Braun/Günther Das Steuer-Handbuch

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1 Weitere Informationen zum Werk finden Sie unter Leseprobe zu Braun/Günther Das Steuer-Handbuch Loseblattwerk, Grundwerk in 2 Ordnern., ISBN Verlag Dr. Otto Schmidt KG / Köln Internet:

2 Investitionsabzugsbetrag Günther Rz. Tatsächliche und rechtliche Ausgangslage... 1 I. Allgemeines... 2 II. Abzugsvoraussetzungen Begünstigte Betriebe Investitionsabzugsbetrag in Jahren vor Betriebseröffnung 4 3. Begünstigte Wirtschaftsgüter 5 4. Betriebsgrößen Investitionsfrist und Investitionsabsicht Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen Funktionsbenennung III. Höchstbetrag...16 IV. Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags bei Anschaffung oder Herstellung Außerbilanzielle Gewinnerhöhung...18 Rz. 2. Wahlrecht zur gewinnmindernden Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Sonderabschreibung V. Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags Ausbleibende, günstigere oder funktionsungleiche Investition Nichterfüllung der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen VI. Zeitlicher Anwendungsbereich VII. Personengesellschaften und Gemeinschaften VIII. Gewerbesteuer Tatsächliche und rechtliche Ausgangslage Die Fçrderung kleiner und mittlerer Betriebe durch die Vorschrift des 7g EStG ist bereits seit 1984 gesetzgeberische Intention. Die bisherige 7g-Rücklage, auch Ansparabschreibung oder Ansparrücklage genannt, wurde im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 (UntStRefG 2008, BStBl. I 2007, 630) umgestaltet und durch den Investitionsabzugsbetrag ersetzt. Als Investitionsabzugsbetrag kçnnen wie bei der Ansparabschreibung Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermçgens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AK/HK) gewinnmindernd abziehen. Die Abwicklung der 1 BGSt Lfg. 45 September

3 7g-Rücklagen erfolgt unabhängig von den Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag weiter nach altem Recht. Gegenüber der Ansparabschreibung beinhaltet der Investitionsabzugsbetrag umfangreiche Neuerungen. Hervorzuheben sind die Ausgestaltung als außerbilanzieller Abzugs- und Hinzurechnungsbetrag, der Wegfall von Sonderregelungen für Existenzgründer, die Verlängerung der Investitionsfrist von zwei auf drei Jahre und die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags im Abzugsjahr bei Vorliegen gewisser Umstände, zum Beispiel bei Fehlverwendung des Wirtschaftsguts. Dennoch ist nicht alles neu. Daher kçnnen die zur Ansparabschreibung ergangene Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen, u.a. der Zweifelsfragenerlass v (BMF v IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl. I 2004, 337 = StEK EStG 7g Nr. 30) verwendet werden, soweit die Regelungen dem Grunde nach weiter anwendbar sind. I. Allgemeines 2 Wie die Ansparabschreibung fördert auch der Investitionsabzugsbetrag ( 7g Abs. 1 4 und 7 EStG) bei kleinen und mittleren Betrieben durch die Vorverlagerung späteren Abschreibungspotentials wirtschaftlich die Innenfinanzierung einer Investition, indem der Kreditbedarf verringert wird. Der durch die Vorverlagerung des Aufwands entstehende Steuerstundungseffekt erhöht die Liquidität und den finanziellen Spielraum des Steuerpflichtigen. Während der Steuerstundung können die liquiden Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden. Anders als die Ansparabschreibung wird der Investitionsabzugsbetrag außerbilanziell berücksichtigt. Eine Passivierung unterbleibt. Durch die außerbilanzielle Wirkung bleiben bilanzsteuerrechtliche Bereiche wie zum Beispiel die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, die umgekehrte Maßgeblichkeit des 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, Bilanzänderungen oder Bilanzberichtigungen sowie die Wahrung des Bilanzenzusammenhangs außen vor. Die außerbilanziellen Gewinnauswirkungen beim Investitionsabzugsbetrag haben zudem keinen Einfluss auf die erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geltende Thesaurierungsbegünstigung nach 34a EStG, da diese Vorschrift nur die nicht entnommenen Gewinne begünstigt (Õ Thesaurierungsbegünstigung). Im Gegensatz zur Ansparabschreibung kommt ein Ausweis des Investitionsabzugsbetrags in der Handelsbilanz nicht in Betracht. 2

4 Für die Frage, ob die Buchführungsgrenzen des 141 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AO überschritten sind, d.h. ob die ab 2008 maßgebliche Gewinnschwelle von Euro überschritten wird, bleibt der Investitionsabzugsbetrag unbeachtlich. Sollte daher bei einem Einnahmen-Überschussrechner der nach 4 Abs. 3 EStG ermittelte Gewinn ab 2008 vor Abzug des Investitionsabzugsbetrag über Euro liegen, setzt die originäre steuerliche Buchführungspflicht ein. Der Investitionsabzugsbetrag begünstigt sowohl neue als auch gebrauchte Wirtschaftsgüter und bewirkt anders als noch die Ansparabschreibung keine zusätzlichen Vergünstigungen für Existenzgründer. Er wird betriebs- und nicht personenbezogen gewährt. Hat der Steuerpflichtige mehrere Betriebe, kann er den Investitionsabzugsbetrag mehrfach nutzen. Abzugsbeträge können auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht ( 7g Abs. 1 Satz 3 EStG). II. Abzugsvoraussetzungen 1. Begünstigte Betriebe Durch die Verwendung des Begriffs Anlagevermögen in 7g Abs. 1 Satz 1 EStG wird deutlich, dass der Investitionsabzugsbetrag nur bei den Gewinneinkunftsarten in Anspruch genommen werden kann. Anlagevermögen ( 247 Abs. 2 HGB) haben nur Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte erzielen ( 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Denn einkommensteuerrechtlich kann ein Wirtschaftsgut nur dann zum Anlagevermögen gehören, wenn es dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist und damit kein Privatvermögen darstellt. Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen dienen oder deren Verwendung nicht über die private Vermögensverwaltung hinausgeht, erfüllen daher nicht die Voraussetzung der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen. Die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, die dem Umlaufvermögen oder den Überschusseinkünften zuzuordnen sind, wird daher nicht nach 7g EStG gefördert. Im Unterschied zum Umlaufvermögen gehören zum Anlagevermögen nur solche Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, einem Betrieb dauernd zu dienen. Ist die Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts nicht eindeutig feststellbar, kann die Bilanzierung ein Anhaltspunkt für die Zuordnung zum Anlagevermögen sein (R 6.1 Abs. 1 Satz 3 EStR). Zum Anlage- 3 BGSt Lfg. 45 September

