##37## Investitionszulage bilanzielle Behandlung und Einfluss auf die Größenmerkmale des Investitionsabzugsbetrages gem. 7g EStG n.f.

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1 7gNr. 1/2012 Jg EStG Investitionszulage bilanzielle Behandlung und Einfluss auf die Größenmerkmale des Investitionsabzugsbetrages gem. 7g EStG n.f. 12 InvZulG 2007, 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a EStG DStP EStG Jg gNr. 1/ A. Grundsätzliche Anmerkungen Im vorliegenden Gutachten wird die Frage untersucht, ob eine steuerfreie Investitionszulage Einfluss auf das Größenmerkmal des 7gAbs. 1Satz 2EStG hat. Eine eindeutige Aussage hierzu konnte weder der Rechtsprechung, Literatur noch der Finanzverwaltung entnommen werden. Auch wenn jedoch die Auswirkungen der Berücksichtigung der Investitionszulage im steuerbilanziellen Betriebsvermögen der gewünschten Wirkung einer Förderung der Investitionstätigkeit genau entgegenstehen, bleibt es fraglich, ob die diesbezüglichen kritischen Argumente ausschlaggebend sein werden. B. Sachverhalt und Fragestellung I. Sachverhalt M ist alleiniger Kommanditist einer GmbH &Co. KG mit Sitz im Inland. In der Einkommensteuererklärung zum hat die Gesellschaft einen Investitionsabzugsbetrag gem. 7gAbs. 1EStG i.h.v. E in Anspruch genommen. Das bilanzielle Eigenkapitalzum beträgt TE 246, das Sonderbetriebsvermögens des Kommanditisten TE 79. Mit Schreiben vom beantragte die GmbH &Co. KG für das Jahr 2009 eine Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 2007 i.h.v. E 43512,25. Daraufhin ordnete das Finanzamt mit Datum vom eine abgekürzte Außenprüfung an, welche am auch durchgeführt wurde. Die Prüfung führte zueiner MinderungderbeantragtenInvestitionszulageum E 2835,25, das Finanzamt setzte infolge dessen die Investitionszulage mit Bescheid vom i.h.v. E fest.in dem am aufgestellten Jahresabschluss 2009 aktivierte die GmbH &Co. KG diese Investitionszulagenicht. Bei der Steuerveranlagung 2009 der Gesellschaft versagte das Finanzamt den beantragten Investitionsabzugsbetrag mit dem Hinweis, die Investitionszulage sei als betrieblicher Ertrag des Jahres 2009 zu erfassen, wodurchsich ein Wert des Betriebsvermögens oberhalb des gesetzlichen Höchstbetrages von TE 335 ergebe.wegen der Versagung des Investitionsabzugsbetrages wurde seitens der GmbH &Co. KG Einspruch eingelegt. DStP Lfg. 260 Mai ##37## X:/osv/DStP/260/ESTG_007G_001_ d Seite 1/ :37

2 EStG Jg Nr. 1/2012 7g Im Gutachten DStP EStG Jg gNr. 1/2011 war in Übereinstimmung mit dem Finanzamt festgestellt worden, dass eine Investitionszulage bei hier vorliegender Erfüllung der förderungs-und bilanztechnischenvoraussetzungen bereits im Jahr der Investitionmithin zum inder Handelsbilanz des Unternehmens zu erfassen ist. Uneinigkeit besteht jedoch weiterhin hinsichtlich der Frage, obder Anspruch auf Investitionszulage auch zum Steuerbilanzgewinnund damit zum Betriebsvermögen i.s.d. 7gAbs. 1Satz 2Nr. 1a EStG gehört. II. Fragestellung Ist die vom Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung vom vertretene Auffassung, dass wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit und mangels eigener steuerrechtlicher Regelungen der Anspruch auf Investitionszulage auch in der Steuerbilanz auszuweisen ist, korrekt? C. Stellungnahme Vorbemerkung: Aufgrund der Sachverhaltsvorgaben sind gesetzliche