Information zum Bilanzrechtmodernisierungsgesetz (BilMoG) (gültig ab Mai 2009)

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1 Information zum Bilanzrechtmodernisierungsgesetz (BilMoG) (gültig ab Mai 2009) Seit einigen Jahren wird darüber diskutiert, das deutsche Bilanzrecht an die internationalen Rechnungslegungsstandards anzupassen. Im November 2007 wurde nun vom Bundesjustizministerium ein Gesetzesentwurf zur entsprechenden Veränderung des Handelsgesetzbuchs und des Einkommensteuerrechts vorgelegt. Anfang April hat der Bundesrat dem überarbeiteten und Ende März vom Bundestag beschlossenen Gesetz zugestimmt. Die Neuregelungen können schon ab dem Geschäftsjahr 2009 von Unternehmen verwendet werden (Wahlrecht), Pflicht werden sie ab 2010, d. h. sie betreffen allerfrühestens die Bilanzbuchhalterprüfung im Frühjahr Im neuen Recht vorgesehene größenabhängige Erleichterungen (neu: 241a) können bereits für das Geschäftsjahr 2008 in Anspruch genommen werden. Da die Umsetzung des neuen Rechts in die Prüfungsaufgaben jedoch immer mit einer gewissen Karenzzeit erfolgt, sind dazu in den Prüfungen 2009 keine Stolpersteine zu erwarten. Im Folgenden finden Sie dennoch vorab Hinweise zu den wesentlichen Änderungen, soweit sie für die Bilanzbuchhalterprüfung relevant sind: Die Diskussionen der letzten Jahre drehten sich vor allem um die Frage, ob das Bilanzrecht dem traditionell in den kontinental-europäischen Ländern vorherrschenden Gläubigerschutzgedanken mit der Bewertung nach dem Vorsichtsprinzip und der Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven den Vorrang geben solle, oder dem angloamerikanischen Ansatz des Investorschutzgedankens, d. h. der möglichst exakten Information über die tatsächlichen Begebenheiten und mit bestmöglicher Vergleichbarkeit der Abschlüsse untereinander. Im Zuge der Globalisierung haben sich die auf den US-GAAP aufbauenden IAS (International Accounting Standards) und die darauf fußenden IFRS (International Financial Reporting Standards) international mehr und mehr Raum verschafft. Der Gesetzgeber versucht nun, das deutsche Bilanzrecht zu einer wettbewerbsfähigen Alternative zum IFRS- System zu entwickeln, zumal es für die Steuerbilanz weiterhin maßgeblich bleiben muss. Die Überlegung, einfach die IFRS zur Pflicht in Deutschland zu machen, hat der Gesetzgeber aus gutem Grund verworfen. Es ist insbesondere kleineren und mittelständischen Unternehmen nicht zuzumuten und angesichts des Adressatenkreises auch nicht sinnvoll, das auf Großunternehmen zugeschnittene internationale Berichtssystem als Standard für deutsches Bilanzrecht zu übernehmen. Der nun anstehende Kompromiss des Gesetzgebers strebt die Abschaffung der Rückwirkung des Steuerrechts auf die Handelsbilanz (umgekehrte Maßgeblichkeit) und die Beschränkung der Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte vor. Im Folgenden finden Sie eine Übersicht über alle ab 2009 geltenden Neuregelungen. Beachten Sie dabei, das dazu neue Paragrafen eingeführt und vorhandene Paragrafen aufgehoben, verändert oder ergänzt werden. 241a HGB (neu) Einzelkaufleute, die an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als Euro Umsatzerlöse und Euro Jahresüberschuss aufweisen, werden grundsätzlich von der Buchführungspflicht nach HGB befreit. 246 (1) HGB Das Prinzip der Zurechnung von Vermögensgegenständen zum wirtschaftlichen Eigentümer (wer die aus dem Vermögensgegenstand resultierenden Chancen und Risken zu tragen hat) wurde im HGB verankert: Aktivierung von Vermögensgegenständen, an denen das Unternehmen kein Eigentum hat. Ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert ist als Vermögensgegenstand anzusehen und daher zu aktivieren (Pflicht) sowie planmäßig über seine voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben, wobei die widerlegbare Vermutung gilt, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer i.d.r. fünf Jahre nicht überschreitet ( 285 Nr. 13 HGB). Im Falle einer außerplanmäßigen Abschreibung ist bei einer späteren Wertaufholung die Zuschreibung untersagt, da es sich bei dieser Wertsteigerung um einen selbst geschaffenen Firmen- oder Geschäftswert handelt, der nicht aktiviert werden darf ( 253 (5) HGB). 246 (2) HGB Vermögensgegenständen, die ausschließlich zur Erfüllung von Schulden dienen, müssen mit diesen verrechnet werden. Dies hat wesentliche Auswirkungen auf die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen: Saldierung mit dem Planvermögen. - Seite 1

2 248 (2) HGB Das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird zur Aktivierungswahlrecht, mit einer Auflistung, was nicht aktivierbar ist, vgl. auch IFRS 38.9 ff. Die Bewertung erfolgt zu Herstellungskosten, soweit sie auf die Entwicklungsphase entfallen, vgl. 255 (2a) HGB. Es gibt jedoch aus Gläubigerschutzgründen eine Ausschüttungssperre ( 268 Abs. 8) und erweiterte Anhangangaben. Die Aktivierung von Forschungskosten bleibt unzulässig. In 266 (2) A.I.1 HGB wird dazu eine neue Bilanzposition Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte geschaffen. 249 (2) HGB Das Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen wird aufgehoben (Angleichung an das Steuerrecht, 5 (4b) EStG mit dem Ziel Einheitsbilanz). Sie dürfen ebenso wenig passiviert werden wie Instandhaltungsrückstellungen, die nach drei Monaten innerhalb des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden, früher 249 (1) S. 3 HGB. Der Abbau von Wahlrechten soll das Bilanzrecht vereinfachen und bessere Vergleichbarkeit herstellen. 250 HGB Abschaffung des Aktivierungswahlrechts für als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen und für als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen. S 252 (1) Nr. 6 HGB Der Stetigkeitsgrundsatz (GoB) ist von einer Soll-Vorschrift in eine Muss-Vorschrift geändert werden: sind beizubehalten. Das heiß diskutierte Realisationsprinzip, 252 (1) Nr HS, wurde (im Gegensatz zu den IFRS) nicht durchbrochen, mit Ausnahme der im neuen 268 (8) HGB genannten drei Sachverhalte, dort aber mit Ausschüttungssperre. 253 (1) HGB Der Titel des 253 wurde mit Zugangs- und Folgebewertung an die IFRS angepasst. Die Bewertungsobergrenze Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleibt erhalten. Die im Regierungsentwurf vorgesehene Bewertung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente mit ihrem beizulegenden Zeitwert, die ein Durchbrechen der Bewertungsobergrenze ermöglicht hätte, wurde nicht übernommen, außer bei Kreditinstituten (mit Risikoabschlag), vgl. 340e (3) HGB. Verbindlichkeiten sind mit ihrem Erfüllungsbetrag, Rückstellungen mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. 253 (2) HGB Längerfristige Rückstellungen sind mit einem durchschnittlichen Zinssatz der letzten sieben Jahre bzw. dem Abzinsungszinssatz der Deutschen Bundesbank abzuzinsen ( 253 (2) HGB). Damit sind auch künftige Gehalts- und Rentensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen. Die Anwendung eines bestimmten Bewertungsverfahrens wird nicht vorgeschrieben. Neben dem Anwartschaftsbarwertverfahren bleibt das steuerliche Teilwertverfahren weiterhin zulässig. Die aufgrund dieser Änderung erforderliche Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen dürfen nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB bis 2024 gleichmäßig angesammelt werden. Im neuen 6 (1) Nr. 3a f) EStG wird die Berücksichtigung zukünftiger Preis- und Kostensteigerung jedoch untersagt, was dem angestrebten Prinzip der Einheitsbilanz widerspricht. 