5 vermögen des Steuerpflichtigen können nur solche Wirtschaftsgüter gehören, die ihm aufgrund zivilrechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen sind (BFH v III R 4/02, BStBl. II 2004, 305). Der Begriff des Anlagevermögens ist im EStG nicht erläutert und ist grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu bestimmen (BFH v VIII R 78/02, BStBl. II 2006, 58). Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrag ist wie bei der Ansparabschreibung ausschließlich bei Betrieben möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben. Steuerpflichtige, die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen (sog. Betriebsverpachtung im Ganzen), können die Regelungen in 7g EStG nicht in Anspruch nehmen (BFH v X R 4/99, BStBl. II 2002, 136). Im Falle einer Betriebsaufspaltung können dagegen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen von Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag Gebrauch machen. Personengesellschaften können den Investitionsabzugsbetrag sowohl für begünstigte Investitionen im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen beanspruchen. Kapitalgesellschaften können ebenfalls von den Regelungen des 7g EStG Gebrauch machen. Dies ergibt sich aus dem eingangs in 7g Abs. 1 Satz 1 EStG verwendeten Begriff Steuerpflichtige ( 33 Abs. 1 AO) Investitionsabzugsbetrag in Jahren vor Betriebseröffnung Die Auslegung des Begriffs Betriebseröffnung ist im Zusammenhang mit 7g EStG von Bedeutung. Ein Investitionsabzugsbetrag ist grundsätzlich nur bei aktiv tätigen Betrieben möglich. Dies setzt die Betriebseröffnung voraus. Bei der Eröffnung eines Betriebs handelt es sich regelmäßig um einen Vorgang, der sich über einen längeren Zeitraum erstreckt. So wird, um Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen zutreffend zu erfassen, auf die ersten Vorbereitungshandlungen, also auf den Beginn dieses Zeitraums abgestellt. Die Eröffnung eines Betriebes beginnt zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind und ist erst abgeschlossen, wenn alle wesentlichen Grundlagen vorhanden sind (BFH v VIII R 126/86, BStBl. II 1991, 840). In Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung kann ein Investitionsabzugsbetrag daher ana- 4

6 log den Regelungen zur Ansparabschreibung nur gebildet werden, wenn die Investitionsentscheidungen hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen am Ende des Jahres, für das der Investitionsabzugsbetrag beansprucht wird, ausreichend konkretisiert sind. Für wesentliche Betriebsgrundlagen ist es darüber hinaus erforderlich, dass das Wirtschaftsgut verbindlich bestellt worden ist (BFH v IV R 30/00, BStBl. II 2004, 182). Im Falle der Herstellung muss eine Genehmigung verbindlich beantragt oder - falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist mit der Herstellung des Wirtschaftsgutes bereits tatsächlich begonnen worden sein (BMF v IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl. I 2004, 337, Rz. 17 und 18 = StEK EStG 7g Nr. 30). 3. Begünstigte Wirtschaftsgüter Als Investitionsabzugsbetrag können bis zu 40 % der voraussichtlichen AK/HK für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens gewinnmindernd abgezogen werden ( 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein Wirtschaftsgut ist abnutzbar, wenn sich sein Wert durch Zeitablauf infolge technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung verzehrt. Bei dem Wirtschaftsgut kann es sich um ein gebrauchtes oder neues Wirtschaftsgut handeln. Der Begriff des Wirtschaftsguts, gleichzusetzen mit dem handelsrechtlichen Begriff Vermögensgegenstand (BFH v IX R 36/01, BStBl. II 2004, 12), setzt dessen selbstständige Bewertbarkeit voraus; auf die selbstständige Nutzungsfähigkeit i.s. des 6 Abs. 2 EStG ( geringwertiges Wirtschaftsgut ) kommt es hierbei nicht an. Werden Wirtschaftsgüter mit anderen Wirtschaftsgütern verbunden oder vermischt, ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung zu entscheiden, ob sie noch ein eigenes selbstständiges Wirtschaftsgut oder nur ein unselbstständiger Teil des anderen Wirtschaftsguts sind. Die Verkehrsanschauung wird dabei durch mehrere Kriterien bestimmt. In erster Linie von Bedeutung sind die Festigkeit der Verbindung, vgl. 93 BGB, die Zeitdauer, auf die die Verbindung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild vor und nach der Verbindung. Die selbstständige Bewertbarkeit einer selbstständigen Sache, die einer anderen beweglichen Sache dient, geht regelmäßig verloren, wenn die Hauptsache ohne die Verbindung mit der dienenden Sache unvollständig erscheint oder gar ein negatives Gepräge hat. Maßgebend für die Beurteilung ist der Zeitpunkt der bestimmungsgemäßen Verwendung. 5 BGSt Lfg. 45 September

7 6 Da durch den Investitionsabzugsbetrag das spätere Abschreibungspotential zeitlich vorweg genommen wird, darf ein später nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigender, unangemessener Teil nicht begünstigt werden. Im Allgemeinen kommt es für den Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht darauf an, ob sie angemessen sind. Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der Betriebsinhaber kann frei entscheiden, welche Aufwendungen er für seinen Betrieb machen will. Grundsätzlich ist dabei die Höhe der Aufwendungen, ihre Notwendigkeit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit für die Anerkennung als Betriebsausgaben ohne Bedeutung. Aufwendungen, die die Lebensführung berühren, dürfen allerdings den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind ( 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG). Zu den die Lebensführung berührenden Betriebsausgaben zählen alle Aufwendungen, die, wenn sie nicht durch den Betrieb veranlasst wären, zu den Kosten der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen gehören würden. Gemeint sind damit vor allem Aufwendungen, die durch die betriebliche Repräsentation mitveranlasst sind, wie zum Beispiel die Ausstattung von Büro- und Geschäftsräumen und die Unterhaltung von Pkw, Stichwort Luxuswirtschaftsgüter. Die Entscheidung darüber, ob zum Beispiel Anschaffungskosten für einen Pkw unangemessen sind, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu treffen. Allein aus der Anschaffung eines Fahrzeuges der Spitzenklasse, dessen Anschaffungskosten erheblich über dem Durchschnitt liegen, kann nicht auf ein persönliches Luxus- oder Repräsentationsbedürfnis des Steuerpflichtigen geschlossen werden. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte. Neben der Höhe des Umsatzes und des Gewinns kommt es bei dieser Abwägung vor allem auf die Bedeutung der Repräsentation gerade durch das angeschaffte Wirtschaftsgut für den Geschäftserfolg an. Andererseits ist auch der Grad der Berührung der privaten Lebensführung zu beachten, der allerdings dadurch gemindert sein kann, dass bei der tatsächlichen Veräußerung des Wirtschaftsguts ein erheblicher Gewinn zu erwarten ist und dieser in voller Höhe steuerpflichtig sein wird (BFH v I R 149/84, BFH/NV 1989, 362). Zur Thematik s. auch FG Nürnberg v IV 94/2006, FG Thürin- 6

