STEUERN RAINER HAUSMANN PHILIPP ROTH OLIVER KRUMMENACHER

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1 RAINER HAUSMANN PHILIPP ROTH OLIVER KRUMMENACHER Der Steuerstreit mit der EU über die kantonalen Steuerprivilegien geht nach längerer Pause in die nächste Runde. Die EU will von der Schweiz bis zum 30. Juni 2012 befriedigende Fortschritte sehen, andernfalls soll eine unilaterale Prüfung der kantonalen Regelungen erfolgen. Angesichts dessen sind auf unilateraler Ebene dringend alternative Steuermodelle zu entwickeln und auf ihre Vereinbarkeit mit den internationalen und europarechtlichen Bestimmungen zu überprüfen. LIZENZBOX ALS ALTERNATIVES STEUERMODELL ZUR GEMISCHTEN GESELLSCHAFT Besteuerung von Lizenzerträgen unter Berücksichtigung internationaler und europarechtlicher Bestimmungen 1. EINLEITUNG Im Fokus des Steuerstreits mit der EU stehen die kantonalen Holding- und Verwaltungsgesellschaften sowie die Gemischten Gesellschaften. Die Kommission der Europäischen Union (Kommission) vertritt die Auffassung, dass gewisse steuerliche Regelungen für diese Gesellschaften gegen das Freihandelsabkommen von 1972 [1] (FHA) verstossen und eine unzulässige staatliche Beihilfe darstellen. Kritisiert wird insbesondere die unterschiedliche steuerliche Behandlung von In- und Auslanderträgen. Die Kommission wendet hierbei den weit gefassten europäischen Beihilfebegriff auf das im FHA statuierte Verbot staatlicher Beihilfen (Art. 23 Abs. 1 lit. iii FHA) an. Die Argumentation der Kommission überzeugt in einigen Punkten nicht; die Schweiz kann durchaus rechtliche Argumente gegen die Vorwürfe der Kommission anbringen [2]. Dies wird indes nicht ausreichen, um die EU davon abzuhalten, weiterhin Druck auf die Schweiz auszuüben. Eine rasche Lösung im Steuerstreit ist zudem für den Wirtschafts- und Steuerstandort Schweiz von grosser Bedeutung; nicht zuletzt um für internationale Gesellschaften attraktiv zu bleiben. Verhindert werden sollte auch, dass bereits zugezogene Gesellschaften die Schweiz wieder verlassen; dies gilt insbesondere für Prinzipal- und Handelsgesellschaften. Unter dem Begriff der Prinzipalgesellschaft werden Gesellschaften verstanden, die für Zwecke der direkten Bundessteuer gemäss Kreisschreiben Nr. 8 (KS 8) der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) [3] besteuert werden. Nach KS 8 handelt es sich bei der Prinzipalgesellschaft um eine Gesellschaft innerhalb einer Konzernstruktur, die wesentliche Funktionen, Verantwortlichkeiten und Risiken für bestimmte Produktgruppen oder Märkte übernimmt. Die Prinzipalgesellschaft übernimmt u. a. «den Einkauf, die Planung der Forschung und Entwicklung, die Produktionsplanung und -steuerung, [...] die Entwicklung der Marketingstrategie, die Absatzplanung und -steuerung, [...]» [4]. Auf Ebene der Kantons- und Gemeindesteuern werden Prinzipalgesellschaften regelmässig als Gemischte Gesellschaften nach Art. 28 Abs. 4 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) besteuert. Handelsgesellschaften im hier verstandenen Sinn sind Gesellschaften, welche aufgrund ihrer überwiegend ausländischen Erträge aus Handelstätigkeit für Zwecke der Kantons- und Gemeindesteuern zwar als Gemischte Gesellschaften besteuert werden, auf Bundesebene hingegen, wegen der fehlenden Konzentration von konzerninternen Risiken und Verantwortlichkeiten, nicht unter die Besteuerung gemäss KS 8 fallen. Als Alternative zum derzeitigen Steuermodell wird für Prinzipal- und Handelsgesellschaften insbesondere die Einführung einer Lizenzbox (privilegierte Besteuerung von Lizenzerträgen) diskutiert. Der vorliegende Artikel setzt sich mit der Frage auseinander, wie eine solche Lizenzbox auf kantonaler Ebene ausgestaltet werden könnte, um insbesondere auch den internationalen und europarechtlichen Bestimmungen zu entsprechen. Die international-rechtlichen Entwicklungen im Bereich des Steuer- und Wettbewerbsrechts gestalten sich ausserordentlich komplex und dynamisch, weshalb im Rahmen des vorliegenden Artikels die Frage nach der Vereinbarkeit der Lizenzbox mit den internationalen Vorgaben nicht abschliessend untersucht werden kann. Die nachfolgenden RAINER HAUSMANN, LIC. IUR., RECHTSANWALT, DIPL. STEUEREXPERTE, PARTNER, INTERNATIONAL TAX SERVICES, ERNST & YOUNG AG, ZÜRICH PHILIPP ROTH, MLAW, WISSENSCHAFTLICHER ASSISTENT, PROF. DR. MARKUS REICH, LEHRSTUHL FÜR STEUER-, FINANZ- UND VERWALTUNGSRECHT, UNIVERSITÄT ZÜRICH*, ZÜRICH DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 87