Grundlage der nachstehenden Beurteilung das InvZulG sowie 7gEStG n. F 2. I. Berechnung des limitierenden Größenmerkmals für den Investitionsabzugsbetrag Der Investitionsabzug kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb, sofern er seinen Gewinn nach 4 Abs. 1oder 5 EStG ermittelt, am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, das Größenmerkmal Betriebsvermögen von E 3 nicht überschreitet, 7g Abs. 1Satz 2Nr. 1a) EStG. Wird durch eine nachfolgende Betriebsprüfung das Betriebsvermögens für das Abzugsjahr über den Grenzbetrag hinaus erhöht, z.b. durch Nachaktivierung von Aufwendungen, entfällt nachträglich auch der Investitionsabzug, was zu einer erheblichen Verstärkung der Auswirkungen der 1 Investitionszulagengesetz 2007 (InvZulG 2007)i.d.F.der Bekanntmachungv , BGBl. I2007, gEStG i.d.f. des Gesetzes v , BGBl. I2007, Diese angehobene Grenzefür die Höhe des Betriebsvermögens gilt ausschließlich für die Veranlagungszeiträume 2009 und 2010, ansonsten liegt sie bei E, vgl. Gesetz v , BGBl. I2008, 2898, Art. 1Nr. 4a. 2 ##38## X:/osv/DStP/260/ESTG_007G_001_ d Seite 2/ :37

3 7gNr. 1/2012 Jg EStG Betriebsprüfung führen kann. 4 Bei Mitunternehmerschaften ist das Größenmerkmal ebenfalls betriebsbezogen anzusetzen; eine Anwendung auf jeden einzelnen Gesellschafter ist nicht möglich. 5 Maßgebend für die Höhe des Betriebsvermögens ist nicht das (Brutto-)Aktivvermögen, sondern der Saldo aus Aktiva und Passiva der Steuerbilanz, mithin der Buchwert des steuerlichen Kapitalkontos. 6 Entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung 7 ist das Betriebsvermögen wie folgt zu ermitteln: Anlagevermögen + Umlaufvermögen + aktive Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen Verbindlichkeiten Steuerbilanzielle Rücklagen Noch passivierte Ansparabschreibung gem. 7g EStG a.f. Passive Rechnungsabgrenzungsposten Die in der steuerlichen Gewinnermittlung (ggf. zzgl. Sonder- und Ergänzungsbilanzen, denn der Mitunternehmeranteil an einerpersonengesellschaft besteht aus dem Gesamthands- und Sonderbereich) ausgewiesenen Bilanzposten sind mit ihren steuerlichen Werten anzusetzen. 8 Die Höhe des Betriebsvermögens in Form der Steuerbilanzwerte wird durch alle innerbilanziellen Vorgänge beeinflusst, wie bspw. auch durch Sonderabschreibungen gem. 7gAbs. 5und 6 EStG, nicht jedoch durch den Investitionsabzugsbetrag selbst. Letzteres begründetsich durch die systematischestellung des Investitionsabzugsbetragsals außerbilanzielle(r) Abzugsposten/Minderung des Gewinns sowie außerbilanzielle Hinzurechnung iminvestitionsjahr gem. 7gAbs. 2Satz 1EStG. 9 Eine Besonderheit 10 in der steuerbilanziellen Handhabung im Rahmen der Ermittlung des Größenmerkmals gem. 7gEStG ist für (Gewerbe)Steuerrück- 4 Vgl. Bruschke, DStZ 2008, 204; Kulosa in Schmidt, EStG, Kommentar, 30. Aufl., 7g Rz Vgl. Kratzsch in Frotscher, EStG, Kommentar, 7gRz. 13; Korn, KÖSDI 2007, Vgl. Kulosa, a.a.o., 7gRz. 10; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar, 7gEStG Rz Vgl. BMF, Schr. v IVC6-S 2139-b/07/10002, BStBl. I2009, 633, Tz Vgl. BMF, Schr. v , a.a.o., Tz. 9; Handzik in Littamnn/Bitz/Pust, ESt, Kommentar, 7g EStG ab UntStRefG 2008 Rz. 29; Kulosa, a.a.o., 7g Rz. 10; Brandis in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, 7gEStGRz. 56f.; Kratzsch, a.a.o., 7g Rz Vgl. Korn, a.a.o.; Brandis, a.a.o., 7g EStG Rz. 56; Kratzsch, a.a.o., 7g Rz. 12, 59; B. Meyer, a.a.o., 7g EStG Rz Vgl. Pitzke, NWB 27/2009, DStP Lfg. 260 Mai ##39## X:/osv/DStP/260/ESTG_007G_001_ d Seite 3/ :37