8 gen v IV 148/02, EFG 2006, 713, FG Düsseldorf v K 5808/02 E, EFG 2004, g EStG begünstigt nur bewegliche Wirtschaftsgüter. Zu den beweglichen Wirtschaftsgütern gehören bewegliche Sachen ( 90 BGB), aber auch Tiere ( 90a BGB). Unter den weiteren Voraussetzungen könnte daher zum Beispiel ein Steuerpflichtiger für den Kauf von Milchkühen seines land- u. forstwirtschaftlichen Betriebs Investitionsabzugsbeträge geltend machen (BFH v IV R 26/05, BStBl. II 2006, 910). Zur Bewertung von Tieren in land- und forstwirtschaftlich tätigen Betrieben vgl. BMF (BMF v IV A 6 - S /01, BStBl. I 2001, 864 = StEK EStG 4 Buchf. Nr. 57). Unbewegliche und immaterielle Wirtschaftsgüter sind nicht begünstigt. Systemprogramme und Computeranwenderprogramme sind steuerlich grundsätzlich selbständige, immaterielle Wirtschaftsgüter und daher nicht nach 7g EStG begünstigungsfähig (BFH v III R 47/92, BStBl. II 1994, 873). 7 Die Unterscheidung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern führt in der Praxis nicht selten zu Abgrenzungsschwierigkeiten, vor allem wenn Gebäudesubstanz gekauft oder errichtet wird. Hinzuweisen ist auf die ähnliche Abgrenzungsproblematik im Bereich der Investitionszulage und bei der Grunderwerbsteuer, auf deren hierzu ergangenen Rechtsprechung zurückgegriffen werden kann. Die Abgrenzung der beweglichen von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern wird einkommensteuerrechtlich unter Rückgriff auf die Regelung des bürgerlichen Rechts über wesentliche Gebäudebestandteile ( 94 BGB) einerseits und Scheinbestandteile ( 95 BGB) andererseits in erster Linie anhand des Bewertungsrechts vorgenommen. Ein Scheinbestandteil entsteht, wenn durch Baumaßnahmen Sachen zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt werden. Fügt der Mieter die Sachen vorübergehend ein, ist er rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Scheinbestandteils. Zum Begriff des Scheinbestandteils s. R 7.1 Abs. 4 EStR und BFH v III R 55/97, BStBl. II 2000, 150. Um bewegliche Wirtschaftsgüter handelt es sich auch, wenn zwar zivilrechtlich wesentliche Gebäudebestandteile vorliegen, diese aber als Betriebsvorrichtungen i.s. von 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG zu beurteilen sind. Nach dieser Vorschrift kommen als nicht in das Grundvermögen einzubeziehende Betriebsvorrichtungen Maschinen, Vorrichtungen und sonstige Gegenstände aller Art. in Betracht, die zu einer Be- 8 BGSt Lfg. 45 September

9 triebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit zu einer Betriebsanlage ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden. Für die Abgrenzung zwischen Gebäuden bzw. Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen kommt es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient. Die Abgrenzung ist allerdings nach der Rechtsprechung des BFH vom Gebäudebegriff her vorzunehmen, weil Gebäude grundsätzlich zum Grundvermögen gehören und deshalb ein Bauwerk, das als Gebäude zu betrachten ist, nicht Betriebsvorrichtung sein kann (vgl. gleich lautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder v , BStBl. I 2006, 314, sowie BFH v III R 48/97, BStBl. II 2001, 253; v III R 43/98, BStBl. II 2002, 100; v II R 68/05, BStBl. II 2008, 12). Werden Fotovoltaikanlagen, die der Eigenversorgung oder dem Gewerbebetrieb dienen, als Ersatz für eine ansonsten erforderliche Dacheindeckung oder als Fassadenteil, anstelle von Fassadenelementen oder Glasscheiben, eingebaut bzw. befestigt, sind sie in entsprechender Auslegung des 68 BewG als Gebäudebestandteil in das Grundvermögen einzubeziehen. Daher ist eine Dachziegel-Fotovoltaikanlage, die einem Gebäude Schutz gegen äußere Einflüsse bietet, kein bewegliches Wirtschaftsgut, denn sie ist weder ein als nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügter Scheinbestandteil noch als eine nicht in das Grundvermögen einzubeziehende Betriebsvorrichtung anzusehen (FG Rh.-Pf. v K 1639/05). Entsprechend werden Heizungsanlagen, die zwar auch gewerblichen Zwecken dienen, deren eigentlicher Zweck jedoch in der Beheizung des betrieblich genutzten Gebäudes liegt, nicht als Betriebsvorrichtungen angesehen. Eine unmittelbare Beziehung zum ausgeübten Gewerbe kommt in Betracht, wenn das von der Anlage aufbereitete Wasser im Wesentlichen zum Reinigen der Produkte und der Maschinen genutzt wird und eine mögliche zusätzliche, der Beheizung des Gebäudes dienende Nutzung demgegenüber in den Hintergrund tritt. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn die durch die 8

