Steuerbilanzielle Zweifelsfragen beim AIFM-StAnpG im Hinblick auf betriebliche Versorgungsverpflichtungen

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1 Aufsatz Bilanzrecht und Betriebswirtschaft Dr. Annekatrin Veit, RAin/StBin, und Dr. Günter Hainz Steuerbilanzielle Zweifelsfragen beim AIFM-StAnpG im Hinblick auf betriebliche Versorgungsverpflichtungen Die steuerbilanzielle Behandlung von angeschafften Verpflichtungen ist durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) geregelt geworden, um die Rückstellungsbildung unter Durchbrechung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz einzuschränken. Die wegen dieser Einschränkungen nun nicht oder zu niedrig angesetzten Rückstellungen sind also mit stillen Lasten verbunden, die nach Ansicht der Rechtsprechung bei Anschaffungsvorgängen zu heben gewesen wären. Die Neuregelung in 4f EStG betrifft den Betriebsausgabenabzug beim übertragenden Unternehmen; korrespondierend dazu regelt 5 Abs. 7 EStG die Bilanzierung der Verpflichtung beim übernehmenden Unternehmen. Insbesondere die Übertragung von Pensionsverpflichtungen zwischen zwei Unternehmen wirft wegen der dafür maßgeblichen, verhältnismäßig komplizierten Rechtsvorschriften und Bewertungsverfahren für die Praxis Schwierigkeiten auf, die im nachfolgenden Beitrag diskutiert werden. Abschlüsse nach HGB oder IFRS sind davon nicht berührt. I. Gesetzliche Neuregelung von 4f EStG für das übertragende Unternehmen 1. Verteilung des Betriebsausgabenabzugs Für den ursprünglich Verpflichteten, der eine Pensionsverpflichtung überträgt, regelt der durch das AIFM-StAnpG 1 neu besetzte 4f EStG, dass der ihm hieraus entstehende Aufwand als Betriebsausgabe abziehbar ist, allerdings mit Ausnahme eines Betrags in Höhe einer etwaigen aufzulösenden Rückstellung nicht sofort, sondern verteilt über insgesamt 15 Jahre. a) Übertragung ohne Auflösung eines Passivpostens Der ursprünglich Verpflichtete gewährt eine Gegenleistung an den Übernehmer der Verpflichtung, was grundsätzlich wie bisher einen steuerlich anzuerkennenden betrieblichen Aufwand darstellt. Allerdings kann der Betriebsausgabenabzug nun nicht mehr vollumfänglich im Jahr der Übertragung vorgenommen werden, sondern ist über das Jahr der Übertragung und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen. Unklar ist, ob dies durch eine außerbilanzielle Berücksichtigung erfolgt 2 oder durch einen aktiven Ausgleichsposten in der Steuerbilanz 3. Die Gesetzesbegründung spricht für die außerbilanzielle Berücksichtigung. b) Übertragung mit Auflösung eines Passivpostens Wird eine Pensionsverpflichtung übertragen und fällt infolge der Übertragung die Verpflichtung beim bisher Verpflichteten weg oder wird die Inanspruchnahme unwahrscheinlich, ist die gemäß 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung aufzulösen. aa) Auflösungszeitraum Der Aufwand ist im Wirtschaftsjahr der Schuldübertragung in Höhe des aufgelösten Passivpostens sofort als Betriebsausgabe abziehbar; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag ist jedoch ungeachtet der abweichenden Gesetzesbegründung 4 im Wirtschaftsjahr der Schuldübertragung und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren lediglich gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen, 4f Abs. 1 S. 2 EStG. bb) Ermittlung des zu verteilenden Aufwands Die Höhe des zu verteilenden Betrags wird einerseits durch den Aufwand, der für die Übertragung zu leisten ist, bestimmt, andererseits durch die aufzulösende Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Fraglich ist, auf welchen Stichtag die Pensionsrückstellung zu bestimmen ist. Im Gesetzeswortlaut ( [ ] dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme in Höhe des aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abzuziehen ist, 4f Abs. 1 S. 2 EStG) findet sich ein Bezug auf das Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme, so