253 (3) HGB Abschreibung wegen künftiger Wertschwankungen und die Abschreibung im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wurden abgeschafft, Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauerhafter Wertminderungen sind auf Finanzinstrumente begrenzt; ein generelles Wertaufholungsgebot, 253 (5) HGB, wird eingeführt. Eine voraussichtlich nicht dauerhafte Wertminderung ist nur dann anzunehmen, wenn die begründete Aussicht besteht, dass die Anhaltspunkte dafür innerhalb von zwölf Monaten wegfallen. 254 HGB (neu) Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit höchster Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen dürfen analog 5 (1a) EStG zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus vergleichbaren Risiken zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden. - Seite 2

3 254, 279 ff. und 247 (3), 273 HGB Auf dem Steuerrecht basierende Abschreibungen und Rücklagen sind in der Handelsbilanz nicht mehr zulässig. Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist abgeschafft. 5 (1) S. 2 EStG ist neu gefasst. 255 (2) HGB Der Titel des 255 HGB wurde von Anschaffungs- und Herstellungskosten geändert in Bewertungsmaßstäbe Herstellungskosten umfassen zukünftig zwingend angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Das Wahlrecht für für Fremdkapitalzinsen und das Aktivierungsverbot für Forschungs- und Vertriebskosten bleiben. Die im Referentenentwurf vorgesehene Pflicht für variable und das Wahlrecht für fixe Kosten waren bereits im Regierungsentwurf nicht mehr enthalten. 255 (2a) HGB (neu) Definition der Herstellungskosten für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände: die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen, dazu die Definitionen, was Entwicklung, und was Forschung ist (angelehnt an die Definitionen in IFRS 38.8). 255 (3) HGB Das Wahlrecht, bei fristenkongruenter Fremdfinanzierung, die Zinsen als Herstellkosten anzusetzen, wurde nicht angetastet, analog IFRS (Alternativmethode). 255 (4) HGB (neu) Definition beizulegender Zeitwert = fair value (fair lässt sich mit angemessen, oder auch Jahrmarkt, Kirmes, Volksfest übersetzen), d. h. grundsätzlich der Marktpreis, und wenn dieser nicht zu ermitteln ist, sind hier alternative Ermittlungsverfahren genannt: schlimmstenfalls nimmt man fortgeführte AHK. Der früher in 255 (4) behandelte Geschäfts- und Firmenwert findet sich nun in 246 (1). 256 HGB Einschränkung der erlaubten Verbrauchsfolgeverfahren auf die Fifo- und Lifo-Methode sowie die Methode des gewogenen Durchschnitts gem. 240 (4) HGB. 256a HGB (neu) Eine Fremdwährungsumrechnung hat zukünftig zum Devisenkassamittelkurs zu erfolgen. Vgl. dazu auch den neuen 308a bei Konsolidierung von Abschlüssen im Fremdwährung (drei verschiedene Kurse) und 340h für Kreditinstitute. 264 (1) HGB Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalveränderungsrechnung nun auch für die Einzeljahresabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen; Wahlrecht für Segment Reporting (gem. IFRS 8.2 Pflicht beim IFRS-Abschuss für börsennotierte Unternehmen). 264d HGB (neu) Definition Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft. Letztendlich bestimmen die Börsenordnungen, insb. die BörsO FWB (Frankfurter Wertpapierbörse) Art und Umfang der offenzulegenden Informationen. 265 (3) HGB Der Posten Eigene Anteile im Umlaufvermögen ist abgeschafft, sie sind jetzt vom Posten gezeichnetes Kapital abzusetzen, 272 (1a) HGB. Die Rücklage für eigene Anteile entfällt daher bzw. ist durch eine Rücklage für Anteile an verbundenen Unternehmen ersetzt. 266 (2) HGB Aktivseite Immaterielle Vermögensgegenstände 266 (2) A. I. 1. wird aufgespalten in 1. selbst geschaffene und 2. entgeltlich erworbene. 2. und 3. verschieben sich nach 3. und (2) B. III. 2. eigene Anteile wird gestrichen, und 3. rückt auf 2. auf. neu sind: 266 (2) D. Aktive latente Steuern. Die im alten 274 (2) genannte Bilanzierungshilfe für das Aktivierungswahlrecht hat nun also einen festen Platz bekommen, vgl. 274 (1) neu. 266 (2) E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung. Vgl. dazu den neuen 246 (2) HGB: Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren. - Seite 3