10 Anlage gewonnene Wärme in die Heizungsanlage, die der Beheizung des Gebäudes dient, eingespeist wird, oder primär für die allgemeine Versorgung des Gebäudes mit Warmwasser verwendet wird (BFH v III R 8/99, BStBl. II 2002, 877). Werden bewegliche Sachen in Grundstücke eingebaut, zum Beispiel Mietereinbauten, hängt ihre Beurteilung als bewegliches Wirtschaftsgut davon ab, ob sie nach 93, 94 BGB wesentliche Grundstücksbestandteile geworden sind. Ist dies der Fall, handelt es sich nur dann um bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn die Ein- oder Anbauten Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind. Wie reale Teile eines Gebäudes (zum Beispiel ein Erdgeschoss) die in einem unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und teils eigen- oder fremdbetrieblich, teils zu eigenen oder fremden Wohnzwecken genutzt werden und damit zur Selbständigkeit führen, gibt es einen solchen gesonderten Nutzungs- und Funktionszusammenhang auch bei Mietereinbauten. Mietereinbauten sind solche Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf seine Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen des Mieters nicht Erhaltungsaufwand sind. Mietereinbauten können beim Mieter zu einem selbständigen aktivierbaren Wirtschaftsgut führen, wenn es sich um Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile handelt, oder wenn die Einbauten in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem vom Mieter unterhaltenen Betrieb stehen, oder wenn es sich um wirtschaftliches Eigentum des Mieters handelt. Nur wenn durch die Baumaßnahme des Mieters ein Scheinbestandteil oder eine Betriebsvorrichtung entsteht, handelt es sich um ein bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (BFH v III R 55/97, BStBl. II 2000, 150 und v XI R 18/06, BFH/NV 2007, 1239; BMF v IV B 2 - S /76, BStBl. I 1976, 66 = StEK EStG 5 Buchf. Nr. 26) Betriebsgrößen Der Investitionsabzugsbetrag kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, bestimmte Größenmerkmale erfüllt ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG): bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich er- 10 BGSt Lfg. 45 September

11 mitteln, darf das Betriebsvermögen Euro nicht überschreiten; wird der Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt (Einnahmen- Überschussrechnung), darf der Gewinn ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags Euro nicht überschreiten; bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft darf deren Wirtschaftswert ( alte Bundesländer ) oder Ersatzwirtschaftswert ( neue Bundesländer ) Euro nicht überschreiten; wird der Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt, darf der Gewinn ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags Euro nicht überschreiten; Im Gegensatz zur Rechtslage für die Ansparabschreibung hängen alle Betriebsgrößengrenzen von den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Bildung des Investitionsabzugsbetrags ab. Dies gilt auch für das Betriebseröffnungsjahr. Für gewinnstarke Freiberufler mit Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung dürfte anders als noch bei der Ansparabschreibung der Investitionsabzugsbetrag nicht mehr in Frage kommen. Ggf. lohnt sich dafür ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG. Wird der Gewinn nach 5a EStG ( Tonnagebesteuerung ) oder nach 13a EStG (Gewinnermittlung bei L+F nach Durchschnittsätzen) ermittelt, kann ein Investitionsabzugsbetrag nicht beansprucht werden. Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, sind bei der Prüfung der Betriebsgrößenmerkmale das Besitz- und das Betriebsunternehmen getrennt zu beurteilen (BFH v I R 98/88, BStBl. II 1992, 246). Gleiches gilt in Organschaftsfällen für den Organträger und die Organgesellschaft. Liegt eine Mitunternehmerschaft i.s. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor (z.b. OHG, KG), ist das gesamte Betriebsvermögen als Einheit zu behandeln. Bei der Prüfung der Betriebsgrößen sind das Gesamthandsvermögen, das Ergänzungsbilanzvermögen und das Sonderbetriebsvermögen zusammen zu rechnen. Für Investitionsabzugsbeträge in Jahren vor Betriebseröffnung sind die Betriebsgrößen als erfüllt anzusehen Investitionsfrist und Investitionsabsicht Nur Steuerpflichtige mit der Absicht, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren (Investitionsfrist) anzuschaffen oder herzustel- 10

12 len, können einen Investitionsabzugsbetrag beanspruchen ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2a) EStG. Dies schließt die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags für ein Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr dessen Investition aus. Anders als bei der Ansparabschreibung ist beim Investitionsabzugsbetrag die Investitionsabsicht als Voraussetzung im Gesetz ausdrücklich verankert. Im Zweifel ist die subjektive Investitionsabsicht vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Sein bisheriges Investitionsverhalten, der Ersatzbeschaffungsbedarf und die Liquidität können hierbei eine Rolle spielen. Die voraussichtliche Investition erfordert von Gesetzes wegen eine hinreichende Konkretisierung, was verfassungsrechtlich unter dem Gesichtspunkt geboten ist, dass es anderenfalls möglich wäre, den Investitionsabzugsbetrag ins Blaue hinein in Anspruch zu nehmen. Zur Konkretisierung der voraussichtlichen Investition ist eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten zu fordern (BFH v X R 51/00, BStBl. II 2004, 184). Maßgebend sind die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird. Zu diesem Zeitpunkt muss die Investition auch noch durchführbar und objektiv möglich sein. Anhand der vom Steuerpflichtigen abzugebenden Prognoseentscheidung ist zu klären, ob objektiv gewichtige Gesichtspunkte gegen die Annahme einer Investitionstätigkeit erkennbar sind, die den gesetzlichen Tatbestand einer voraussichtlichen Investition ausschließen. Die Vorlage eines Investitionsplanes oder eine feste Bestellung eines bestimmten Wirtschaftsgutes ist hierfür regelmäßig nicht erforderlich. Im Zusammenhang mit der Frage, ob die Investition noch durchführbar und objektiv möglich sein kann, hat der BFH ausgeführt, dass es eines Finanzierungszusammenhangs zwischen der Investition und der Rücklagenbildung bedarf. Am Finanzierungszusammenhang fehlt es u.a. dann, wenn die Bildung der Rücklage erst nach Ablauf des Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne dass tatsächlich Investitionen durchgeführt worden sind. Die Bildung der Ansparabschreibung scheitert am Erfordernis des Finanzierungszusammenhangs, wenn der Investitionszeitraum zwar noch nicht abgelaufen ist, sein Ende jedoch so kurz bevorsteht, dass auch der Steuerpflichtige selbst nicht mehr damit rechnet, die fraglichen Wirtschaftsgüter noch rechtzeitig anschaffen oder herstellen zu können (BFH v IV R 82/05, BStBl. II 2008, 471). Dieser Finanzierungszusammenhang ist auch beim Investitionsabzugsbetrag zu fordern, da der Vorschrift ebenfalls der Gedanke der Finanzierungserleichterung BGSt Lfg. 45 September

