B. Absetzposten für alle Steuerpflichtigen Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

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1 B. Absetzposten für alle Steuerpflichtigen Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen 1. Sonderausgaben 1.1. Allgemeines Aufwendungen, die der privaten Lebensführung zuzurechnen sind, sind steuerlich grundsätzlich nicht absetzbar. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bilden die Sonderausgaben. Es handelt sich dabei um Aufwendungen der Privatsphäre, die nur infolge ausdrücklicher gesetzlicher Regelung steuerlich absetzbar sind. Im Einzelnen zählen zu den Sonderausgaben folgende im Einkommensteuergesetz taxativ aufgezählte Ausgaben: Renten und dauernde Lasten, Beiträge zu Personenversicherungen (insbesondere Lebens-, Unfall-, Kranken- und Pensionsversicherungen), Aufwendungen für Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung, Aufwendungen zum Erwerb von Genussscheinen und jungen Aktien, Kirchenbeiträge, Steuerberatungskosten, bestimmte Spenden. Zu den Sonderausgaben gehört schließlich auch der Verlustabzug, also die steuerliche Geltendmachung bestimmter in vorangegangenen Jahren entstandener Verluste Zeitpunkt des Sonderausgabenabzuges Sonderausgaben sind grundsätzlich abgesehen vom Verlustabzug nur in dem Jahr steuerlich absetzbar, in dem sie auch bezahlt werden. Dabei ist es unbeachtlich, ob sie mit Eigenmitteln oder mit Kredit finanziert werden. Regelmäßig wiederkehrende Sonderausgaben sind bei Zahlung in einem Zeitraum bis zu 15 Tagen vor oder nach dem Jahresende dem Jahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Voraussetzung ist, dass diese Beträge grundsätzlich zu Beginn oder zum Ende des Jahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, fällig 107

2 B.1. Absetzposten für alle Steuerpflichtigen waren. Wenn also eine zu den Sonderausgaben zählende Versicherungsprämie für 2010 mit Fälligkeit Jänner 2010 bereits Ende Dezember 2009 bezahlt wurde, kann sie erst im Jahr 2010 als Sonderausgabe abgezogen werden Wer ist zum Abzug von Sonderausgaben berechtigt? Grundsätzlich kann ein Steuerpflichtiger nur jene Aufwendungen als Sonderausgaben absetzen, zu deren Zahlung er selbst verpflichtet ist und die er auch selbst bezahlt hat. Prämien für Personenversicherungen, Aufwendungen zur Wohnraumschaffung und -sanierung sowie Kirchenbeiträge können auch dann abgesetzt werden, wenn sie für den anderen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe-)Partner bezahlt werden. Eine steuerlich anzuerkennende Partnerschaft ist bei einer eheähnlichen Gemeinschaft mit mindestens einem Kind, für das der Kinderabsetzbetrag zusteht, gegeben. Ebenso können in diesen Fällen Eltern jene Sonderausgaben von der Steuer absetzen, die sie für ihre Kinder geleistet haben. Leistet dagegen ein Kind derartige Sonderausgaben für einen Elternteil, so steht dem Kind der Sonderausgabenabzug nicht zu! Als Kinder im Sinne der steuerlichen Bestimmungen gelten immer jene Kinder, für die dem Steuerpflichtigen oder seinem (Ehe-)Partner mehr als sechs Monate im Jahr der Kinderabsetzbetrag (siehe K.3.) oder der Unterhaltsabsetzbetrag (siehe A ) zusteht Höhe des Sonderausgabenabzuges Unbegrenzt, d. h. in voller Höhe, abzugsfähig sind Renten und dauernde Lasten, Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und Steuerberatungskosten. Bei den sogenannten Topfsonderausgaben, das sind Ausgaben für Lebens-, Unfall- und Krankenversicherungen, Wohnraumschaffung und -sanierung sowie junge Aktien und Genussscheine, sind die steuerlichen Absetzmöglichkeiten hingegen mit folgenden Höchstbeträgen begrenzt: Höchstbetrag von Euro pro Person zuzüglich weiterer Euro, insgesamt daher Euro, Höchstbetrag für Alleinverdiener oder Alleinerzieher sowie insgesamt weitere Euro ab drei Kindern. 108