dass danach der Übertragungsstichtag selbst 5 zur Ermittlung der Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellung in Betracht kommen könnte. Andererseits spricht die gesetzliche Regelung von einem aufgelösten und nicht aufzulösenden Passivposten, was auch dafür sprechen könnte, dass der bereits gebildete und nunmehr auf Grund der Übertragung aufgelöste Passivposten, wie er in der Bilanz vor der Übertragung angesetzt war, gemeint ist. 2. Sachlicher Anwendungsbereich a) Übertragungen 4f EStG betrifft die Übertragung von Verpflichtungen, die beim Übertragenden Ansatz- oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben. Hierzu zählen auch Pensionsverpflichtungen, die in der Steuerbilanz der Ansatz- und Bewertungsvorschrift des 6a EStG unterliegen, sowie z.b. Jubiläumsverpflichtungen ( 5 Abs. 4 EStG). 1 Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM- Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz AIFM-StAnpG) v , BGBl. I 2013, BT-Drs. 18/68 (neu) v , 73. Korn/Strahl, kösdi 2014, 18746, 18748; Fuhrmann, DB 2014, 13; Benz/Placke, DStR 2013, Riedel, FR 2014, 10; Schultz/Debnar, BB 2014, BT-Drs. 18/68 (neu) v , Dazu müsste allerdings die Pensionsrückstellung nach steuerbilanziellen Grundsätzen zu diesem Stichtag, der i. d. R. nicht mit einem Bilanzstichtag zusammenfallen wird, ermittelt werden, was zusätzlichen Aufwand mit sich bringt. Betriebs-Berater BB

2 Bilanzrecht und Betriebswirtschaft Aufsatz aa) Grundsatz Erfasst sind Übertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge nach 414 BGB oder im Wege der Sonder- oder Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG. 6 Schuldübertragungen im Fall einer Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne der 14, 16 Abs. 1, 3 und 3a sowie des 18 Abs. 3 EStG führen ebenfalls zu einer Verteilung des Betriebsausgabenabzugs ( 4 f Abs. 1 S. 4 EStG). Die Verteilung erfolgt jedoch nur insoweit, als diese Schuldübertragungen den Verlust aus der Teilbetriebsaufgabe oder -veräußerung begründet oder erhöht haben. Somit kommt es nur dann zu einer Verteilung, wenn die durch den Vorgang der Teilbetriebsaufgabe oder -veräußerung realisierten stillen Lasten die stillen Reserven übersteigen. 7 bb) Ausnahmen Schuldübernahmen im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder des gesamten Mitunternehmeranteils führen dagegen gemäß 4f Abs. 1 S. 3 EStG nicht zu einer Verteilung des Betriebsausgabenabzugs. Diese Ausnahmeregelung soll aber nicht gelten, wenn die unternehmerische Tätigkeit auf Grund von Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungssteuergesetz in anderer Rechtsform oder durch einen anderen Rechtsträger fortgesetzt wird. 8 Ausgenommen von der Verteilung des Betriebsausgabenabzugs ist schließlich der in der Praxis zwischen Konzerngesellschaften häufig vorkommende Wechsel eines Arbeitnehmers unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber. In diesem Fall kann also wie bisher der für die Übernahme der Pensionsverpflichtung geleistete Vermögenswert sofort in voller Höhe als Betriebsausgabe angesetzt werden. Ein Teilbetriebsübergang nach 613a BGB ist von dieser Ausnahme zur Verteilungsregelung nicht erfasst. 9 b) Schuldbeitritte/Erfüllungsübernahmen Wenn für Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlagen, Schuldbeitritte oder Erfüllungsübernahmen mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung erklärt werden, ist der Aufwand (ggf. soweit er einen aufzulösenden Passivposten übersteigt) nur verteilt über insgesamt 15 Jahre, beginnend ab dem Wirtschaftsjahr des Schuldbeitritts bzw. der Erfüllungsübernahme abzuziehen, 4f Abs. 2 i.v. m. Abs. 1 S. 1 und 2 EStG. Damit gelten für Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen grundsätzlich die gleiche Regelung wie für die Schuldübertragung nach 4f Abs. 1 EStG. 4f Abs. 2 EStG verweist jedoch nicht auf die Ausnahmen von der Verteilungsregelung in 4f Abs. 1 S. 3 bis 6 EStG. Das bedeutet u. a., dass auch kleinere und mittlere Betriebe, die nach 4f Abs. 1 S. 3 EStG von der Verteilungsregelung bei Übertragungen ausgenommen sind, Betriebsausgaben, die durch den Schuldbeitritt zu einer Verpflichtung entstehen, nur verteilt abziehen können möglicherweise ein Versehen des Gesetzgebers? 