13 durch Ausnutzung des Steuerstundungseffekts zugrunde liegt. Der Investitionsabzugsbetrag scheitert daher regelmäßig an einem fehlenden Finanzierungszusammenhang, wenn er zur Gewinnkompensation erst im Rahmen einer Betriebsprüfung für abgelaufene Jahre geltend gemacht wird. Objektiv unmöglich dürfte die Investition ebenfalls sein, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Einreichung des entsprechenden Jahresabschlusses bei der Finanzbehörde bereits den Entschluss gefasst hatte, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben (BFH v X R 31/03, BStBl. II 2007, 862). In Fällen, in denen der Steuerpflichtige bei Abgabe der Gewinnermittlung für das Abzugsjahr bereits seinen Betrieb veräußert hat oder den Entschluss hierzu gefasst hat, kann eine Investition noch voraussichtlich getätigt werden, wenn der Betriebsveräußerer mit zurückbehaltenem Restbetriebsvermögen seinen Betrieb wenn auch in geringem Umfang fortführt. Zwar wird in diesem Fall eingehend zu prüfen sein, ob mit der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der Gesamtumstände noch zu rechnen ist; so werden zum Beispiel bei sehr geschrumpftem Betrieb künftig größere Investitionen eher unwahrscheinlich sein als kleinere. Allerdings schließt allein die Tatsache, dass nur ein Restbetrieb fortgeführt wird, nicht die künftige Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts aus (BFH v XI R 47/06, BStBl. II 2008, 106). 12 Bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern, die wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, ist zusätzlich die verbindliche Bestellung bis zum Ende des Jahres des Investitionsabzugs erforderlich (BFH v IV R 30/00, BStBl. II 2004, 182). Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen wird in verschiedenen Vorschriften und Rechtsinstituten verwendet. Für den Bereich des 7g EStG ist er i.s. einer funktionalen Betrachtungsweise auszulegen. Damit sind Wirtschaftsgüter gemeint, die nach der Art. des Betriebes und ihrer Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind. Im Falle der Herstellung wesentlicher Betriebsgrundlagen muss eine Genehmigung verbindlich beantragt oder falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist mit der Herstellung des Wirtschaftsgutes bereits tatsächlich begonnen worden sein. Für den Fall einer beabsichtigten wesentlichen Betriebserweiterung oder wenn die Absicht einer wesentlichen Betriebserweiterung nicht feststeht, die geltend gemachten Investitionsgüter für den Betrieb aber objektiv nur im Falle einer wesentlichen Betriebserweiterung verwendbar wären, ist eine verbindliche Bestellung der Investitions- 12

14 güter erforderlich (BFH v I R 104/05, BStBl. II 2007, 957). Ob diese zur Ansparabschreibung ergangene Rechtsprechung auch beim Investitionsabzugsbetrag anzuwenden sein wird, darf bezweifelt werden, denn sie begründet die gesteigerten Anforderungen im Fall der Betriebserweiterung mit 269 HGB, der die Aufwendungen für eine Erweiterung des Geschäftsbetriebs mit solchen für die Ingangsetzung gleichstellt. Da der Investitionsabzugsbetrag ein außerbilanzielles Gewinnkorrektiv ist, kann diese handelsbilanzielle Anknüpfung als Argument nicht mehr greifen. 6. Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen Von Seiten des Steuerpflichtigen muss die Absicht bestehen, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich, d.h. zu mindestens 90 % (s. R 7g Abs. 8 EStR) betrieblich zu nutzen ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2b)). Die zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags erforderliche betriebliche Nutzungsabsicht ist neben der Investitionsabsicht ebenfalls eine innere Tatsache und anhand einer Prognoseentscheidung zu beurteilen. Sie dürfte bei der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags zunächst kaum zu widerlegen sein. In der Praxis könnte es zum Beispiel bei Pkw durchaus zu der nicht unberechtigten Diskussion kommen, ob aufgrund der bisherigen Wertabschöpfung des Privatanteils betrieblich genutzter Pkw des Steuerpflichtigen durch die 1%-Regelung ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) die mindestens fast ausschließlich betriebliche Nutzung für das zur Anschaffung anstehende Kfz angezweifelt werden kann. Der Steuerpflichtige kann den Nachweis der (fast) ausschließlich betrieblichen Nutzung eines Pkw jedenfalls nicht dadurch führen, dass er auch künftig von der sog. 1%-Regelung Gebrauch macht (BFH v XI B 106/05, BFH/NV 2006, 1264). Stellt sich heraus, dass der Steuerpflichtige auf eine voraussichtliche Privatverwendung von mehr als 10% kommt, u.a. weil er auch künftig die 1%-Regelung anwenden möchte, ist die Verwirklichung eines Investitionsabzugsbetrag für dieses Wirtschaftsgut von vornherein passé. Der Nachweis der tatsächlichen Nutzungsverhältnisse ab dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung kann bei Kfz nur durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch erfolgen. Ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch ist somit auch im Rahmen von 7g EStG von 13 BGSt Lfg. 45 September

15 großer Bedeutung. Kleinere Mängel führen jedoch noch nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und zur Anwendung der 1%-Regelung, wenn die Angaben im Fahrtenbuch insgesamt plausibel sind (BFH v VI R 38/06, EStB 2008, 271 u. BFH/NV 2008, 1382). Die von der Finanzverwaltung in einem Anwendungsschreiben zur ertragsteuerlichen Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie zu Familienheimfahrten berufsspezifisch zugelassenen Erleichterungen bei der Führung von Fahrtenbücher sind zu beachten (BMF v IV A 6 - S /02, BStBl. I 2002, 148 = StEK EStG 4 PrivEntn. Nr. 66). 14 Durch das gesetzliche Erfordernis einer Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte ist anders als noch bei der Ansparabschreibung geklärt, dass Investitionen in ausländischen Betriebsstätten nicht nach 7g EStG begünstigt werden. Die Beschränkung auf eine inländische Betriebsstätte setzt zudem eine dauerhafte räumliche Beziehung zum Betrieb voraus. Nach R 7g Abs. 7 EStR ist die Verbleibensvoraussetzung grundsätzlich nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut im Verbleibenszeitraum veräußert, vermietet oder verpachtet oder in einen anderen Betrieb, in eine ausländische Betriebsstätte oder in das Privat- oder Umlaufvermögen überführt. Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige einem Dritten zur Nutzung überlässt, verbleiben jedoch in seiner Betriebsstätte, wenn die Nutzungsüberlassung nicht länger als drei Monate dauert oder im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder eines Dienstverhältnisses erfolgt. Bei einer Betriebsaufspaltung liegt die erforderliche Bindung des begünstigten Wirtschaftsgutes an den Betrieb des Investors vor, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind. Diese Voraussetzung ist nur dann erfüllt, wenn entweder in Fällen einer normalen Betriebsaufspaltung die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt in Fällen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist. Fälle, in denen eine Betriebsaufspaltung möglicherweise auch ohne Anteilsbesitz, allein aufgrund einer tatsächlichen Machtstellung gegeben sein kann, erfüllen danach die Voraussetzungen einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung nicht. 14