3 Sonderausgaben B.1. Ein Alleinverdiener mit mindestens drei Kindern kann daher maximal für Euro ( ) Topfsonderausgaben geltend machen. Die im Rahmen dieser Höchstbeträge geltend gemachten Ausgaben wirken sich aber nur mit einem Viertel einkommensmindernd aus. Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte (das ist die Summe aller Einkünfte vor Abzug der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen; siehe A.1.7.) zwischen Euro und Euro (bis 2009: Euro) reduziert sich der absetzbare Betrag überdies gleichmäßig auf null. Das obere Ende dieser Einschleifregelung wurde im Jahr 2009 mit Wirkung ab der Veranlagung 2009 an die neue Grenze für den 50%igen Spitzensteuersatz (gemäß Steuerreform 2009) angepasst und von bisher Euro auf Euro angehoben. Damit können ab 2009 auch Personen mit einem steuerpflichtigen Gesamtbetrag der Einkünfte zwischen und Euro noch (geringe) Teilbeträge der Topfsonderausgaben steuerlich absetzen. Überdies bleibt bei der neuen Einschleifregelung im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage das Sonderausgabenpauschale (siehe B.1.5.) von 60 Euro steuermindernd erhalten, da die Einschleifregelung ab 2009 nunmehr so gestaltet wurde, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von Euro noch ein absetzbarer Betrag in Höhe des Pauschbetrags von 60 Euro ergibt. Ab einem Jahreseinkommen von Euro kann man sich jedenfalls das Sammeln von Topfsonderausgaben-Belegen gänzlich sparen. Neu ab 2009 Was Topfsonderausgaben wirklich bringen Ein Alleinverdiener mit zwei Kindern und einem steuerpflichtigen Jahreseinkommen von Euro tätigt im Jahr 2010 Topfsonderausgaben für Wohnraumschaffung in Höhe von Euro p.a. Der absetzbare Höchstbetrag beläuft sich für den Alleinverdiener auf Euro (= 2 x Euro). Davon ist grundsätzlich nur ein Viertel, das sind Euro, steuerlich absetzbar. Aufgrund der Einschleifregelung für Einkommen ab Euro wird der effektiv steuerlich absetzbare Betrag nochmals reduziert. Der effektiv steuerlich absetzbare Betrag errechnet sich ausgehend von den tatsächlich getätigten Topfsonderausgaben (maximal aber vom Höchstbetrag!) wie folgt: Effektiv absetzbare Topfsonderausgaben = [(Topfsonderausgaben x 0,25) 60] x ( steuerpflichtiges Einkommen) / ( ) + 60 [(5.840 Euro x 0,25) 60] x ( ) / ( ) + 60 = Euro x / = 949,83 Euro Somit erhält man tatsächlich steuerlich wirksame Topfsonderausgaben in Höhe von rd. 950 Euro, die im konkreten Fall (Jahreseinkommen von Euro, Grenzsteuersatz ab 2009 [Steuerreform 2009; siehe A ] daher 43,2143%) zu einer Steuerersparnis von rd. 410 Euro führen. Im Ergebnis bringen daher im Beispielfall die Topfsonderausgaben von Euro eine Steuerersparnis von rd. 410 Euro. 109

4 B.1. Absetzposten für alle Steuerpflichtigen BDO-Tipp zur Absetzung von Topfsonderausgaben Bei gut verdienenden (Ehe-)Partnern sollte derjenige die Topfsonderausgaben (ausgenommen für junge Aktien und Genussscheine) von seinem Bankkonto bezahlen, der weniger als Euro oder sogar weniger als Euro (aber jedenfalls mehr als die ohnehin steuerfreien Euro) im Jahr verdient. Denn bei einem steuerpflichtigen Einkommen von weniger als Euro sind die Topfsonderausgaben voll absetzbar und bringen dann immerhin vorausgesetzt das Einkommen liegt jedenfalls über dem Tariffreibetrag von Euro (siehe A.2.2.) eine Steuerersparnis von 