3. Persönlicher Anwendungsbereich Der jeweilige Rechtsnachfolger des Übertragenden ist an die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs gebunden, 4 f Abs. 1 S. 7 EStG. Damit geht noch nicht berücksichtigter Aufwand auf den Rechtsnachfolger über, was die vollständige steuerliche Berücksichtigung des durch die Übertragung realisierten Aufwands gewährleisten soll. 10 Rechtsnachfolger ist z. B. der Erbe. Die durch die Übertragung entstehenden Betriebsausgaben wirken sich sofort in voller Höhe im Wirtschaftsjahr der Übertragung aus, wenn der Betrieb am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Größenmerkmale des 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG nicht überschreitet ( 4f Abs. 1 S. 3 HS. 2 EStG). 4. Zeitlicher Anwendungsbereich 4f EStG ist gemäß 52 Abs. 12c EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem enden, während die Gesetzesbegründung 11 erklärt, dass die Neuregelung erstmals für Schuldübertragungen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen gelte, die nach dem vereinbart werden. Vorrangig dürfte der Gesetzeswortlaut sein. Die zeitliche Übergangsregelung wird in der Literatur als möglicherweise unzulässige unechte Rückwirkung beurteilt. 12 II. Gesetzliche Neuregelung von 5 Abs. 7 EStG für das übernehmende Unternehmen 1. Fiktion Für den Übernehmer regelt 5 Abs. 7 EStG, dass er die angeschafften Verpflichtungen, wenn sie beim ursprünglich Verpflichteten Ansatz- oder Bewertungsvorbehalten unterlagen, so zu bilanzieren hat, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren gewesen wären. In der Literatur werden die daraus resultierende Ergebniswirksamkeit von Anschaffungsvorgängen und die damit verbundene Durchbrechung der Gesetzessystematik kritisiert. 13 a) Grundsatz Ausweislich der Gesetzesbegründung 14 wird damit angeordnet, dass der Übernehmer einer Verpflichtung und dessen Rechtsnachfolger in der ersten nach der Übernahme aufzustellenden Bilanz die Ansatzverbote, -beschränkungen und Bewertungsvorbehalte zu beachten habe, die auch für den ursprünglich Verpflichteten gegolten hätten. Somit verliere die ursprüngliche Verpflichtung beim Übernehmer trotz des erfolgten Übertragungsvorgangs ihren Charakter (also etwa als Pensionsverpflichtung) nicht, so dass die Verpflichtung dort weiterhin den entsprechenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften (z. B. 6a EStG, 5 Abs. 4a EStG) unterliege. 5 Abs. 7 EStG ist nicht einschlägig, wenn der ursprünglich Verpflichtete keine entsprechenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften anzuwenden hatte, z.b. bei Sitz im Ausland. 15 Die Verpflichtung, so zu bilanzieren, wie ohne die Übernahme beim ursprünglich Verpflichteten zu bilanzieren gewesen wäre, impliziert zunächst, dass bereits bestehende Fehlbeträge, eine fehlende Bilanzierung als Altzusage vor 1987 gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB und Vermögensüberträge bestehen bleiben und bei der Bewertung zu berücksichtigen sind. Auch die beim abgebenden Unternehmen für die Bewer- 6 BT-Drs. 18/68 (neu) v , S. Fn S. Fn A.A. Benz/Placke, DStR 2013, 2657; Korn/Strahl, kösdi 2014, 18746, S. Fn BT-Drs. 18/68 (neu) v , Korn/Strahl, kösdi 2014, 18746, 18749; Förster/Staaden, Ubg 2014, 4; Höfer, BetrAV 2014, 134, Gosch, BFH/PR 2013, 182; Fuhrmann, DB 2014, 9; Hoffmann, StuB 2014, 2; Höfer, BetrAV 2014, 134, 136; Geberth/Höhn, DB 2013, 1192, BT-Drs. 18/68 (neu) v , Korn/Strahl, kösdi 2014, 18746, 18750; Förster/Staaden, Ubg 2014, 9 f Betriebs-Berater BB

