbesondere Bürgschaftsverpflichtungen zu vermerken ( 251 HGB). Bewertungsgrundsätze: s. Rn. S56 ff. Wertansatz-Vorschriften: s. Rn. S56 ff. Anschaffungs- und Herstellungskosten: s. Rn. S63 ff. Die in 252 HGB enthaltenen allgemeinen Bewertungsgrundsätze sind Ausdruck der sog. Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB): 268

4 GoB-Bezeichnung Inhalt des Grundsatzes Vorschrift (Formelle) Bilanzidentität Going-concern Einzelbewertung Vorsicht Periodenabgrenzung Bewertungsstetigkeit (= materielle Bilanzkontinuität) Schlussbilanz des Vorjahres = Erçffnungsbilanz des aktuellen Die Bewertung geht von der Fortführung des Unternehmens aus Vermçgensgegenstände und Schulden sind einzeln zu bewerten Es ist vorsichtig zu bewerten: (1) Nur tatsächlich realisierte Gewinne dürfen ausgewiesen werden (Realisationsprinzip) (2) Gewinne werden erst bei Realisierung, Verluste dagegen schon bei Entstehung und nicht erst bei Realisierung (Imparitätsprinzip) Es kommt auf die Aufwands- bzw. Ertragsentstehung an, nicht auf den Zahlungszeitpunkt Beibehaltung angewandter Bewertungsmethoden 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB Beispiele: 1. Die GmbH produziert im Jahr 07 eine bestimmte Maschine und wendet dafür Herstellungskosten von EURO auf. Üblicherweise kostet die Maschine EURO je Stück zzgl. Umsatzsteuer. Im Jahr 08 verkauft die GmbH die Maschine zu diesem Preis. In der Bilanz zum darf die GmbH lediglich EURO ansetzen, d. h. die Herstellungskosten. Der zu erwartende Gewinn von EURO ist zum Bilanzstichtag noch nicht realisiert und darf daher nicht ausgewiesen werden. 2. Die GmbH stellt für verkaufte und bereits gelieferte Waren EURO zzgl. Umsatzsteuer am in Rechnung. Der Geschäftsführer meint, er kçnne, da er den Gewinn ins Jahr 2008 verlagern will, dies dadurch erreichen, dass er den Abnehmer bittet, erst im neuen Jahr (= 2008) zu zahlen. Dies nützt jedoch nichts, der Gewinn hat sich bereits realisiert, auf den Zeitpunkt des Zuflusses des Kaufpreises kommt es nicht an. S5 269

5 b) Ergänzende Rechnungslegungsvorschriften für die GmbH S6 Neben den unter a) (= Rn. S1 4) genannten, für alle Kaufleute geltenden Rechnungslegungsvorschriften sehen HGB ergänzende Regelungen für Kapitalgesellschaften vor, seien sie als AG, GmbH organisiert. Auch GmbH & Co. KGs werden durch das Kapitalgesellschaften- und Co- Richtlinie-Gesetz 1 erfasst. 2. Handelsbilanz und Steuerbilanz S7 Das HGB regelt nur die Rechnungslegungsvorschriften für die Handelsbilanz. Davon zu unterscheiden ist die Steuerbilanz. Es gilt dabei: Maßgeblichkeitsprinzip ( 5 Abs. 1 S. 1 EStG): D. h. die Handelsbilanz ist für die Steuerbilanz maßgeblich: Was handelsrechtlich zu aktivieren oder zu passivieren ist, ist auch steuerlich zu aktivieren bzw. zu passivieren. Nur handelsrechtliche Wahlrechte sind für die Steuerbilanz ohne Bedeutung, d. h. in der Steuerbilanz besteht ein Aktivierungsgebot bzw. Passivierungsverbot. Umgekehrte Maßgeblichkeit ( 5 Abs. 1 S. 2 EStG) D. h. die Steuerbilanz ist für die Handelsbilanz maßgeblich: Steuerliche Wahlrechte sind in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. Beispiele: Ansatz erhçhter AfA nach 7g Abs. 5, 6 EStG i. d. F. des URG 2008, die Bildung einer Rücklage nach 6b EStG oder einer Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 66 EStR 2005 muss dann auch in der Handelsbilanz erfolgen. ß Nochmals zusammengefasst bedeutet das Maßgeblichkeitsprinzip: Handelsbilanz Rechtsfolge für die Steuerbilanz Aktivierungsgebot <1> Aktivierungsgebot Passivierungsgebot <2> Passivierungsgebot Aktivierungswahlrecht <3> Aktivierungsgebot Passivierungswahlrecht <4> Passivierungsverbot 1 BGBl. I 2000,