36,5% (bei einem Einkommen von bis Euro) bzw. 43,21% (ab einem Einkommen von mehr als Euro). Auch eine Aufteilung auf beide Partner kann sinnvoll sein. Zur steuerlichen Optimierung sollte man im Einzelfall die steuerlichen Auswirkungen bei beiden Partnern genau durchrechnen. Überdies kann bei sehr hohen Sonderausgaben (z. B. Errichtung eines Einfamilienhauses) durch Verteilung der Aufwendungen auf mehrere Jahre oder durch Finanzierung der Sonderausgaben mittels Darlehen der Höchstbetrag steuerlich optimal in jedem Jahr ausgenutzt werden. Weitere betragliche Grenzen gibt es bei der Absetzung von Kirchenbeiträgen (B )und von sonderausgabenbegünstigten Spenden (B ). Beim Abzug von in früheren Jahren entstandenen Verlusten (Verlustvorträge) als Sonderausgaben im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung gibt es zwar keine betragliche Beschränkung, dafür aber eine andere Einschränkung: Derartige Verlustvorträge dürfen nur noch im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der (positiven) Einkünfte abgezogen werden (siehe A.1.6. sowie B ) Sonderausgabenpauschale Jeder Steuerpflichtige kann für die Topfsonderausgaben ohne besonderen Nachweis ein Sonderausgabenpauschale von 60 Euro jährlich absetzen. Da die Topfsonderausgaben nur mit einem Viertel des verausgabten Betrages abzugsfähig sind, wirken sich nachgewiesene Ausgaben infolge dieses Pauschales steuerlich erst dann aus, wenn sie 240 Euro (= 4 60 Euro) übersteigen. Sonderausgaben, die nicht unter die Topfsonderausgaben fallen (z. B. sonderausgabenbegünstigte Spenden, Kirchenbeitrag, Renten), sind zusätzlich zum Sonderausgabenpauschale zu berücksichtigen. 110

5 Sonderausgaben B.1. Topfsonderausgaben auf einen Blick Höchstbetrag pro Person p. a Zusätzlicher Höchstbetrag für Alleinverdiener oder Alleinerzieher p. a Zusätzlicher Höchstbetrag bei mindestens drei Kindern p. a Sonderausgabenpauschale p. a Beginn Einschleifregelung ab Einkommen von Keine Topfsonderausgaben ab Einkommen von Euro Euro Euro 60 Euro Euro Euro 1.6. Nachversteuerung In einigen Fällen müssen die in der Vergangenheit steuermindernd abgesetzten Sonderausgaben nachversteuert werden, wenn sich die Verhältnisse geändert haben. Eine Nachversteuerung ist nur bei folgenden Sonderausgaben vorgesehen: Versicherungsprämien, Aufwendungen für Wohnraumschaffung (nicht aber für Wohnraumsanierung) und Genussscheine und junge Aktien (einschließlich Wohnbauaktien). Die Nachversteuerung hat zu erfolgen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug im Zeitpunkt der Zahlung zwar vorgelegen sind, aber in einem späteren Jahr ein Nachversteuerungstatbestand erfüllt wird (die einzelnen Nachversteuerungstatbestände werden bei den jeweiligen Sonderausgaben erläutert). Nachversteuert werden nur jene Beträge, die tatsächlich als Sonderausgaben abgesetzt wurden. Hat sich die Geltendmachung von Sonderausgaben steuerlich nicht ausgewirkt, gibt es auch keine Nachversteuerung. Beispiel zur Nachversteuerung von Sonderausgaben Sie haben im Jahr 2009 folgende Sonderausgaben abgesetzt: Euro für Wohnraumschaffung, Euro für Lebensversicherungsprämien, Euro für junge Aktien. Im Jahr 2010 entschließen Sie sich, die Ansprüche aus der Lebensversicherung unzulässigerweise zu verpfänden, was u. a. die Verpflichtung zur Nachversteuerung der im Jahr 2009 als Sonderausgaben abgesetzten Versicherungsprämien auslöst. Da die Summe der Sonderausgaben (4.000 Euro) den Höchstbetrag von Euro übersteigt, konnten Sie im Jahr 2009 nur ein Viertel des 111