3 Aufsatz Bilanzrecht und Betriebswirtschaft tung der Pensionsverpflichtungen unterstellten Endalter (Ausübung des Wahlrechts nach R 6a Abs. 11 EStR 2012) müssten wohl vom übernehmenden Unternehmen weiter angewandt werden. Dies umzusetzen wäre in der Praxis problematisch, wenn nicht entsprechende Informationen zur Bilanzierung vom ursprünglich Verpflichteten zur Verfügung gestellt werden, wozu dieser nicht verpflichtet ist Abs. 7 EStG kann daher wohl nur so verstanden werden, dass die steuerlichen Sollwerte anzusetzen sind 17 ; somit sollten also sich aus der Historie beim Übertragenden ergebende Bilanzierungsbesonderheiten unberücksichtigt bleiben. b) Sonderfall der teilweisen Verpflichtungsübernahme Wird eine Verpflichtung nur teilweise übernommen, kann bei dem Übernehmenden auch nur in Höhe des Teilwerts dieser anteiligen Verpflichtung eine Rückstellung gebildet werden, während der von der Schuldübernahme oder dem Schuldbeitritt nicht betroffene Teil der Verpflichtung beim ursprünglich Verpflichteten verbleibt und dort zu bilanzieren ist. Bei der Ermittlung der Teilwerte der beim Übernehmenden bzw. beim ursprünglich Verpflichteten zu bilanzierenden Teile der Verpflichtung kommen zwei Verfahrensweisen in Betracht: Zum einen könnte einmal der Teilwert der gesamten Verpflichtung (1) und einmal der Teilwert einer der beiden Teilverpflichtungen (2) ermittelt werden; der Teilwert für die zweite Teilverpflichtung würde dann als Differenz zwischen den Werten (1) und (2) ermittelt werden ( Differenzmethode ). Zum anderen könnten die Teilwerte für die übernommenen und für die beim ursprünglich Verpflichteten verbliebenen Verpflichtungen unabhängig voneinander berechnet werden ( getrennte Teilwertermittlung ). Beide Methoden führen für die beiden Teilverpflichtungen und für die Gesamtverpflichtung grundsätzlich zum jeweils gleichen Ergebnis. Unterschiede können sich jedoch in Sonderfällen ergeben, insbesondere hinsichtlich Anwartschaften mit bereits vorhandenen Vermögenswerten aus früheren einzelvertraglichen Übertragungen und bei aus Entgeltumwandlungen finanzierten Pensionszusagen. Der Gesetzeswortlaut ( so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären ) könnte zunächst so ausgelegt werden, dass die Summe der Pensionsrückstellungen für die beiden Verpflichtungsteile dem Teilwert der gesamten Verpflichtung entsprechen muss. Allerdings ergibt sich weder hieraus noch aus der Gesetzesbegründung explizit, dass dieser fiktive Ansatz der Rückstellungsbetrachtung sich notwendigerweise auch auf die Höhe der Rückstellung bezieht. In der Gesetzesbegründung wird lediglich von der Beachtung derjenigen Ansatzverbote, -beschränkungen und Bewertungsvorbehalte gesprochen, die auch vom Übertragenden einzuhalten gewesen wären, was in der Regel beim Übernehmenden dazu führt, dass er die Rückstellung in gleicher Höhe anzusetzen hat wie der Übertragende. Jedoch sind Sonderfälle denkbar, bei denen sich dennoch ein von der Höhe her abweichendes Resultat ergibt (z. B. bei unternehmensspezifischen biometrischen Rechnungsgrundlagen des Übertragenden, die beim Übernehmenden nicht anwendbar sind). Insofern scheint es zulässig, die Teilwerte der beiden Teilverpflichtungen getrennt voneinander zu ermitteln. Dabei ist es unschädlich, wenn die Summe der beiden Teilwerte vom Teilwert der gesamten Verpflichtung abweicht. Die Differenzmethode, bei der das vermieden würde, ließe sich in der Praxis, zumindest wenn es um Verpflichtungsübertragungen auf konzernfremde Gesellschaften ginge, die sich bezüglich ihrer Bilanzierung nicht abstimmen, ohnehin nicht umsetzen. Wenn übertragene Vermögenswerte aus früheren einzelvertraglichen Übernahmen einer Pensionsverpflichtung oder steuerliche Fehlbeträge vorliegen, stellt sich bei jedem Verfahren die Frage, wie diese Beträge den neu entstandenen Teilverpflichtungen zuzuordnen