4 EStG Jg Nr. 1/2012 7g stellungen vorgeschrieben. Zwar darf gem. 4 Nr. 5b EStG die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe steuermindernd geltendgemachtwerden;inder Steuerbilanz ist jedoch dennoch eine entsprechende Gewerbesteuerrückstellung zu bilden, deren Ertragsminderung außerbilanziell wieder zukorrigieren ist. 11 Ferner wird in der zugrunde liegenden Verfügung der OFD Hannover ausdrücklich festgelegt, dass für steuerliche Regelungen wie bspw. 7gAbs. 1 Satz 2 Nr. 1a EStG, welche auf das Größenmerkmal des Betriebsvermögens abstellen, die Gewerbesteuerrückstellung in diesem Betriebsvermögen zu berücksichtigen ist. In der Literatur wird auf diese Besonderheit hinsichtlich der Minderung des für 7gEStG maßgeblichen steuerbilanziellen Betriebsvermögens gesondert hingewiesen, während ansonsten der Ratschlag gegeben wird, das Größenmerkmal ggf. durch Entnahmen oder Steuerbilanzpolitik zu beeinflussen. 12 Grundsätzlich bestehtzwar keine Bindungswirkungandie Steuerbilanzwerte, eine abweichende Ausübung von Bilanzierungswahlrechten ausschließlich für Zwecke des 7gEStG ist jedoch unzulässig. 13 In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass essich zwar bei der Investitionszulage nicht wie beim ausdrücklich aus dem Größenmerkmal Betriebsvermögen ausgeklammerten Investitionsabzugsbetrag gem. 7g Abs. 2Satz 1EStG um eine ausschließlich außerbilanziell zu berücksichtigende Ertragsminderung/-erhöhung handelt. Sowohl in der Verfügung der OFD Hannover 14 als auch im Erlass des BMF 15 wird jedoch hinsichtlich von Ausnahmeregelungen für nicht steuerpflichtige Aufwendungen/Erträge, welche dennoch für das Größenmerkmal des 7gEStG relevant sein sollen, nur die Steuerrückstellung explizit genannt. Es stellt sich damit u.e. schon die grundsätzliche Frage,ob da für 7g EStGausdrücklichdie steuerbilanziellen Werte herangezogen werden sollen auch alle außerbilanziell wiederzukorrigierenden Aufwendungen/Erträge eine Berücksichtigung erfahren sollen, und dies vor allem bereits im Jahr vor dem eigentlichen Zahlungsfluss. Hinzu kommt, dass gesetzgeberischerwille in Bezug auf 7gEStG war und ist, die Liquidität und Eigenkapitalausstattung kleinerer und mittlerer Betriebe zu verbessern sowie deren Investitions- und Innovationskraft zu stärken. 16 Trägt nun ausgerechnet die Investitionszulage, welche ausdrücklich in vollem Umfang für eine 11 Vgl. OFD Hannover, Vfg. v S StO221/222, DStR 2009, Vgl. Schiffers/Köster, DStZ 2009, 880; Kulosa, a.a.o., 7g Rz Vgl. Kratsch, a.a.o., 7g Rz. 11; B. Meyer, a.a.o., 7g Rz Vgl. OFD Hannover, Vfg. v , a.a.o. 15 Vgl. BMF, Schr. v , a.a.o. 16 Vgl. Drenseck in Schmidt, a.a.o.,3.aufl., 7g Rz. 1; Zitzmann,DB1984,74; BT-Drucks. 16/4841, ##40## X:/osv/DStP/260/ESTG_007G_001_ d Seite 4/ :37