6 Beispiele: <1> Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermçgens (z. B. ein Computerprogramm) müssen in der Handelsbilanz aktiviert werden, wenn sie entgeltlich erworben worden sind (Umkehrschluss aus 248 Abs. 2 HGB); demzufolge sind sie auch in der Steuerbilanz zu aktivieren. S8 <2> Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten müssen in der Handelsbilanz gebildet werden ( 249 Abs. 1 S. 1 HGB), ebenso über 5 Abs. 1 S. 1 EStG in der Steuerbilanz. Einzelheiten zu den Rückstellungen s. Rn. S <3> Ein Disagio bei der Aufnahme eines Darlehens darf in der Handelsbilanz aktiviert werden ( 250 Abs. 3 S. 1 HGB), in der Steuerbilanz besteht die Pflicht dazu (s. Rn. S83). <4> Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die in 4 12 Monaten nach Ablauf des nachgeholt werden, dürfen in der Handelsbilanz gebildet werden ( 249 Abs. 1 S. 3 HGB), nicht aber in der Steuerbilanz (s. Rn. S90). Das Maßgeblichkeitsprinzip ist dabei vielfach durchbrochen; durch gesetzgeberische Maßnahmen (z. B. in 5 Abs. 4a EStG: keine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) entfernen sich tendenziell Handels- und Steuerbilanz immer weiter auseinander. Im einzelnen wird unter in der nachfolgenden Darstellung jeweils auf die Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz eingegangen. In der Praxis wirken sich die Divergenzen jedoch dann nicht aus, wenn eine sog. Einheitsbilanz erstellt wird, da dann handelsrechtliche Wahlrechte nicht ausgeübt werden kçnnen. Grundlage für Ausschüttungen an die Gesellschafter der GmbH ist nur die Handelsbilanz, nur diese wird ggf. geprüft, z. B. vom Wirtschaftsprüfer. S. dazu Rn. S22. S9 S10 3. Der Jahresabschluss nach dem HGB a) Allgemeines Die GmbH hat Abschlüsse aufzustellen, und zwar zu Beginn ihres Handelsgewerbes, zum Schluss jedes (z. B. zum ). S11 271

7 S12 S13 Unter Beachtung der GoB hat der GmbH-Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermçgens-, Finanz- und Ertragslage... zu vermitteln (sog. Grundsatz des true and fair view). Der Jahresabschluss muss vollständig sein, d. h. er hat sämtliche Vermçgensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes (d. h. Bilanzierungsverbote oder Bilanzierungswahlrechte bestehen) vorgeschrieben ist ( 246 Abs. 1 HGB). Um den Jahresabschluss klar und übersichtlich ( 243 Abs. 2 HGB) zu halten, dürfen Aktiv- und Passivposten sowie Erträge und Aufwendungen nicht miteinander saldiert werden (Saldierungsverbot, 246 Abs. 2 HGB). Der Jahresabschluss der GmbH umfasst dabei die drei Teile Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang; zusätzlich kann der Lagebericht hinzukommen: Bilanz Gewinn- und Verlust-Rechnung Anhang Lagebericht 242 Abs. 3 HGB 242 Abs. 3 HGB 264 Abs. 1 S. 1 HGB 264 Abs. 1 S. 1 HGB Definition: Ein das Verhältnis des Vermçgens und der Schulden darstellender Abschluss eines ( 242 Abs. 1 HGB) Definition Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge eines ( 242 Abs. 2 HGB) Inhalt: 284 HGB Inhalt: 289 HGB Lagebericht ist bei kleinen GmbHs entbehrlich ( 264 Abs. 1 S. 3 HGB); was klein ist, definiert 267 Abs. 1 HGB, s. Rn. 16 f. S14 Die Bilanz gliedert sich wie folgt auf ( 247 HGB): Anlagevermçgen. Umlaufvermçgen. Eigenkapital. Schulden. Rechnungsabgrenzungsposten. Für GmbHs enthält 266 HGB eine Spezialregelung für die Gliederung der Bilanz (s. Rn. S42 ff.) und 267 HGB Gliederungen für die Gewinn- und Verlustrechnung (s. Rn. S46 ff.). Der Kontenplan hat sich an dieser Gliederung zu orientieren. 272