sind. Hier dürften v. a. eine verursachungsgerechte Aufteilung (also Zuordnung zu den bereits erdienten Verpflichtungsteilen) oder eine z. B. nach den Kriterien der Anschaffungskostenermittlung berechnete proportionale Aufteilung naheliegen, wobei die Art der Zuordnung nicht nur die einzelnen Pensionsrückstellungen, sondern u. U. auch deren Summe beeinflussen kann. c) Auswirkungen von nachträglichen Veränderungen Wenn nach der Verpflichtungsübernahme die Vergangenheit betreffende Veränderungen an der Pensionsrückstellung beim ursprünglich Verpflichteten eintreten, z. B. aufgrund einer Betriebsprüfung, erhebt sich die Frage, wie sich das auf die gesetzliche Verpflichtung auswirkt, so zu bilanzieren, wie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren gewesen wäre. Es erscheint unangemessen, den Übernehmer zu verpflichten, solche nachträglichen Änderungen der Bilanzierung nachzuvollziehen, schon allein deshalb, weil der ursprünglich Verpflichtete nicht zu diesbezüglichen Auskünften gegenüber dem Übernehmenden verpflichtet ist. 2. Sachlicher Anwendungsbereich 5 Abs. 7 EStG gilt für Verpflichtungsübernahmen (S. 1), für Erfüllungsübernahmen und Schuldbeitritte (S. 2) sowie bei entgeltlicher Übertragung eines Mitunternehmeranteils (S. 3). Die Regelung ist auch anzuwenden, wenn eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen wird, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war (S. 4). Für diesen Fall gilt jedoch die besondere Rechtsfolge, dass bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung der Jahresbetrag nach 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der (nicht-negativen) Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist. Damit wurde R 6a Abs. 13 EStR 2012 klarstellend in das EStG übernommen. 18 Der Ansatz der übernommenen Vermögenswerte wird durch diese Regelung allerdings auch auf den nach den Bewertungsvorschriften des 6a EStG berechneten Barwert der übernommenen Verpflichtung beschränkt, so dass in diesem Fall die Anschaffungskosten zwar während der gesamten aktiven Tätigkeitsphase rückstellungserhöhend in die Bewertung eingehen, aber u. U. beschränkt auf einen kleinen Teil. Das allgemeine Verständnis dieser Richtlinienregelung war, dass sie sich auf Einzelübertritte von Arbeitnehmern bezieht, die unter 4 BetrAVG fallen 19, und mithin Betriebsübergänge nach 613a BGB nicht erfasst. Dies würde dann gleichermaßen für 5 Abs. 7 S. 4 EStG 16 Darauf machen auch aufmerksam Korn/Strahl, kösdi 2014, 18746, 18750; Förster/Staaden, Ubg 2014, 10; Riedel, FR 2014, 11; Geberth/Höhn, DB 2013, 1192, 1194; Schultz/Debnar, BB 2014, 107, So Meurer, Vortrag zu aktuellen bilanzsteuerlichen Fragen aus Sicht der Finanzverwaltung, gehalten beim aba-forum Steuerrecht am in Mannheim. 18 BT-Drs. 18/68 (neu) v , Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. 1, 2. Teil (Stand: Okt. 2013) Rn. 746 ff. Betriebs-Berater BB

4 Bilanzrecht und Betriebswirtschaft Aufsatz gelten. 20 Der Wortlaut des 5 Abs. 7 S. 4 EStG spricht ebenfalls eher dafür, dass ein Betriebsübergang nach 613a BGB nicht erfasst ist. 3. Zeitlicher Geltungsbereich a) Erstmalige Anwendung Die Neuregelung in 5 Abs. 7 EStG ist nach 52 Abs. 14a EStG für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem enden. Hat ein Übernehmer die Verpflichtung bisher ohne Berücksichtigung von Ansatz- und Bewertungsvorbehalten ausgewiesen, muss er sie für Wirtschaftsjahre, die nach dem vorbenannten Stichtag enden, beachten, also bei kalendergleichen Wirtschaftsjahren schon zum Auf Antrag kann diese Bestimmung auch schon für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden, wobei mangels Regelung davon auszugehen ist, dass der Antrag formlos beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt des die Verpflichtung übernehmenden Steuerpflichtigen einzureichen ist und eine Frist für diesen Antrag nicht einzuhalten