2 LIZENZBOX ALS ALTERNATIVES STEUERMODELL ZUR GEMISCHTEN GESELLSCHAFT Ausführungen sind als konstruktiver Beitrag zur Diskussion über Ersatzlösungen im schweizerischen Unternehmenssteuerrecht zu verstehen. 2. LIZENZBOX-MODELL 2.1 Einleitende Bemerkungen. Im Folgenden geht es nicht darum zu prüfen, ob eine Lizenzverwertungsgesellschaft mit gemischtem Steuerstatus in eine Lizenzbox nach dem Modell des Kantons Nidwalden überführt werden kann, da dies bei einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage im Prinzip ohne Schwierigkeiten möglich sein sollte. Vielmehr stellt sich die Frage, ob auch eine Prinzipal- oder Handelsgesellschaft von einem Lizenzbox-Modell profitieren könnte. Mithin also eine Gesellschaft, die formell keine Lizenzerträge, sondern Erträge aus dem Verkauf von Waren erzielt. Die Frage ist, ob aus dem erzielten Warenerlös eine gewisse Ertragskomponente extrahiert und als Ertrag aus einem immateriellen Wirtschaftsgut (IP) in einer separaten Sparte privilegiert besteuert werden kann (sog. Eigennutzung; engl. embedded income). OLIVER KRUMMENACHER, LIC. IUR., INTERNATIONAL TAX SERVICES, ERNST & YOUNG AG, ZÜRICH 2.2 Erträge aus IP. Zunächst gilt es festzulegen, welche Erträge aus IP unter den Begriff des steuerprivilegierten Lizenzertrags subsumiert werden können. Das schweizerische Immaterialgüterrecht unterscheidet u. a. zwischen durch immaterialgüterrechtliche Erlasse geschützte IP [5] (z. B. Patente, Design, Marken) [6] und durch das Persönlichkeits-, Strafrecht oder die Regeln gegen den unlauteren Wettbewerb [7] geschützte IP (z. B. Fabrikationsund Geschäftsgeheimnisse sowie unter bestimmten Voraussetzungen auch weiteres Know-how) [8]. Unter die Begriffe «Fabrikations- und Geschäftsgeheimnisse» fallen das für die Herstellung von Produkten erforderliche technische Wissen und die Erfahrung (z. B. Herstellungsverfahren, Konstruktionspläne, Formeln) sowie die für die Organisation und Geschäftstätigkeit eines Unternehmens bedeutsamen Kenntnisse, aus denen auch Konkurrenten wertvollen Nutzen ziehen könnten (z. B. Strategie, Kundenlisten, Einkaufs- und Bezugsquellen) [9]. Unter den Begriff des Know-how fallen sämtliche technischen, kaufmännischen, kommerziellen und administrativen Kenntnisse und Erfahrungen, welche im Rahmen der Produktion oder Dienstleistungserbringung erforderlich sind [10]. Rechtlich geschützt ist allerdings nur das geheime (in allen seinen Bestandteilen unbekannte und nicht allgemein verfügbare) Know-how [11]. Das schweizerische Steuerrecht enthält mit Ausnahme der Bestimmungen im Kanton Nidwalden [12] keine Definition der IP. Für steuerrechtliche Zwecke versteht die Lehre unter dem Begriff «immaterielle Güter» sowohl rechtlich geschützte Vermögenswerte (z. B. Patente, Marken, Urheberund Verlagsrechte) wie auch rechtlich nicht geschützte Vermögenswerte (z. B. nicht patentierte Erfindungen, Rezepte und Know-how) [13]. Im Rahmen der Definition steuerprivilegierter IP-Erträge, sind insbesondere folgende Aspekte zu beachten: (1) Ein zu enger Definitionsbereich der IP würde die Anwendungsmöglichkeiten der Lizenzbox stark einschränken und unterliefe den Versuch, eine echte Alternative zur Gemischten Gesellschaft zu bieten. (2) Der IP-Begriff ist so zu definieren, dass er sich sowohl mit dem OECD-Musterabkommen (OECD-MA) wie auch mit dem Beihilferecht der EU vereinbaren lässt; nur so ist eine internationale Anerkennung garantiert. Art. 12 Abs. 2 OECD-MA an welchem sich auch die Bestimmungen des Kantons Nidwalden orientieren umschreibt IP indirekt im Rahmen der Definition von Lizenzgebühren. Lizenzgebühren sind «Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, [...] von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen bezahlt werden». Der letzte Teilsatz von Art. 12 Abs. 2 OECD-MA bezieht sich auf das Know-how [14]. Hierunter sind nicht offengelegte bzw. nicht veröffentlichte Informationen industrieller, gewerblicher oder wissenschaftlicher Art zu verstehen, die aus bereits gewonnenen Erfahrungen und Kenntnissen stammen und einen praktischen Bezug zum Betrieb eines Unternehmens haben. Das Know-how muss zudem wirtschaftlich verwertbar sein [15]. Demzufolge fallen unter gewissen Umständen auch Kundenlisten unter den IP-Begriff des OECD-MA [16]. Die speziell