8 b) Aufstellungsgrundsatz Nach 243 Abs. 3 HGB ist der Jahresabschluss innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Dies gilt jedoch nur für die laufende Gewinnermittlung; weder Handels- noch Steuerrecht verpflichten dazu, eine Aufgabe- oder Veräußerungsbilanz innerhalb einer bestimmten Frist aufzustellen Abs. 1 S. 2 HGB konkretisiert dies für die GmbH durch folgende Aufstellungsfristen: S15 Kleine GmbH ( 267 Abs. 1 HGB) Mittelgroße GmbH ( 267 Abs. 2 HGB) Große GmbH ( 267 Abs. 3 HGB) Aufstellungsfrist Spätestens 3 innerhalb der ersten 6 Monate des folgenden ( 264 Abs. 1 S. 3 HGB) Spätestens innerhalb der ersten 3 Monate des folgenden ( 264 Abs. 1 S. 2 HGB) Spätestens innerhalb der ersten 3 Monate des folgenden ( 264 Abs. 1 S. 2 HGB) 267 HGB beschreibt die Grçßenklassen 4, wann eine GmbH als klein, mittel oder groß anzusehen ist: S16 Grçßenkriterien Kleine GmbH Mittelgroße GmbH Große GmbH Bilanzsumme abzgl. nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag EURO EURO Umsatzerlçse in den letzten 12 Monaten vor Abschlussstichtag Im Jahresdurchschnitt beschäftigte Arbeitnehmer EURO EURO Die Tabelle ist wie folgt zu lesen: Eine kleine GmbH liegt vor, wenn sie mindestens zwei der drei Grçßenkriterien in ihrer Spalte an i. d. R. zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht überschreitet ( 267 Abs. 1, 4 HGB). S17 2 BFH BStBl II 1991, Zulässig dürfte eine Satzungsklausel sein, wonach der Jahresabschluss spätestens innerhalb von 6 Monaten aufzustellen ist, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht (vgl. BayObLG DB 1987, 391; OLG Stuttgart GmbHR 1989, 418). 4 Zuletzt geändert durch das EUROBilG vom , BGBl. I 2001,