ist, so dass diese auch zusammen mit der Steuererklärung eingereicht werden kann. Offen bleibt aber, ob der Antrag nur für Wirtschaftsjahre gestellt werden kann, deren Bilanzen noch Änderungen oder Berichtigungen zugänglich sind. Für die Anwendung von 5 Abs. 7 EStG spielt es keine Rolle, zu welchem Zeitpunkt die Übertragung stattgefunden hat. Lediglich hinsichtlich des Auflösungszeitraums einer gebildeten gewinnmindernden Rücklage gemäß 5 Abs. 7 S. 5 EStG (15 oder 20 Jahre) wird danach unterschieden, ob die Übertragung vor oder ab dem vereinbart wurde. b) Übergang auf die neuen gesetzlichen Regelungen Hat der Übernehmer einer Pensionsverpflichtung diese bisher nach 6a EStG und nicht mit den Anschaffungskosten bewertet, erlaubt 52 Abs. 14a S. 2 EStG, dass auf Antrag die Regelung von 5 Abs. 7 EStG schon für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden kann. Damit sollen Bilanzberichtigungen aufgrund der eigentlich vor 2013 zu berücksichtigenden BFH-Rechtsprechung, die sich kurzfristig ausgleichen, vermieden werden. 21 Hat der Übernehmer dagegen die Pensionsverpflichtung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung mit den Anschaffungskosten bewertet, hat er spätestens in seiner Bilanz zum (bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) die neue Gesetzeslage zu beachten und die Pensionsrückstellung bis auf den Teilwert nach 6a EStG aufzulösen. Der Gewinn, der sich aus dieser Auflösung ergibt, kann auf 15 bzw. 20 Jahre verteilt werden, indem eine gewinnmindernde Rücklage in entsprechender Höhe gebildet wird. Für den Fall, dass ein einzelner Mitarbeiter unter Mitnahme seiner Anwartschaft den Arbeitgeber wechselt, dürften in der Praxis beim neuen Arbeitgeber in der Bilanzierung der übernommenen Verpflichtung keine Veränderungen auftreten, sofern dieser bereits in der Vergangenheit die Regelung in R 6a Abs. 13 EStR 2012 angewendet hat. 4. Verhältnis zur Regelung in 4f EStG 5 Abs. 7 EStG und 4f EStG stehen in einem sachlichem Zusammenhang, sind aber unabhängig voneinander anzuwenden. Dies bedeutet insbesondere, dass 5 Abs. 7 EStG auch dann anzuwenden ist, wenn es zu keiner Verteilung des Betriebsausgabenabzugs kommt. 22 Erfolgt eine Verteilung des Betriebsausgabenabzugs nach 4f EStG, dann besteht keine Koppelung der Höhe des Betriebsausgabenabzugs an die Höhe der Rücklage nach 5 Abs. 7 EStG und umgekehrt. 5. Gewinnmindernde Rücklage Ein aus der Anwendung von 5 Abs. 7 S. 1 bis 3 EStG sich ergebender Gewinn kann zu 14/15 in eine gewinnmindernde Rücklage eingestellt werden, die über 14 Wirtschaftsjahre gewinnerhöhend aufzulösen ist. Bei vor dem vereinbarten Schuldübertragungen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen kann die Rücklage gemäß 52 Abs. 14a EStG in Höhe von 19/20 gebildet und über die folgenden 19 Wirtschaftsjahre aufgelöst werden. Die Beschränkung der Bildung der Rücklage auf die Fälle der S. 1 bis 3 bedeutet, dass eine Rücklage nicht gebildet werden kann im Falle der Übertragung einer Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer bei einem Arbeitgeberwechsel, obwohl auch hier der übernommene Vermögenswert die beim übernehmenden Unternehmen nach 6a EStG i.v. m. 5 Abs. 7 S. 4 EStG zu bildende Rückstellung durchaus übersteigen kann. Diese Sonderregelung kann wegen der fehlenden Möglichkeit zur Rücklagenbildung einerseits und der Beschränkung der Rückstellung auf den nach steuerlichen Grundsätzen berechneten Barwert der Pensionsverpflichtung andererseits deutlich ungünstiger sein als bei einem andersartigen Verpflichtungsübergang. a) Höhe der Rücklage Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der S. 1 bis 3 in 5 Abs. 7 EStG ergibt, kann eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die über einen gewissen Zeitraum aufzulösen ist. Ausgangsgröße für den in die Rücklage einzustellenden Betrag ist somit die Differenz zwischen dem bislang