6 B.1. Absetzposten für alle Steuerpflichtigen Höchstbetrages von Euro, somit 730 Euro, absetzen. Trotz Vorliegens eines Nachversteuerungstatbestandes im Jahr 2010 brauchen Sie nichts nachzuversteuern, weil die Versicherungsprämie zur Gänze über dem Höchstbetrag von Euro gelegen ist. Die Nachversteuerung erfolgt einheitlich mit einem Steuersatz von 30% der seinerzeit abgesetzten Beträge Die Sonderausgaben im Einzelnen Auf den folgenden Seiten werden überblicksweise die einzelnen Sonderausgabentatbestände dargestellt Renten und dauernde Lasten Renten sind regelmäßig wiederkehrende Zahlungen, die aufgrund eines besonderen Verpflichtungsgrundes zu leisten sind. Ihre Dauer hängt vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses (z. B. Tod einer Person) ab. Typische Renten im Sinne dieser Bestimmung sind die sogenannten Leibrenten sowie Rentenlegate (das sind testamentarisch vermachte Renten, die der Erbe bzw. die Erben bezahlen müssen). Dauernde Lasten sind rentenähnliche Verpflichtungen, die dauernd mit einem Grundstück verbunden sind oder dauernd einer bestimmten Person gegenüber zu erbringen sind. Verpflichtungen gegenüber der Allgemeinheit, wie z. B. die Erhaltung denkmalgeschützter Objekte nach dem Denkmalschutzgesetz, sind ebenso wie Schuldzinsen für einen Privatkredit keine dauernden Lasten. Wenn derartige Renten oder dauernde Lasten rechtlich verpflichtend (z. B. aufgrund eines Vertrages oder eines Testaments) bezahlt werden müssen und die Privatsphäre betreffen (also nicht ohnedies als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar sind), können sie betragsmäßig unbeschränkt als Sonderausgaben abgesetzt werden (Ausnahme: freiwillige Rentenzahlungen sowie Renten an unterhaltsberechtigte Personen). Kaufpreisrenten, die als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Einzelvermögenswerten (z. B. Liegenschaften, Antiquitäten; nicht jedoch Geld!) vereinbart werden, sind erst dann als Sonderausgaben absetzbar, wenn die Summe der bezahlten Rentenbeträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (laut 16 Bewertungsgesetz) übersteigt. Der kapitalisierte Wert der Rente ist dabei auf den Zeitpunkt der Übertragung des für die Rente erworbenen Vermögens zu berechnen. Die Ermittlung ist ziemlich kompliziert und erfolgt anhand von Rentenbarwertfaktoren, die in einer Verordnung des BMF festgelegt wurden (siehe G.2.1.). Das BMF stellt für die Berechnung des kapi- 112

7 Sonderausgaben B.1. talisierten Wertes auf seiner Homepage ( einen einfach zu handhabenden Rentenbarwertrechner zur Verfügung. Die Frage, ob vor allem zwischen nahen Angehörigen tatsächlich eine fremdübliche (= angemessene) Kaufpreisrente vorliegt, ist nach dem Verhältnis zwischen dem (versicherungsmathematisch, mit dem erwähnten BMF-Rentenbarwertrechner berechneten) Verkehrswert der Rente und dem Verkehrswert des dafür erworbenen Wirtschaftsgutes zu überprüfen: a) Liegt der Verkehrswert der Rente zwischen 50% und 125% des Wertes des erworbenen Wirtschaftsgutes, liegt steuerlich eine Kaufpreisrente vor (mit der dargestellten steuerlichen Folge, dass die Rentenzahlungen ab dem Zeitpunkt als Sonderausgabe absetzbar sind, ab dem die Summe der gezahlten Rentenbeträge den auf den Zeitpunkt der Übertragung des erworbenen Vermögens gemäß 16 Bewertungsgesetz kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung übersteigt). b) Beträgt der Verkehrswert der Rente weniger als 50% des Wertes des erworbenen Wirtschaftsgutes, liegt eine auf beiden Seiten einkommensteuerlich unerhebliche Unterhaltsrente vor (der Vorgang gilt in diesem Fall steuerlich nicht als Kauf, sondern als