5 7gNr. 1/2012 Jg EStG Investitionstätigkeit zur Verfügung stehen soll 17,dazu bei, dass der Investitionsabzugsbetrag gem. 7g EStG nicht gewährt wird, so scheint der Sinn und Zweck dieser steuerlichen Förderung konterkariert zu sein. 18 II. Bilanzielle Behandlung der Investitionszulage Nach Auffassung des IDW ist der Anspruch auf eine Investitionszulage in der Handelsbilanz als Forderung zu aktivieren, wenn das Unternehmen am Bilanzstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Zuwendung erfüllt und diese spätestens zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses bewilligt ist. 19 Zu beachten ist jedoch, dass die Zulagen nur verteilt über die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes, für den sie gewährt werden, erfolgswirksam zu bilanzieren sind, sei es durch Absetzung von den Anschaffungs-/Herstellungskosten und damit reduzierten Abschreibungsaufwand oder durch Bildung eines Passivpostens ( Sonderposten für Investitionszuschüsse zum Anlagevermögen ), letzterem gibt das IDW aufgrund des verbesserten Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage den Vorzug. 20 Eine sofortige ertragsmäßige Vereinnahmung ist im Allgemeinen nicht zu rechtfertigen. Sie ist lediglich zulässig, wenn eine Verteilung aufgrund außerplanmäßiger Abschreibungen nicht mehr erforderlich ist oder ein Sanierungsfall vorliegt. 21 Die Auffassung des HFA ist jedoch nicht unumstritten. Eine Meinung inder Literatur lehnt diese ab, da das handelsrechtliche Realisationsprinzip verletzt sei. Die Erfolgswirksamkeit der Investitionszulage tretedamit erst ein, wenn die im Investitionszulagengesetz festgeschriebene Bindungsfrist hinsichtlich der Betriebszugehörigkeit des Investitionsgutes eingehalten sei. Bis zu diesem Zeitpunkt handele es sich um ein nicht zu bilanzierendes schwebendes Geschäft. 22 Die herrschende Meinung argumentiert jedoch dagegen, dass diese Verpflichtungen keinen endgültigen und ausschließlichen Charakter hätten und zudem die derartige Auslegung des Realisationsprinzips mangels nachweisbarer Auf- 17 Vgl. Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, 6Rz. B Vgl. für eine ähnliche Argumentation hinsichtlich des Fokus auf den Förderzweck der Investitionszulage Berliner Senatsverwaltung für Finanzen, Erl. v IIA13-S /97, Juris. 19 Vgl. IDW, HFA 1/1984, Wpg 1984, 612. Zur ausführlicheren Begründung vgl. Gutachten Nr v , 8 m.w.n. 20 Vgl. Engelbrecht, BBK 13, Vgl. Wiechers, BBK 12, Vgl. Uhlig,Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Zuschüsse, 1989; Ewertowski, BB 1984, 1015; Bauer, BB 1985, 161. DStP Lfg. 260 Mai ##41## X:/osv/DStP/260/ESTG_007G_001_ d Seite 5/ :37

6 EStG Jg Nr. 1/2012 7g wendungen scheitere, welche den Zuwendungen gegenübergestellt werden könnten. 23 Festgestellt wird aber durchaus auch, dass der HFA die empfohlene Periodisierung der Zuschüsse/Zulagen nicht mit den handelsrechtlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen begründet, sondern lediglich mit der Vermeidung verzerrender Periodenergebnisse. 24 Für das Größenmerkmal des 7gEStG sind die Werte in der Handelsbilanz unerheblich. 25 Im Folgenden ist daher zu untersuchen, obund wenn inwieweit auch in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres, in dem die gesetzlich fixierten Förderungsvoraussetzungen erfüllt sind, ein analoger Ausweis der Investitionszulage zu erfolgen hat. Aufgrund des in 5 Abs. 1EStG kodifizierten Maßgeblichkeitsgrundsatz besteht eine Orientierungspflicht der steuerlichen Gewinnermittlung an den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), es sei denn,diese sind aus steuerrechtlichersicht eindeutig unzulässig. An diesem Grundsatz hat sich auch nach Einführung der umfassenden Bilanzrechtsreform durch das ab dem wahlweise geltenden BilMoG 26 nichts geändert. 