passivierten Betrag (i. d. R. die ggf. fortgeführten Anschaffungskosten) bzw. bei neuen Übernahmen die neu entstandenen Anschaffungskosten und dem Teilwert der Verpflichtung. aa) Ermittlung der Anschaffungskosten Die Bestimmung der Anschaffungskosten kann Schwierigkeiten verursachen, wenn die Anschaffungskosten für den Übergang einer Gesamtheit von Wirtschaftsgütern einschließlich Pensionsverpflichtungen in der vertraglichen Vereinbarung der Parteien zwar in der Summe, nicht aber für die einzelnen Wirtschaftsgüter gesondert ausgewiesen werden. Hier ist derzeit noch offen, ob und ggf. nach welchem Maßstab für die Zwecke der Bestimmung der gewinnmindernden Rücklage ein Teilbetrag der Gesamtanschaffungskosten als Anschaffungskosten für die Pensionsverpflichtungen ermittelt werden kann. bb) Festlegung des Stichtags Unklar ist, auf welchen Stichtag die beiden Ausgangsgrößen zur Gewinnermittlung jeweils zu ermitteln sind. Denkbare Stichtage sind der Übertragungsstichtag, der letzte Bilanzstichtag vor der Übertragung bzw. bei länger zurückliegenden Ereignissen vor dem Inkrafttreten (bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr ist dieser Bilanzstichtag der ), oder der erste Bilanzstichtag nach der Übertragung bzw. bei zurückliegenden Ereignissen nach Inkrafttreten von 5 Abs. 7 EStG (bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr ist dieser Bilanzstichtag der ). Wenn ein Antrag nach 52 Abs. 14a 20 Ebenso Höfer, BetrAV 2014, 134, 135. A. A. Gosch, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, 13. Aufl. 2014, Rn BT-Drs. 18/68 (neu) v , Vgl. Korn/Strahl, kösdi 2014, 18746, 18750; Fuhrmann, DB 2014, 9, Betriebs-Berater BB

5 Powered by TCPDF ( Aufsatz Bilanzrecht und Betriebswirtschaft S. 2 EStG auf frühere Anwendung des 5 Abs. 7 EStG gestellt wird, wäre auf einen entsprechend vorverlegten Stichtag abzustellen. Für die Bemessung der Ausgangsgröße Anschaffungskosten erscheint es als sachgerecht, auf den Übertragungsstichtag abzustellen. Liegt der Übertragungsstichtag allerdings zeitlich vor dem Wirtschaftsjahr, das nach dem endet, scheint bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr der als maßgebender Stichtag für die dann ggf. fortgeschriebenen Anschaffungskosten geeignet. Für die Bemessung der Ausgangsgröße Teilwert kommen der Übertragungsstichtag bzw. der davor liegende oder nachfolgende Bilanzstichtag (erstmals bzw bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) in Betracht. Für die Heranziehung des nachfolgenden Bilanzstichtags spricht, dass sich der Gewinn aus dem Übertragungsvorgang im Wirtschaftsjahr der Übertragung ergibt und der Gewinn des Wirtschaftsjahres der Übertragung zum Ende dieses Wirtschaftsjahres (frühestens bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) ermittelt wird. 23 Allerdings findet 5 Abs. 7 EStG für das Wirtschaftsjahr der Übertragung Anwendung, somit wäre der davor liegende Stichtag (frühestens der bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) heranzuziehen, um so die gesetzliche Regelung bereits für das Wirtschaftsjahr der Übertragung umzusetzen. Für Letzteres spricht auch, dass damit vermieden wird, zwischenzeitliche Bestandsveränderungen, die zu einer Veränderung der Pensionsrückstellung führen, in der Rücklage zu erfassen, was nach der Gesetzesformulierung nicht zulässig sein dürfte ( Gewinn, der sich aus der Anwendung der S. 1 bis 3 [in 5 Abs. 7 EStG] ergibt ). b) Erstmalige Bildung der gewinnmindernden Rücklage und Auflösungszeitraum Der Gewinn, der sich aus der Anwendung der S. 1 bis 3 des 5 Abs. 7 EStG ergibt, ist grundsätzlich im Wirtschaftsjahr der Übernahme zu versteuern. 