16 Die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen sind auch dann erfüllt, wenn die personelle Verflechtung zwischen der als Nutzerin der Wirtschaftsgüter vorgesehenen Betriebs-GmbH und dem investierenden Besitzunternehmen lediglich über eine mittelbare Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebs-GmbH gegeben ist (BFH v IV R 82/05, BStBl. II 2008, 471). Die Veräußerung, die unentgeltliche Übertragung ( 6 Abs. 3 EStG), der Erbübergang, der Vermögensübergang i.s. des UmwStG, die Vermietung oder die Verpachtung des begünstigten Betriebs ist unschädlich, wenn der begünstigte Betrieb bis zum Ende des Verbleibenszeitraums in der Hand des neuen Eigentümers oder des Mieters oder Pächters als selbständiger Betrieb bestehen bleibt. 7. Funktionsbenennung Weitere Voraussetzung ist, dass das einzelne Wirtschaftsgut in dem beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benannt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Die Angabe des voraussichtlichen Investitionszeitpunkts/-jahres ist nicht erforderlich. Die Funktionsbenennung dient dem Abgleich zwischen der geplanten und der tatsächlich durchgeführten Investition. Gibt es hier Diskrepanzen, zieht dies nachteilige Folgen nach sich. Fragwürdig ist jedoch, auf was die gesetzliche Formulierung in dem beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen abzielt. Weder das EStG noch die AO sehen die Pflicht zur Abgabe entsprechender Unterlagen vor. Nach 60 EStDV sind der Steuererklärung die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung und ggf. Anhang, Lagebericht und Prüfungsbericht als Unterlagen beizufügen. Aus diesen Unterlagen müssen sich jedoch die Angaben zum Investitionsabzugsbetrag nicht ergeben, weil dieser außerbilanziell zur Geltung kommt. Zur Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten sollten die geforderten Angaben dennoch zum Beispiel auf einer frei konzipierten ergänzenden Anlage gemacht werden. Wird in den Fällen des 4 Abs. 3 EStG als Gewinnermittlung die Anlage EÜR abgegeben, sieht diese für 2007 in den Zeilen 48c und 55a 55g entsprechende Eintragungsmöglichkeiten vor. Obwohl aus dem Gesetz nicht hervorgeht, zu welchem Zeitpunkt die Unterlagen mit den Angaben zur Funktion und zu den voraussichtlichen AK/HK einzureichen sind, sollten diese möglichst zugleich mit der Gewinnermittlung eingereicht werden. Eine Abgabe 15 BGSt Lfg. 45 September

17 innerhalb der Investitionsfrist bis zur Bestandskraft der betroffenen Steuerfestsetzung/Feststellung dürfte aber noch ausreichen. Zur Benennung der beabsichtigten Funktion ist nicht die genaue Bezeichnung des anzuschaffenden oder herzustellenden Wirtschaftsguts erforderlich, sondern vielmehr nur eine Aussage zu dessen Funktion. Die Funktionsbenennung sollte aber präzise genug ausfallen, um von vornherein Streitigkeiten bezüglich der Identität mit dem später tatsächlich angeschafften/hergestellten Wirtschaftsgut zu vermeiden. Pauschale Bezeichnungen und Sammelbegriffe wie zum Beispiel Fahrzeug, Büroausstattung, Maschinen, Besprechungsraum, Empfang reichen ohne nähere Funktionsbeschreibung der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht aus. Als geeignete Funktionsbenennungen kommen zum Beispiel Transportfahrzeug, landwirtschaftliches Nutzfahrzeug in Betracht. III. Höchstbetrag 16 Liegen die Anspruchsvoraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag vor, kann der Steuerpflichtige bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AK/HK) gewinnmindernd abziehen, auch wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Der Vorsteuerbetrag nach 15 UStG gehört, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu AK/HK des Wirtschaftsgutes, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt, 9b Abs. 1 EStG. Den Investitionsabzugsbetrag, d.h. die außerbilanzielle Gewinnminderung kann der Steuerpflichtige wirtschaftsgutbezogen auch auf den dreijährigen Investitionszeitraum verteilen. Die Summe aller im laufenden Wirtschaftsjahr und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren vorgenommenen Abzüge ist auf Euro begrenzt (absoluter Höchstbetrag, 7g Abs. 1 Satz 4 EStG). Diese Deckelung gilt wiederum betriebsbezogen bei Personengesellschaften einschließlich Sonderbetriebs- und Ergänzungsbilanzvermögen und umfasst ggf. noch vorhandene Ansparabschreibungen. Bei diesen besteht keine Pflicht zur vorzeitigen Auflösung. Sollten daher noch nicht aufgelöste Ansparabschreibungen im Betrieb verhaftet sein, vermindert sich der Höchstbetrag von Euro entsprechend ( 52 Abs. 23 Satz 4 EStG). Dieser Effekt kann bei herkömmlichen Ansparabschreibungen ( 7g Abs. 3 EStG a.f.) noch bis 2008 und bei Existenzgründerrücklagen ( 7g Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG a.f.) noch bis zum 16