4 Passivseite 266 (3) A. III. 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen; Vgl. dazu den neuen 272 (4) HGB. Zu der Beteiligung auf der Aktivseite ist also auf der Passivseite ein gesonderter Ausweis aus freien Rücklagen (d. h. aus Eigenkapital) zu bilden, sofern es sich bei der Beteiligung um diese besondere Art handelt (mehr Transparenz über die Beteiligungsverhältnisse). 158 AktG wurde entsprechend geändert. neu: 266 (3) E. Passive latente Steuern. Die im alten 274 (1) geforderte Rückstellung mit gesonderter Angabe in der Bilanz oder im Anhang muss nun von vorneherein separat ausgewiesen werden (mehr Transparenz), vgl. 274 (1) neu. 267 HGB Die Schwellenwerte bei den Größenklassen wurden erhöht: 4.840, 9.680, , S 268 (8) HGB (neu) Ausschüttungssperre für (noch) nicht realisierte Erträge aus selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen gem. 248 (2) HGB, aus aktiven latenten Steuern gem. 274 (1) HGB und aus zu verrechnenden Vermögensgegenständen gem. 246 (2) HGB, vgl. dazu auch 252 (1) Nr. 4, 2. HS HGB. 269 HGB Abschaffung der Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 272 (1) HGB Abschaffung des Ausweiswahlrechts für nicht eingeforderte ausstehende Einlagen; diese sind zukünftig vom Posten gezeichnetes Kapital offen abzusetzen. 272 (1a) HGB (neu) Eigene Anteile sind nun nicht mehr auf der Aktivseite mit Gegenbuchung in einer Rücklage auszuweisen; der Nennbetrag ist offen vom Gezeichneten Kapital abzusetzen, das Agio ist mit den freien Rücklagen zu verrechnen, Anschaffungsnebenkosten sind Aufwand. 71 (2) S. 2 AktG wurde entsprechend angepasst. 272 (1b) HGB (neu) Regeln zur Buchung der Veräußerung eigener Anteile (z. B. an Mitarbeiter): Der Differenzbetrag zum Nennwert erhöht zunächst die (beim Erwerb reduzierten) freien Rücklagen, und erst wenn der Verkaufspreis über den Anschaffungskosten liegt, kommt das restliche Agio in die Kapitalrücklage. 272 (4) HGB (neu) Gesonderter Ausweis von Eigenkapital (freien Rücklagen), das Anteilen an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen gegenübersteht. Hält ein Tochterunternehmen Anteile an seiner Mutter, die es beherrscht, so soll dies klar erkennbar sein. 274 HGB Die Ansatzpflicht für passive und das Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern sind geblieben, jetzt auch für ungenutzte steuerliche Verlustvorträge und Steuergutschriften. Der Ausweis hat jetzt jedoch in neuen Posten auf der Aktiv- und Passivseite und nicht mehr wie bisher unter Rechnungsabgrenzung (aktive) bzw. Rückstellungen (passive) zu erfolgen. Die Bewertung soll mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen erfolgen. Veränderung bzw. Ausbuchung über die GuV. 274a Nr. 5 HGB Kleine Kapitalgesellschaften müssen keine latenten Steuern ausweisen. Das waren vorher die nun abgeschafften Ingangsetzungsaufwendungen des alten 269 HGB. 275 HGB keine Änderung, außer dass die Abschreibung auf aktivierte Ingangsetzungsaufwendungen in 275 (2) Nr. 7. a) HGB wegfällt. 277 (5) HGB (neu) Gesonderter Ausweis der Erträge bzw. Aufwendungen aus Abzinsung. 279 bis 283 HGB aufgehoben! 279 war die Nichtanwendung der kaufmännisch beurteilten Abschreibungen, 253 (4) alt. 280 das Wertaufholungsgebot ist jetzt direkt im 253 (5) drin, gilt also nun für alle. 281 war auch ein SoPo-Wahlrecht für den alten Abschreibungen für Ingangsetzungsaufwendungen zu mindestens einem Viertel. 283 Wertansatz des Eigenkapitals (Nennbetrag), ist jetzt direkt im 272 drin. - Seite 4