im Hinblick auf multinational tätige Unternehmen ausgerichteten OECD-Transfer-Pricing-Richtlinien [17] (OECD-TPG) unterteilen kommerziell nutzbare IP in zwei Kategorien: (1) Trade Intangibles (z. B. Patente, Designs und Modelle), welche für die Herstellung eines Gutes oder für die Erbringung einer Dienstleistung verwendet werden [18]. (2) Marketing Intangibles als eine besondere Art kommerzieller IP (z. B. Warenzeichen, Kundenlisten, Vertriebskanäle, einzigartige Namen), die einem Produkt einen wichtigen verkaufsfördernden Wert verleihen. Know-how und Geschäftsgeheimnisse können unter beide Kategorien fallen [19]. Die OECD plant derzeit eine Revision der OECD-TPG [20]. Geprüft wird u. a., ob auch «goodwill, going concern, profit potential, business opportunities, value drivers, first mover advantage, location savings und market premium» von Art. 12 Abs. 2 OECD-MA erfasst werden sollen [21]. Ein erster Entwurf wird allerdings nicht vor Ende August 2013 erwartet [22]. Lizenzerträge sind gemäss Art. 12 Abs. 2 OECD-MA Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung der IP geleistet werden. Ergänzend sind allfällige Kapitalgewinne aus der Veräusserung der IP sowie Erträge aus der Nutzung der IP innerhalb einer Konzernstruktur ebenfalls zu erfassen [23]. 88 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

3 LIZENZBOX ALS ALTERNATIVES STEUERMODELL ZUR GEMISCHTEN GESELLSCHAFT STEUERN 2.3 Einbezug der Eigennutzung. Da Prinzipal- und Handelsgesellschaften typischerweise keine reinen Lizenzerträge im eigentlichen Sinne erzielen, sondern Erträge aus dem Verkauf von Waren, muss auch die sogenannte Eigennutzung von IP zulässig sein. So enthält der Preis, der für ein bestimmtes Produkt vom jeweiligen Abnehmer bezahlt wird, regelmässig eine Abgeltung für die dem Produkt zugrundeliegenden IP (z. B. das Patent oder das für die Herstellung erforderliche Know-how) [24]. Erst durch Einschluss solcher indirekt im Produktpreis enthaltener IP in den Begriff des Lizenzertrags kann die Lizenzbox eine echte Alternative zur gemischten Besteuerung von Prinzipal- und Handelsgesellschaften darstellen. Es muss somit zulässig sein, die im Produktpreis enthaltene IP-Komponente zu extrahieren und zusammen mit regulären Lizenzerträgen einer privilegierten Besteuerung zu unterwerfen. Der Kanton Nidwalden hat zwar explizit die Eigennutzung von IP ausgeklammert, indessen sieht Art. 12 Abs. 2 OECD-MA keine solche Einschränkung vor. Verschiedene Mitgliedstaaten der EU gewähren ebenfalls eine privilegierte Besteuerung der Eigennutzung von IP (Ziff ). Methodisch kann der Einbezug der im Produktpreis enthaltenen IP-Komponente entweder durch ausdrückliche Nennung der einzelnen Bestandteile in einem exemplifikatorischen oder abschliessenden Begriffskatalog oder über einen nicht weiter definierten IP-Begriff erfolgen. Bei letzterer Variante würde der Einbezug der IP-Komponente über die Ausscheidung des entsprechenden Ertragsanteils indirekt erfolgen. Zur betragsmässigen Ermittlung der IP-Komponente ist bei beiden Varianten eine TP-Studie erforderlich [25]. 2.4 Weit gefasster Lizenzertrag. Kundenlisten, Kundenbeziehungen und Vertriebsnetzwerke sollten sowohl nach nationalem als auch nach internationalem Verständnis als IP im weiteren Sinne gelten. Vertraglich begründete Gewinnmöglichkeiten und Goodwill sind nach derzeitigem Stand nicht erfasst, es bleibt abzuwarten, was die Revision der OECD-TPG mit sich bringt. Tendenziell ist eher von einer Ausdehnung des IP-Begriffs auf diese Bereiche auszugehen. Die durch Eigennutzung von IP erzielten Erträge sollten unter internationalen Gesichtspunkten der reinen Lizenzgebühr gleichgestellt sein. Letztendlich erübrigt sich durch den Einbezug der Eigennutzung eine funktionale Trennung des Eigentums und der Verwaltung der IP vom operativen Geschäft auf verschiedene Rechtsträger. 