gemischte Schenkung an den Rentenzahler, weil der Wert der Rente im Vergleich zum erworbenen Vermögen unerheblich ist). c) Beläuft sich der Verkehrswert der Rente auf mehr als 125%, aber weniger als 200% des Wertes des erworbenen Wirtschaftsgutes, ist die Rente aufzuspalten (gemischte Rente). Der angemessene Teil der Rente (100%) stellt steuerlich eine Kaufpreisrente dar (siehe Punkt a), der restliche (die 100% übersteigende) Teil der Rente ist als Unterhaltsrente (Punkt d) steuerlich irrelevant. d) Übersteigt der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen kapitalisierte Rentenwert den Verkehrswert des übertragenen Vermögens um mehr als 200%, gilt die Rente zur Gänze als steuerlich nicht abzugsfähige Unterhaltsrente (es liegt dann eine Schenkung in die Gegenrichtung nämlich vom Rentenzahler an den Rentenempfänger vor). Besondere Regelungen gelten für Renten, die anlässlich der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Beteiligungen an Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) vereinbart werden: a) Liegt der Verkehrswert der Rente zwischen 75% und 125% des Wertes des übertragenen Betriebes etc., liegt eine Kaufpreisrente vor (die in diesem Fall bei Käufer und Verkäufer mit relativ komplizierten steuerlichen Folgen verbunden ist; siehe G.2.1.). b) Beträgt der Verkehrswert der Rente entweder weniger als 75% oder beträgt er mehr als 125%, aber nicht mehr als 200% des Wertes des über- 113

8 B.1. Absetzposten für alle Steuerpflichtigen tragenen Betriebes etc., liegt eine Versorgungsrente vor, die auf Seiten des Rentenzahlers sofort als Sonderausgabe steuerlich absetzbar ist (der Vorgang gilt in diesem Fall steuerlich nicht als Kauf, sondern als gemischte Schenkung). c) Beläuft sich der Verkehrswert der Rente auf mehr als 200%, gilt die Rente zur Gänze als steuerlich nicht abzugsfähige Unterhaltsrente (es liegt dann eine Schenkung in die Gegenrichtung nämlich vom Rentenzahler an den Rentenempfänger vor). Kaufpreisrenten auf einen Blick Wert der Rente in % des Wertes des erworbenen Wirtschaftsgutes a) Rentenvereinbarungen bei Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern Kaufpreisrente 50% bis 125% Unterhaltsrente weniger als 50% oder über 200% Kaufpreisrente mit Aufspaltung in Kaufpreisrententeil und Unterhaltsrententeil (gemischte Rente) über 125% und weniger als 200% b) Rentenvereinbarungen bei Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Anteilen an Personengesellschaften Kaufpreisrente 75% bis 125% Versorgungsrente unter 75% oder zwischen 125% und 200% Unterhaltsrente über 200% Renten, die in keinem Zusammenhang mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern stehen, wie z. B. Schadens-, Unfall- oder Berufsunfähigkeitsrenten, sind beim Rentenzahler sofort und betraglich unbeschränkt als Sonderausgabe abzugsfähig. Sofort absetzbar sind auch Rentenlegate, die der Erbe aufgrund einer testamentarischen Verfügung an eine vom Erblasser bestimmte Person auszahlen muss (z. B. Tochter ist Alleinerbin nach dem verstorbenen Vater und muss laut Testament an die noch lebende Mutter eine Rente auf Lebenszeit auszahlen); die Rentenzahlungen sind bei der Tochter betraglich unbeschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig und bei der Mutter sofort als Renteneinkünfte einkommensteuerpflichtig, siehe G.2.). Achtung: Wenn Renten egal ob Kaufpreisrenten, Versorgungsrenten oder sonstige Renten (z. B. Rentenlegate) beim Zahlenden als Sonderausgaben absetzbar sind, liegen beim Empfänger in der Regel steuerpflichtige Renteneinkünfte vor (siehe G.2.). 114