18 Wirtschaftsjahr 2011 anhalten und führt zur Blockade von Abzugsvolumen für Investitionsabzugsbeträge. Der nach Abzug noch vorhandener Ansparabschreibungen verbleibende Saldo bildet das konkret nutzbare Abzugsvolumen für einen Investitionsabzugsbetrag. Beispiel: A plant 2007 die Anschaffung von 4 Lkw, AK je P. Zum besteht noch eine 7g-Rücklage in Höhe von P für in 2008 erfolgende Anschaffungen. A macht den höchstmöglichen Investitionsabzugsbetrag geltend. Gewinnermittlung 2007: Der Höchstbetrag von P vermindert sich um die Ansparabschreibung von P, so dass der für die 4 Lkw insgesamt mögliche Investitionsabzugsbetrag auf P zu begrenzen ist, P x 40 % = P, max P. Gewinnermittlung 2008: Durch den Abgang der Ansparabschreibung wird Abzugsvolumen in Höhe von P frei. Dieses kann nun auf Antrag und bei unveränderter Investitionsabsicht des A für den unverbrauchten Abzugsrest aus 2007 in Höhe von P verwendet werden. Abwandlung: Nach einer in 2009 für die Jahre durchgeführten Betriebsprüfung beträgt die 7g-Rücklage 2007 nur noch P. Gewinnermittlung 2007: Der verminderte Höchstbetrag beträgt P. A kann aufgrund der ursprünglichen Antragstellung den bisher unberücksichtigt gebliebenen Rest des Investitionsabzugsbetrags von P kompensierend geltend machen. Die für 2008 doppelt berücksichtigten P wären dann nach den Vorschriften der AO (ggf. 174 Abs. 2 AO) rückgängig zu machen. Bei der Berechnung des Höchstbetrags erhalten bei der Einnahmen- Überschussrechnung ( 4 Abs. 3 EStG) unzulässig fortgeführte Ansparabschreibungen eine besondere Bedeutung. Werden die nach 7g EStG alter Fassung zwangsweise nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraums gewinnerhöhend hinzuzurechnenden Ansparabschreibungen weiter geführt, zum Beispiel wegen irriger Annahme der Existenzgründereigenschaft oder weil die gewinnerhöhende Hinzurechnung nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraums nicht erfolgt ist und eine Änderung nach den Vorschriften der AO nicht möglich ist, führt auch eine unzulässig fortgeführte 7g-Rücklage zur Verminderung des Höchstbetrags von Euro. Im Einzelfall wird das Finanzamt versuchen, die 7g-Rücklage im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum aufzulösen, was nach Auffassung des FG Köln (FG Köln v K 4638/06, EFG 2007, 1144) zulässig ist. Das FG Berlin- Bdb. hat jedoch anders entschieden (FG Berlin-Bdb. v V 1223/07, EFG 2008, 217) und ist darin vom BFH bestätigt worden. Der 17 BGSt Lfg. 45 September

19 BFH hat mit Beschluss v hervorgehoben, dass eine Ansparabschreibung, sofern sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist, nur zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen ist (BFH v VIII B 212/07, BFH/NV 2008, 1322). In diesem von 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.f. vorgegebenen Zeitpunkt ist die Rücklage zwingend im Jahr des Fristablaufs als Betriebseinnahme zu erfassen. Eine Nachholung dieser Zwangsauflösung in Folgejahren kann danach bei der Einnahmen- Überschussrechnung ebenso wenig in Betracht kommen wie die Erfassung von Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben in anderen Jahren als denen, in denen sie entstanden sind (BFH v XI R 49/05, BStBl. II 2006, 712). Die Anrechnung solcher nach alter Rechtslage gebildeten und unzulässig weiter geführten 7g-Rücklagen auf das Abzugsvolumen des Investitionsabzugsbetrags kann vermieden werden, wenn der seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelnde Steuerpflichtige eine Änderung der materiell bestandskräftigen Einkommensteuer oder Gewinnfeststellung des Jahres, in dem das zweite auf die Bildung der Altrücklage folgende Wirtschaftsjahr endet, beantragt ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Zur Auflösung einer überhöht gebildeten Ansparabschreibung s. BFH v IV R 30/04, BStBl. II 2005, 704. Bei der Ermittlung des Höchstbetrags von Euro bleiben die Investitionsabzugsbeträge unberücksichtigt, die nach 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet oder nach 7g Abs. 3 und 4 EStG rückgängig gemacht wurden. Beispiel: B plant 2008 für die nächsten drei Jahre folgende Investitionen und macht höchstmögliche Investitionsabzugsbeträge geltend: 3 Lkw P, 4 Anhänger P, 2 Pkw P. Gewinnermittlung 2008: Für jedes Wirtschaftsgut kann ein Investitionsabzugsbetrag von bis zu 40 % beansprucht werden, dies sind insgesamt P, max. jedoch P. Den Abzugshöchstbetrag von P kann A auf alle Wirtschaftsgüter gleichmäßig verteilen oder wahlweise gezielt einzelnen Wirtschaftsgütern zuordnen. Die beim Investitionsabzugsbetrag wirtschaftsgutbezogenen Dispositionen sind in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen deutlich zu machen (s. Rz. 15). Gewinnermittlungen 2009 u. 2010: A könnte auf Antrag weitere Investitionsabzugsbeträge geltend machen, wenn er die 2008 geplanten Investitionen tatsächlich (teilweise) realisiert und durch die dann für 2009/2010 einsetzende Hinzurechnung der hierfür 2008 in Abzug gebrachten Investitionsabzugsbeträge weiteres Abzugsvolumen frei wird. 18

20 Das tatsächlich mögliche Abzugsvolumen am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahrs ermittelt sich wie folgt: Höchstbetrag Euro minus noch nicht aufgelöste 7g-Rücklagen minus Summe der abgezogenen Investitionsabzugsbeträge der vorhergehenden 3 Wirtschaftsjahre plus hinzugerechnete Investitionsabzugsbeträge ( 7g Abs. 2 EStG) plus rückgängig gemachte Investitionsabzugsbeträge ( 7g Abs. 3 u. 4 EStG) IV. Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags bei Anschaffung oder Herstellung 1. Außerbilanzielle Gewinnerhöhung Kommt es innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist zu der vom Steuerpflichtigen beabsichtigten Anschaffung oder Herstellung, ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten funktionsgleichen Wirtschaftsguts zunächst der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der (tatsächlichen) AK/HK gewinnerhöhend hinzuzurechnen ( 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Gewinnerhöhung erfolgt ebenfalls außerbilanziell. Anders als bei einer Auflösung alter 7g-Rücklagen wird der bisher abgezogene Investitionsabzugsbetrag nicht automatisch in voller Höhe dem Gewinn hinzugerechnet, sondern in Abhängigkeit von den tatsächlichen AK/HK. Ein übersteigender Investitionsabzugsbetrag ist rückwirkend im Abzugsjahr rückgängig zu machen (s. Rz. 22). Die Hinzurechnung in Höhe von 40 % der AK/HK darf betragsmäßig den für das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut tatsächlich abgezogenen Investitionsabzugsbetrag nicht übersteigen. Dadurch wird letztlich nicht mehr gewinnerhöhend hinzugerechnet, als in Vorjahren für das begünstigte Wirtschaftsgut tatsächlich gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abgezogen wurde. 18 Beispiel: C plant 2008 die Anschaffung eines Pkw (AK P) in Investitionsabzugsbetrag 2008: P. Tatsächliche Anschaffung des Pkw in 2011 für P. BGSt Lfg. 45 September