3. FUNKTIONSWEISE DER LIZENZBOX Das Lizenzbox-Modell basiert auf der Teilfreistellung der IP-Erträge von der Bemessungsgrundlage oder einer Besteuerung derselben zu einem re duzierten Steuersatz. So besteuert der Kanton Nidwalden seit dem 1. Januar 2011 Nettolizenzerträge nur im Umfang von 20% des ordentlichen Gewinnsteuersatzes [26]. Das Modell der Teilfreistellung nimmt hingegen IP-Erträge analog der Besteuerung der Auslandseinkünfte von Gemischten Ge sellschaften teilweise von der Bemessungsgrundlage aus. Der verbleibende Anteil unterliegt der ordentlichen Gewinn steuer. «Da Prinzipal- und Handelsgesellschaften typischerweise keine reinen Lizenzerträge im eigentlichen Sinne erzielen, sondern Erträge aus dem Verkauf von Waren, muss auch die sogenannte Eigennutzung von IP zulässig sein.» Im Hinblick auf die Vereinbarkeit der Lizenzbox mit dem Verfassungs- und Harmonisierungsrecht [27] kann grundsätzlich festgehalten werden, dass ausgehend von Art. 129 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) und Art. 1 Abs. 3 StHG die Tarifhoheit, das heisst die Festsetzung der Steuersätze, in die Kompetenz der Kantone fällt (Tarifautonomie) [28], womit es diesen unter Berücksichtigung der für das Steuerrecht relevanten Verfassungsprinzipien freisteht, einzelne Einkünfte zu einem Vorzugssatz [29] zu besteuern [30]. Für kantonale Alleingänge kommt derzeit ausschliesslich die Variante der Steuersatzreduktion in Betracht. Eine Teilfreistellung der IP-Erträge von der Bemessungsgrundlage müsste hingegen im StHG geregelt werden [31] und entfaltet somit für alle Kantone gleichermassen Geltung. Eine Teilfreistellung von IP-Erträgen in Form einer Rahmengesetzgebung auf Bundesebene ist aus folgenden Gründen vorzuziehen: (1) Eine bundesweit einheitliche Regelung wirkt von vornherein einem möglichen Vorwurf der regionalen Selektivität im Sinne der neueren Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) zum europäischen Beihilferecht entgegen (Ziff. 4.2). (2) In abstimmungspolitischer Hinsicht liesse sich eine Regelung via StHG auch in jenen Kantonen leichter verwirklichen, in welchen das Stimmvolk einer solchen Steuerprivilegierung eher ablehnend gegenübersteht. 4. VEREINBARKEIT DER LIZENZBOX MIT DEM EUROPÄISCHEN BEIHILFERECHT 4.1 Einleitende Bemerkungen. Im Rahmen der Diskussion über alternative Steuermodelle spielt deren Vereinbarkeit mit dem EU-Beihilferecht eine zentrale Rolle. Rechtliche Basis des Steuerstreits bildet das FHA. Da dieses im Lichte des Rechts der WTO auszulegen ist, ist das WTO-Subventionsrecht ebenfalls zu beachten [32]. 4.2 Teilfreistellung von IP-Erträgen vs. Steuersatzreduktion. Die Integration der Lizenzbox im kantonalen Alleingang liesse sich nach geltendem Recht lediglich mittels Steuersatzreduktion realisieren (Ziff. 3). Nicht zuletzt aus Sicht des Europarechts drängt sich jedoch eine harmonisierte Regelung im StHG auf. Nach neuerer Rechtsprechung des EuGH kann auch regionale Selektivität eine verbotene staatliche Beihilfe gemäss Art. 107 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) bewirken (zum allg. Selektivitätsbegriff, Ziff ) [33]. Re DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 89

4 LIZENZBOX ALS ALTERNATIVES STEUERMODELL ZUR GEMISCHTEN GESELLSCHAFT gionale Selektivität liegt vor, wenn innerhalb eines Mitgliedstaats nur einzelne Regionen Steuererleichterungen gewähren, welche hierfür jedoch nicht über die notwendige Autonomie verfügen. Entscheidend ist dabei die Festlegung des Bezugsrahmens zur Beurteilung der Selektivität. Dieser beschränkt sich auf eine geografische Region (Gebietskörperschaft, z. B. einen Kanton), sofern diese über hinreichende Autonomie zum Erlass der in Rede stehenden Steuererleichterungen verfügt. Verfügt eine Gebietskörperschaft jedoch nicht über die notwenige Autonomie, bildet das gesamte Staatsgebiet den Bezugsrahmen, wobei einzig die Unternehmen innerhalb der Gebietskörperschaft steuerlich begünstigt werden (regionale Selektivität). Es stellt sich somit die Frage, ob die Kantone über hinreichende Autonomie im Sinne des EU-Beihilferechts verfügen, um eine regionale Steuererleichterung auf IP-Erträge zu gewähren. Hinreichende Autonomie liegt vor, wenn die Gebietskörperschaft gegenüber der Zentralregierung institutionell, prozedural und wirtschaftlich/finanziell autonom ist [34]. Diese drei Kriterien sind bei einer kantonalen Steuersatzreduktion auf IP-Erträgen zwar grundsätzlich erfüllt; jedoch könnten sich Probleme in Kombination mit der Neugestaltung des Finanzausgleichs (NFA) [35] ergeben. Es sind grundsätzlich zwei Szenarien denkbar: 1. Für das Vorliegen wirtschaftlicher/finanzieller Autonomie darf eine Steuererleichterung nicht quersubventioniert bzw. durch die Zentralregierung subventioniert werden. Die finanziellen Folgen einer Steuersenkung müssen indes von der Gebietskörperschaft selbst getragen werden [36]. Sollten die aus der