27 Strittig ist der genaue Inhalt der in der Verweisung des 5Abs. 1EStG genannten handelsrechtlichen GoB, nicht alle handelsrechtlichen Normen fallen darunter, andererseits kann ein Handelsbilanzansatz nicht automatisch inder Steuerbilanz übernommen werden. 28 Der Zeitpunkt der Bilanzierung öffentlicher Zuwendungen ist im HGB nicht kodifiziert. Dieser Lücke sollte die Stellungnahme des IDW 29 zu nicht rückzahlbaren Zuwendungen der öffentlichen Hand, soweit diese an privatrechtliche Unternehmen gewährt werden,entgegenwirken. Die Stellungnahmen des IDW sind i.d.r. für den Abschlussprüfer und auch für das bilanzierende Unternehmen von nahezu verpflichtender Bedeutung. 30 Nun gelten jedoch für den Ansatz der Investitionszulage in der Steuerbilanz auch abweichende Pflichtvorschriften, denn in 12Satz 2InvZulG 2007 ist ausdrücklich geregelt, dass die Investitionszulage nicht die steuerlichen An- 23 Vgl. Kupsch, WPG 1984, 369; Engelbrecht, a.a.o.; für eine umfangreiche Darstellung des Meinungsstands vgl. Tertel, DStR 1990, 17, Vgl. Förschle/Scheffels, DB1993, Vgl. Handzik, a.a.o., 7g EStG ab UntStRefG 2008 Rz Gesetz zur Modernisierungdes Bilanzrechts(Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bil- MoG) v , BGBl. I2009, Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, a.a.o., 5Rz. 26; Vinken u.a., BilMoG, 2009, 18, Vgl. Weber-Grellet, a.a.o., 5Rz. 26, Vgl. IDW, HFA 1/1984, Wpg 1984, Vgl. Engelbrecht, a.a.o. 6 ##42## X:/osv/DStP/260/ESTG_007G_001_ d Seite 6/ :37

7 7gNr. 1/2012 Jg EStG schaffungs- und Herstellungskosten mindert. 31 Daraus folgt eine von der Handelsbilanz abweichende Steuerbilanz in diesem Aktivaansatz, 60 Abs. 2 EStDV. 32 Die Investitionszulage soll explizit keine Auswirkungen auf einen möglichen Bilanzansatz oder auf das Afa-Volumen der begünstigten Wirtschaftsgüter haben. 33 Insgesamt soll erreicht werden, dass aus einem öffentlichen Interesse gewährte Zuschüsse wie die Investitionszulage auch voll zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet werden können, ohne dass ein Teil davon wiederum wegbesteuert wird. Folge dieser Intention ist eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips. 34 Zudem hat das FG Brandenburg 35 in einem Urteil aus dem Jahr 2006 entschieden, dass entgegen der Stellungnahme des IDW ebenfalls kein Sonderposten oder sonstiger Passivposten zwecks Verteilung des Ertrags auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauerdes zulagenbegünstigtenwirtschaftsgutes in der Steuerbilanz gebildet werden darf.das Gericht stellt dabei ausdrücklich fest: Diese Stellungnahme hat lediglich für die handelsbilanzielle Behandlung von Investitionszulagen Bedeutung; Einfluss auf die steuerliche Beurteilung kommt ihr hingegen nicht zu. Da somit nach Auffassung des Gerichts weder ein Passivposten für die Investitionszulage in der Steuerbilanz zu bilden ist 36,noch die Abschreibungsgrundlage des Wirtschaftsgutes gemindert werden darf, verbleibt lediglich die sofortige ertragswirksame Verbuchung der Investitionszulage inder steuerlichen Gewinnermittlung mit anschließender außerbilanzieller Kürzung. 