24 Der Übernehmer kann in Höhe von 14/15 (bei Schuldbeitritten vor dem : 19/20) dieses Gewinns eine gewinnmindernde Rücklage bilden, die in den folgenden 14 bzw. 19 Wirtschaftsjahren aufzulösen ist. Grundsätzlich bedeutet dies, dass die Rücklage in der Bilanz am Ende des Wirtschaftsjahres erstmals gebildet wird, in dem die Übernahme erfolgte. Ereignete sich die Übernahme vor dem Wirtschaftsjahr, welches nach dem endet und für welches das Gesetz erstmals anzuwenden ist, kann erstmals in der Bilanz zum eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden. Mit der Bildung der Rücklage kann auch früher begonnen werden, wenn gem. 52 Abs. 14a S. 2 EStG der Antrag auf frühere Anwendung des 5 Abs. 7 EStG gestellt wird. Der Auflösungszeitraum beträgt insgesamt 15 bzw. 20 Jahre. Der Auflösungszeitraum kann auch unterschritten werden, indem jährlich mehr als der vorgeschriebene Mindestbetrag von 1/15 bzw. 1/20 des Übernahmegewinns aufgelöst wird. 25 c) Auflösung der gewinnmindernden Rücklage wegen Wegfalls der Verpflichtung Die Rücklage ist aufgrund von S. 6 des 5 Abs. 7 EStG vorzeitig aufzulösen, wenn die zugrundeliegende Verpflichtung nicht mehr besteht. Sie muss daher personengenau geführt werden. Dies bedeutet für die Praxis, dass die Anschaffungskosten wohl individuell für jede einzelne Pensionsverpflichtung zu ermitteln und bis zu 15 bzw. 20 Jahre zu speichern sind. Nach dem Gesetzeswortlaut hat eine Auflösung unabhängig vom Grund des Entfallens bzw. der Verminderung der Verpflichtung zu erfolgen, bei einer weiteren schuldbefreienden Übertragung ebenso wie aus anderen Gründen (z. B. Tod mit oder ohne Hinterbliebenenrente, Auszahlung als Einmalkapital oder als Raten, Abfindung von Kleinrenten). Die Möglichkeit einer Verminderung oder eines Entfallens der Pensionsverpflichtung aufgrund des Todes des Berechtigten oder anderer rechnungsmäßiger Ursachen wird bei der Bemessung der Anschaffungskosten versicherungsmathematisch bereits mit den entsprechenden Wahrscheinlichkeiten berücksichtigt worden sein. Es erscheint daher nicht sachgerecht, wenn dies zu einer Auflösung der Rücklage führen würde. Bei jeder Übertragung der Pensionsverpflichtung kann beim Übernehmenden die Rücklage neu in voller Höhe gebildet werden. Würden Verpflichtungen innerhalb eines Konzerns laufend erneut weiter übertragen werden, würde es aus Konzernsicht betrachtet nicht zu der dem Gesetzeszweck entsprechenden planmäßigen Auflösung der Rücklage kommen. Die Gefahr einer derartigen Umgehung des Gesetzeszwecks scheint jedoch angesichts der praktischen Aufwendungen, die mit einer solchen Serienübertragung verbunden sind, kaum gegeben. III. Zusammenfassung 1. Die durch das AIFM-SteuerAnpG eingeführte gesetzliche Regelung zur Behandlung angeschaffter Verpflichtungen stellt zwar eine Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips dar, schafft aber immerhin Rechtsklarheit, während bisher Unternehmen ihre Anschaffungsvorgänge wegen der unklaren rechtlichen Situation sehr unterschiedlich behandelten. 2. Die im Zusammenhang mit der neuen Regelung bestehenden Zweifelsfragen und Unklarheiten könnten möglicherweise noch in einem BMF-Schreiben behandelt werden. 3. Wegen der unterschiedlichen Verfahrensweisen sowohl beim Abzug der Betriebsausgaben nach 4f EStG beim übertragenden als auch bei der Bildung der gewinnmindernden Rücklage nach 5 Abs. 7 EStG beim übernehmenden Unternehmen wird man die rechtliche Situation, insbesondere für in der Vergangenheit liegende Übertragungsvorgänge, genau prüfen müssen. Dr. Annekatrin Veit, RAin/StBin, ist Mitarbeiterin der Aon Hewitt GmbH. Ihre Beratungsschwerpunkte sind arbeitsrechtliche und steuerrechtliche Fragestellungen der betrieblichen Altersversorgung. Dr. Günter Hainz ist Aktuar und IVS-Sachverständiger für betriebliche Altersversorgung bei Aon Hewitt in München. Sein Tätigkeitsschwerpunkt liegt in der Bewertung von Pensionsverpflichtungen und den damit zusammenhängenden steuer- und handelsrechtlichen Bilanzierungsfragen. 23 So Höfer, BetrAV 2014, 134, BT-Drs. 18/68 (neu) v , Ebenso Förster/Staaden, Ubg 2014, 11. Betriebs-Berater BB