Steuersatzreduktion auf IP-Erträgen resultierenden Mindereinnahmen mittels Beiträgen aus der NFA finanziert werden (Kausalzusammenhang), könnten die Kantone ihre finanzielle Autonomie einbüssen. In der Literatur wird die Auffassung vertreten, die NFA-Leistungen erfolgen unabhängig von einer Senkung der kantonalen Unternehmenssteuern [37]. Dem ist im Grundsatz zuzustimmen, jedoch können Steuersenkungen und die Leistungen aus der NFA durchaus in einem Kausalzusammenhang stehen (vgl. hierzu die Steuersenkungen im Kanton Luzern) [38]. Vorausgesetzt eine Quersubventionierung mittels NFA läge vor, entfiele die zum Erlass der Steuererleichterungen notwendige Autonomie des Kantons, womit das gesamte schweizerische Staatsgebiet den Bezugsrahmen zur Beurteilung der Selektivität bildet. Die im entsprechenden Kanton domizilierten Gesellschaften würden demzufolge günstiger als jene ausserhalb des Kantons besteuert; dies könnte eine Form der regionalen Selektivität darstellen. 2. Im zweiten denkbaren Fall führt die Steuersatzreduktion auf IP-Erträge zu einer Neuansiedlung von Unternehmen, die einen hohen steuerbaren Gewinn aus Lizenzerträgen ausweisen, aufgrund des tiefen effektiven Steuersatzes aber eine wesentlich unterhalb der ordentlichen Gewinnsteuer liegende Steuerlast zu tragen haben. Da die NFA zur Berechnung der Leistungen an finanzschwache Kantone auf den im Kanton potenziell vorhandenen steuerbaren Gewinn (Ressourcenpotenzial) und nicht auf die anhand der festgelegten Steuertarife effektiv vorhandenen Steuereinnahmen abstellt [39], könnte die Neuansiedlung eines potenziell gewinnträchtigen aber IP-lastigen Unternehmens zu einer erheblichen Reduktion der Leistungen aus der NFA führen, ohne dass effektiv höhere Steuereinnahmen generiert würden. Übersteigt die Minderleistung aus der NFA die effektiv zu erwartenden Gewinnsteuern, wird sich der Kanton gegebenenfalls gezwungen fühlen eine Neuansiedlung steuerlich nicht zu unterstützen; die prozedurale Autonomie des Kantons wäre berührt. Gemäss Rechtsprechung des EuGH liegt prozedurale Autonomie im Sinne der regionalen Selektivität vor, wenn die Zentralregierung keine Möglichkeit hat unmittelbar auf die Festlegung der Steuererleichterung einer Gebietskörperschaft Einfluss zu nehmen [40]. Vorliegend könnte der Bund durch die NFA-Leistungsreduktion lediglich mittelbar Einfluss auf die Entscheidung der Kantone zur Vergabe von Steuererleichterungen nehmen. Die Kantone wären demzufolge durch die NFA grundsätzlich nicht in prozeduraler Hinsicht (autonome Entscheidungsfähigkeit) determiniert. Aufgrund der stetigen Ausweitung des europäischen Beihilfebegriffs wäre jedoch durchaus denkbar, dass auch eine mittelbare Einflussnahme der Zentralregierung auf die Entscheidung der Gebietskörperschaft für ein Entfallen der prozeduralen Autonomie genügt [41]. Das dargestellte Szenario würde dann eine regionale Selektivität bewirken. Wird jedoch auf Bundesebene (StHG) eine für alle Kantone verbindliche und weitgehend regulierte Teilfreistellung der IP-Erträge von der Bemessungsgrundlage statuiert (die den Kantonen lediglich einen geringen bis gar keinen Ermessenspielraum bei der Vergabe der Steuererleichterungen auf IP-Erträgen gewährt), stellt sich unserer Auffassung nach das Problem der regionalen Selektivität von Vornherein nicht; die Festlegung der Bemessungsgrundlage liegt nicht in der Kompetenz der Kantone. Die Steuererleichterung würde gesamtstaatlich einheitlich gewährt; die Kantone setzen die bundesrechtlichen Vorgaben mit allenfalls geringem Ermessensspielraum um und präzisieren diese [42]. Eine solche Regelung sollte unseres Erachtens zumindest vor dem Hintergrund der regionalen Selektivität bestehen. Ein kantonaler Alleingang mittels einer Steuersatzreduktion auf IP-Erträge birgt hingegen das Risiko regionaler Selektivität, sofern die beim Übergang von der Gemischten Gesellschaft auf das Lizenzbox-Modell entstehenden Steuerausfälle durch Leistungen aus der NFA kompensiert werden (Beeinträchtigung der finanziellen Autonomie) bzw. eine allfällige NFA-Leistungsreduktion die Gewährung der Lizenzbox beeinflusst (ggf. Beeinträchtigung der prozeduralen Autonomie). 4.3 Allgemeiner Beihilfecharakter der Lizenzbox. Neben der Frage der regionalen Selektivität sind die alternativen Steuermodelle auf ihre generelle Vereinbarkeit mit dem europäischen Beihilfebegriff zu analysieren [43]. Die Lizenzbox würde als verbotene staatliche Beihilfe im Sinne des Art. 23 Abs. 1 lit. iii FHA bzw. des Art. 107 AEUV gelten, sofern die Teilfreistellung der IP-Erträge (bzw. die Steuersatzreduktion) (1) eine aus staatlichen Mitteln finanzierte Begünstigung darstellt, (2) selektiv wirkt und (3) eine den zwischenstaatlichen Handel beeinträchtigende Wettbe- 90 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