37 Festzustellen ist jedochhinsichtlichdes genanten Urteilfalles, dass es sich um Investitionszulagen handelte, die das betroffene Unternehmen bereits erhalten hatte. Hervorzuheben ist zudem, dass die teils umstrittene Stellungnahme aus Sicht des Gerichts nicht verbindlich für die steuerbilanzielle Verbuchung ist. Diese Auffassung wird durch die heutigegesetzeslagenoch untermauert, wonach der Sonderposten gem. 281 HGB mit Einführung des BilMoG aufgehoben wurde. In einer Verwaltungsvorschrift des Landes Brandenburg heißt es gar, dass aus Sicht der steuerlichen Gewinnermittlung auch weiterhin keine Notwendigkeit bestehe, die Frage der Aktivierungspflicht (d.h. des Zeitpunktes der Ak- 31 Vgl. auch schon BMF, Schr. v IVB3InvZ /91, BStBl. I1991, 768, Tz Vgl. Werndl, a.a.o., 6Rz. B Vgl. Söffing, FR1991, Vgl. Werndl, a.a.o., 6Rz. B Vgl. FG Brandenburg, Urt. v K878/05, EFG 2006, Für eine übereinstimmende Bildungeines Passivspostens in Handels- und Steuerbilanz hatte sich bspw. Tjaden, WPg 1985, 33, ausgesprochen. 37 So auch Kupsch, a.a.o. DStP Lfg. 260 Mai ##43## X:/osv/DStP/260/ESTG_007G_001_ d Seite 7/ :37

8 EStG Jg Nr. 1/2012 7g tivierung) des Anspruchs auf Investitionszulage abschließend zu entscheiden. Es sei daher nicht zu beanstanden, wenn bei der Bilanzierung die eine oder die andere Auffassung gemeint ist dies im Hinblick auf eine Bilanzierung bereits in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Investition zugrunde gelegt werde. 38 Aus steuerlicher Sichtsind Zuwendungen der öffentlichen Hand als betrieblich veranlasste Vermögensmehrungen grundsätzlich steuerpflichtig, Steuerfreiheit besteht nur bei ausdrücklicher gesetzlicher Regelung, so bei der Investitionszulage. 39 Die Investitionszulage ist von Investitionszuschüssen zu differenzieren 40,welche als Betriebseinnahmen gelten und soweit nicht ausdrücklich kraft Gesetzes als steuerfrei erklärt grundsätzlich auch in das steuerliche Ergebnis einzubeziehen sind. 41 Steuerpflichtige Zuwendungen der öffentlichen Hand an privatrechtliche Unternehmen werden somit als Zuschüsse, nicht steuerpflichtige als Zulagen bezeichnet. 42 Die Investitionszulage unterfällt keiner Einkunftsart und gehörtnicht zu den Einnahmen i.s.d.estg, 12Satz 1InvZulG 2007, sie bleibt einkommensteuerfreibzw. ist gar nicht ersteinkommensteuerbar 43,es handelt sich um eine außerhalb der Besteuerung angesiedelte Vermögensmehrung. 44 Ein wesentlicher Unterschied zwischen Investitionszulage und steuerpflichtigen Zuschüssen besteht darin, dassbei letzteren der Steuerpflichtige ein Wahlrecht 45 hat, die Zuschüsse im Jahr des Zuflusses erfolgswirksam als Betriebseinnahme zu erfassen oder erfolgsneutral zubehandeln. 46 Geht man von 38 Vgl. Brandenburgisches Vorschriftensystem, Verwaltungsvorschrift v , 39 Vgl. BFH, Urt. v III R225/83, BStBl. II 1988, 324 =FR1988, 170; Ellrot/Brendt in BeckBilanzkomm, 7. Aufl., 255 HGB Rz Vgl. H6.5 EStH Investitionszulagen sind keine Zuschüsse. 41 Vgl. Heinicke in Schmidt, a.a.o., 4Rz. 460 Zulagen, Zuschüsse ; Stuhrmann in Blümich, a.a.o., 12InvZulG2007, 13InvZulG2010 Rz. 3; Werndl, a.a.o., 6Rz. B Vgl. IDW, HFA 1/1984, Wpg 1984, Diese Unterscheidung ist im Einkommensteuerrecht aber eigentlich bedeutungslos, vgl. Handzik, a.a.o., 2EStG Rz Vgl. H2EStH; OFD Frankfurt, Vfg. v InvZ 1070 A-9-St II 24, StEK InvZulG 1999 Nr. 34; Heinicke, a.a.o., 3 ABC Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse, 4 Rz. 460 Investitionszulagen ; Stuhrmann, a.a.o., 12 InvZulG 2007, 13 InvZulG 2010 Rz. 2; Handzik, a.a.o., 2EStG Rz. 61; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.o., 4, 5 EStG Rz. 1615; Rosarius, Die neue Investitionsförderung, 3.Aufl., Vgl. R6.5 Abs. 2EStR. 46 Zur Kritik an diesem Wahlrecht bei Zuschüssen bzw. der Ungleichbehandlung zwischen Zuschüssen und Zulagen vgl. BFH, Urt. v X R 23/89, BStBl. II 1992, 488 =FR1992, 474; Groh, DB1988, 2417; Mathiak, DStR 1989, 232; Engelbrecht, a.a.o.; Laicher, DStR 1993, ##44## X:/osv/DStP/260/ESTG_007G_001_ d Seite 8/ :37