5 285 HGB Im Anhang sind Art, Zweck und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz ausgewiesenen Geschäften, soweit diese für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind, anzugeben. Ferner müssen Angaben zu Geschäften mit nahestehenden Personen gemacht werden, sofern diese zu nicht marktüblichen Bedingungen abgeschlossen wurden ( 285 Nr. 21 HGB). Eine Annäherung an die Berichterstattungserfordernisse nach IFRS. Werden selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände gem. 248 (2) HGB aktiviert, fordert Nr. 22 Angaben zu den Forschungs- und Entwicklungskosten. Weitere Angabepflichten wurden hinzugefügt, um den Informationsgehalt des Jahresabschlusses zu erhöhen, z. B. Nr. 29 als letzte, Informationen über die latenten Steuern. 287 HGB Das Ausweiswahlrecht für den Anteilsbesitz wurde abgeschafft. 288 HGB Die größenabhängigen Erleichterungen wurden angepasst. 289 (5) HGB Künftig haben alle kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften im Lagebericht die wesentlichen Merkmale des internen Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben. Das Risikomanagement ist dabei weit auszulegen, so dass auch Elemente des internen Kontrollsystems in die Beschreibung aufzunehmen sind. Vgl. hierzu auch den neuen 324 HGB (Prüfungsausschuss) i. V. m. den 100 und 107 AktG, d. h. der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems soll mehr Beachtung geschenkt werden. 289a HGB (neu) Neu ist die Erklärung zur Unternehmensführung. Durch sie soll den Anteilseigern einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft Zugang zu Informationen über die tatsächlich angewandte Unternehmensführung erhalten. Die Informationen sind in den Lagebericht aufzunehmen und der Öffentlichkeit zugänglich zu machen. Die Erklärung umfasst die Punkte des Deutschen Corporate Governance Kodex, relevante Angaben zu Unternehmensführungspraktiken und eine Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat sowie der Zusammensetzung und Arbeitsweise von deren Ausschüssen. 290ff. HGB Für den Konzernabschluss nach HGB wurde vom Konzept der einheitlichen Leitung auf das Kontrollkonzept übergegangen (eine Anpassung an die IFRS). 290 (2) HGB definiert dazu den beherrschenden Einfluss. Die Buchwertmethode bei der Kapitalkonsolidierung ist abgeschafft, es gilt nur noch die Neubewertungsmethode, 301 (1) HGB. Ziel des Gesetzgebers war es, den in seiner Bedeutung deutlich abnehmenden HGB- Konzernabschluss als preiswertere Alternative zum komplexeren und damit teureren IFRS- Konzernabschluss (vgl. IAS 27, 28, 31 sowie IFRS 3) gerade für kleinere nationale Konzerne, die nicht der Verpflichtung gem. 315a HGB bzw. der EG-Verordnung Nr. 1606/2002 unterliegen, attraktiv zu machen. 100, 107 AktG Zukünftig muss mindestens ein Aufsichtsratsmitglied von kapitalmarktorientierten Unternehmen über Sachverstand auf den Gebieten Rechnungslegung oder Abschlussprüfung verfügen und seine Aufmerksamkeit auf die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses, der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems, des Risikomanagementsystems und des internen Revisionssystems sowie der Abschlussprüfung richten. 161 (1) AktG Wird eine Empfehlung aus dem Corporate Governance Kodex nicht angewandt, so muss nun begründet werden, warum nicht. 5 (1) S. 2 EStG Wegfall des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips. Bei Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts (also insb. 6b EStG, früher der handelsrechtliche Sonderposten mit Rücklageanteil) ist nun laufend ein Verzeichnis zu führen. 6 (1) Nr. 3a f) EStG Keine Berücksichtigung zukünftiger Wertänderungen bei der Rückstellungsbewertung. HGB-Änderungen im Überblick: Die 248, 253, 254, 255, 274, 306, 324 sind komplett neu gefasst, die 269, 273, 279 bis 283, 287, 302 sind gestrichen, hinzugefügt sind die 256a, 264d, 289a, 308a, 319b, 340h. Insgesamt vereinfacht sich das Bilanzrecht etwas (Wegfall von Wahlrechten und Bilanzierungshilfen), was aber wohl keinen Einfluss auf die Komplexität der Aufgabenstellungen in der Bilanzbuchhaltungsprüfung haben wird. - Seite 5