5 LIZENZBOX ALS ALTERNATIVES STEUERMODELL ZUR GEMISCHTEN GESELLSCHAFT STEUERN werbsverzerrung zwischen der Schweiz und der EU bewirkt [44] Aus staatlichen Mitteln finanzierte Begünstigung. Im Zuge der Besteuerung nach dem Lizenzbox-Modell werden IP- Erträge teilweise von der ordentlichen Gewinnsteuer befreit. Dadurch verzichten die Kantone auf den Zufluss finanzieller Mittel. Eine aus staatlichen Mitteln finanzierte Begünstigung liegt vor Selektivität. Die Voraussetzung der Selektivität ist erfüllt, wenn eine steuerliche Bestimmung bestimmte Unternehmen oder Unternehmensgruppen begünstigt. Die privilegierte Besteuerung von IP-Erträgen steht grundsätzlich allen Unternehmen unabhängig von deren Produktionsoder Wirtschaftszweig offen, die Erträge aus entsprechenden IP erzielen. Die von der Kommission in Bezug auf die Gemischten Gesellschaften vorgebrachte aber nicht überzeugende Selektivitätsbehauptung (nur bestimmte Unternehmen mit überwiegender Auslandsaktivität würden privilegiert) [45], wäre somit grundsätzlich in ähnlicher Form auf die Lizenzbox anwendbar. Der Umstand, dass primär IP-lastige Unternehmen von der Lizenzbox profitieren, sollte zumindest bei entsprechend strukturierten Prinzipalgesellschaften gerechtfertigt werden können (Ziff ) Wettbewerbsverzerrung. Unter der Annahme die Lizenzbox sei selektiv, ist zu prüfen, ob die privilegierte Besteuerung von IP-Erträgen eine Wettbewerbsverzerrung im zwischenstaatlichen Handel bewirkt. Entgegen der Besteuerung einer Gemischten Gesellschaft wird nicht zwischen In- und Auslandserträgen differenziert; der Vorwurf des ring fencing (steuerliche Privilegierung nur für ausländische Erträge) scheidet demzufolge aus [46]. Eine durch die Lizenzbox bewirkte Wettbewerbsverzerrung des Warenhandels zwischen der Schweiz und der EU dürfte kaum nachweisbar sein [47] und sollte ebenfalls einer Rechtfertigung zugänglich sein (Ziff ) Kein allgemeiner Beihilfecharakter. Die Lizenzbox stellt demzufolge keine verbotene staatliche Beihilfe im Sinne des europäischen Beihilfebegriffs dar. Gelangt man jedoch zur Auffassung, die privilegierte Besteuerung von IP-Erträgen erfülle die Beihilfevoraussetzungen, stellt sich die Frage, ob eine allfällige Selektivität oder Wettbewerbsverzerrung zu rechtfertigen wäre. 4.4 Rechtfertigung im Sinne der Lissabonner Strategie. Eine an sich verbotene staatliche Beihilfe kann unter gewissen Voraussetzungen gerechtfertigt werden, sofern sie der Förderung von Innovation, Forschung und Entwicklung (F & E) dient. Fraglich ist, ob der weit gefasste Lizenzbegriff bzw. das Lizenzbox-Modell als solches im Gesamtzusammenhang dem europäischen Verständnis zur Förderung von F & E nach kommt Lissabonner Strategie. Die Kommission hat im Zuge der Neubelebung der Agenda von Lissabon (Lissabonner Strategie) Massnahmen für staatliche Innovationsbeihilfen vorgeschlagen und einen Aktionsplan für staatliche F & E-Beihilfen entwickelt [48]. In der Folge wurde ein neuer Gemeinschaftsrahmen für staatliche Beihilfen für Forschung, Entwicklung und Innovation angenommen, in dem u. a. aufgezeigt wird, in welchem Umfang die Mitgliedstaaten F & E durch staatliche Beihilfen fördern können und dürfen. Die Kommission legt in ihrer Mitteilung dar, wie durch steuerliche Anreize F & E in der EU gefördert werden kann. In dieser Mitteilung werden zudem die rechtlichen Voraussetzungen für die steuerliche Förderung solcher Tätigkeiten geklärt. Die Kommission anerkennt steuerliche Anreize als ein wirksames Mittel zur Förderung von F & E, beschreibt die rechtlichen Voraussetzungen und stellt fest, dass bereits zahlreiche Mitgliedstaaten Steuerprivilegierungen für F & E kennen [49]. So werden in einigen Mitgliedstaaten Erträge aus Lizenzen von der Bemessungsgrundlage ausgenommen oder einem reduzierten Steuersatz unterstellt. Zudem werden Aufwendungen für F & E vielerorts zum Abzug zugelassen. Einige Mitgliedstaaten haben den Begriff der IP-Erträge ebenfalls sehr weit