9 Eine mittelgroße GmbH liegt vor, wenn sie mindestens zwei der drei Grçßenkriterien in ihrer Spalte an i. d. R. zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht überschreitet ( 267 Abs. 2 HGB). Eine große GmbH liegt vor, wenn sie mindestens zwei der drei Grçßenkriterien in der Spalte der mittelgroßen GmbH an i. d. R. zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen überschreitet ( 267 Abs. 3 S. 1 HGB). Darüber hinaus gilt sie stets als groß, wenn sie einen organisierten Markt i. S. d. 2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz durch von ihr ausgegebene Wertpapiere i. S. d. 2 Abs. 1 S. 1 Wertpapierhandelsgesetz in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt worden ist ( 267 Abs. 3 S. 2 HGB). S18 S19 Die Pflicht, den Jahresabschluss aufzustellen (bzw. aufstellen zu lassen durch Angehçrige der rechts- und steuerberatenden Berufe), obliegt dem Geschäftsführer ( 264 Abs. 1 S. 2 HGB). Sie ist durch sämtliche vertretungsberechtigte Geschäftsführer zu unterzeichnen, und zwar unter den Anhang 5 ( 245 S. 1 HGB). Das Unterzeichnungsdatum ist anzugeben, damit bei unterschiedlichen Jahresabschlüssen der zeitlich letzte erkennbar ist. Der Verstoß gegen die Pflicht, den Jahresabschluss aufzustellen, ist strafrechtlich sanktioniert: Wer die Aufstellungspflicht vorsätzlich oder fahrlässig verletzt, verstçßt gegen 283b Abs. 1 Nr. 3b StGB. Bei vorsätzlicher Begehungsweise wird die Tat mit Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu 2 Jahren bestraft ( 283b Abs. 1 StGB), bei fahrlässiger droht Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr ( 283b Abs. 2 StGB). Die Tat ist jedoch jeweils nur dann strafbar, wenn die GmbH ihre Zahlungen eingestellt hat oder über ihr Vermçgen das Insolvenzverfahren erçffnet oder der Erçffnungsantrag mangels Masse abgewiesen worden ist ( 283b Abs. 3, 283 Abs. 6 StGB). Wer bei Überschuldung oder bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit die Aufstellungspflicht innerhalb der vorgeschriebenen Zeit vorsätzlich oder unter gewissen Voraussetzungen fahrlässig handelt, kann sich nach 283 Abs. 1 Nr. 7b StGB strafbar machen. Bei Vorsatz droht Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren; wer die Überschuldung oder die drohende oder eingetretene Zahlungsunfähigkeit fahrlässig nicht kennt, wird mit Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu 2 Jahren bestraft ( 283 Abs. 4 Nr. 1 StGB). Letzteres gilt auch, wer fahrlässig han- 5 Morck, in: Koller/Roth/Morck, HGB 245 Rz

10 delt und die Überschuldung oder die drohende oder eingetretene Zahlungsunfähigkeit wenigstens fahrlässig nicht kennt ( 283 Abs. 5 Nr. 1 StGB). Die Tat ist jedoch jeweils nur dann strafbar, wenn die GmbH ihre Zahlungen eingestellt hat oder über ihr Vermçgen das Insolvenzverfahren erçffnet oder der Erçffnungsantrag mangels Masse abgewiesen worden ist ( 283 Abs. 6 StGB). Ferner zieht der Verstoß ggf. zivilrechtliche Folgen nach sich: Der Geschäftsführer kann sich persçnlich schadensersatzpflichtig machen ( 43 Abs. 1 GmbHG). S20 c) Die Feststellung des Jahresabschlusses Den Jahresabschluss stellt die Gesellschafterversammlung fest, sie beschließt auch über die Ergebnisverwendung ( 46 Nr. 1 GmbHG). Dafür sind folgende nicht vertraglich verlängerbare ( 42 Abs. 2 S. 2 GmbHG) Fristen vorgesehen: S21 Frist für den Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses und der Ergebnisverwendung Kleine GmbH Mittelgroße GmbH Große GmbH Spätestens bis zum Ablauf der ersten 11 Monate eines Spätestens bis zum Ablauf der ersten 8 Monate eines Spätestens bis zum Ablauf der ersten 8 Monate eines Der Jahresabschluss und der Lagebericht einer mittelgroßen ( 267 Abs. 2 HGB, s. Rn. S16 f.) oder großen GmbH ( 267 Abs. 3 HGB, s. Rn. S16 f.) ist durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Dies kçnnen sein: bei mittelgroßen GmbHs: vereidigte Buchprüfer, Buchprüfungsgesellschaften, Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ( 319 Abs. 1 HGB), bei großen GmbHs: nur Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ( 319 Abs. 1 HGB). S22 Ohne Prüfung kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden ( 316 Abs. 1 S. 2 HGB), ein dennoch festgestellter Jahresabschluss ist nichtig ( 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG analog, 10 Abs. 1 PublG) 6, ebenso ein darauf beruhender Ergebnisverwendungsbeschluss. Ob die Nichtigkeit dadurch heilbar ist, dass die Abschlussprüfung nachgeholt wird, ist umstritten. 6 Morck, in: Koller/Roth/Morck, HGB 316 Rz. 5; Niedner, in: Glanegger u. a., HGB 316 Rz. 3; Fçrschle/Kofahl, in: Beckscher Bilanzkommentar, HGB 316 Rz