9 7gNr. 1/2012 Jg EStG einer Maßgeblichkeit der handelsbilanziellen Forderungseinbuchung für die Steuerbilanzwerte aus, so bedeutet dies, dass die Investitionszulage analog zur Behandlung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben innerhalb der Steuerbilanz als Gegenkonto auf ein eigenes Ertragskonto zu buchen ist. Wird die Investitionszulage handelsrechtlich als Betriebseinnahme erfasst, muss für die steuerrechtliche Gewinnermittlung hiernach ein außerbilanzieller Abzug stattfinden. 47 Die Analogie zum Konto nichtabzugsfähige Betriebsausgabe liegt darin, dass dieses zwar im Allgemeinen mit der Erfolgsrechnung abgeschlossen wird, so dass die Aufwendungen zunächst den Gewinn mindern, um sodann außerhalb der Bilanz und Erfolgsrechnung dem Gewinn wieder hinzugerechnet zu werden. Prinzipiell ist jedoch auch ein unmittelbarer Abschluss über das Kapitalkonto möglich jedenfalls bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, auch wenn dieser inteilen der Literatur als nicht praxisüblich und aus Gründen der Kostenrechnung auch nicht empfehlenswert angesehen wird. 48 Ausdrücklich als Privateinlage zu buchen sind Investitionszulagen bei Steuerpflichtigen, die ihrengewinn nach 4Abs. 1EStG ermitteln, also bspw. Landund Forstwirte. 49 Die Besonderheit für diese Gewinnermittlung besteht jedoch gerade darin, dass es eine maßgebende Handelsbilanz nicht gibt. 50 Eine Gegenbuchung als Einlage hätte zudem im vorliegenden Fall ebenfalls Auswirkungen auf die Höhe des Betriebsvermögens. D. Fazit Eine ganz klare Regelung hinsichtlich des Beitrags der Investitionszulage zum Größenmerkmal des 7gEStG im Jahr vor dem tatsächlichen Zahlungseingang konnte weder in der Literatur noch Gesetzgebung oder Rechtsprechung gefunden werden. Ob jedoch die vorgetragenen kritischen Gesichtspunkte einer steuerbilanziellen Berücksichtigung der Investitionszulage in einer finanzge- 47 Vgl. Stuhrmann,a.a.O., 12 InvZulG 2007, 13InvZulG2010 Rz. 1; Werndl,a.a.O., 6 Rz. B 134; Horschitz/Groß/Weidner, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 8. Aufl., 56; Engelbrecht, a.a.o., Anderer Ansicht George, Berliner Steuerpräferenzen, 1975, 254, nach dem aufgrund der Steuerfreiheit der Investitionszulage eine Aktivierung des Anspruchs als sonstiger Vermögensgegenstand entfällt. 48 Vgl. Horschitz/Groß/Weidner,a.a.O.,56; Falterbaum/Bolk/Reiß,Buchführung und Bilanz, 18. Aufl., 203, 1234; Langenbeck, BBK 12, Vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz. B423. Anderer Ansicht Brandenburgisches Vorschriftensystem, Verwaltungsvorschrift v , 50 Vgl. Falterbaum/Bolk/Reiß, a.a.o., 908. DStP Lfg. 260 Mai ##45## X:/osv/DStP/260/ESTG_007G_001_ d Seite 9/ :37

10 EStG Jg Nr. 1/2012 7g richtlichen Beurteilung tatsächlich ausschlaggebend sein werden,erscheint eher fraglich. 10 ##46## X:/osv/DStP/260/ESTG_007G_001_ d Seite10/ :37