gefasst. So beziehen bspw. Belgien (B) und die Niederlande (NL) das im Produktpreis enthaltene IP in den Lizenzbegriff ein, womit die Eigennutzung ebenfalls privilegiert besteuert wird [50]. Für die Besteuerung nach der niederländischen Innovation Box muss die den IP-Erträgen zugrundeliegende F & E nicht zwingenderweise im Inland angesiedelt sein; die F & E kann auch durch ausländische Konzerngesellschaften oder Dritte erbracht werden, sofern diese auf Rechnung und Risiko des niederländischen IP-Trägers tätig sind. Ist das betreffende IP nicht patentrechtlich geschützt, hat zumindest 50% der F & E in den Niederlanden zu erfolgen. Diese 50%-Schwelle kann unterschritten werden, wenn der niederländischen IP-Trägerin wesentliche Koordinationsfunktionen zukommen [51]. Auch die belgische Patent Income Deduction lässt unter bestimmten Voraussetzungen eine durch andere Gruppengesellschaften oder durch Dritte durchgeführte F & E im Ausland zu [52]. Grossbritannien (GB) plant derzeit eine Neuregelung der Lizenzbesteuerung. So sollen nach stufenweiser Einführung ab dem 1. April 2013 bestimmte Lizenzerträge in einer Patent Box privilegiert besteuert werden [53]. Vorgesehen ist auch die Eigennutzung einzubeziehen [54]. Für die Inanspruchnahme der Patent Box muss die inländische IP-Trägerin wesentlich in den F & E-Prozess und in den Entscheidungsprozess über die Nutzung der IP involviert sein. Mit der effektiven Ausführung der F & E kann hingegen eine andere Gruppengesellschaft beauftragt werden. Explizit ausgeschlossen ist das passive Vereinnahmen von Lizenzerträgen [55]. Im Rahmen der dargestellten Lösungen genügt der Einkauf bestehender IP, ohne selbst einen Beitrag zur F & E geleistet zu haben, grundsätzlich nicht [56] Voraussetzungen und Wirkung einer F & E-Beihilfe. Eine F & E- Beihilfe kann von der Kommission genehmigt werden, wenn sie (1) ein konkretes Marktversagen behebt, (2) zielgerichtet ist, d. h. sie muss ein geeignetes Instrument darstellen, einen Anreizeffekt enthalten und gemessen am anzugehenden Pro DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 91

6 LIZENZBOX ALS ALTERNATIVES STEUERMODELL ZUR GEMISCHTEN GESELLSCHAFT blem verhältnismässig sein und (3) die wettbewerbs- und handelsverzerrenden Folgen der Beihilfemassnahme müssen begrenzt sein, d. h. in der Gesamtbetrachtung müssen die positiven Folgen der Massnahme überwiegen. Die steuerlichen Anreize für F & E müssen demzufolge einem möglichst grossen Kreis von Unternehmen offen stehen und einen effektiven Anreiz für F & E darstellen. Steuerliche Anreize, die nur für im Inland durchgeführte F & E in Anspruch genommen werden können, sind hingegen mit dem AEUV nicht vereinbar [57]. Die Lissabonner Strategie sollte bei konsequenter Anwendung des europäischen Beihilfebegriffs auf das FHA zumindest aus Sicht der EU auch für das schweizerische Unternehmenssteuerrecht massgeblich sein. Dient die Lizenzbox im Ergebnis also der Förderung von F & E, wäre es grundsätzlich möglich, gewisse selektive bzw. wettbewerbsund handelsverzerrende Folgen zu rechtfertigen. Von der Lizenzbox würden insbesondere Prinzipal- und Handelsgesellschaften profitieren. Es stellt sich somit die Frage, inwiefern diese Gesellschaften F & E fördern Handelsgesellschaften mit integrierter Lizenzbox. Die Tätigkeit einer Handelsgesellschaft beschränkt sich in der Regel auf Ausland-Ausland-Geschäfte, die ohne wesentlichen Bezug zur Schweiz ausgeübt werden. Diese Gesellschaften weisen keine eigene F & E aus, noch fördern sie durch ihre Handelstätigkeit eine solche. Sie kaufen vielmehr beim konzerninternen oder -externen ausländischen Produzenten zu marktkonformen Preisen ein und verkaufen die Produkte direkt oder über Dritte im Ausland. Sollte die Lizenzbox seitens der EU als verbotene staatliche Beihilfe eingestuft werden, liesse sich eine steuerliche Privilegierung der Eigennutzung von IP wohl kaum mit der Förderung von F & E rechtfertigen. In diesem Fall bedürfte es anderer Privilegierungsmechanismen; bspw. in Form einer Steuererleichterung auf Handelserträgen Prinzipalgesellschaften mit integrierter Lizenzbox. Ist die Gemischte Gesellschaft als Prinzipalgesellschaft nach KS 8 ausgestaltet, scheint eine steuerliche Privilegierung der Eigennutzung von IP insofern durch F & E gerechtfertigt, als neben den IP-Rechten auch die Risiken und Verantwortlichkeiten für den Werterhalt