21 Gewinnermittlung 2011: Dass die Anschaffung entgegen der Planung nicht in 2010, sondern erst in 2011 erfolgt, ist unschädlich, da sie noch innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist liegt. Bei der Gewinnermittlung für 2011 sind 40 % der Anschaffungskosten = P, max. jedoch P in Höhe des hierfür tatsächlich abgezogenen Investitionsabzugsbetrags außerhalb der Gewinnermittlung hinzuzurechnen Wahlrecht zur gewinnmindernden Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können (Wahlrecht) im Wirtschaftsjahr der Vornahme der begünstigten Investition um bis zu 40 % gewinnmindernd herabgesetzt werden, höchstens jedoch in Höhe des tatsächlich abgezogenen Investitionsabzugsbetrags ( 7g Abs. 2 Satz 2 EStG). Die zur außerbilanziellen Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrag gegenläufige Gewinnminderung ist an die vorhergehende Inanspruchnahme und Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags gekoppelt und isoliert nicht möglich. Entsprechen die prognostizierten AK/HK dem tatsächlichen Investitionsaufwand, kann im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts die gewinnerhöhende Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags durch eine betragsidentische gewinnmindernde Herabsetzung der AK/HK neutralisiert werden. Durch die Inanspruchnahme eines Mini-Investitionsabzugsbetrags ist dieses zusätzliche Abschreibungspotential nicht möglich. Die Gewinnminderung durch Herabsetzung der AK/HK erfolgt allerdings innerbilanziell. Für bilanzierende Steuerpflichtige i.s. von 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt insoweit wieder die umgekehrte Maßgeblichkeit mit der Folge, dass auch in der Handelsbilanz der herabgesetzte Aktivposten auszuweisen ist. Die Bemessungsgrundlagen für die weiteren Abschreibungen normale AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die AK/HK i.s. von 6 Abs. 2 und 2a EStG verringern sich entsprechend ( 7g Abs. 2 Satz 2 EStG). Beispiel: D kauft im Jan einen gebrauchten und einen neuen Laptop für (netto) 200 P und P. Von den in dieser Höhe prognostizierten AK werden 2008 in Höhe von je 40 % Investitionsabzugsbeträge berücksichtigt und 2009 gewinnerhöhend hinzugerechnet. C macht 2009 zusätzlich die volle Gewinnminderung nach 7g Abs. 2 Satz 2 EStG geltend. Gewinnermittlung 2009: D kann die gewinnmindernde Herabsetzung in Höhe von 40 % der AK geltend machen, da in entsprechender Höhe jeweils 20

22 ein Investitionsabzugsbetrag hinzugerechnet wird. Die danach verbleibenden herabgesetzten AK betragen für den gebrauchten Laptop 200 P 40 % = 120 P und für den neuen Laptop P 40 % = 960 P. Als weitere Konsequenz muss D die restlichen AK für den gebrauchten Laptop zwingend in voller Höhe abschreiben, da die verbleibende Bemessungsgrundlage vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag 150 P nicht übersteigt und somit die Voraussetzungen eines geringwertigen Wirtschaftsguts nach 6 Abs. 2 EStG vorliegen. Die verbleibenden AK für den neuen Laptop liegen zwar über diese Schwelle, jedoch nicht über P, so dass sie zwingend in den nach 6 Abs. 2a EStG zu bildenden Sammelposten einzustellen und mit jährlich 1/5 = 192 P gleichmäßig abzuschreiben sind (sog. Poolabschreibung ). D hätte den Herabsetzungsbetrag für den neuen Laptop auch auf 599 P begrenzen können, damit die für den Sammelposten geltende Obergrenze von P nicht erreicht worden wäre. Da die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Laptops drei Jahre beträgt, hätte er so die restlichen AK schneller abschreiben können. Umgekehrt könnte bei Wirtschaftsgütern mit einer über fünf Jahre hinausgehenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eine gezielte Herabsetzung der AK/HK in den Sammelpostenbereich (151 P P) durch die auf fünf Jahre zu verteilenden AK/HK steuerlich günstiger sein. 3. Nachträgliche AK/HK Fallen noch innerhalb des verbleibenden dreijährigen Investitionszeitraums für das begünstigte Wirtschaftsgut nachträgliche AK/HK i.s. von 255 Abs. 1 und 2 HGB an, sind diese entsprechend den vorangegangenen AK/HK zu behandeln. Eine für nachträgliche AK/HK isolierte Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist nicht möglich, da keine selbständig nutzungsfähigen Wirtschaftsgüter geschaffen werden. Für die nachträglichen AK/HK ist innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums für das Jahr der nachträglichen AK/HK auf Antrag die innerbilanzielle Gewinnminderung nach 7g Abs. 2 Satz 2 EStG möglich, soweit ein für die ursprünglichen AK/HK des begünstigten Wirtschaftsguts gebildeter Investitionsabzugsbetrag noch offen ist. 20 Beispiel: Beispiel: E zieht 2009 für eine 2010 anstehende Anschaffung einer Betriebsvorrichtung einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % von P = P ab. Anschaffung in 2010 für P. Nachträgliche AK in P. Gewinnermittlung 2010: Der Investitionsabzugsbetrag wird gewinnerhöhend mit 40 % von P = P hinzugerechnet. Gleichzeitig kann dies durch eine ebenso hohe Gewinnminderung nach 7g Abs. 2 Satz 2 EStG neut- BGSt Lfg. 45 September