der im Produktpreis enthaltenen IP und der diesen zugrundeliegenden F & E auf die Prinzipalgesellschaft übertragen werden. Die F & E muss dabei nicht zwingend in der Schweiz erfolgen. Eine Übernahme der Risiken für den Werterhalt der aus F & E resultierenden Eigennutzung und somit die zumindest faktische Förderung und Kontrolle in- oder ausländischer F & E sollte für eine Rechtfertigung einer allfällig vorliegenden verbotenen staatlichen Beihilfe genügen [58]. Im Sinne der Lissabonner Strategie sollte demnach zumindest eine konzerninterne F & E vorhanden sein und die Risiken für den Werterhalt der Produkte und die Verantwortlichkeiten für die F & E auf die schweizerische Prinzipalgesellschaft übertragen werden. 4.5 Zulässigkeit der Lizenzbox aus europarechtlicher Sicht. Die Lizenzbox sollte vor dem EU-Beihilferecht bestehen. Die privilegierte Besteuerung von Lizenzerträgen in der hier dargestellten Form sollte weder selektiv noch wettbewerbsverzerrend wirken. Demzufolge könnten sich auch reine Handelsgesellschaften auf die Lizenzbox berufen. Dringend zu empfehlen ist jedoch, dass neben den IP-Rechten auch die Risiken und die Verantwortung für die konzerninterne F & E auf die schweizerische Gesellschaft übertragen werden (Prinzipalstruktur). Eine allfällige Selektivität oder Wettbewerbsverzerrung wäre dann der Rechtfertigung zugänglich. 5. FAZIT Die kantonsübergreifende Einführung einer Lizenzbox könnte insbesondere, aber nicht ausschliesslich, IP-lastigen Prinzipalgesellschaften eine gute Alternative zur derzeitigen Besteuerung als Gemischte Gesellschaft bieten. Deren Steuerbelastung könnte bei einer weiten Definition der IP- Erträge und Einbezug der Eigennutzung durchaus auf ähnlichem Niveau gehalten werden. Aufgrund des fehlenden Beihilfecharakters bzw. der Rechtfertigung nach Lissabonner Strategie sollte die Lizenzbox von der EU als Steuermodell akzeptiert werden. Die Integration der Lizenzbox als alternatives Steuermodell für Gemischte Gesellschaften ist demnach intensiv weiterzuverfolgen. Um eine möglichst weitgehende Konformität mit den internationalen und insbesondere den europarechtlichen Vorgaben sicherstellen zu können, sollte eine bundesrechtlich harmonisierte Regelung angestrebt werden, die u. a. voraussetzt, dass vorhandene IP- Rechte (Lizenzen, Patente usw.) von der schweizerischen Gesellschaft gehalten werden und für das im Produktpreis enthaltene IP (Eigennutzung) die Risiken und die Verantwortung für die zugrundliegende F & E von der schweizerischen Gesellschaft getragen werden. Anmerkungen: * Philipp Roth ist per 1. Februar 2012 als wissenschaftlicher Assistent am Lehrstuhl für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht von Prof. Dr. Madeleine Simonek an der Universität Zürich tätig. 1) Abkommen vom zwischen der Schweizerischen Eidg. und der Europä ischen Wirtschaftsgemeinschaft (SR ). 2) Zur rechtlichen Argumentation im Steuerstreit vgl. Roth Philipp, Der Steuerstreit zwischen der Schweiz und der Europäischen Union Die Vereinbarkeit der kantonalen Steuerprivilegien mit dem FHA im Lichte des Rechts der EU und WTO, in ST 2010/10, 721 ff., 722 ff. 3) Kreisschreiben Nr. 8 der ESTV betreffend Prinzipal-Gesellschaften vom ) KS 8 (Anm. 3), 1; zur Besteuerung von Prinzipalgesellschaften vgl. Kubaile Heiko/ Sutter Roland/Jakob Walter, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, 2. Auflage, Herne 2009, 157 ff. 5) Sog. «numerus clausus» der Immaterialgüterrechte (vgl. statt vieler Troller Alois, Immaterialgüterrechte, Band I, 3. Auflage, Basel/Frankfurt a. M. 1983, 59 ff. und 75; Troller Kamen, Grundzüge des schweizerischen Immaterialgüterrechts, 2. Auflage, Basel et. al. 2005, 28 und 175 ff.). 6) Zu Patenten: Bundesgesetz vom über die Erfindungspatente (Patentgesetz, PatG, SR ); zum Design: Bundesgesetz vom über den Schutz von Design (Designgesetz, DesG, SR ); zu Marken und Herkunftsangaben: Bundesgesetz vom über den Schutz von Marken und Herkunftsangaben (Markenschutzgesetz, MSchG, SR ). Des Weiteren fallen hierunter der Begriff der Firma: Art des Bundesgesetzes vom betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (Fünfter Teil: Obligationenrecht, SR 220); urheberrechtlich geschützte Werke und verwandte Schutzrechte: Bundesgesetz vom über das Urheberrecht und verwandte Schutzrechte (Urheberrechtsgesetz, 92 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER